Conclusie
Vervolg inhoudsindicatie
De mogelijkheid om de 'onjuiste-gegevens-verstrekker' voor de douaneschuld aan te spreken is geopend in artikel 201, derde lid, laatste volzin van het CDW. Op basis van die bepaling is het de lidstaten toegestaan om als douaneschuldenaar aan te wijzen degene(n) die de voor de opstelling van de douaneaangifte benodigde gegevens hebben verstrekt, terwijl zij wisten of hadden moeten weten dat deze gegevens onjuist waren en ten gevolge waarvan de verschuldigde rechten geheel of gedeeltelijk niet worden geheven. Nederland heeft van deze mogelijkheid gebruik gemaakt en had in de in geding zijnde jaren een daartoe strekkende bepaling opgenomen in artikel 54 van Pro het Douanebesluit.
In cassatie is de vraag aan de orde of deze aanwijzing rechtsgeldig in het Douanebesluit kon worden opgenomen dan wel of de aanwijzing had moeten geschieden bij een wet in formele zin.
In deze conclusie geeft A-G Van Hilten eerst een overzicht van de aanwijzing van de douaneschuldenaar in het CDW en in de nationale regelgeving. Op grond van artikel 201, lid 3 van het CDW zijn de aangever en, in geval van indirecte vertegenwoordiging, degene voor wiens rekening de douaneaangifte is gedaan rechtstreeks (verplicht) douaneschuldenaar. Naar keuze van de lidstaten kan ook als schuldenaar worden aangewezen degene die - kort gezegd - gegevens voor de aangifte heeft verstrekt waarvan hij wist of had moeten weten dat deze niet juist waren (hierna kortweg: de onjuiste-gegevens-verstrekker) en welke gegevens ertoe hebben geleid dat te weinig douanerechten zijn geheven. Nederland heeft van deze mogelijkheid gebruik beoogd te maken door de aanwijzing als douaneschuldenaar van de onjuiste-gegevens-verstrekker in artikel 54 van Pro het Douanebesluit, een algemene maatregel van bestuur (amvb). Artikel 54 van Pro het Douanebesluit vindt zijn basis in de artikelen 3 en 58 van de Douanewet. Artikel 3 van Pro de Douanewet bepaalde dat indien in wettelijke bepalingen - waaronder op grond van de artikelen 1, lid 4 en 2, lid 2 van de Douanewet het CDW moet worden gerekend - is bepaald dat nationale voorschriften van toepassing zijn, dit kan bij amvb. Uit de toelichting van artikel 3 van Pro de Douanewet leidt de A-G af dat de in het artikel geregelde mogelijkheid is bedoeld voor (de omzetting van) toepassingsbepalingen die zich naar hun aard niet goed lenen voor een regeling bij wet in formele zin. Op grond van artikel 58 van Pro de Douanewet, kunnen bij of krachtens amvb ter verzekering van een juiste toepassing van de wettelijke bepalingen nadere regels worden gesteld ter aanvulling van de in de wettelijke bepalingen geregelde onderwerpen.
Vervolgens bespreekt A-G Van Hilten de vraag of het CDW aanwijzing van de douaneschuldenaar via een amvb - zoals het Douanebesluit - toestaat. Artikel 201, lid 3, laatste volzin, van het CDW schrijft voor dat de lidstaten die de onjuiste-gegevens-verstrekker als douaneschuldenaar willen aanwijzen, dat doen overeenkomstig de nationale bepalingen. Ook de verschillende taalversies van het CDW schrijven niet voor dat gebruikmaking van de kan-bepaling moet geschieden door middel van een wet in formele zin. Het is vaste jurisprudentie van het HvJ dat de vrijheid die de lidstaten hebben om zelf vorm en middelen voor omzetting van richtlijnbepalingen in nationale bepalingen te kiezen, in zoverre beperkt is dat omzetting door middel van 'eenvoudige administratieve praktijken waaraan onvoldoende bekendheid is gegeven' of 'ambtelijke instructies die naar goeddunken van de administratie kunnen worden gewijzigd' niet mag. Het komt de A-G voor dat dit mutatis mutandis ook heeft te gelden voor omzetting van de kan-bepaling van artikel 201, lid 3, van het CDW en dat de keuze voor (geldende) nationale bepalingen waarin die aanwijzing moet geschieden - zeker nu artikel 201, lid 3, van het CDW blijkens zijn tekst geen 'omzetting' in formele wetgeving eist - in beginsel aan de lidstaten is, met dien verstande dat de rechtszekerheid gewaarborgd moet zijn. De wijze van totstandkoming van een amvb als het Douanebesluit lijken A-G Van Hilten voldoende rechtszekerheid te bieden. Het gaat hier immers niet om een ambtelijk besluit dat naar believen van de administratie eenvoudig kan worden gewijzigd, maar om een met (procedurele) waarborgen omgeven product van regelgeving.
Ten slotte bespreekt de A-G de vraag of de Douanewet zelf de ruimte bood voor de aanwijzing van de douaneschuldenaar via een amvb. In de Nederlandse belastingregelgeving is de aanwijzing van de belastingschuldige gewoonlijk bij wet geregeld. Het valt A-G van Hilten op dat de aanwijzing van de onjuiste-gegevens-verstrekker zowel vóór de inwerkingtreding van de Douanewet als na vervanging van die wet door de Algemene douanewet, een 'wettelijke' aanwijzing van de onjuiste-gegevens-verstrekker heel goed mogelijk bleek. Hoewel A-G van Hilten wat moeite heeft om de aanwijzing van een belastingschuldenaar te beschouwen als een regeling die zich minder leent voor opname in een wet in formele zin, en ook wat aarzelingen heeft bij het als 'aanvullende regel' aanmerken van een zodanige aanwijzing, sloot de Douanewet de in het communautaire recht voorgeschreven aanwijzing van de onjuiste-gegevens-verstrekker als douaneschuldenaar via algemene maatregel van bestuur, haars inziens ook niet uit.
A-G Van Hilten komt tot de slotsom dat de aanwijzing van de onjuiste-gegevens-verstrekker als douaneschuldenaar in het Douanebesluit misschien geen schoonheidsprijs verdient, maar alles bijeengenomen niet in strijd is met het CDW of met de Douanewet is.
De conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroepschrift in cassatie van belanghebbende.
HR nr. 12/00576
Hof nrs. 09/00404 t/m 09/00425
Rb nrs. AWB 08/1522 t/m 08/1526, AWB 08/1528 t/m 08/1539, AWB 08/1541, AWB 08/1542, AWB 08/1544, AWB 08/1545 en AWB 08/1547
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Derde Kamer A
Douanerechten 2003 - 2004
Conclusie van 22 november 2012 inzake:
X B.V.
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
1.1. Kan de nationale regelgever de aanwijzing van een douaneschuldenaar bij invoer regelen bij algemene maatregel van bestuur? Dat is de vraag die in deze zaak aan de orde is.
1.2. In de jaren 2003 en 2004 hebben verschillende douane-expediteurs in opdracht van belanghebbende aangifte gedaan voor het in het vrije verkeer brengen van kleding. Bij een controle na invoer heeft de Inspecteur(1) zich op het standpunt gesteld dat bij deze aangiften niet de juiste transactiewaarden zijn gehanteerd als maatstaf voor de heffing. Zich op het standpunt stellende dat belanghebbende, die de voor de aangiften benodigde gegevens heeft verstrekt, wist of had moeten weten dat de verstrekte gegevens onjuist waren, heeft de Inspecteur aan belanghebbende uitnodigingen tot betaling uitgereikt.
1.3. De mogelijkheid hiertoe vindt haar basis in artikel 201, derde lid, laatste volzin van het Communautair douanewetboek (hierna: CDW).(2) Op grond van die bepaling is het de lidstaten toegestaan om als douaneschuldenaar aan te wijzen degenen die de voor de opstelling van de douaneaangifte benodigde gegevens hebben verstrekt, terwijl zij wisten of hadden moeten weten dat deze gegevens onjuist waren en waarbij de onjuiste gegevensverstrekking ertoe heeft geleid dat de verschuldigde rechten geheel of gedeeltelijk niet worden geheven. Nederland heeft van deze mogelijkheid gebruik gemaakt en had in de in geding zijnde jaren een daartoe strekkende bepaling opgenomen in artikel 54 van Pro het Douanebesluit.(3) In cassatie is de vraag aan de orde of deze aanwijzing rechtsgeldig in het Douanebesluit kon worden opgenomen dan wel of de aanwijzing had moeten geschieden bij een wet in formele zin.
1.4. In deze conclusie bespreek ik - na een overzicht te hebben gegeven (onderdelen 5.1. en 5.2. van deze conclusie) van de aanwijzing van de douaneschuldenaar in het CDW en in de nationale regelgeving - achtereenvolgens de vraag of het CDW aanwijzing van de douaneschuldenaar via een algemene maatregel van bestuur, zoals het Douanebesluit toestaat (onderdeel 5.3 van deze conclusie), en de vraag of de Douanewet zelf daartoe de ruimte bood (onderdeel 5.4 van deze conclusie).
1.5. Beide vragen beantwoord ik bevestigend. De aanwijzing van de douaneschuldenaar kon mijns inziens in het Douanebesluit worden geregeld.
1.6. De conclusie strekt tot ongegrondverklaring van het beroepschrift in cassatie van belanghebbende.
2. De feiten en het procesverloop
2.1. Belanghebbende houdt zich bezig met de fabricage, de import en de export van, en de handel in textielgoederen.(4)
2.2. In de periode 1 januari 2003 tot en met 31 december 2004 hebben verschillende douane-expediteurs in opdracht van belanghebbende aangiften gedaan voor het in het vrije verkeer brengen van kleding.
2.3. In augustus 2005 heeft de Inspecteur bij belanghebbende een controle na invoer als bedoeld in artikel 78 van Pro het CDW uitgevoerd. Het onderzoek had betrekking op de jaren 2003 en 2004 en richtte zich in het bijzonder op de bij invoer gehanteerde douanewaarde van de ingevoerde kleding.
2.4. De bevindingen uit het onderzoek waren voor de Inspecteur aanleiding zich op het standpunt te stellen dat bij de vorenbedoelde aangiften voor het vrije verkeer onjuiste douanewaarden zijn gehanteerd omdat (kort gezegd) door belanghebbende als 'inkoopcommissie' beschouwde - en daarom niet tot de transactiewaarde van de ingevoerde goederen gerekende - bedragen, volgens de Inspecteur wel tot de douanewaarde van de ingevoerde goederen moeten worden gerekend. In de tot de gedingstukken behorende controlerapporten met betrekking tot de jaren 2003 en 2004(5) is onder meer de volgende passage opgenomen:
"(...) Op grond van artikel 201 van Pro Verordening (EEG) nr. 2913/92 [MvH; het CDW] juncto artikel 2, lid 2, letter a, van de Douanewet is er een douaneschuld ontstaan en zijn de rechten verschuldigd door de aangever, omdat de aangever als schuldenaar wordt aangewezen. Op grond van artikel 201, lid 3, 2e alinea van het CDW jo. artikel 54 van Pro het Douanebesluit wordt u eveneens als schuldenaar aangemerkt, omdat u niet alle juiste gegevens aan de aangever heeft verstrekt."
2.5. Met dagtekeningen gelegen tussen 3 juli 2006 en 3 maart 2007 heeft de Inspecteur 22 uitnodigingen tot betaling aan belanghebbende uitgereikt. Het door belanghebbende tegen deze uitnodigingen tot betaling gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur bij uitspraken van 27 december 2007 en 22 januari 2008 ongegrond verklaard.
3. Het geding voor de Rechtbank en het Hof
3.1. Belanghebbende is in beroep gekomen bij Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). Voor de Rechtbank stelde belanghebbende zich - voor zover in cassatie van belang - op het standpunt dat zij niet kan worden aangemerkt als douaneschuldenaar in de zin van artikel 201, lid 3, laatste volzin, van het CDW, nu de aanwijzing van de douaneschuldenaar als bedoeld in deze bepaling haars inziens dient te geschieden in een wet in formele zin, hetgeen in Nederland gedurende de in geding zijnde periode niet het geval was. De Rechtbank heeft belanghebbendes stelling dienaangaande verworpen, overwegende:
"4.3.2. (...) De bevoegdheid tot de heffing van douanerechten is gebaseerd op het Verdrag tot oprichting van de Europese Gemeenschap en op het daarop stoelende CDW. Hierbij is op dit gebied een zelfstandig en rechtstreeks werkend communautair systeem ingesteld, zodat in zoverre een wet als bedoeld in artikel 104 van Pro de Grondwet niet noodzakelijk is. Wel wordt aan de lidstaten de vrijheid gelaten de in artikel 201, derde lid, laatste volzin, van het CDW geregelde medeaansprakelijkheid, nader gestalte te geven. In Nederland is dit op rechtsgeldige wijze geschied in artikel 54 van Pro het Douanebesluit."
