Conclusie
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusievan 3 oktober 2013 inzake:
Nr. Hoge Raad: 12/05924
[X]
Nrs. Gerechtshof: 11/00677 en 11/00678
Nrs. Rechtbank: 10/2733 en 10/02734
Derde Kamer A
tegen
Inkomstenbelasting 2005 en 2006
De staatssecretaris van Financiën
1.Inleiding
1.1
Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) zijn aanslagen in de inkomstenbelasting / premie volksverzekering (hierna: IB/PVV) opgelegd voor de jaren 2005 en 2006. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur [1] de aanslag voor het jaar 2005 gehandhaafd en de aanslag voor het jaar 2006 verminderd.
1.2
Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft belanghebbendes beroepen bij uitspraken van 12 juli 2011 ongegrond verklaard. [2]
1.3
Belanghebbende is van de uitspraken van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). Het Hof heeft de uitspraken van de Rechtbank bij uitspraken van 8 november 2012 bevestigd. [3] Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld.
1.4
Het geschil spitst zich toe op de vraag of de door belanghebbende beoogde toedeling van een deel van zijn pensioenrechten aan zijn echtgenote tot gevolg heeft dat dit deel onder artikel 2.17 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) niet bij hem, maar bij zijn echtgenote belast wordt, met een progressievoordeel tot resultaat.
2.De feiten en het geding in feitelijke instanties
2.1
De Rechtbank heeft de feiten als volgt vastgesteld van welke feiten in cassatie kan worden uitgegaan:
2.1.
Eiser is geboren [in] 1942 en gehuwd met [X-Y], geboren [in] 1953.
2.2.
In het verleden heeft eiser gewerkt voor het bedrijf [A], in verband waarmee hij een pensioen heeft opgebouwd dat is ondergebracht in de Stichting [B] (de stichting).
2.3.
De echtgenote van eiser heeft nooit in dienstbetrekking voor het bedrijf [A] gewerkt.
2.4.
In een op 19 september 1988 door eiser en zijn echtgenote getekende akte van cessie is, voor zover relevant, opgenomen:
‘in aanmerking nemende: (…)
dat eiser het gewenst acht dat de echtgenote van eiser een zelfstandig recht tot inning van die aanspraken verkrijgt voor de duur dat partijen zijn gehuwd;(…)
overeen te komen:
De man draagt bij deze over aan de vrouw, die bij deze van de man aanvaardt steeds de helft van de ouderdomspensioentermijnen als voormeld vervallende gedurende het huwelijk van partijen, zodat zij wat die helft betreft steeds tot inning bevoegd zal zijn.
Deze akte is bestemd om door de Stichting te worden erkend, welke erkenning mede zal inhouden de aanvaarding van de splitsing van het schuldeiserschap in voormelde zin (…)’
De stichting heeft deze akte van cessie bij akte van erkenning van 27 oktober 1988 erkend.
2.5.
In de jaren 2005 en 2006 heeft de stichting ter zake van deze pensioenrechten respectievelijk € 129.202 en € 123.840 uitbetaald.
2.6.
Eiser en zijn echtgenote hebben ieder de helft van deze pensioenuitkering aangegeven in hun aangiften IB/PVV 2005 en 2006. Verweerder heeft het aan de echtgenote toegerekende bedrag van de pensioenuitkering als belastbaar inkomen uit werk en woning van eiser in aanmerking genomen. De hiertegen gerichte bezwaren zijn afgewezen.
2.7.
Eiser heeft in 2006 op grond van een vonnis van deze rechtbank van 3 mei 2006 een bedrag van € 53.823,38 (f 120.000) aan zijn voormalige werkgever moeten terugbetalen. Dit vonnis is bij arrest van 9 december 2008 door het gerechtshof Amsterdam bekrachtigd. Het belastbaar inkomen uit werk en woning is in de uitspraak op bezwaar betreffende de aanslag IB/PVV 2006 verminderd met genoemd bedrag.
2.2
Het Hof voegt hier de volgende feiten aan toe:
2.2.3.
Belanghebbende en zijn echtgenote hebben in de aangiften IB 2002 tot en met 2004 de pensioenuitkeringen op dezelfde wijze aangegeven als in de aangiften IB 2005 en IB 2006, dat wil zeggen, ieder heeft de helft van de pensioenuitkering aangegeven.
De inspecteur heeft op dit punt de aangiften 2002 tot en met 2004 bij het opleggen van de aanslagen gevolgd.
2.2.4.
De inspecteur heeft voor het jaar 2002 eind 2007 een navorderingsaanslag IB aan belanghebbende opgelegd. Met betrekking tot de jaren 2003 en 2004 heeft de inspecteur aan belanghebbende weliswaar navorderingsaanslagen ter zake van te weinig aangegeven pensioenuitkeringen aangekondigd, maar die niet opgelegd.
2.2.5.
De correctie in de navorderingsaanslag 2002 met betrekking tot de aan de echtgenote van eiser toegerekende pensioenuitkeringen is conform de onder 2.9 van de schriftelijke uitspraak van de rechtbank geciteerde brief teruggedraaid.
Rechtbank
2.3
De Rechtbank heeft omtrent het geschil overwogen:
4.6.
Niet in geschil is dat de aanspraak op de pensioenuitkering voortvloeit uit de dienstbetrekking van eiser bij het bedrijf [A]. De aanspraak op het pensioen is in het verleden niet tot het loon gerekend, zodat op basis van de zogenoemde omkeerregel de uitkeringen belast zijn als loon. De uitkeringen vinden aldus hun grond in de dienstbetrekking tussen eiser en het bedrijf [A]. Nu de pensioenuitkeringen moeten worden aangemerkt als loon uit de dienstbetrekking van eiser en niet van zijn echtgenote, moet het loon worden beschouwd als zijnde door eiser genoten, ook al is het recht op dit pensioen of het bestuur daarover gedeeltelijk overgedragen aan zijn echtgenote. Niet relevant is dat het loon op een gemeenschappelijke rekening van eiser en zijn echtgenote is uitbetaald. De rechtbank is voorts van oordeel dat uit de onder 2.4 genoemde cessie volgt dat de echtgenote van eiser geen zelfstandig recht op pensioenuitkeringen heeft gekregen. Blijkens de akte verkreeg zij het recht tot inning van de pensioentermijnen voor de duur dat partijen zijn gehuwd. De rechtbank wijst hierbij voorts op het arrest van 22 november 2000, nr. 34.542, LJN: AA8425, waar de Hoge Raad onder de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (Wet IB 1964) heeft geoordeeld:
‘dat de uitkeringen uit hoofde van het pensioen, dat door belanghebbende is verkregen terzake van door hem in het verleden verrichte arbeid, blijven behoren tot zijn persoonlijke inkomen in de zin van artikel 5, aanhef en onder b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, ook al zou het recht op dit pensioen, of het bestuur daarover, (gedeeltelijk) zijn overgedragen aan zijn, niet duurzaam van hem gescheiden levende, echtgenote.’
De rechtbank ziet geen reden om onder de Wet IB 2001 anders te oordelen en is gelet op het voorgaande van oordeel dat de pensioenuitkeringen volledig bij eiser dienen te worden belast, en niet slechts voor de helft. Het huwelijksgoederenregime is hierbij niet van belang. Van een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel dat op de voet van artikel 2.17 Wet IB 2001 tussen de echtgenoten in de aangiften vrijelijk kan worden verdeeld is geen sprake. Het beroep faalt in zoverre.(...)
In het reeds hiervoor genoemde arrest van 22 november 2000 heeft de Hoge Raad overwogen:
‘3.8. Het tweede middel betoogt dat de uitspraak van het Hof in strijd komt met artikel 26 van Pro het IVBPR, alsmede met de dienovereenkomstige bepalingen van het EVRM, doordat de uitspraak leidt tot een ongelijke behandeling van gehuwden ten opzichte van hen die van de echt zijn gescheiden. Daarbij doet belanghebbende tevens een beroep op de Richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen inzake de sociale zekerheid van 19 december 1978, nr. 79/7 EEG, Pb. EG L 6 van 10 oktober 1979. Deze richtlijn zou, evenals geldt ten aanzien van de uitkeringen ingevolge de AOW, tot gevolg moeten hebben dat (particuliere) pensioenrechten gelijkelijk over man en vrouw moeten worden verdeeld.
3.9.
Dat middel faalt eveneens. Voor toepassing van het in bedoelde verdragsbepalingen neergelegde gelijkheidsbeginsel is te dezen geen plaats, omdat de fiscale positie van gehuwden zodanig verschilt van die van gescheiden echtgenoten, dat een verschillende fiscale behandeling gerechtvaardigd is. Het beroep van belanghebbende op de genoemde richtlijn faalt alleen al omdat deze richtlijn ziet op wettelijke regelingen betreffende de sociale zekerheid en niet op (particuliere) pensioenrechten.’
De rechtbank is van oordeel dat gescheiden personen niet als gelijke gevallen kunnen worden aangemerkt als gehuwden en dat geen sprake is van discriminatie in door eiser genoemde zin. Het beroep faalt ook in zoverre.
2.4
Rechtbank heeft belanghebbendes beroepen ongegrond verklaard. Belanghebbende is van de uitspraken van de Rechtbank in beroep gekomen bij het Hof.
Hof
2.5
Het Hof heeft het geschil als volgt omschreven:
Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of de door de Stichting betaalde pensioenen volledig bij belanghebbende (standpunt inspecteur), dan wel voor de helft bij belanghebbende en voor de andere helft bij diens echtgenote (standpunt belanghebbende) belastbaar zijn.
2.6
Met betrekking tot het geschil heeft het Hof overwogen:
4.3.
Naar het oordeel van het Hof is de rechtbank op goede gronden tot het juiste oordeel gekomen dat het pensioen op grond van de Wet IB 2001 volledig bij belanghebbende dient te worden belast.
4.4.
Belanghebbende heeft zich voorts beroepen op ‘de artikelen 1 bis, 2 lid 3 en 6 van het Verdrag betreffende de Europese Unie zoals gewijzigd bij het Verdrag vanaf Lissabon van 17 december 2007 en de bepalingen in art. 1 en Pro 14 van het Verdrag tot Bescherming van de Rechten van de Mens’.
Belanghebbende heeft dit standpunt in hoger beroep niet nader toegelicht.
Gelet op de context waarin belanghebbende dit beroep doet en in aanmerking genomen hetgeen hij in zijn bij de rechtbank ingediende beroepschrift heeft aangevoerd, begrijpt het Hof belanghebbendes standpunt aldus dat hij meent dat sprake is van een vorm van discriminatie die in strijd is met het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (VWEU) en het EVRM, nu het fiscaal niet mogelijk is binnen het huwelijk pensioenrechten over te dragen, terwijl gescheiden personen deze mogelijkheid wel hebben.
4.6.
Naar het oordeel van het Hof is de rechtbank op goede gronden tot het juiste oordeel gekomen dat volledige belastbaarheid van het pensioen bij belanghebbende niet in strijd is met het in internationale verdragen neergelegde non-discriminatiegebod.
4.7.
Tot slot heeft belanghebbende zich beroepen op het vertrouwensbeginsel. Hij heeft daartoe onder meer aangevoerd:
-op basis van de aangiften 2002-2004 kon de inspecteur vaststellen dat belanghebbende slechts de helft van het pensioen had aangegeven;
-ten tijde van de aanslagregeling IB 2002-2004 heeft het de inspecteur ‘aan geen enkele informatie’ ontbroken;
-indien de inspecteur van mening was dat het pensioen volledig bij belanghebbende had dienen te worden belast, had hij derhalve geen onderzoek hoeven in te laten instellen om tot de conclusie te komen dat belanghebbende een onjuiste aangifte had gedaan voor de jaren 2002-2004;
-de rechtbank heeft ten onrechte geoordeeld dat correspondentie inzake belastingaangelegenheden van de stichting niet als basis kan dienen voor opgewekt vertrouwen. (...)
4.9.
Vaststaat dat de inspecteur gedurende de jaren 2002 tot en met 2004 de aangiften op het punt van het – jaarlijks door belanghebbende voor de helft aangegeven – pensioen heeft gevolgd. Echter zoals uit het onder 4.8 geciteerde arrest van de Hoge Raad blijkt, is zulks op zichzelf niet voldoende. Belanghebbende – op wie ten deze de bewijslast rust – heeft geen althans onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk gemaakt die bij hem de indruk hebben kunnen wekken dat het door de inspecteur over de jaren 2002 tot en met 2004 op evenvermeld punt volgen van de aangifte, op een bewuste standpuntbepaling berustte.
4.10.
In dit verband is van belang dat belanghebbende – zo hij dit al heeft willen stellen – niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij in de aangiften over de jaren 2002 tot en met 2004 de verdeling van het pensioen over de aangiften van hem en zijn echtgenote (ieder voor 50% op basis van de onder 2.4 vermelde akte van cessie) uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde had gesteld. De enkele omstandigheid dat eiser de helft van de pensioenrechten in zijn aangifte heeft vermeld is hiertoe onvoldoende.
4.11.
Het Hof acht aannemelijk dat de inspecteur (dat wil zeggen de ambtenaar van de Belastingdienst belast met het opleggen van de aanslagen aan belanghebbende) zoals hij ter zitting gesteld heeft eerst in de beroepsfase kennis heeft genomen van de genoemde cessieakte. Dat een notarieel verleden akte – zoals belanghebbende gesteld heeft – ‘vanwege registratie bij de belastingdienst bekend is’, betekent niet dat de inspecteur ermee bekend was of mee bekend had moeten zijn.
Maar ook indien de inspecteur ten tijde van de aanslagregeling over genoemde jaren die cessieakte wel kende of had kunnen kennen, acht het Hof zulks – ook in combinatie met de gegevens zoals belanghebbende die in zijn aangifte vermeldde – onvoldoende om er het door belanghebbende gewenste vertrouwen op te baseren. Immers uit de aangifte volgt slechts dat belanghebbende een van de stichting ontvangen pensioenbedrag aangeeft; niet dat dit bedrag de helft is van het pensioen.
4.12.
Aan ’s Hofs oordeel dat belanghebbende niet aan de op hem drukkende bewijslast heeft voldaan, doet niet af dat de inspecteur de navorderingsaanslag IB 2002 vernietigd heeft en heeft afgezien van het opleggen van navorderingsaanslagen IB over 2003 en 2004, en derhalve in zoverre de desbetreffende aangiften heeft gevolgd. Immers reeds omdat de brief van de inspecteur van 23 augustus 2010 – onder 2.9 geciteerd in de uitspraak van de rechtbank –, in welke brief de inspecteur het standpunt inneemt dat hij de navorderingsaanslag IB 2002 zal vernietigen, verzonden is ná de aanslagregeling van de IB 2005 en IB 2006, kan belanghebbende aan genoemde brief geen gerechtvaardigd vertrouwen ontlenen dat zijn aangiften over de jaren 2005 en 2005 bij de aanslagregeling zouden worden gevolgd.
4.13.
Daar komt bij dat de inspecteur in zijn brief van 23 augustus 2010 niet het standpunt heeft ingenomen dat hij met belanghebbende van mening is dat het pensioen slechts voor de helft bij belanghebbende kon worden belast. Integendeel, hij heeft in die brief uitdrukkelijk aangegeven dat hij van mening bleef dat het pensioen deel uit maakt van belanghebbendes inkomen. Dat hij de navorderingsaanslag IB 2002 toch vernietigde en dat hij voor 2003 en 2004 heeft afgezien van navordering hield – aldus de inspecteur – verband met het ontbreken van een nieuw feit. (...)
2.7
Het Hof heeft de uitspraken van de Rechtbank bevestigd.
3.Het geding in cassatie
3.1
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
3.2
Belanghebbende heeft twee cassatiemiddelen aangevoerd. Het eerste middel is gericht tegen ’s Hofs oordeel dat het pensioen volledig bij belanghebbende belast dient te worden. Belanghebbende doet een beroep op de tekst van artikel 2.17, lid 1, Wet IB 2001 waar deze bepaalt dat inkomsten in aanmerking genomen worden bij degene door wie ze zijn genoten. Belanghebbende heeft betoogd dat zijn echtgenote genieter is geworden van het pensioen door de overdracht van de pensioenrechten. Belanghebbende heeft voorts betoogd dat het onder artikel 5 Wet Pro IB 1964 (oud) gewezen arrest BNB 2001/49 niet opgaat onder het huidige artikel 2.17, lid 1, Wet IB 2001 door, kortgezegd, de verdergaande individualisering van het belastingstelsel.
3.3
Het tweede middel is gericht tegen ’s Hofs oordeel dat belanghebbende onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt die bij hem de indruk hebben kunnen wekken dat de Inspecteur bewust een standpunt heeft ingenomen door af te zien van navordering over de jaren 2002 tot en met 2004. Belanghebbende heeft aangevoerd dat het afzien van navordering over 2002 tot en met 2004 wegens gebrek aan een nieuw feit een bewuste standpuntbepaling bevat.