3.2. Ook belanghebbendes overige grieven heeft de Rechtbank verworpen, en bij uitspraak van 28 april 2009, nrs. AWB 08/1522 e.v.(6), LJN BI9227, NTFR 2009, 1598, heeft de Rechtbank de beroepen ongegrond verklaard.
3.3. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraak hoger beroep ingesteld bij Hof Amsterdam (hierna: het Hof). Voor zover in cassatie van belang was voor het Hof in geschil of artikel 54 van Pro het Douanebesluit, op grond waarvan belanghebbende als douaneschuldenaar is aangemerkt, verbindend is.
3.4. Het Hof heeft deze vraag bevestigend beantwoord met als motivering:
"6.2.2. Ingevolge artikel 201, lid 3, van het CDW kunnen personen die de gegevens hebben verstrekt voor het doen van de aangifte onder voorwaarden, overeenkomstig de nationale bepalingen, worden aangemerkt als douaneschuldenaar. In Nederland is dit als volgt geregeld. Artikel 1, lid 4, van de Douanewet voorziet in de heffing van een belasting onder de naam van douanerechten. In artikel 2 van Pro deze wet is opgenomen dat de bepalingen van het CDW, voor de toepassing van de Douanewet, worden aangemerkt als wettelijke bepalingen. In artikel 3 van Pro de Douanewet is vervolgens geregeld dat indien in wettelijke bepalingen is voorzien dat, voor zover hier van belang, nationale voorschriften van toepassing zijn die voorschriften kunnen worden vastgesteld bij algemene maatregel van bestuur. Het Hof concludeert dat artikel 3 van Pro de Douanewet, bezien in samenhang met de artikelen 1 en 2, van deze wet voldoende basis bieden om de in artikel 201, lid 3 van het CDW genoemde nationale bepalingen op te nemen in artikel 54 van Pro het Douanebesluit. Dat de regeling van principiële betekenis is doet hier niet aan af."
3.5. Bij uitspraken(7) van 22 december 2011, nrs. 09/00404 tot en met 09/00425, LJN BV0112, NTFR 2012, 129 m.nt. Stuijt en Van Dam, heeft het Hof de uitspraken van de Rechtbank bevestigd.
4. Het geding in cassatie
4.1. Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij voert als cassatiemiddel aan:
"Heffing in strijd met het recht, in het bijzonder omdat de aanwijzing van een douaneschuldenaar gebaseerd moet zijn op een wet in formele zin. De Douanewet bepaalt niet wie als douaneschuldenaar kwalificeert noch biedt de Douanewet de basis dat de aanwijzing van een douaneschuldenaar geregeld kan worden bij algemene maatregel van bestuur."
4.2. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
4.3. Van belanghebbende is geen conclusie van repliek ontvangen(8).
5. De douaneschuldenaar bij de aangifte voor het vrije verkeer
5.1. De douaneschuldenaar bij de aangifte voor het vrije verkeer in het CDW
5.1.1. In beginsel wordt de heffing van rechten bij invoer geheel 'geregeerd' door Verordeningen van de Raad en de Commissie (waarvan de belangrijkste het CDW en de UCDW(9) zijn) en komt er - uitzonderingen daargelaten - geen nationale wet meer aan te pas. Verordeningen zijn immers, zo volgt uit artikel 249 EG Pro(10) (thans artikel 288 VWEU Pro(11)), verbindend in al hun onderdelen en rechtstreeks toepasselijk in elke lidstaat.
5.1.2. Voor gevallen waarin goederen in het vrije verkeer worden gebracht - zoals in casu is gebeurd - regelt artikel 201 van Pro het CDW het ontstaan van de douaneschuld, het tijdstip daarvan, en de aanwijzing van de douaneschuldenaar.
5.1.3. Wat betreft het ontstaan van de douaneschuld schrijft het eerste lid van artikel 201 van Pro het CDW - voor zover hier van belang - voor:
"1. Een douaneschuld bij invoer ontstaat:
a. wanneer aan rechten bij invoer onderworpen goederen in het vrije verkeer worden gebracht, of
b. (...)"
5.1.4. Het tijdstip waarop de douaneschuld ontstaat is ingevolge het tweede lid van artikel 201 van Pro het CDW:
"(...) het tijdstip waarop de desbetreffende douaneaangifte wordt aanvaard."
5.1.5. En de douaneschuldenaar is - we zitten inmiddels in het derde lid van artikel 201 (de cursivering is van mijn hand):
"3. Schuldenaar is de aangever. In geval van indirecte vertegenwoordiging is de persoon voor wiens rekening de douaneaangifte wordt gedaan, eveneens schuldenaar. Wanneer een douaneaangifte voor een van de in lid 1 bedoelde regelingen is opgesteld op basis van gegevens die ertoe leiden dat de wettelijk verschuldigde rechten geheel of gedeeltelijk niet worden geheven, kunnen de personen die deze voor de opstelling van de aangifte benodigde gegevens hebben verstrekt, terwijl zij wisten of redelijkerwijze hadden moeten weten dat die gegevens verkeerd waren, overeenkomstig de geldende nationale bepalingen eveneens als schuldenaar worden beschouwd."
5.1.6. Naar volgt uit het hiervoor aangehaalde derde lid van artikel 201 van Pro het CDW, zijn er - in gevallen waarin goederen in het vrije verkeer worden gebracht - twee 'verplichte' douaneschuldenaren en één 'facultatieve'. Rechtstreeks (verplicht) op grond van artikel 201, lid 3, zijn dat de aangever en, in geval van indirecte vertegenwoordiging, degene voor wiens rekening de douaneaangifte is gedaan. Naar keuze van de lidstaten kan bovendien als douaneschuldenaar worden aangewezen degene die - kort gezegd - gegevens voor de aangifte heeft verstrekt waarvan hij wist of had moeten weten dat deze niet juist waren (hierna kortweg: de onjuiste-gegevens-verstrekker) en die ertoe hebben geleid dat te weinig douanerechten zijn geheven.