4.Toerekening van loon uit (vroeger) dienstbetrekking
Wetgeving
4.1
Artikel 5 Wet Pro op de inkomstenbelasting 1964 (oud) luidt, voor zover hier van belang:
1 De bestanddelen van het inkomen van een gehuwde niet duurzaam gescheiden levende belastingplichtige welke niet tot het persoonlijke inkomen en de persoonlijke verminderingen en vermeerderingen van het onzuivere inkomen behoren, worden ingeval zijn persoonlijke inkomen lager is dan dat van zijn echtgenoot aangemerkt als bestanddelen van het inkomen van zijn echtgenoot. Het bepaalde in de vorige volzin is mede van toepassing ingeval een gehuwde niet duurzaam gescheiden levende belastingplichtige niet, maar zijn echtgenoot wel persoonlijk inkomen geniet.
2 Het persoonlijke inkomen bestaat uit het gezamenlijke bedrag van hetgeen de belastingplichtige geniet als:
a winst uit een voor zijn rekening gedreven onderneming;
b zuivere inkomsten uit arbeid;
c zuivere inkomsten in de vorm van periodieke uitkeringen en verstrekkingen
4.2
Artikel 10 van Pro de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) luidt, voor zover hier van belang:
1. Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten.
2. Tot het loon behoren aanspraken om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen.
4.3
Artikel 2.17 Wet IB 2001 luidt, voor zover hier van belang:
1. Inkomensbestanddelen van de belastingplichtige en zijn partner worden in aanmerking genomen bij degene door wie de inkomensbestanddelen zijn genoten of op wie deze drukken. Bestanddelen van de rendementsgrondslag van de belastingplichtige en zijn partner worden in aanmerking genomen bij degene tot wiens bezit die bestanddelen behoren.
2. Gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen, bedoeld in artikel 5.2, tweede lid, van de belastingplichtige en zijn partner worden geacht bij hen op te komen respectievelijk tot hun bezit te behoren, in de onderlinge verhouding die zij daarvoor ieder jaar bij het doen van aangifte kiezen. (…)
5. Indien de belastingplichtige gedurende het gehele kalenderjaar dezelfde partner heeft, zijn gemeenschappelijke inkomensbestanddelen:
a. belastbare inkomsten uit eigen woning;
b. het inkomen uit aanmerkelijk belang vóór vermindering met de persoonsgebonden aftrek;
c. de persoonsgebonden aftrek.
4.4
1. Vervreemding of elke andere handeling, waardoor de aanspraakgerechtigde of de pensioengerechtigde enig recht op zijn pensioenaanspraken of pensioenrechten aan een ander toekent is nietig, tenzij:
a. verpanding plaatsvindt voor het verlenen van zekerheid voor het verkrijgen van uitstel van betaling als bedoeld in artikel 25, vijfde lid, van de Invorderingswet 1990; of
b. vervreemding plaatsvindt op grond van artikel 57, vijfde lid.
4.5
Artikel 32 van Pro de Pensioen- en spaarfondsenwet van 15 mei 1952 luidde (tekst 1988):
2. Overdracht, inpandgeving of elke andere handeling, waardoor de deelnemer of gewezen deelnemer enig recht op zijn pensioen of zijn aanspraak op pensioen aan een ander toekent, is slechts in zover geldig als een beslag op zijn pensioen of zijn aanspraak op pensioen
geldig zou zijn.
geldig zou zijn.
Wetsgeschiedenis
4.6
In de wetsgeschiedenis bij de desbetreffende wijziging van artikel 5 Wet Pro inkomstenbelasting 1964 is opgemerkt: [5]
Deze zelfstandige belastingheffing strekt zich uit tot de inkomensbestanddelen die bij ieder van de echtgenoten persoonlijk plegen op te komen, in de voorgestelde wettekst aangeduid met de begrippen 'persoonlijk arbeidsinkomen' en 'persoonlijke verminderingen en vermeerderingen van het onzuivere inkomen'. Vergeleken met de inkomensbestanddelen waarvoor de gehuwde vrouw thans zelfstandig in de belastingheffing wordt betrokken betekent dit een uitbreiding tot in hoofdzaak de volgende bestanddelen:
- inkomsten uit vroegere arbeid (zoals pensioen, wachtgeld en VUT-uitkering), daaronder begrepen de inkomsten die via de fictiebepalingen van de loonbelasting worden gelijkgesteld.
(...)
Ons voorstel dienaangaande beperkt zich niet tot inkomensbestanddelen waarvoor de belastingplichtige echtgenoot feitelijk arbeid verricht of in het verleden heeft verricht. Het heeft een wijdere strekking dan alleen voor die situaties waarin de veelal tot een daling van het gezinsinkomen leidende overgang van inkomen uit tegenwoordige arbeid naar inkomen uit vroegere arbeid, zoals de overgang van loon naar pensioen, onder het bestaande heffingssysteem gepaard gaat met een stijging van de belastingdruk op dat gezinsinkomen. Ons voorstel strekt zich uit tot vrijwel alle inkomensbestanddelen die strikt persoonlijk zijn, althans gemakkelijk persoonlijk bepaalbaar zijn, en ook als zodanig kunnen worden belast omdat verzelfstandiging in de regel niet zal leiden tot problemen in het uitvoeringsvlak (zoals pensioen, wachtgeld en VUT-uitkering, termijnen van lijfrenten die samenhangen met vroeger ondernemerschap, studietoelagen en dergelijke). Van het in de verzelfstandiging betrekken van deze bestanddelen verwachten wij ook geen problemen op het gebied van 'oneigenlijk gebruik'.'
4.7
In de wetgeschiedenis bij artikel 2.17 Wet IB 2001 is opgemerkt: [6]
Een van de maatschappelijke ontwikkelingen sinds de inwerkingtreding van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 is een ontwikkeling naar een grotere mate van verzelfstandiging. Dit heeft zijn weerslag gevonden in de ontwikkeling van de inkomstenbelasting. In de periode tot en met 1972 werden alle inkomensbestanddelen van de vrouw toegerekend aan haar man. Met ingang van 1973 is dit systeem verlaten en werd een verzelfstandiging van de gehuwde vrouw, zij het beperkt, ingevoerd. Met ingang van 1984 is de situatie bereikt waarin echtgenoten ieder zelfstandig in de heffing worden betrokken voor de persoonlijke inkomensbestanddelen, terwijl de overige inkomensbestanddelen worden toegerekend aan de echtgenoot met het hoogste persoonlijke inkomen. Met ingang van 1992 zijn bij de invoering van de Brede Herwaardering I ook de inkomsten uit periodieke uitkeringen, waaronder lijfrenten, verzelfstandigd. Met de Wet inkomstenbelasting 2001 wordt een stap gezet op de weg naar verdere individualisering van het belastingstelsel, waarbij draagkrachtbepalende factoren zoals het hebben van een partner zonder inkomen, niet worden veronachtzaamd.
Individualiseren op het terrein van de inkomenstoerekening betekent dat inkomsten worden belast bij de partner die genieter is van de inkomsten. Aftrekbare uitgaven komen in aanmerking bij de partner op wie de uitgaven drukken. Bij de vormgeving van de individualiseringsgedachte in dit wetsvoorstel is voor een praktische benadering gekozen. Voor de nog niet geïndividualiseerde inkomensbestanddelen is het uitgangspunt dat belastingplichtigen die dit wensen de mogelijkheid krijgen om hun eigen inkomsten en aftrekposten aan te geven, zonder op basis van een wettelijke toerekeningsregel gedwongen te zijn om bepaalde bestanddelen van het inkomen over te brengen naar de aangifte van de meestverdiener. Daarnaast is het echter wenselijk dat belastingplichtigen ook de mogelijkheid hebben om alle gemeenschappelijke inkomsten en aftrekposten op de aangifte van een van beide aan te geven. Hiermee kan bijvoorbeeld worden bereikt dat de andere partner niet in de heffing van inkomstenbelasting wordt betrokken. Aan belastingplichtigen wordt derhalve de keuze gelaten bij wie de gemeenschappelijke inkomsten en aftrekposten voor welk deel worden aangegeven. Beide partners kunnen volledig individueel aangifte doen van hun eigen inkomsten en hun eigen aftrekposten, maar zij hebben ook de mogelijkheid om de gemeenschappelijke bestanddelen op de aangifte van een van beiden te vermelden. Deze keuzevrijheid leidt ertoe dat geen problemen ontstaan ten aanzien van de toerekening van de gemeenschappelijke inkomsten en aftrekposten: iedere gewenste verdeling is mogelijk, mits beide partners gezamenlijk het totaal van de gemeenschappelijke inkomsten en aftrekposten aangeven. De toerekening tussen partners zou, wanneer geen keuzevrijheid wordt geboden, een juridisch complexe problematiek meebrengen, die de uitvoering zowel voor belastingplichtigen als voor de belastingdienst onnodig zwaar belast.
Jurisprudentie van de civiele kamer van de Hoge Raad
4.8
De civiele kamer van de Hoge Raad heeft bij arrest van 27 november 1981 (Boon/Van Loon) overwogen dat pensioenrechten er naar hun aard niet geschikt voor zijn om bij scheiding toegedeeld te worden aan een ander dan degene die rechthebbende op het pensioen is: [7]
Pensioenrechten als hier bedoeld - waaronder met name niet ook aanspraken krachtens de AOW of de AWW vallen - zijn voorwaardelijke vorderingsrechten, die als zodanig op het tijdstip van de ontbinding van de gemeenschap reeds bestaan, ook al is het pensioen op dat tijdstip nog niet tot uitkering gekomen. Dit brengt mee dat zij krachtens art. 94 lid 3 Boek Pro 1 in de algehele gemeenschap vallen en in de verdeling van die gemeenschap moeten worden betrokken, behalve voor zover zij zodanig verknocht zijn met de persoon van de echtgenoot die rechthebbende op het pensioen is, dat deze verknochtheid zich hiertegen verzet. In dit verband is in de eerste plaats van belang dat pensioenrechten als de onderhavige zich er naar hun aard niet toe lenen toegedeeld te worden aan een ander dan degene die rechthebbende op het pensioen is. Dit heeft in elk geval tot gevolg dat met deze rechten bij de verdeling niet anders rekening kan worden gehouden dan in de vorm van een waardeverrekening ten gunste van de andere echtgenoot.
4.9
De civiele kamer van de Hoge Raad heeft bij arrest van 24 november 1989 het genoemde Boon/Van Loon arrest genuanceerd: [8]
Cassatiemiddel:
1. In het kader van de scheiding en deling van de algehele gemeenschap van goederen die tussen eiseres tot cassatie (hierna: "X") en wijlen haar echtgenoot Y heeft bestaan zijn, als onderdeel van een van de beide met op die scheiding en deling gemaakte kavels, aan X toegedeeld "ouderdoms-en weduwenpensioenrechten" ter waarde van f 1 690 000, in de akte van scheiding en deling van 4 sept. 1984 omschreven als "... pp. genoegzaam bekend ..."
X, die in de onderhavige procedure (onder meer) nietigverklaring van de scheiding en deling vordert ex art. 1158 BW Pro (laesio enormis), heeft de nietigheid van voormelde toedeling van pensioenrechten ingeroepen, stellende dat het om door De Vita opgebouwde pensioenrechten gaat, ten aanzien waarvan hij de rechthebbende was en die aan eiseres niet konden worden toebedeeld.
In haar vonnis van 14 jan. 1987 heeft de Rb. het door X gedane beroep op nietigheid van de toedeling van de pensioenrechten verworpen. De tegen die beslissing door X aangevoerde grieven 2 en 3 heeft het hof verworpen.
2. Voor zover het hof er in de r.o. 4.2. en 4.3. vanuit gaat dat (ouderdoms- en weduwen)pensioenrechten zich in beginsel lenen voor gehele of gedeeltelijke overdracht of toedeling in het kader van een boedelscheiding aan een ander dan de pensioengerechtigde en dat zulks slechts onder (bijzondere) omstandigheden (waarvan het hof in r.o. 4.3. twee voorbeelden geeft) anders is, gaat het hof uit van een onjuiste rechtsopvatting. Gezien hun hoogst persoonlijke karakter lenen (ouderdoms- en weduwen)pensioenrechten zich niet voor overdracht of toedeling aan een ander dan de pensioengerechtigde, tenzij de mogelijkheid van die overdracht of toedeling (uitdrukkelijk) uit de wet voortvloeit (zoals, in zeer beperkte mate, voor pensioenrechten van deelnemers in bedrijfspensioenfondsen, ondernemingspensioenfondsen en ondernemingsspaarfondsen; art. 32 lid 2 Pensioen Pro- en Spaarfondsenwet). Die (overdracht of) toedeling kan ook niet plaats vinden en is nietig, indien de bij een boedelscheiding betrokken pp. de toedeling uitdrukkelijk wensen en overeenkomen (tot stand brengen).
(...)
Hoge Raad:
1. Het geding in feitelijke instanties
Verweerders in cassatie, verder te noemen P c.s., hebben bij exploot van 21 maart 1985 eiseres tot cassatie, verder te noemen X, gedagvaard voor de Rb. te Amsterdam en gevorderd, kort gezegd, X te veroordelen tot betaling van een geldsom, tot overlegging van bescheiden en tot afgifte van goederen, met vanwaardeverklaring van een gelegd conservatoir beslag.
X heeft verweer gevoerd en in reconventie, voor zover thans van belang, gevorderd nietigverklaring van de scheiding en deling van de huwelijksgoederengemeenschap waarin zij op 4 sept. 1984 was gehuwd met wijlen Y.
De Rb. heeft bij vonnis van 14 jan. 1987 een comparitie van partijen gelast.
Tegen dat vonnis heeft X hoger beroep ingesteld bij het Hof te Amsterdam.
Bij arrest van 17 dec. 1987 heeft het hof aan P c.s. verzocht stukken over te leggen.
(...)
3. Beoordeling van het middel
3.1.
In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan.
(i) Op 24 nov. 1984 is overleden Y, vader van de verweersters in cassatie sub 1 en 2 die krachtens testament zijn enige erfgenamen zijn. Ieder van haar is te zamen met verweerder sub 3 bewindvoerder over haar eigen erfdeel.
(ii) X is op 16 juni 1977 op huwelijkse voorwaarden met Y gehuwd. Bij overeenkomst vastgelegd in een akte van 16 jan. 1984 hebben zij, na verkregen goedkeuring van de Rb., deze voorwaarden in die zin gewijzigd dat tussen hen algehele gemeenschap van goederen zou bestaan. Nadien hebben zij bij overeenkomst vastgelegd in een akte van 4 sept. 1984, na verkregen goedkeuring van de Rb., wederom huwelijkse voorwaarden gemaakt, waarbij de gemeenschap is gescheiden en gedeeld.
(iii) De echtelieden hadden op 30 december 1981 een vennootschap, Armaston BV, opgericht waarvan Y 10 aandelen bezat en X de overige 340 aandelen. De vennootschap had een gestort kapitaal van f 35 000, dat door Y was gefourneerd. De pensioenaanspraken welke Y bij Nationale Nederlanden had, zijn overgebracht naar Armaston BV, die vervolgens aan Y en X rechten heeft toegekend op ouderdoms- en weduwenpensioen.
(iv) Bij voormelde scheiding en deling zijn onder meer deze pensioenrechten, gewaardeerd op f 1 690 000, toegescheiden aan X, evenals het nog tot het gemeenschappelijk vermogen behorende gedeelte van de aandelen Armaston BV, dat op f 15 000 werd gewaardeerd.
3.2.
In de onderhavige procedure heeft X zich - voor zover in cassatie van belang - erop beroepen dat de eerdergenoemde scheiding en deling nietig is in zoverre haar daarbij pensioenrechten zijn toebedeeld waarop Y rechthebbende was. De Rb. heeft dit beroep verworpen. De tegen dit deel van het vonnis van de rechtbank door X opgeworpen grieven zijn door het hof ongegrond bevonden. Daartegen richt zich het middel met vier onderdelen, waarvan het eerste geen klacht bevat.
3.3.
Bij de beoordeling van het middel moet worden vooropgesteld dat het hof kennelijk, en in het licht van de gedingstukken niet onbegrijpelijk, heeft geoordeeld dat geen feiten zijn gesteld waaruit zou voortvloeien dat de Pensioen- en Spaarfondsenwet op de onderhavige pensioenrechten toepasselijk is. Daarvan uitgaande, heeft het hof zonder schending van enige rechtsregel kunnen oordelen dat geen wettelijke bepaling verbiedt dat deze pensioenrechten door overdracht, of toedeling in het kader van een boedelscheiding, op een ander dan de pensioengerechtigde overgaan. Het hof heeft met name geen rechtsregel geschonden door niet, zoals in subonderdeel 3d wordt voorgestaan, de Pensioen- en Spaarfondsenwet bij wege van analogie van toepassing te achten.