5.1.7. In deze zaak gaat het om de laatste categorie. Het staat immers vast dat belanghebbende niet de aangever was. Aangezien belanghebbende ook niet voor de ontstane douaneschuld is aangesproken omdat de douaneaangifte voor haar rekening is gedaan, ga ik ervan uit dat de douane-expediteurs aan wie belanghebbende opdracht heeft verstrekt tot het doen van de aangiften niet als indirecte vertegenwoordiger van belanghebbende zijn opgetreden.(12) Zou dat immers het geval zijn geweest, dan was belanghebbende rechtstreeks op de voet van artikel 201, lid 3, van het CDW douaneschuldenaar.
5.2. De onjuiste-gegevens-verstrekker als douaneschuldenaar in de nationale regelgeving
5.2.1. Belanghebbende is, als gezegd, aangesproken als douaneschuldenaar omdat zij - kort gezegd en in cassatie onbetwist - gegevens voor de aangiften heeft verstrekt waarvan zij wist of had moeten weten dat deze niet klopten.
5.2.2. Zij behoort daarmee tot de douaneschuldenaren die op grond van de laatste volzin van artikel 201, lid 3, van het CDW door de lidstaten als douaneschuldenaar kunnen worden aangewezen. Nederland heeft van deze mogelijkheid gebruik gemaakt, althans heeft bedoeld dat te doen - in geschil is immers of de wijze waarop in Nederland aan de aanwijzing gestalte is gegeven, door de beugel kan.
5.2.3. De aanwijzing als douaneschuldenaar van de onjuiste-gegevens-verstrekker was gedurende het tijdvak waarin de litigieuze aangiften voor het vrije verkeer plaatsvonden, in Nederland geregeld in artikel 54 van Pro het Douanebesluit. Deze bepaling luidde als volgt:
"Indien een douaneaangifte als bedoeld in artikel 201, derde lid, van het Communautair douanewetboek, is opgesteld op basis van gegevens die er toe leiden dat de verschuldigde rechten bij invoer gedeeltelijk niet worden geheven, is de persoon die de voor de opstelling van die aangifte benodigde gegevens heeft verstrekt terwijl hij wist of redelijkerwijs had moeten weten dat deze gegevens verkeerd waren, eveneens schuldenaar voor de verschuldigde rechten bij invoer."
5.2.4. Uit de (artikelsgewijze) toelichting op het Douanebesluit valt af te leiden dat:
"Artikel 54 (...) uitvoering [MvH: geeft] aan artikel 201, derde lid, van het Communautair douanewetboek. (...) Een en ander dient echter te geschieden overeenkomstig de nationaal geldende bepalingen hetgeen wil zeggen dat de lidstaten kunnen bepalen of deze regeling ook inderdaad toepassing vindt. In de Wet inzake de douane (artikel 124e) was voorheen een dergelijke bepaling opgenomen. Thans is deze bepaling, gelet op artikel 58 van Pro de Douanewet, opgenomen in het onderhavige besluit."
5.2.5. Artikel 58 van Pro de Douanewet(13), waarnaar in de hiervoor opgenomen toelichting op artikel 54 van Pro het Douanebesluit wordt verwezen, en waarop ik in onderdeel 5.4 van deze conclusie terugkom, luidde:
"Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur kunnen ter verzekering van een juiste toepassing van de wettelijke bepalingen nadere regels worden gesteld ter aanvulling van de in de wettelijke bepalingen geregelde onderwerpen."
5.2.6. Al met al kan derhalve worden gesteld dat de aanwijzing als douaneschuldenaar van de onjuiste-gegevens-verstrekker in Nederland in de jaren waarin de onderhavige douaneschulden zijn ontstaan, niet in een wet in formele zin was geregeld, maar in 'afgeleide' regelgeving.
5.2.7. De vraag is of (i) het CDW daartoe ruimte biedt en zo ja of (ii) nationale wetgeving in formele zin deze ruimte ook laat.
5.3. "Overeenkomstig de geldende nationale bepalingen"
5.3.1. Op grond van artikel 201, lid 3, laatste volzin, van het CDW moeten de lidstaten die de onjuiste-gegevens-verstrekker als douaneschuldenaar willen aanwijzen, dat doen overeenkomstig de nationale bepalingen. Wat in dit verband onder 'nationale bepalingen' moet worden verstaan, wordt uit de tekst van de bepaling niet duidelijk. Ook artikel 4, lid 23, van het CDW, waarin 'geldende bepalingen' zijn gedefinieerd als 'de communautaire of nationale bepalingen' helpt ons hier niet verder.
5.3.2. Een uitstapje naar andere taalversies van het CDW biedt evenmin houvast. Ik citeer de Franse, Italiaanse, Engelse en Duitse versie van de zinsnede 'overeenkomstig de nationale bepalingen' uit artikel 201, lid 3, laatste volzin, van het CDW:
In het Frans is dat:
"conformément aux dispositions nationales en vigueur"
In de Italiaanse variant van artikel 201, lid 3, vinden we:
"conformemente alle vigenti disposizioni nazionali"
In de Engelse versie wordt gesproken over:
"in accordance with the national provisions in force."
En in het Duits luidt de zinsnede:
"geltenden innerstaatlichen Vorschriften"
5.3.3. Geen van de vergeleken taalversies spreekt, als ik het goed vertaal, over 'wetten'. Wel is opmerkelijk dat de Franse, Italiaans, Engelse en Nederlandse versie van de bepaling dezelfde terminologie hanteren als in (de respectievelijke taalversies van) artikel 4, lid 23, van het CDW wordt gehanteerd, maar dat het 'Duitse' CDW in artikel 4, lid 23 - anders dan in artikel 201, lid 3 - spreekt over 'einzelstaatliches Recht'.(14)
5.3.4. Het ziet er derhalve naar uit dat het CDW de lidstaten in ieder geval niet voorschrijft dat gebruikmaking van de kan-bepaling van de laatste volzin van artikel 201, lid 3, moet geschieden door middel van een wet in formele zin.