3.4. '
s Hofs oordeel dat ook geen andere rechtsregel toedeling van pensioenrechten als de onderhavige aan een ander dan de pensioengerechtigde verbiedt, en dat met name "het uitgangspunt dat pensioenrechten zich naar hun aard niet lenen voor toedeling aan een ander" zodanig verbod niet inhoudt, geeft evenmin blijk van een onjuiste rechtsopvatting.
Het gaat hier om tot de gemeenschap behorende pensioenrechten die, naar uit het in 3.3. overwogene voortvloeit, in beginsel vatbaar zijn voor overgang. De aard van die rechten brengt mee dat er een zekere mate van verknochtheid bestaat met de persoon van de rechthebbende op het pensioen. Dat heeft wel tot consequentie dat, indien tijdens het leven van de echtgenoten een gemeenschap van goederen waarvan pensioenrechten als de onderhavige deel uitmaken, wordt ontbonden, alleen de tot het pensioen gerechtigde echtgenoot aanspraak op toescheiding van die rechten kan maken en dat die rechten niet tegen zijn wil aan de andere echtgenoot kunnen worden toebedeeld, maar niet dat toedeling van die rechten aan de andere echtgenoot niet door beide echtgenoten te zamen rechtsgeldig tot stand kan worden gebracht.
Bijzondere omstandigheden die de pensioenrechten niet voor zodanige toedeling vatbaar doen zijn - het hof noemt als voorbeelden de bijzondere aard van de desbetreffende pensioenaanspraken of een daartoe strekkend beding - zijn denkbaar maar naar 's hofs feitelijke en niet onbegrijpelijke vaststelling, in het onderhavige geval gesteld noch gebleken.
3.5.
In het licht van het vorenstaande faalt het middel in al zijn onderdelen.
Onderdeel 2 mist feitelijke grondslag, omdat 's hofs oordeel uitsluitend op de onderhavige pensioenrechten betrekking heeft.
De motiveringsklachten van onderdeel 3, voor zover hiervoor niet reeds besproken, falen eveneens. Het hof heeft, sprekende over pensioenrechten als de onderhavige, kennelijk geoordeeld dat het hier ging om ouderdoms- en weduwenpensioenrechten die waren ondergebracht in een besloten vennootschap waarvan de echtgenoten alle aandelen bezaten, en welke pensioenrechten aldus voortvloeiden uit een constructie die het hof, overeenkomstig het oordeel van de rechtbank, heeft gekarakteriseerd als een door Y zelf gekozen belegging van zijn eigen vermogen. Dit oordeel is in het licht van de gedingstukken niet onbegrijpelijk en behoefde geen nadere motivering, nu X tegen het door het hof overgenomen oordeel van de rechtbank slechts had aangevoerd dat voor de gekozen constructie fiscale redenen bestonden, hetgeen met het beleggingskarakter van de constructie niet in strijd is.
In het licht van een en ander is voldoende duidelijk wat het hof bedoelt met pensioenrechten als de onderhavige. Niet meer relevant is dan dat - zoals het onderdeel betoogt - met betrekking tot de onderhavige pensioenrechten niet alles is komen vast te staan. Met name is niet van belang of de pensioenrechten waarop Y tegenover Armaston BV aanspraak had identiek waren aan zijn pensioenaanspraken jegens Nationale Nederlanden, noch of Armaston BV een pensioen-BV of een beleggings-BV is.
4.1
Luijten heeft bij voornoemd arrest geannoteerd voor NJ: [9]
Aldus staat (...) vast, dat een toedeling aan de vrouw van een deel van het (toekomstige) ouderdomspensioen van de man (...) rechtstreeks mogelijk en geldig is, zodat via deze 'splitting' de vrouw na kennisgeving van deze toedeling aan het pensioenfonds een rechtstreekse aanspraak jegens het pensioenfonds verwerft (...).
Jurisprudentie van de belastingkamer van de Hoge Raad
4.11
De Hoge Raad heeft bij arrest van 22 november 2000, overwogen: [10]
3.1.
In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende is directeur geweest van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid (hierna: de BV). De BV, waarvan belanghebbende alle aandelen hield, heeft aan belanghebbende pensioenrechten toegekend, bestaande uit een levenslang ouderdomspensioen voor belanghebbende en een weduwepensioen voor zijn echtgenote, ingaande bij zijn overlijden. Dit weduwepensioen bedraagt na ingang van het ouderdomspensioen 75% daarvan. Het ouderdomspensioen is in 1984 ingegaan. Belanghebbende is in gemeenschap van goederen gehuwd met X-Y (hierna: de echtgenote). De pensioenregeling wordt uitgevoerd door B BV (hierna: Pensioen BV), waarvan belanghebbende - deels indirect - enig aandeelhouder is. Op 30 oktober 1992 is tijdens een gecombineerde vergadering van aandeelhouders en certificaathouders van Pensioen BV - te weten belanghebbende en, als houdster van de onverdeelde helft van de tot de huwelijksgoederengemeenschap met belanghebbende behorende certificaten, de echtgenote, voorzover in cassatie van belang, besloten:
1. Met ingang van 1 januari 1992 heeft [de echtgenote] recht op de helft van het (...) aan [belanghebbende] toegekende pensioen. [Belanghebbende] verklaart zich aan dit besluit te conformeren.
2. Indien [belanghebbende] overlijdt vóór zijn echtgenote zal het haar toekomende pensioen, met ingang van de datum van overlijden worden verhoogd met vijftig procent.
3. Indien [de echtgenote] overlijdt vóór [belanghebbende] zal het hem toekomende pensioen, met ingang van de overlijdensdatum worden verhoogd met honderd procent.
(...)
Overeenkomstig de wens van de tot de uitkeringen gerechtigden, zullen de pensioenbedragen van ieder (...) worden overgemaakt op hun gemeenschappelijke rekening (...).'
Blijkens het verslag van de vergadering hebben belanghebbende in zijn hoedanigheid van genieter van het pensioen en de echtgenote ingestemd met dit besluit.
3.2.
Voor het Hof was in geschil of het gehele door Pensioen BV op de vorenbedoelde gemeenschappelijke rekening uitgekeerde pensioen bij belanghebbende belast moet worden, zoals de Inspecteur bepleitte, of slechts voor de helft, zoals belanghebbende stelde.
3.3.
Het Hof heeft de Inspecteur in het gelijk gesteld. Het heeft daartoe overwogen dat belanghebbende niet een gedeelte van zijn pensioenrechten heeft prijsgegeven, doch dat de overeenkomst - waarmee het Hof doelt op het verslag van de onder 3.1 genoemde vergadering - slechts inhoudt, dat een gedeelte van de hem toekomende uitkeringen aan zijn echtgenote zal worden uitbetaald. Het Hof heeft daarbij in aanmerking genomen dat voor in algemene gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten, zolang de gemeenschap voortduurt, bij overgang van pensioenrechten geen wezenlijke verandering in de onderlinge financiële verhoudingen optreedt.
3.4.
Het eerste middel betoogt dat het Hof heeft miskend dat als gevolg van vorenbedoelde overeenkomst belanghebbendes echtgenote civielrechtelijk tot de helft van de pensioenuitkeringen gerechtigd is, althans haar het bestuur over dat deel toekomt, en dat dat deel derhalve niet bij belanghebbende doch bij zijn echtgenote moet worden belast.
3.5.
Dienaangaande heeft het volgende te gelden. In de Memorie van Toelichting op de Wet van 30 december 1983, Stb. 690 (Kamerstukken II 1983/84, 18 121, nr. 3), die heeft geleid tot de uitbreiding van het persoonlijke inkomen met de inkomsten uit vroegere arbeid, is onder meer het volgende opgemerkt (blz. 4): [parlementaire geschiedenis hierboven opgenomen A‑G] (...)
3.6.
Gelet op deze passages, die tijdens de parlementaire behandeling van het desbetreffende wetsontwerp niet zijn tegengesproken, moet worden aangenomen dat de uitkeringen uit hoofde van het pensioen, dat door belanghebbende is verkregen terzake van door hem in het verleden verrichte arbeid, blijven behoren tot zijn persoonlijke inkomen in de zin van artikel 5, aanhef en onder b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, ook al zou het recht op dit pensioen, of het bestuur daarover, (gedeeltelijk) zijn overgedragen aan zijn, niet duurzaam van hem gescheiden levende, echtgenote.
3.7.
Het eerste middel faalt derhalve. De beslissing van het Hof is juist, wat er zij van de door het Hof daartoe gebezigde gronden.