5.3.5. Wel is evident dat een omzetting in nationale regelgeving nodig is om de 'onjuiste-gegevens-verstrekker' rechtsgeldig te kunnen aanspreken als douaneschuldenaar. Een vergelijking met richtlijnrecht dringt zich op. Richtlijnen moeten immers ook worden omgezet c.q. verwerkt in nationale regelgeving. Het lijkt mij daarom zinvol de omzettingsvoorschriften van richtlijnen in ogenschouw te nemen. Het ligt immers wel zeer voor de hand dat hetgeen heeft te gelden voor de omzetting van richtlijnbepalingen mutatis mutandis ook heeft te gelden voor verplichte omzetting van verordeningsbepalingen Ik ga daar in het navolgende van uit.
5.3.6. In de slotbepalingen van de 'gemiddelde' richtlijn wordt veelal het volgende voorgeschreven:
"De lidstaten doen de nodige wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen in werking treden om (...) aan deze richtlijn te voldoen."(15)
Dit is in zoverre opvallend omdat het verdrag - zie artikel 249 EG Pro (thans artikel 288 VWEU Pro) - de lidstaten de bevoegdheid laat om met betrekking tot de omzetting van richtlijnen zelf 'de vorm en middelen' te kiezen. Ik ga er maar van uit dat met de in de richtlijnen vermelde 'wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen' geen hogere eisen aan omzetting worden gesteld dan in artikel 249 EG Pro resp. 288 VWEU.
5.3.7. De in het verdrag geformuleerde vrijheid om zelf vorm en middelen voor de verplichte omzetting te kiezen, is niet onbegrensd. De grens is, zo valt uit de jurisprudentie van het HvJ,(16) af te leiden, te vinden in de rechts(on)zekerheid. Het is vaste jurisprudentie van het HvJ dat de vrijheid die de lidstaten hebben om zelf vorm en middelen voor omzetting van richtlijnbepalingen in nationale bepalingen te kiezen, in zoverre beperkt is dat omzetting door middel van 'eenvoudige administratieve praktijken waaraan onvoldoende bekendheid is gegeven' of 'ambtelijke instructies die naar goeddunken van de administratie kunnen worden gewijzigd' niet mag. Ik verwijs in dit verband naar de arresten van het HvJ van 6 mei 1980, Commissie/België, nr. 102/79, van 1 maart 1983, Commissie/Italië, nr. 300/81, van 2 december 1986, Commissie/België, nr. 239/85, van 7 maart 2002, Commissie/Italië, C-145/99 en - inzake de aftrek van omzetbelasting - van 10 maart 2005, Commissie/Engeland, nr. C-33/03, V-N 2005/17.11.
5.3.8. Het lijkt mij dat ditzelfde moet gelden voor de in het CDW geboden mogelijkheid om de 'onjuiste-gegevens-verstrekker' als douaneschuldenaar aan te wijzen. Het komt mij voor dat de keuze voor (geldende) nationale bepalingen waarin die aanwijzing moet geschieden - zeker nu artikel 201, lid 3, van het CDW blijkens zijn tekst geen 'omzetting' in formele wetgeving eist - in beginsel aan de lidstaten is, met dien verstande dat de rechtszekerheid gewaarborgd moet zijn.
5.3.9. De vraag is of het Douanebesluit die zekerheid biedt. Het essentiële verschil tussen een wet in formele zin als de Douanewet en een algemene maatregel van bestuur (verder: amvb) als het Douanebesluit is, afgezien dat in een amvb veelal uitvoering wordt gegeven aan delen van de wet in formele zin, de wijze van de totstandkoming. Alvorens een amvb in werking treedt, wordt het voorstel daartoe door de ministerraad behandeld en wordt de Raad van State gehoord. Met betrekking tot de totstandkoming van het Douanebesluit heeft het advies van de Raad van State(17) naar aanleiding van het ontwerpbesluit overigens ook geleid tot herziening van het ontwerpbesluit. Eerst na deze herziening is het 'definitieve' Douanebesluit vastgesteld en in het Staatsblad (Stb. 2004, 646) gepubliceerd. Opgemerkt zij dat, in tegenstelling tot bij een wet in formele zin, parlementaire controle bij een amvb in beginsel slechts achteraf kan plaats vinden.(18)
5.3.10. Het komt mij gezien het voorgaande voor dat een amvb als het Douanebesluit voldoende rechtszekerheid biedt om als rechtsgeldige omzetting in nationale regelgeving van een Europese (kan-) bepaling te gelden. Het gaat hier immers niet om een ambtelijk besluit dat naar believen van de administratie eenvoudig kan worden gewijzigd, maar om een met (procedurele) waarborgen omgeven product van regelgeving.(19)
5.3.11. Deze constatering leidt tot de conclusie dat het CDW c.q. het Europese recht zich er niet tegen verzet dat de onjuiste-gegevens-verstrekker via het Douanebesluit wordt aangewezen als douaneschuldenaar.
5.3.12. De omstandigheid echter, dat het Europese recht zich niet tegen een dergelijke aanwijzing verzet, laat onverlet dat de mogelijkheid bestaat dat de nationale wetgeving meer eist voor de omzetting.(20)
5.4. Aanwijzing belastingschuldenaar: wat eist de nationale wet?
5.4.1. Zoals ik reeds aangaf in onderdeel 5.2 vond artikel 54 van Pro het Douanebesluit zijn grond in de Douanewet, waarvan in dit kader meer in het bijzonder van belang zijn de artikelen 1, lid 4, 2, lid 2, 3 en 58.
5.4.2. Op basis van artikel 1, lid 4, van de Douanewet werden de rechten die op basis van supranationale bepalingen worden geheven 'geïncorporeerd' in het begrip douanerechten als bedoeld in de Douanewet. De bepaling luidde als volgt:
"4. Onder de naam "douanerechten" wordt een belasting geheven overeenkomstig hetgeen dienaangaande, mede onder de benaming invoerrecht is bepaald bij of krachtens het Koninkrijk verbindende verdragen en in al hun onderdelen verbindende besluiten van bij zodanige verdragen opgerichte volkenrechtelijke organisaties."
5.4.3. In de memorie van toelichting op het voorstel voor een Douanewet, Kamerstukken II 1993/94, 23 716, nr. 3, blz. 16, is ter toelichting op artikel 1, lid 4, met betrekking tot de daarin vermelde supranationale bepalingen opgemerkt:
"Om te voorkomen dat met betrekking tot de instelling van deze rechten onduidelijkheid zou kunnen ontstaan is in het vierde lid een bepaling opgenomen dat deze worden geheven als een belasting onder de naam "douanerechten". Hiermee wordt tevens recht gedaan aan artikel 104 van Pro de Grondwet."
5.4.4. Op grond van artikel 2, lid 2, aanhef en onderdeel a, van de Douanewet werden vorenbedoelde 'supranationale' rechten mede aangemerkt als 'wettelijke bepalingen' in de zin van de Douanewet:
"2. In deze wet en de andere wetten inzake de rechten bij invoer (...), alsmede de daarop berustende bepalingen, wordt in aanvulling op de begripsbepalingen van het Communautair douanewetboek verstaan onder:
a. wettelijke bepalingen: de bepalingen inzake de rechten bij invoer (...), waaronder begrepen de regelingen bedoeld in artikel 1, vierde lid;"
5.4.5. In de memorie van toelichting(21) is over deze bepaling het volgende vermeld:
"Onder het begrip "wettelijke bepalingen" worden zowel de nationale bepalingen als internationale verdragen en besluiten van volkenrechtelijke organisaties verstaan die betrekking hebben op de heffing van de rechten bij invoer (...). Onder dit begrip valt uiteraard ook het CDW, dat een besluit is van de EG. Nationaal vallen onder het begrip wettelijke bepalingen met name deze wet, (...) en de op deze wetten berustende bepalingen."
5.4.6. Artikel 3 van Pro de Douanewet bepaalde vervolgens dat indien in wettelijke bepalingen - waaronder dus ook het CDW moet worden gerekend - is bepaald dat nationale voorschriften van toepassing zijn, dit kan geschieden bij amvb:
"Indien in wettelijke bepalingen is voorzien dat nationale voorschriften van toepassing zijn dan wel dat de bevoegde ministers of de bevoegde autoriteiten van de lid-staten algemeen verbindende voorschriften vaststellen of kunnen vaststellen, kunnen die voorschriften worden vastgesteld bij algemene maatregel van bestuur of bij ministeriële regeling."
5.4.7. De toelichting op artikel 3 Douanewet Pro(22), legt uit dat (cursivering MvH):
"Dit artikel bepaalt dat de nadere uitwerking van communautaire bepalingen inzake de heffing van de rechten bij invoer geschiedt bij algemene maatregel van bestuur of bij ministeriële regeling. De communautaire regelgeving kent een aantal bepalingen die, in verschillende formuleringen, voorschrijven of toestaan dat nationaal algemeen verbindende voorschriften worden vastgesteld. Het gaat hierbij voornamelijk om toepassingsbepalingen die zich naar hun aard minder lenen voor een regeling bij wet in formele zin. Het artikel voorziet in de mogelijkheid dat de nadere uitwerking bij algemene maatregel van bestuur of bij ministeriële regeling geschiedt. Regelingen die van meer principiële betekenis zijn zullen - voor zover dit niet bij wet geschiedt - bij algemene maatregel van bestuur worden vastgesteld."
5.4.8. Als opgemerkt in punt 5.2.4 van deze conclusie werd in de toelichting op artikel 54 van Pro het Douanebesluit als 'directe' basis van deze bepaling genoemd artikel 58 van Pro de Douanewet, luidende (zie ook punt 5.2.5):
"Bij of krachtens algemene maatregel van bestuur kunnen ter verzekering van een juiste toepassing van de wettelijke bepalingen nadere regels worden gesteld ter aanvulling van de in de wettelijke bepalingen geregelde onderwerpen."
5.4.9. Uit de toelichting op laatstgenoemde bepaling kan worden afgeleid dat zij bedoeld is om het mogelijk te maken om bij amvb aanvullende regels te geven op onderwerpen die in wettelijke bepalingen - inclusief het CDW - zijn geregeld (cursivering MvH):
"Deze bepaling maakt het mogelijk bij algemene maatregel van bestuur ter verzekering van de juiste toepassing van de wettelijke bepalingen aanvullende regelen te geven op de in de wettelijke bepalingen geregelde onderwerpen. In tegenstelling tot bepalingen als (...) van de Wet inzake de douane, die beoogden om bij algemene maatregel van bestuur afwijkingen van het in die wet geregelde stelsel (...) mogelijk te maken, voorziet het onderhavige artikel 58 uitsluitend Pro in het vaststellen van regelen ter aanvulling van het in wettelijke bepalingen neergelegde stelsel. Het overgrote deel van de wettelijke bepalingen maakt immers deel uit van het communautaire recht, waarvan nationaal niet kan worden afgeweken. Wel is denkbaar dat er behoefte ontstaat om aanvullende regels te stellen met betrekking tot onderwerpen die niet door het communautaire recht worden bestreken; daarin kan dan krachtens dit artikel worden voorzien." (23)
5.4.10. Kennelijk - zie de in 5.4.7. geciteerde toelichting op artikel 3 van Pro de Douanewet - is de in artikel 3 geregelde Pro mogelijkheid bedoeld voor (de omzetting van) toepassingsbepalingen die zich naar hun aard niet goed lenen voor een regeling bij wet in formele zin. Wat betreft de aanwijzing van de onjuiste-gegevens-verstrekker is dat op zijn minst opvallend, nu zowel vóór de inwerkingtreding van de Douanewet als na vervanging van die wet(24) door de Algemene douanewet,(25) een 'wettelijke' aanwijzing van de onjuiste-gegevens-verstrekker heel goed mogelijk bleek.
5.4.11. Zo was in de tot 31 mei 1996 geldende Wet inzake de Douane in artikel 124e bepaald:
"Ingeval bij toepassing van wettelijke bepalingen blijkt dat de belasting waaraan goederen zijn onderworpen ten onrechte niet of niet volledig is geheven dan wel dat een in wettelijke bepalingen voorziene afschrijving of teruggaaf van belasting geheel of gedeeltelijk ten onrechte is verleend door toedoen van een ander dan de belastingschuldige, is die ander eveneens hoofdelijk tot betaling van die belasting gehouden."
5.4.12. En ook tegenwoordig is de aanwijzing van de onjuiste-gegevens-verstrekker als douaneschuldenaar gewoon in de wet in formele zin opgenomen, te weten in artikel 7:4 van Pro de Algemene douanewet:
"Wanneer een douaneaangifte voor het plaatsen van goederen onder de douaneregeling
- in het vrije verkeer brengen of
- (...) is opgesteld op basis van gegevens die ertoe leiden dat de wettelijk verschuldigde rechten geheel of gedeeltelijk niet worden geheven zijn de personen die deze voor de opstelling van de aangifte benodigde gegevens onmiddellijk of middellijk hebben verstrekt, terwijl zij wisten of redelijkerwijze hadden moeten weten dat die gegevens verkeerd waren eveneens schuldenaar"
5.4.13. Het ontgaat mij dan ook waarom ten tijde van de Douanewet de aanwijzing van de onjuiste-gegevens-verstrekker zich niet zou lenen voor opname in een wet in formele zin, terwijl dat daarvóór en daarna zonder problemen wel gebeurde.
5.4.14. Ik merk hierbij op dat in de toelichting op deze bepaling, Kamerstukken II, 2005/06, 30 580 nr. 3, blz. 126-127, niet wordt gerefereerd aan de omstandigheid dat de in artikel 7:4 van Pro de Algemene douanewet neergelegde regeling voordien in het Douanebesluit - dus bij amvb - was geregeld. Het is dan ook niet duidelijk wat de reden is geweest om bij de inwerkingtreding van de Algemene douanewet de aanwijzing als douaneschuldenaar van de onjuiste-gegevens-verstrekker (weer) in de wet neer te leggen.
5.4.15. Aanwijzing van een belastingschuldige bij wet is in Nederland ook te doen gebruikelijk. Ik wijs in dit verband bijvoorbeeld naar de aanwijzing van de subjectieve belastingplichtigen in artikel 2.1 van de Wet IB 2001 en naar de aanwijzing van binnen- en buitenlandse belastingplichtigen in de artikelen 2 en 3, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Ook de omzetbelasting kent - althans in het binnenlandse en in het intracommunautaire verkeer - in de Wet (op de omzetbelasting 1968) een uitdrukkelijke aanwijzing van de belastingschuldige. Ik wijs op de artikelen 12 en 17f, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB'68).
5.4.16. In dit verband zij vermeld dat de aanwijzing van de belastingschuldige bij invoer in de Wet OB'68 niet helemaal 'netjes' is geregeld. Afgezien van het bepaalde in artikel 23 van Pro de Wet OB'68 (verlegging bij invoer), is namelijk niet uitdrukkelijk een belastingschuldige aangewezen voor ter zake van invoer verschuldigde omzetbelasting. Op grond van artikel 201 van Pro de btw-richtlijn (voorheen: artikel 21, lid 4, van de Zesde richtlijn(26)) zou dat wel moeten gebeuren, althans deze bepaling schrijft voor dat de btw bij invoer verschuldigd is door (cursivering MvH):
"degene(n) die de lidstaat van invoer als de tot voldoening van de belasting gehouden personen heeft aangewezen of erkend."
5.4.17. Nederland kent met artikel 22, van de Wet OB'68 slechts een 'algemene' bepaling, inhoudende dat - kort gezegd - ter zake van de omzetbelasting bij invoer de bepalingen uit het douanerecht van overeenkomstige toepassing zijn. De Hoge Raad moest eraan te pas komen om in deze bepaling ook de aanwijzing van de belastingschuldige te lezen. Ik verwijs naar de arresten van de Hoge Raad van 24 augustus 1999, nr. 34410, LJN AA3868, BNB 1999/418 m.nt. Van Hilten, en 34694, LJN AA3866, BNB 1999/419 m.nt. Van Hilten. De Hoge Raad bevestigt (zie punt 3.3.1 van HR BNB 1999/419) het oordeel van Hof Arnhem in deze zaak, die het volgende overweegt:
"4.9. Artikel 22, lid 1, van de Wet bepaalt dat voor de wijze van heffing ter zake van de belasting bij invoer de Wet inzake de douane met uitzondering van de artikelen 109, 110 en 220b, van overeenkomstige toepassing is. Hoewel het bevreemding wekt dat, anders dan bij de in artikel 1, onderdelen a, b, en c, van de Wet bedoelde heffingen, in dezen niet in de Wet zelf is aangegeven wie voor de belasting bij invoer in dit geval belastingplichtig is, kan het hof uit de ruime omschrijving van deze bepaling geen andere conclusie trekken dan dat ook voor het antwoord op die vraag de Wet inzake de douane geraadpleegd dient te worden."
5.4.18. Hoewel de (niet-)aanwijzing van de omzetbelastingschuldige bij invoer op een ander punt problematisch was dan de aanwijzing bij amvb van de onjuiste-gegevens-verstrekker als douaneschuldenaar, illustreert de vorenaangehaalde (omzetbelasting) jurisprudentie wel dat ook een niet-helemaal-volgens-de-regelen-der-kunst vormgegeven aanwijzing als schuldenaar een rechtsgeldige aanwijzing kan zijn.
5.4.19. Samenvattend: ik heb er wat moeite mee om de aanwijzing van een belastingschuldenaar te beschouwen als een regeling die zich minder leent voor opname in een wet in formele zin, en heb ook wat aarzelingen bij het als 'aanvullende regel' aanmerken van een zodanige aanwijzing. Dit alles neemt echter niet weg dat de Douanewet de aanwijzing van de onjuiste-gegevens-verstrekker als douaneschuldenaar via algemene maatregel van bestuur, mijns inziens ook niet uitsloot. Noch de tekst of toelichting op artikel 3, noch die op artikel 58 nopen Pro tot die slotsom.
5.5. Niet in strijd met het CDW en de Douanewet
5.5.1. Ik kom dan ook tot de conclusie dat de aanwijzing van de onjuiste-gegevens-verstrekker als douaneschuldenaar in het Douanebesluit misschien geen schoonheidsprijs verdient, maar alles bijeengenomen niet in strijd is met het CDW of met de Douanewet. Dat betekent dat het middel faalt.
6. Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 De inspecteur van de Belastingdienst/P.
2 Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992, PB L 302, blz. 1.
3 Besluit van 4 maart 1996 verband houdende met de herziening van de douanewetgeving (Douanebesluit), Stb. 1996, 166.
4 Zie punt 2.1 van de tot de gedingstukken behorende rapporten die naar aanleiding van de hierna nog te melden controle na invoer door de Inspecteur zijn opgemaakt.
5 Voor het jaar 2003 en voor het jaar 2004 zijn afzonderlijke controlerapporten opgemaakt. Het controlerapport voor het jaar 2003 is van 26 juni 2006, dat voor het jaar 2004 is gedagtekend 24 juli 2007. De aangehaalde passage is in beide rapporten opgenomen.
6 Om precies te zijn: nrs. AWB 08/1522 t/m 08/1526, AWB 08/1528 t/m 08/1539, AWB 08/1541, AWB 08/1542, AWB 08/1544, AWB 08/1545 en AWB 08/1547.
7 In dit verband zij opgemerkt dat Rechtbank en Hof niet helemaal consequent zijn in het gebruik van enkelvoud en meervoud bij de aanduiding van het 'vonnis' waarin hun respectievelijke beslissingen zijn neergelegd. De Rechtbank spreekt over 'uitspraak' (enkelvoud), waarbij de beroepen (meervoud) van belanghebbende ongegrond worden verklaard, terwijl het Hof spreekt over zijn 'uitspraken' (meervoud) op de hoger beroepen van belanghebbende, en beslist dat de uitspraken (meervoud) van de Rechtbank worden bevestigd, waarna wordt vervolgd met 'de uitspraak is gedaan door (...).' (enkelvoud). Ik laat dit punt verder rusten, nu het in cassatie verder geen rol speelt.
8 Belanghebbende is hiertoe uitgenodigd bij brief van 22 mei 2012. Uit de gegevens van Post NL blijkt dat voor ontvangst van deze brief is getekend.
9 Verordening CDW (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993, PB L 253, blz. 1.
10 Verdrag van Maastricht tot oprichting van de Europese Unie van 7 februari 1992, PB C 224, blz. 1.
11 Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie van 13 december 2007. PB C 306, blz. 1.
12 Zie artikel 5, lid 2, van het CDW, op grond waarvan van indirecte vertegenwoordiging sprake is: "wanneer de vertegenwoordiger in eigen naam, doch voor rekening van een andere persoon handelt". In artikel 31 van Pro de Douanewet was in de jaren waarin zich de feiten van de onderhavige procedure zich voordeden bepaald dat alleen douane-expediteurs gebruik konden maken van de mogelijkheid om bij het doen van een douaneaangifte als indirect vertegenwoordiger op te treden.
13 Wet van 2 november 1995 tot herziening van de douanewetgeving (Douanewet), Stb. 1995, 553. De Douanewet trad in werking op 1 juni 1996, zie Stb. 1996, 246.
14 Ik merk hier op dat Duitsland geen gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid om de onjuiste-gegevens-verstrekker als afzonderlijke douaneschuldenaar aan te wijzen (zie P. Witte Zollkodex Kommentar, 5. Auflage, verlag C.H. Beck, München, 2009, blz. 1380). Oostenrijk daarentegen heeft wel van die mogelijkheid gebruik gemaakt, en wel bij artikel 71, van het Zoll Dürchführungsgesetz.
15 Citaat ontleend aan artikel 412 van Pro de btw-richtlijn (Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006, PB L 347, blz. 1). In andere richtlijnen vinden we vergelijkbare voorschriften waarin wordt verwezen naar het aannemen van 'wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen'. Zie in dit verband bijvoorbeeld Richtlijn 91/680/EEG van de Raad van 16 december 1991, PB L 376, blz. 1 en Richtlijn 2008/9/EG van de Raad van 12 februari 2008, PB L 44, blz. 23, en - buiten de sfeer van de omzetbelasting - Richtlijn 2003/48/EG van 3 juni 2003, PB L 157, blz. 38, (Spaarrenterichtlijn) en Richtlijn 2011/96/EU van de Raad van 30 november 2011, PB L 345, blz. 8 (Moeder-dochterrichtlijn).
16 Thans op grond van artikel 19 VEU Pro het van het Hof van Justitie van de Europese Unie deel uitmakende Hof van Justitie. De afkorting 'HvJ' wordt in deze conclusie gehanteerd voor zowel arresten (respectievelijk beschikkingen) die zijn gewezen toen het Hof van Justitie nog 'van de Europese Gemeenschappen' was, als voor arresten en beschikkingen die het HvJ als onderdeel van het HvJ EU heeft gewezen.
17 Advies v26 april 1994 no. W06.93.0837.
18 Van publicatie van het voorontwerp of van een zogenoemde voorhangprocedure - dat wil zeggen het voorleggen van het besluitontwerp aan het parlement waardoor alsnog besloten kan worden om hetgeen bij amvb geregeld zou worden, bii wet te regelen - lijkt in casu geen sprake. Zie ook: http://www.eerstekamer.nl/begrip/voorhangprocedure.
19 Zie H.D. van Wijk, W. Konijnenbelt en R. van Male, Hoofdstukken van bestuursrecht, Reed Business, Amsterdam, 2011, blz. 210-212.
20 Zie ook D.G. van Vliet en E.N. Punt, Douanerechten, Kluwer, Deventer, 2001, blz. 38. De auteurs vragen zich af of de Douanewet de ruimte biedt om de aanwijzing van de belastingplichtige in het Douanebesluit op te nemen. Zij beantwoorden die vraag overigens niet.
21 Kamerstukken II 1993/94, 23 716, nr. 3, blz. 16.
22 Kamerstukken II 1993/94, 23 716, nr. 3, blz. 17-18.
23 Voorgaande passage is te vinden in Kamerstukken II 1993/94, 23 716, nr. 3, blz. 34.
24 Op grond van artikel XLVI, aanhef en onderdeel c, van de wet van 3 april 2008, houdende Aanpassingswet Algemene Douanewet, Stb. 2008, 112, is de Douanewet ingetrokken.
25 Wet van 3 april 2008, Stb. 2008, 111.
26 Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977, PB L 145, blz. 1.