3.8.
Het tweede middel betoogt dat de uitspraak van het Hof in strijd komt met artikel 26 van Pro het IVBPR, alsmede met de dienovereenkomstige bepalingen van het EVRM, doordat de uitspraak leidt tot een ongelijke behandeling van gehuwden ten opzichte van hen die van de echt zijn gescheiden. Daarbij doet belanghebbende tevens een beroep op de Richtlijn van de Raad van de Europese Gemeenschappen inzake de sociale zekerheid van 19 december 1978, nr. 79/7 EEG, PbEG L 6 van 10 oktober 1979. Deze richtlijn zou, evenals geldt ten aanzien van de uitkeringen ingevolge de AOW, tot gevolg moeten hebben dat (particuliere) pensioenrechten gelijkelijk over man en vrouw moeten worden verdeeld.
3.9.
Dat middel faalt eveneens. Voor toepassing van het in bedoelde verdragsbepalingen neergelegde gelijkheidsbeginsel is te dezen geen plaats, omdat de fiscale positie van gehuwden zodanig verschilt van die van gescheiden echtgenoten, dat een verschillende fiscale behandeling gerechtvaardigd is. Het beroep van belanghebbende op de genoemde richtlijn faalt alleen al omdat deze richtlijn ziet op wettelijke regelingen betreffende de sociale zekerheid en niet op (particuliere) pensioenrechten.
4.12
Spek heeft bij voornoemd arrest geannoteerd voor BNB: [11]
De echtgenoot die in het 60%-tarief valt, zal soms met enige jaloezie kijken naar het lagere belastingtarief dat de andere echtgenoot betaalt over zijn of haar inkomsten. Het is dan ook niet vreemd dat echtgenoten proberen een deel van het inkomen van de hoog belaste echtgenoot over te hevelen naar dat van de lager belaste gade. De hier berechte casus lijkt in deze categorie te vallen. De man ontvangt een ouderdomspensioen van zijn pensioen-BV. Dit pensioen wordt bij hem in de hoogste schijf belast. De pensioenbrief wordt zo gewijzigd dat zijn echtgenote recht krijgt op de helft van zijn ouderdomspensioen. Beide echtgenoten geven vervolgens ieder de helft van de uitkeringen uit het ouderdomspensioen aan. Hof Amsterdam, Advocaat-Generaal Van den Berge en de Hoge Raad kunnen zich niet in deze pensioensplitsing vinden. Ze komen ieder via een andere redenering tot de conclusie dat de pensioenuitkering volledig bij de man moet worden belast. Het Hof merkt de wijziging van de pensioenbrief aan als schijnhandeling. De A-G laat deze feitelijke vaststelling voor wat het is. Hij meent dat uit de volgorde waarin de genieters in art. 2, eerste lid, Wet LB 1964 worden opgesomd volgt, dat eerst de werknemer en pas daarna overige rechthebbenden in de heffing kunnen worden betrokken. De Hoge Raad deelt de conclusie van het Hof met een beroep op de wetsgeschiedenis van art. 5 Wet Pro IB 1964. Overigens laat de Hoge Raad daarbij de civielrechtelijke duiding van de overdracht in het midden.
(...) In het arrest Boon/Van Loon oordeelde de Hoge Raad dat het recht op ouderdomspensioen tot de huwelijksgemeenschap behoort en dat het recht als bijzonder verknocht aan de pensioengerechtigde moet worden aangemerkt. Het pensioenrecht valt in de gemeenschap en is dus onverdeeld eigendom van beide echtgenoten. Het splitsen van dit pensioen over de twee echtgenoten, leidt op zichzelf niet tot een wijziging in het eigendom of van de waarde van de gemeenschap. De echtgenoten waren ieder onverdeeld eigenaar van het pensioenrecht en blijven na de splitsing ieder onverdeeld eigenaar. De wijziging van de pensioenbrief heeft wel tot gevolg dat de echtgenote zich rechtstreeks tot de pensioen-BV kan wenden, om haar helft van de pensioenuitkering op te eisen. Derhalve heeft de wijziging van de pensioenbrief wel een verandering gebracht in de bevoegdheid tot bestuur over de helft van de uitkeringen. Daarnaast zal de verknochtheid van de helft van het pensioenrecht aan de man vervallen, omdat hij heeft ingestemd in toedeling van dat deel aan zijn vrouw.
Wie het bestuur over arbeidsinkomsten krijgt, is mijns inziens niet van belang voor de toerekening van de inkomsten. Ik verwijs daarvoor naar de arresten die in noot 6 van de conclusie van de A-G zijn aangehaald. De verknochtheid van een inkomstenbron aan een persoon geeft weliswaar een sterke indicatie, dat deze inkomsten strikt persoonlijk zijn, maar verknochtheid is geen voorwaarde om inkomsten aan een bepaalde persoon toe te rekenen. Integendeel, het is mogelijk dat inkomsten uit vermogen dat onder uitsluitingsclausule is verkregen door de ene echtgenoot, belast wordt bij de andere echtgenoot als deze het hoogste persoonlijk inkomen heeft. Of, in Wet IB 2001-termen, dat deze bezitting tot de rendementsgrondslag van de andere partner wordt gerekend. (...)
Civielrechtelijk is dus op enkele relatief onbelangrijke punten een verandering gebracht door de wijzigingen in de pensioenbrief. Dat is ook wat het Hof heeft gesteld: 'voor in algehele gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoten (-) treedt door overgang van pensioenrechten geen wezenlijke verandering op in hun onderlinge financiële verhoudingen, zolang de gemeenschap voortduurt'. (....)
Doordat de A-G en Hoge Raad de feitelijke vaststelling van het Hof negeren, ga ik ervan uit dat met de wijzigingen in de pensioenbrief fiscaal wel rekening moet worden gehouden. In dat geval is mij niet duidelijk, waarom niet meer expliciet op de wijzigingen wordt ingegaan. Zoals ik hiervoor al aangaf, kunnen vraagtekens gezet worden bij de zuiverheid van de pensioenregeling na de wijzigingen in de pensioenbrief. Ook zou bij het aannemen van een daadwerkelijke overgang van het pensioenrecht op de vrouw, gekeken moeten worden naar de fiscale consequenties daarvan. Zij krijgt een aanspraak op periodieke uitkeringen op de pensioen-BV van haar man, zonder dat zij daarvoor een tegenprestatie heeft moeten verrichten. Als dit is wat partijen hebben beoogd en bereikt, dan heeft dat consequenties voor de loonbelasting, de vennootschapsbelasting en de inkomstenbelasting.
De Hoge Raad laat de schijnhandeling en de civielrechtelijke beschouwingen echter voor wat zij zijn en beslist dat ongeacht de duiding van de wijziging in de pensioenbrief, een ouderdomspensioen zo sterk verbonden is aan de persoon van de werknemer, dat staande een huwelijk de pensioenuitkeringen tot het persoonlijk inkomen van die werknemer blijven behoren. Daarbij verwijst de Hoge Raad naar de wetsgeschiedenis waarin inkomensbestanddelen die strikt persoonlijk zijn, althans gemakkelijk persoonlijk bepaalbaar zijn, belast worden bij de persoon aan wie ze gebonden zijn. Na echtscheiding kan overdracht wel plaatsvinden.
De verwijzing van de belastingplichtige naar de mogelijkheden van pensioenoverdracht bij echtscheiding faalt. Men kan ook moeilijk verdedigen dat een pensioenrecht dat behoort tot een algehele gemeenschap van goederen op dezelfde wijze moet worden behandeld als een pensioenrecht, dat verdeeld wordt tussen twee, na de echtscheiding onafhankelijke partijen.
Voor de Wet IB 2001 zou splitsing van rechten, waarbij een overgang van bijvoorbeeld box 1 naar box 3 wordt bewerkstelligd, zeer voordelig kunnen zijn. De civielrechtelijke voetangels en klemmen maken een dergelijke overdracht niet eenvoudig. Zelfs als civielrechtelijk de juiste paden worden bewandeld, kunnen fiscale obstakels de weg naar het gewenste doel versperren. Daarnaast volgt uit dit arrest, dat voor strikt aan een persoon gebonden uitkeringen een civielrechtelijke splitsing mogelijk zal worden genegeerd. Of het arrest ook van toepassing is op art. 2.17 Wet IB 2001, is de vraag. Art. 2.17 Wet IB 2001 laat het begrip 'persoonlijk inkomen' volledig los en individualiseert het inkomen van de echtgenoten zoveel mogelijk. In feite baseert art. 2.17 Wet IB 2001 zich op het genieten ex art. 4 Wet Pro IB 1964 en slaat het de toerekeningsregels van art. 5 Wet Pro IB 1964 over. De Hoge Raad laat zich in dit arrest niet uit over de genieter; het rechtscollege laat zijn beslissing geheel steunen op de wetsgeschiedenis van de bepaling van het persoonlijk inkomen ex art. 5 Wet Pro IB 1964.
Literatuur
4.13
Bollen-Vandenboorn schrijft naar aanleiding van NJ 1990/539: [12]
De aard van die rechten brengt ook thans met zich mee dat een zekere mate van verknochtheid bestaat met de persoon van de rechthebbende op het pensioen. Die verknochtheid heeft daarbij tot gevolg dat indien tijdens het leven van de echtgenoten een gemeenschap van goederen, waarvan die pensioenrechten deel uitmaken, wordt ontbonden, alleen de tot het pensioen gerechtigde echtgenoot aanspraak op toescheiding van die rechten kan maken en dat die rechten niet tegen zijn wil aan de andere echtgenoot kunnen worden toebedeeld. Dat wil echter niet zeggen dat toedeling van die rechten aan de andere echtgenoot door de verknochtheid wordt verhinderd indien die toedeling door beide echtgenoten tezamen rechtsgeldig tot stand kan worden gebracht.
De Hoge Raad merkt echter tevens op dat het mogelijk is dat bijzondere omstandigheden aanwezig kunnen zijn die de pensioenrechten niet voor een zodanige toedeling vatbaar doen zijn. Dergelijke omstandigheden kunnen de bijzondere aard van de pensioenaanspraken betreffen, denk in dit geval bijvoorbeeld aan een PSW-pensioen dat in beginsel niet voor overdracht vatbaar is, tenzij aan specifieke voorwaarden wordt voldaan, of door de echtgenoten gemaakte huwelijke voorwaarden die toedeling van de rechten aan een ander dan de gerechtigde verhinderen.
4.14
Lutjens schrijft: [13]
Op grond van artikel 64 PW Pro is het een aanspraakgerechtigde of pensioengerechtigde verboden om te beschikking over een pensioenrecht of aanspraak door deze, door middel van, bij voorbeeld vervreemding, verpanding, belening of schenking, aan een andere persoon toe te kennen. Vindt een dergelijke handeling toch plaats, dan past de wet daarop de nietigheidssanctie toe en wordt deze handeling geacht niet te zijn verricht. Onder de werking van de PSW was vervreemding nog mogelijk boven de beslagvrije voet die geldt op grond van het Wetboek van Burgerlijke Rechtsvordering. De regering was echter van oordeel dat de mogelijkheid tot vervreemding aan een ander dan degene die op grond van de pensioenovereenkomst gerechtigde wordt of is, zich slecht verhoudt tot de waarborggedachte van de Pensioenwet. Uitgangspunt is dat de pensioengelden te allen tijde hun bestemming moeten behouden. (...)
Overige rechtspraak
4.15
Voor de goede orde wijs ik op de uitspraak van hof Arnhem-Leeuwarden van 10 september 2013. [14] In een geval waarin een belanghebbende zijn pensioenuitkering wilde splitsen tussen zijn echtgenote en hemzelf zonder voorafgaande overdracht, oordeelde het hof dat de uitkering van het volle bedrag bij hem belastbaar is.
5.Gelijke behandeling van gehuwden en ongehuwden
Jurisprudentie van de Hoge Raad
5.1
De Hoge Raad heeft bij arrest van 27 september 1989 overwogen: [15]
6.2.
Uitgaande van de gedachte dat de gehuwde niet duurzaam gescheiden levende man en vrouw in fiscaal opzicht een economische eenheid vormen, kon de wetgever ter wille van de eenvoud en de praktische uitvoerbaarheid van de wet in redelijkheid een hunner - de man - als belastingplichtige aanwijzen. Daarbij mocht de wetgever ervan uitgaan dat, mede gelet op de omstandigheid dat een aanzienlijke meerderheid van de gehuwden in Nederland in algehele gemeenschap van goederen is gehuwd, in het algemeen de verschuldigde belasting zou worden voldaan uit het gezamenlijke inkomen en aldus mede ten laste van de vrouw zou komen, zodat de aanwijzing van de gehuwde man als belastingplichtige deze niet ten opzichte van de gehuwde vrouw in een nadelige positie zou plaatsen. De wetgever behoefde zijn regelgeving niet af te stemmen op de betrekkelijk uitzonderlijke situatie dat de vrouw zou weigeren bij te dragen aan de betaling van belasting over van haar zijde opgekomen inkomensbestanddelen. Een en ander brengt mee dat de wetgever in redelijkheid kon oordelen dat voor deze ongelijke behandeling een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestond.
5.2
De Hoge Raad heeft bij arrest van 12 juli 2002 overwogen: [16]
3.4.
Middel III keert zich tegen 's Hofs oordeel dat ongehuwd samenwonenden en gehuwd samenwonenden niet als gelijke gevallen kunnen worden aangemerkt. Naar aanleiding daarvan wordt het volgende overwogen.
De samentelling van door gehuwde niet duurzaam gescheiden levende belastingplichtigen voldane lijfrentepremies op de voet van artikel 5, lid 1, van de Wet, en de toepassing van eenmaal het maximum van artikel 45, lid 4, van de Wet (tekst vóór 1992) onderscheidenlijk artikel 75, lid 3, van de Wet (tekst vanaf 1992) schept een rechtsongelijkheid tussen gehuwd samenwonenden en ongehuwd samenwonenden.
De wetgever heeft met ingang van 1 januari 1992 een nieuwe regeling getroffen voor de aftrek van premies voor lijfrenten welke dienen voor de financiële oudedags- of nabestaandenverzorging. Deze in artikel 45a van de Wet neergelegde regeling beoogt primair om, meer dan de voordien bestaande regeling, voor de bepaling van het maximaal aftrekbare bedrag aan lijfrentepremies rekening te houden met de, door de wetgever geobjectiveerde, behoefte aan oudedags- en nabestaandenverzorging. De wetgever heeft deze wetswijziging evenwel tevens aangegrepen om de regeling van de aftrek van lijfrentepremies ten aanzien van gehuwde personen in gelijke mate te individualiseren als het geval is ten aanzien van ongehuwd samenwonenden, in welk verband eveneens is geregeld dat, als de echtgenoten niet duurzaam gescheiden leven, het door de ene echtgenoot niet gebruikte deel van de zogenoemde basisaftrek kan worden overgedragen aan de andere echtgenoot, gelijk zulks mogelijk is voor ongehuwden die duurzaam een gemeenschappelijke huishouding voeren. Daarmee is de vorenbedoelde rechtsongelijkheid opgeheven.
Jurisprudentie van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens
5.3
Het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) heeft bij uitspraak van 19 juli 2005 geoordeeld naar aanleiding van een klacht van man die alimentatie betaalde voor een dochter uit een verbroken niet-huwelijkse relatie. Anders dan wanneer hij gehuwd zou zijn geweest met de moeder, genoot hij in verband hiermee geen belastingaftrek. Het EHRM heeft geoordeeld dat art. 14 EVRM Pro in samenhang met art. 1 Eerste Pro Protocol is geschonden. Het EHRM overwoog: [17]
for the purposes of Article 14 a difference in treatment between persons in analogous or relevantly similar positions is discriminatory if it has no objective and reasonable justification, that is if it does not pursue a legitimate aim or if there is not a reasonable relationship of proportionality between the means employed and the aim sought to be realised. (…) in some cases found that differences in treatment on the basis of marital status has had objective and reasonable justification (…) that as a general rule unmarried fathers, who have established family life with their children, can claim equal rights of contact and custody with married fathers (...) The purpose of the tax deductions was purportedly to render it easier for married fathers to support a new family; it is not readily apparent why unmarried fathers, who undertook similar new relationships, would not have similar financial commitments equally requiring relief (…).
5.4
Thomas heeft bij voornoemd arrest geannoteerd: [18]
(...) dat een ongelijke behandeling in elk geval niet is toegestaan, indien de ongelijke behandeling niet in overeenstemming is met de achterliggende doelstelling van een wettelijke regeling (...)
5.5
Het EHRM heeft bij uitspraak van 12 december 2006 geoordeeld over een zaak die was aangespannen door twee samenwonende zussen die voor het successierecht niet in aanmerking kwamen voor de faciliteiten die wel golden voor gehuwden en geregistreerd partners: [19]
The Court will generally respect the legislature's policy choice in this field unless it is 'manifestly without reasonable foundation'(...) and subject to the proviso that, in creating and implementing a scheme of taxation, the State must not discriminate between tax-payers in a manner which is inconsistent with Article 14 of the Convention. (…) In the present case, it accepts the Government's submission that the inheritance tax exemption for married and civil partnership couples (...) pursues a legitimate aim, namely to promote stable, committed heterosexual and homosexual relationships by providing the survivor with a measure of financial security after the death of the spouse or partner. The Convention explicitly protects the right to marry in Article 12, and the Court has held on many occasions that sexual orientation is a concept covered by Article 14 and that the differences based on sexual orientation require particularly serious reasons by way of justification (...). The State cannot be criticised for pursuing, through its taxation system, policies designed to promote marriage; nor can it be criticised for making available the fiscal advantages attendant on marriage to committed homosexual couples.
6.Het vertrouwensbeginsel
6.1
De Hoge Raad heeft bij arrest van 13 december 1989 overwogen: [20]
Afgezien van het geval dat de gedragslijn berust op een toezegging waarvan de belastingplichtige mocht menen dat zij ook voor het onderhavige jaar zou gelden, is voor in rechte te beschermen vertrouwen als hier bedoeld meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van – voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen – omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling. Deze indruk is doorgaans niet gewettigd, indien de gedragslijn van de inspecteur voor de belastingheffing in het verleden geen of verhoudingsgewijs geringe gevolgen heeft gehad. Omstandigheden als vorenbedoeld kunnen onder meer zijn gelegen in de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige de voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde had gesteld, in de vaststelling van een aanslag na raadpleging van bewijsstukken, na gehouden besprekingen of gevoerde correspondentie, dan wel in overeenstemming met eerder verstrekte, voor de toen op te leggen aanslag van belang zijnde inlichtingen, of in de tegemoetkoming aan een bezwaar betreffende dezelfde zich onveranderd voordoende aangelegenheid.
6.2
De Hoge Raad heeft bij arrest van 13 december 1999 overwogen: [21]
4.4.
Voor het overige herhaalt het middel de ook reeds voor het Hof door belanghebbende aangevoerde stelling dat, sedert hij in 1966 zijn werkzaamheden als advocaat was aangevangen, de Inspecteur bij het regelen van de aanslag steeds de door belanghebbende gedane aangifte heeft gevolgd, voor zover die aangiften inhielden dat hij een eigen onderneming uitoefende en derhalve winst uit onderneming genoot. Het door het middel op deze stelling gebaseerde betoog moet klaarblijkelijk aldus worden verstaan dat bij belanghebbende door deze vaste gedragslijn het in rechte te beschermen vertrouwen is gewekt dat zij ook met betrekking tot het onderhavige jaar door de Inspecteur zou worden gevolgd, en dat de Inspecteur dit vertrouwen heeft geschonden door bij zijn vaststelling van de aanslag over dat jaar zonder voorafgaande waarschuwing op die gedragslijn terug te komen.
4.5.
Dit betoog kan in zijn algemeenheid niet als juist worden aanvaard. Afgezien van het geval dat de gedragslijn berust op een toezegging waarvan de belastingplichtige mocht menen dat zij ook voor het onderhavige jaar zou gelden, is voor in rechte te beschermen vertrouwen als hier bedoeld meer vereist dan de enkele omstandigheid dat de inspecteur gedurende een aantal jaren bij het regelen van de aanslag op een bepaald punt de aangifte heeft gevolgd. De gerechtvaardigdheid van het vertrouwen hangt af van de waardering van - voor zoveel nodig in onderlinge samenhang te beoordelen - omstandigheden die bij de belastingplichtige de indruk hebben kunnen wekken dat een door de inspecteur gedurende een aantal jaren betreffende dezelfde aangelegenheid gevolgde gedragslijn berust op een bewuste standpuntbepaling. Deze indruk is doorgaans niet gewettigd, indien de gedragslijn van de inspecteur voor de belastingheffing in het verleden geen of verhoudingsgewijs geringe gevolgen heeft gehad. Omstandigheden als vorenbedoeld kunnen onder meer zijn gelegen in de vaststelling van een aanslag in overeenstemming met een aangifte waarin de belastingplichtige de voor die aanslag van belang zijnde aangelegenheid uitdrukkelijk en gemotiveerd aan de orde had gesteld, in de vaststelling van een aanslag na raadpleging van bewijsstukken, na gehouden besprekingen of gevoerde correspondentie, dan wel in overeenstemming met eerder verstrekte, voor de toen op te leggen aanslag van belang zijnde inlichtingen, of in de tegemoetkoming aan een bezwaar betreffende dezelfde zich onveranderd voordoende aangelegenheid.
7.Behandeling van de middelen
7.1
Belanghebbende komt met het eerste middel op tegen het oordeel van het Hof dat het gehele door hem verdiende pensioen bij hem belastbaar is ondanks de overdracht van de helft daarvan aan zijn echtgenote.
7.2
De eerste vraag die in verband hiermee aan de orde is, is of een dergelijke overdracht wel rechtsgeldig is. Voor zover het pensioen de beslagvrije voet niet overschrijdt, is het beding ingevolge artikel 32, lid 2 en 5, van de ten tijde van de overdracht geldende Pensioen- en spaarfondsenwet (PSW) nietig.
7.3
Het Boon-Van Loon arrest [22] stipuleert dat pensioenrechten in beginsel aan de oud-werknemer die deze heeft verworven verknocht zijn, en dat de met deze in algehele gemeenschap van goederen gehuwde echtgenoot slechts recht heeft op waardeverrekening.
7.4
In een zaak betreffende een niet onder de PSW vallend pensioen oordeelde de Hoge Raad dat overdracht tussen echtgenoten met goedvinden van beiden mogelijk was. [23] In een dergelijk geval gold ook de restrictie van artikel 32, lid 2, PSW niet.
7.5
Tussen partijen is de civielrechtelijke geldigheid van de overdracht van de helft van de pensioenrechten, althans het recht op inning daarvan, niet in geschil. Nu deze kwestie mede van feitelijke aard is, moet in cassatie van de geldigheid van de overdracht worden uitgegaan.
7.6
De Hoge Raad heeft los van de geschetste civielrechtelijke aspecten voor de toepassing van artikel 5, aanhef en onderdeel b, Wet IB 1964 aangaande een bij een pensioen BV verzekerd pensioen beslist dat de uitkeringen uit hoofde van ‘het pensioen, dat door de belanghebbende is verkregen ter zake van door hem in het verleden verrichte arbeid’, ook al zou het pensioen geheel of gedeeltelijk zijn overgedragen, tot het persoonlijke inkomen van de oud-werknemer blijven behoren. [24]
7.7
Bij de totstandkoming van de Wet IB 2001 heeft de wetgever door middel van het bepaalde in artikel 2.17 beoogd de zogenoemde individualisering van de inkomenstoerekening van echtgenoten verder te versterken. [25] Op geen enkele wijze blijkt dat de wetgever daarmee zou willen terugkomen op het in 7.6 bedoelde oordeel, dat berust op oudere parlementaire geschiedenis, [26] en daarmee zou toelaten dat arbeidsinkomsten door degene die deze heeft verdiend, kunnen worden ‘overgeheveld’ naar iemand anders.
7.8
Voor de goede orde herinner ik hierbij nog aan het al oudere arrest waarin de Hoge Raad aangaande een door de werknemer aan een derde geschonken vakantiegelduitkering oordeelde dat de uitkering door deze pas kon worden doorbetaald nadat hij haar had genoten in de zin van artikel 33 Wet Pro IB 1964. [27]
7.9
Het Hof heeft derhalve terecht geoordeeld dat de onderhavige uitkeringen, die voortvloeien uit door belanghebbende in het verleden uit arbeid verkregen aanspraken, door belanghebbende zijn genoten. De daartegen gerichte klacht faalt dus.
7.1
Voor zover belanghebbende erover klaagt dat hij als gehuwde ongelijk wordt behandeld in vergelijking met ongehuwden, gaat de klacht alleen al niet op om de reden dat gehuwden en ongehuwden feitelijk en rechtens in ongelijke situatie verkeren.
7.11
Het tweede middel slaagt evenmin, aangezien ’s Hofs feitelijke oordeel dat de Inspecteur door bij gebreke aan een ‘nieuw feit’ voor de jaren 2002 t/m 2004 niet na te vorderen niet bewust een standpunt heeft ingenomen dat vertrouwen zou hebben gewekt, niet onbegrijpelijk is en voldoende gemotiveerd zodat het in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden.
8.Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal