Conclusie
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusievan 2 juli 2013 inzake:
Nr. Hoge Raad: 12/04742
[X]
Nr. Gerechtshof: 11/00593 en 11/00594
Nr. Rechtbank: AWB 10/730 en 10/731
Derde Kamer A
tegen
Inkomstenbelasting 2005 - 2006
De staatssecretaris van Financiën
1.Inleiding
1.1
Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) zijn aanslagen in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) voor de jaren 2005 en 2006 opgelegd. Na hiertegen gemaakt bezwaar zijn de aanslagen verminderd.
1.2
Belanghebbende is van de uitspraken op bezwaar in beroep gekomen. De rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank) heeft belanghebbendes beroep bij uitspraken van 24 juni 2011 gegrond verklaard en de aanslagen verminderd. [1]
1.4
Belanghebbende heeft beroep in cassatie ingesteld. Het geschil spitst zich toe op de vraag of goed koopmansgebruik toestaat dat winstneming van een tijdelijk omzetbelastingvoordeel dat ontstaat door de toepassing van de globalisatieregeling [4] , wordt uitgesteld.
2.De feiten en het geding in feitelijke instanties
2.1
Het hof heeft de feiten als volgt vastgesteld van welke feiten in cassatie kan worden uitgegaan:
2.1.
Belanghebbende is taxateur moderne en hedendaagse kunst. Hij drijft een onderneming in de vorm van een eenmanszaak. De bedrijfsactiviteiten bestaan uit de in- en verkoop van kunst, bemiddeling daarbij en het geven van adviezen daarover.
2.2.
Voor de berekening van de over de levering van kunstvoorwerpen af te dragen omzetbelasting maakt belanghebbende sedert 1995 gebruik van de globalisatieregeling als bedoeld in artikel 28d van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB).
2.3.
Over het jaar 2005 heeft een boekenonderzoek plaatsgevonden. In het van dit onderzoek uitgebrachte rapport, gedagtekend 17 september 2009, is onder meer het volgende vermeld:
“3 Fiscale reserves
3.1
Voorziening op de balans
In het jaar 2005 is als passivum op de balans een voorziening van € 125.945 opgenomen.
De voorziening heeft betrekking op eventueel in de toekomst verschuldigde omzetbelasting. Dit bedrag wordt in het jaar 2005 op de winst in mindering gebracht. De winst (voor ondernemersaftrek) bedraagt na aftrek van deze voorziening -/- € 24.724.
(…) Het bedrag van de gevormde voorziening van € 125.945 bestaat uit de verschuldigde omzetbelasting over de marges van de jaren 1995 tot en met 2005.
(…)
6.1
Conclusie
Er is geen sprake van een voorziening of fiscale reserve. Evenmin kan op andere gronden aanspraak worden gemaakt op een te reserveren bedrag. Nu geen sprake is van een voorziening of fiscale reserve moet de op de balans opgenomen voorziening van € 125.945 komen te vervallen. (…)
Rechtbank
2.2
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. De Rechtbank heeft overwogen:
4.5.
Anders dan de inspecteur is de rechtbank echter van oordeel dat het voordeel dat een ondernemer die van de globalisatieregeling gebruik maakt, doordat hij niet over de omzet omzetbelasting is verschuldigd maar over de met de inkopen verminderde omzet (de winstmarge per tijdvak), zo nauw samenhangt met de desbetreffende goederen, dat goedkoopmansgebruik toestaat dat het wordt gerekend tot de winst die wordt behaald met de verkoop van deze goederen. Daaruit volgt dat dit voordeel niet behoeft te worden gerekend tot de winst over het boekjaar waarin de goederen worden ingekocht en mag worden gerekend tot de winst over het boekjaar waarin ze worden verkocht.
2.3
De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep gegrond verklaard en de aanslagen verminderd.
Hof
2.4
De Inspecteur heeft hoger beroep ingesteld bij het Hof. Het hof heeft overwogen:
4.6.
Het Hof beoordeelt het geschil als volgt. De globalisatieregeling is bedoeld voor ondernemers die gebruikte goederen verhandelen. Dergelijke goederen zijn in de regel van particulieren afkomstig en worden dan zonder facturering van omzetbelasting aan de ondernemers geleverd. Dat geldt ook voor de branche waarin belanghebbende als ondernemer zijn activiteiten uitoefent; ook voor hem geldt – zoals de inspecteur niet weersproken door belanghebbende heeft gesteld – dat diens voorraad bestaat uit goederen die zonder facturering van omzetbelasting aan hem zijn geleverd.
Bij toepassing van de goederenmargeregeling van de artikelen 28b en 28c Wet OB wordt de omzetbelasting door de wederverkoper berekend over de winstmarge van het (geïndividualiseerde) geleverde goed, terwijl in de globalisatieregeling omzetbelasting is verschuldigd over de in artikel 28d Wet OB bedoelde winstmarge, dat wil zeggen het totaalbedrag van de in het tijdvak verrichte leveringen verminderd met het totaalbedrag van de in het tijdvak verrichte inkopen.
4.7.
Bij toepassing van de globalisatieregeling is er dan ook - naar het oordeel van het Hof - geen specifiek verband aanwezig tussen de voorraad goederen die op de balans staat en de verschuldigde omzetbelasting. Als grondslag voor de op aangifte af te dragen omzetbelasting fungeert immers niet een op basis van specifieke verkopen te berekenen omzet, maar de in artikel 28d Wet OB bedoelde tijdvakwinstmarge. Dit betekent dat het Hof de rechtbank niet kan volgen in rechtsoverweging 4.5 van haar uitspraak, aangezien de rechtbank in die overweging lijkt te hebben verondersteld dat er een ‘nauwe samenhang’ bestaat tussen (enerzijds) het voordeel voor een ondernemer als gevolg van toepassing van de globalisatieregeling en (anderzijds) de inkoop dan wel de verkoop van specifieke goederen (‘de desbetreffende goederen’). Het Hof acht deze veronderstelling niet juist.
4.8.
Het heeft belanghebbende vrij gestaan om voor toepassing van de globalisatieregeling te kiezen. Indien deze keuze inhoudt dat belanghebbende in vergelijking met een ander regiem, zoals – naar belanghebbende heeft gesteld – de zogenoemde goederenmargeregeling als bedoeld in artikel 28b Wet OB, een temporeel voordeel behaalt betreffende de in de toekomst af te dragen omzetbelasting, behoort dat voordeel in beginsel tot de winst van het jaar waarin zich dat voordeel voordoet. De omstandigheid dat het gekozen stelsel van voldoening van omzetbelasting een temporeel voordeel impliceert ten opzichte van een ander stelsel vormt op zichzelf geen reden om ter zake van dat voordeel, wat daarvan ook de omvang mag zijn, een passiefpost te vormen. Indien – met andere woorden – de keuze voor een bepaald fiscaal regiem ertoe leidt dat een voordeel wordt behaald ten opzichte van een ander regiem dat niet is gekozen, dan behoort het eventuele voordeel dat van die keuze het gevolg is tot de fiscale winst van het jaar waarin dat voordeel zich voordoet. Goed koopmansgebruik staat niet toe om op grond van de omstandigheid dat indien niet voor toepassing van de globalisatieregeling zou zijn geopteerd – naar belanghebbende heeft gesteld – een hoger bedrag aan omzetbelasting verschuldigd zou zijn, ter zake van dat fictieve voordeel een passiefpost te vormen, nog afgezien van de vraag hoe een dergelijke winstuitstelpost zou moeten worden bepaald.
4.9.
Ook voor het via de waardering van de voorraad dan wel het via de vorming van een voorziening in aanmerking nemen van omzetbelasting die verband zou houden met toekomstige verkopen van tot de voorraad behorende goederen en die na balansdatum verschuldigd wordt ziet het Hof geen grond. Toepassing van de globalisatieregeling houdt in dat voor de verschuldigdheid van omzetbelasting het verband met de (concreet) aanwezige voorraad niet van belang is. Bij een dergelijk stelsel past het niet om door middel van een passiefpost rekening te houden met omzetbelasting die na balansdatum verschuldigd is en die verband houdt met mogelijke toekomstige verkopen van aanwezige voorraad, maar van welke verkopen de aard en de omvang op balansdatum niet met een redelijke mate van zekerheid zijn vastgesteld dan wel zijn vast te stellen.
2.5
Het Hof heeft het hoger beroep van de Inspecteur gegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank vernietigd. De door belanghebbende bij de Rechtbank ingestelde beroepen zijn door het Hof ongegrond verklaard.
3.Het geding in cassatie
3.1
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.
3.2
In cassatie heeft belanghebbende vier middelen aangevoerd. Het eerste middel keert zich tegen ’s Hofs overweging dat het belanghebbende vrij stond voor de globalisatieregeling te kiezen. Het tweede en derde middel keren zich tegen ’s Hofs oordeel omtrent de toepassing van goedkoopmansgebruik op het temporele omzetbelastingvoordeel. Het vierde middel keert zich tegen ’s Hofs oordeel omtrent het gelijkheidsbeginsel.
4.De globalisatieregeling
4.1
De globalisatieregeling is een species van het genus margeregeling. Het verschil met de standaard margeregeling is dat als grondslag voor de heffing van omzetbelasting niet de marge per individueel goed wordt gebruikt, maar de marge per tijdvak. Is de marge in een tijdvak negatief doordat voor een hoger bedrag is ingekocht dan verkocht, dan wordt geen omzetbelasting afgedragen. Deze negatieve marge kan worden doorgewenteld naar een volgend tijdvak.
Regelgeving
4.2
In artikel 28d, eerste lid, van de Wet OB is bepaald: [5]
1. In bij ministeriële regeling aan te wijzen gevallen wordt, in afwijking in zoverre van de artikelen 28b en 28c, ter zake van leveringen van goederen waarop een zelfde tarief wordt toegepast, de belasting berekend over de winstmarge per tijdvak van aangifte. Deze winstmarge is het verschil tussen de som van de vergoedingen ter zake van die leveringen in dat tijdvak en de som van hetgeen in dat tijdvak door de wederverkoper is of moet worden voldaan ter zake van in artikel 28b, tweede lid, en 28c, eerste lid, bedoelde leveringen of invoer van dergelijke goederen.
4.3
Artikel 4c, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 luidt:
1. Artikel 28d van de wet is van toepassing:
a. ter zake van leveringen door wederverkopers van de volgende goederen alsmede van de gebruikte onderdelen, toebehoren en benodigdheden terzake: (…)
9° kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten;(…)
3 Het eerste lid, aanhef en onderdeel a, is niet van toepassing ten aanzien van wederverkopers die daarvan schriftelijk kennis geven aan de inspecteur. Deze regeling mag slechts worden toegepast met ingang van het kalenderjaar volgend op dat van de kennisgeving en geldt tot wederopzegging met ingang van een kalenderjaar na die wederopzegging, doch voor ten minste vijf kalenderjaren. Een hernieuwe schriftelijke kennisgeving kan eerst met ingang van het zesde kalenderjaar na het ingaan van die wederopzegging worden ingewilligd.
4.4
In onderdeel 5 van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 17 februari 2011, [6] (hierna: het Besluit), is het volgende vermeld:
5. Voorraadwaardering bij toepassing globalisatieregeling omzetbelasting
(…)
Het is niet toegestaan voorraden te waarderen tegen kostprijs verminderd met ‘impliciete’ daarin begrepen OB, als de voor die belasting geldende globalisatieregeling van toepassing is. Jaarwinstbepaling en de daarmee samenhangende voorraadwaardering geschieden met inachtneming van de regels van goed koopmansgebruik. Het minimale uitgangspunt voor voorraadwaardering is de differentiële kostprijs (= aanschaffingskosten/voortbrengingskosten verminderd met het constante deel van de ‘algemene’ kosten). Het is onverbrekelijk verbonden aan de werking van zowel de margeregeling als de daarop gebaseerde globalisatieregeling dat de in eerdere schakels geheven OB deel uitmaakt van de kostprijs van de voorraad.
Afwaardering van voorraden is slechts toegestaan indien en voor zover de actuele vervangingsprijs op de inkoopmarkt lager is dan de historische kostprijs. Goed koopmansgebruik, met name het realiteitsbeginsel, staat niet toe om voorraden af te waarderen door naar willekeur fictieve elementen van de kostprijs af te zonderen.
Dat de winstbepaling bij de ondernemer die gebruik maakt van de globalisatieregeling tot een andere uitkomst leidt dan bij de ‘reguliere’ ondernemer, vindt zijn oorsprong in de verschillende markten waarop beiden zich bewegen en de andere wijze van OB-heffing.
Literatuur
4.5
Van Hilten en Van Kesteren lichten de globalisatieregeling als volgt toe: [7]
De omzetbelasting is – zo werd in de Tweede richtlijn al aangegeven – een algemene, indirecte verbruiksbelasting. In hoofdstuk 1 hebben wij aangegeven dat een dergelijke belasting tot doel heeft om de particuliere consumptie van goederen en diensten te treffen. Daartoe wordt aangeknoopt bij de besteding: de besteding is daarmee niet alleen een maatstaf van heffing, maar ook van consumptie. Aangezien de belasting niet van de particulier zelf geheven wordt, maar van diens toeleverancier, is het echter welhaast onmogelijk om rekening te houden met de levensduur van duurzame consumptiegoederen. Zolang de betreffende goederen maar in de particuliere sfeer blijven, is dat niet zo’n probleem: de heffing heeft dan weliswaar al plaatsgevonden voordat het goed ‘verbruikt’ was, maar verstoringen treden niet op. Dat kan wel het geval zijn wanneer goederen vanuit de particuliere sfeer weer in het handelscircuit terechtkomen. Zien wij de omzetbelasting inderdaad als een belasting op het verbruik (en niet alleen maar als een belasting op bestedingen), dan moet er in dat geval vanuit worden gegaan dat er nog deels omzetbelasting op het goed drukt. Zonder nadere regelingen leidt dat tot distorsies: immers, de ondernemer die het goed van de particulier aankoopt, kan deze ‘rest-omzetbelasting’ niet in aftrek brengen, maar zal over de vergoeding die hij aan zijn koper berekent en waarin ook de niet-aftrekbare rest-omzetbelasting is begrepen, wel omzetbelasting in rekening moeten brengen. Dat heeft cumulatie van belasting tot gevolg en in het verlengde daarvan bestaat het risico dat handelsstormen worden verlegd. De particulier die een gebruikt consumptiegoed wil aanschaffen, is goedkoper uit als hij zich rechtstreeks tot de particulier wendt die het betreffende goed wil verkopen. In een verbruiksbelasting behoort dan ook een regeling te zijn (of verschillende regelingen) ter voorkoming van dergelijke verstoringen. (…)
De kern van de nieuwe regeling is eenvoudig. In feite wordt voor de handel in gebruikte goederen, kunstvoorwerpen e.d. een soort systeem van omzetbelastingheffing met aftrek van vooromzet toegepast. De handelaar – de ‘wederverkoper’, om in wettelijke termen te spreken – is omzetbelasting verschuldigd over zijn winstmarge, zijnde het verschil tussen de prijs (inclusief omzetbelasting) waarvoor hij het betreffende goed heeft gekocht en de prijs waarvoor hij het goed wederverkoopt. Op die manier wordt voorkomen dat ‘het stukje’ omzetbelasting dat nog in de aankoopprijs van het goed is begrepen, niet dubbel wordt belast.
Hoewel de regeling ongetwijfeld cumulatie van belasting tegengaat, menen wij dat de margeregeling niet helemaal in overeenstemming is met doel en strekking van de omzetbelasting. Gaan we ervan uit dat onze huidige omzetbelasting inderdaad een verbruiksbelasting is, dan betekent dat niet alleen dat geen cumulatie mag optreden indien goederen terugkomen in de handelssfeer; neen, het betekent ook dat bij de ondernemer geen omzetbelasting mag drukken. Dat laatste bereikt de margeregeling niet. Immers, er wordt pas rekening gehouden met de nog op het goed drukkende belasting bij wederverkoop. Voordat die wederverkoop plaatsvindt, staat het goed niet ‘belastingschoon’ bij de handelaar, zodat deze de ‘verborgen’ omzetbelasting moet meefinancieren. In een zuivere verbruiksbelasting zou dat niet moeten gebeuren. Daarbij komt nog dat alleen rekening wordt gehouden met de ‘rest-omzetbelasting’ als de wederverkoper het goed met winst verkoopt. Bij een negatieve winstmarge wordt de nog op het goed drukkende belasting niet aan de handelaar gerestitueerd. (…) Uit het bovenstaande blijkt dat de margeregeling er vanuit gaat dat de wederverkoper de inkoopprijzen van de goederen die hij wederverkoopt precies kent c.q. kan volgen. Dat is evenwel lang niet altijd het geval. Denk maar aan de antiekhandelaar die voor één bedrag een boedel opkoopt en naderhand alle stukken uit die boedel afzonderlijk verkoopt. Om de toepassing van de margeregeling ook in dergelijke gevallen mogelijk te maken, geeft de Zesde richtlijn aan de lidstaten de mogelijkheid om voor bepaalde handelingen of voor bepaalde categorieën wederverkopers te bepalen dat het bedrag waarover omzetbelasting verschuldigd is niet per goed, maar per belastingtijdvak wordt vastgesteld. (…) In de laatste, maar zeker niet minste plaats, wordt door de toepassing van de globalisatiemethode beter benaderd dat goederen belastingschoon bij de handelaar staan. Immers, per belastingtijdvak worden de ingekochte goederen ‘geschoond’ van omzetbelasting: ongeacht of de goederen in het betreffende tijdvak al dan niet zijn wederverkocht. (…) Wij zien daar dat wederverkopers voor de handel in bepaalde goederen (bijvoorbeeld vervoermiddelen, kleding, boeken, meubels) automatisch de globalisatiemethode kunnen toepassen. Alleen als zij de globalisatiemethode niet willen toepassen moeten zij dat bij de inspecteur melden.
5.Goed koopmansgebruik
Wetgeving
5.1
Artikel 3.25 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) luidt:
De in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst. De bestendige gedragslijn kan alleen worden gewijzigd indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt.
Jurisprudentie
5.2
De Hoge Raad heeft bij arrest van 12 november 1952 overwogen: [8]
dat art. 1e, lid 3, onder 1e, voor de passivering van verplichtingen, welke uit dergelijke rechtsverhoudingen kunnen ontstaan, echter meer verlangt dan de blote mogelijkheid van dat ontstaan, immers eist, dat er een rechtsverhouding zij, waaruit verplichtingen plegen te ontstaan, waarmede blijkbaar is bedoeld, dat op de verwerkelijking van die mogelijkheid een behoorlijke kans moet bestaan;
dat, waar het bestaan van zodanige kans in het onderhavige geval door den inspecteur was ontkend, de Raad alsnog zal hebben te onderzoeken, of alle omstandigheden in aanmerking genomen naar den op 31 Dec. 1946 bestaanden toestand op het ingrijpen van den herstelrechter en mitsdien het ontstaan van zodanige verplichtingen tegenover die rekeninghouders een behoorlijke kans bestond, en zo ja, of het te dier zake door belanghebbende gepassiveerde bedrag met goed koopmansgebruik in overeenstemming was;
5.3
De Hoge Raad heeft bij arrest van 2 oktober 1957 overwogen: [9]
dat eveneens feitelijken grondslag mist de stelling, dat de Raad van Beroep geen beslissing zou hebben gegeven over de hem voorgelegde vraag, of belanghebbende bij haar voorraadwaardering een zekeren op ervaringsregelen gegronden aftrek mocht toepassen terzake van de op den balansdatum in den voorraad aanwezige, maar nog niet gebleken verliezen wegens incourantheid;
dat de Raad die vraag immers wel heeft beslist en dat in dien zin, dat - afgezien van de klaarblijkelijk incourante goederen, die door belanghebbende op bedrijfswaarde waren gewaardeerd - op den balansdatum geen verliezen, als door belanghebbende bedoeld, in den voorraad aanwezig waren, aangezien bij modeartikelen zodanige verliezen eerst komen vast te staan en dus eerst worden geleden, nadat is gebleken, hoe het publiek in het op den balansdatum volgende verkoopseizoen op de artikelen, waarin de voorraad stoffen is verwerkt, zal reageren;
dat de Raad van Beroep blijkens deze beslissing heeft aangenomen, dat - afgezien van de reeds meergenoemde klaarblijkelijk incourante, overjarige, stoffen - de factoren, welke ten aanzien van belanghebbendes stoffen-voorraad de demodering bepalen, op den balansdatum niet alleen aan belanghebbende nog niet bekend, maar ook nog niet aanwezig waren, en daarom heeft verworpen de stelling van belanghebbende, dat in dien voorraad goederen voorkomen, welke ogenschijnlijk courant zijn, doch later blijken reeds op den balansdatum incourant te zijn geweest;
dat deze beslissing is van feitelijken aard en mitsdien in cassatie onaantastbaar, terwijl daarmede geenszins in strijd is de overweging van den Raad van Beroep, dat het uiteraard mogelijk is voor de per jaar sterk verschillende tengevolge van incourantheid geleden verliezen een gemiddelde vast te stellen over een reeks van jaren;
dat de Raad van Beroep op den grondslag van zijn feitelijke zienswijze de "voorziening demoderingsrisico" terecht heeft verworpen, daar het niet in overeenstemming is met goed koopmansgebruik om voor de winstberekening voor enig jaar voor de heffing van een belasting, waaraan de jaarlijkse winst ten grondslag ligt, tot uitdrukking te brengen verliezen, welke zullen kunnen ontstaan als gevolg van factoren, die eerst in het volgende jaar kunnen optreden - in dit geval de mogelijk afwijzende reactie van het publiek ten aanzien van bepaalde stoffen in het komende verkoopseizoen - ook al zou de ervaring leren, dat de desbetreffende factor telkenjare met betrekking tot enig gedeelte van den voorraad pleegt op te treden;
dat het middel dus niet gegrond is;
5.4
De Hoge Raad heeft bij arrest van 8 september 1993 overwogen: [10]
3.3. (…)
Goed koopmansgebruik gebiedt (…) dat de opbrengsten van een in het kader van een onderneming verrichte levering of dienst tot uitdrukking worden gebracht uiterlijk op het tijdstip waarop de levering of de dienst ten uitvoer is gebracht. Met betrekking tot de vergoeding voor het leasen van een auto brengt dit mee dat deze vergoeding wordt genoten naar gelang van het tijdsverloop van het leasecontract. De uit een zodanig contract voortvloeiende kosten dienen in aanmerking te worden genomen in het jaar waarin zij worden gemaakt.
5.5
De Hoge Raad heeft bij arrest van 19 juni 1996 overwogen: [11]
3.2.
Het geschilpunt of belanghebbende deze voorziening mag opvoeren, is door het Hof ten nadele van belanghebbende beslist.
Het Hof heeft hiertoe - in cassatie niet bestreden - vooropgesteld dat goed koopmansgebruik toelaat dat bij de bepaling van de uit een onderneming in enig jaar genoten winst in de balans per het einde van het jaar een passiefpost wordt opgevoerd voor verplichtingen die kunnen voortvloeien uit reeds bestaande rechtsverhoudingen, mits op verwezenlijking van die mogelijkheid een behoorlijke kans bestaat.
Hiermede heeft het Hof kennelijk - en terecht - tot uitdrukking gebracht dat slechts indien een redelijke mate van zekerheid bestaat dat als gevolg van verwezenlijking van bedoelde mogelijkheid in de toekomst enig bedrag ten laste van de winst zal komen, uit een oogpunt van goed koopmansgebruik een zodanige voorziening gerechtvaardigd is.
3.3.
Hiervan uitgaande heeft het Hof geoordeeld dat, gelet op hetgeen dienaangaande is komen vast te staan, niet aannemelijk is gemaakt dat er per de balansdatum een behoorlijke kans bestond dat belanghebbende met succes aansprakelijk zou worden gesteld voor ziekte bij (ex-)werknemers ten gevolge van het werken met asbest.
3.4.
Dit oordeel wordt door het middel bestreden met het betoog dat zonder een inhoudelijke vaststelling van het begrip ,,behoorlijke kans'' het niet mogelijk is, althans onbegrijpelijk is, vast te stellen dat van een dergelijke kans geen sprake is, en dat 's Hofs oordeel, nu het deze vaststelling achterwege heeft gelaten en bovendien niet heeft vastgesteld hoe groot de kans in het onderhavige geval (maximaal) is, onvoldoende met redenen is omkleed en onbegrijpelijk is.
3.5.
Het middel is echter niet gegrond. De vraag of in een bepaald geval een redelijke mate van zekerheid als hiervóór in 3.2 bedoeld bestaat, is immers zozeer afhankelijk van de omstandigheden van het geval, dat daarvoor geen algemene maatstaven zijn aan te geven. Het Hof behoefde in het onderhavige geval niet nader vast te stellen welke mate van zekerheid het aanwezig achtte.
5.6
Bij arrest van 26 februari 1997 heeft de Hoge Raad ten aanzien van een ondernemer die tegen een maandelijkse vergoeding het wagenpark van de wederpartij zou onderhouden waarbij die vergoeding deels zag op nog te verrichten prestaties, overwogen: [12]
3.4.2.
Indien een ondernemer een vergoeding ontvangt, die (…) niet ten volle betrekking heeft op reeds geleverde prestaties, doch mede in de toekomst nog te verrichten prestaties betreft, staat goed koopmansgebruik toe ter zake van het aan de toekomstige prestaties toe te rekenen deel van die vergoeding een voorziening te vormen en aldus de met laatstbedoelde prestatie te behalen winst pas te verantwoorden naarmate deze worden verricht.
5.7
Aardema heeft bij voornoemd arrest geannoteerd: [13]
(…) Er zijn weliswaar bedragen ontvangen, maar de prestatie moet ten dele nog geleverd worden en hetgeen wordt gepassiveerd kan dan ook moeilijk anders worden gezien dan als de nog openstaande verplichting tot presteren. (…) [H]et geld is binnen, maar de activiteit waarop de winst gemaakt zal worden, moet nog worden verricht en de winst behoort dan ook thuis in het jaar van de prestatie.
5.8
De Hoge Raad heeft bij arrest van 26 augustus 1998 overwogen: [14]
3.3.
Aan deze beslissing ligt ten grondslag het oordeel dat ter zake van die toekomstige betalingen slechts dan een voorziening kan worden gevormd, indien sprake is van een op balansdatum bestaande rechtsverhouding, waaruit de verplichting tot het doen van die betalingen voortvloeit.
3.4.
Dit oordeel is in overeenstemming met de opvatting van de Hoge Raad, dat op grond van goed koopmansgebruik bij de bepaling van de uit een onderneming in enig jaar genoten winst in de eindbalans van dat jaar een passiefpost mag worden opgenomen voor verplichtingen die kunnen voortvloeien uit een reeds bestaande rechtsverhouding (onder andere de arresten van de Hoge Raad van 16 mei 1956, nr. 12733, BNB 1956/205 , 4 juli 1990, nr. 25 804, BNB 1990/264, 22 december 1993, nr. 29 230, BNB 1994/121 en 19 juni 1996, nr. 30 823, BNB 1996/264).
3.5.
Als gevolg van de aan het opnemen van een voorziening gestelde eis van het op de balansdatum bestaan van een rechtsverhouding, kan de hiervóór in 3.4 weergegeven opvatting tot onbevredigende uitkomsten leiden, waarbij geen recht wordt gedaan aan het beginsel van goed koopmansgebruik dat ter zake van toekomstige uitgaven een passief post mag worden opgenomen in het jaar, waarin zij worden opgeroepen.
Dit doet zich met name voor bij toekomstige uitgaven, die weliswaar niet voortvloeien uit een op de balansdatum bestaande rechtsverhouding, doch wel hun oorsprong vinden in feiten en omstandigheden die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan. Hoewel goed koopmansgebruik verlangt dat met deze uitgaven door het opnemen van een passiefpost op de balansdatum rekening wordt gehouden, is zulks bij het ontbreken van een op de balansdatum bestaande rechtsverhouding en behoudens de gevallen, waarbij de uitoefening van een onderneming noodzakelijkerwijs leidt tot kosten die worden opgeroepen door de productie in enig jaar van de in de onderneming voortgebrachte zaken, doch pas in een volgend jaar tot een uitgaaf leiden, ingevolge de rechtspraak van de Hoge Raad tot dusver niet mogelijk.
3.6.
Gelet op het hiervóór in 3.5 vermelde bezwaar, is de Hoge Raad tot de conclusie gekomen dat het voor de passivering gestelde vereiste van een op de balansdatum bestaande rechtsverhouding, welk civielrechtelijk vereiste ook niet past in het op de bedrijfseconomie gegronde begrip goed koopmansgebruik en voorts in de literatuur is omstreden, niet moet worden gehandhaafd, doch moet worden toegestaan dat bij de bepaling van de winst voor een zeker jaar ter zake van toekomstige uitgaven een passiefpost wordt gevormd, indien die uitgaven hun oorsprong vinden in feiten of omstandigheden, die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan en ook overigens aan die periode kunnen worden toegerekend, en ter zake waarvan een redelijke mate van zekerheid bestaat dat zij zich zullen voordoen.
5.9
A-G Overgaauw meent in zijn conclusie voor Hoge Raad 15 april 2005: [15]
Uit de literatuur blijkt nog dat het toerekeningsvereiste verlangt dat de toekomstige uitgaven redelijkerwijs te schatten zijn. Ook al volgt deze voorwaarde niet expliciet uit de jurisprudentie van de Hoge Raad, op zich is het logisch dat uitgaven pas aan een jaar kunnen worden toegerekend, als een redelijke schatting kan worden gemaakt. Het vereiste van een redelijke mate van zekerheid mag niet op de omvang van de uitgaaf worden betrokken. Voldoende is dat een redelijke mate van zekerheid bestaat dat de uitgaven, waarvoor de passiefpost is gevormd, zich zullen voordoen.
5.1
Bij arrest van 13 oktober 2006 oordeelde de Hoge Raad: [16]
3.4.
In het algemeen moet worden aangenomen dat de opbrengst van een in het kader van een onderneming verrichte levering of een dienst naar goed koopmansgebruik tot uitdrukking dient te worden gebracht uiterlijk op het moment waarop de levering of de dienst ten uitvoer is gebracht (HR 18 december 1991, nr. 26 674, BNB 1992/181). Van deze regel kan echter worden afgeweken indien aan de ontvangen tegenprestatie onzekerheden zijn verbonden van zodanige aard, dat uitstel van winstneming in overeenstemming is met de voorzichtigheid die aan de winstbepaling volgens goed koopmansgebruik inherent is (vgl. HR 17 januari 1990, nr. 24 948, BNB 1990/75).
5.11
De Hoge Raad heeft bij arrest van 3 december 2010 overwogen: [17]
3.1.4.
Bij overeenkomst van 13 april 2001 heeft B BV het pand voor een marktconforme huurprijs gehuurd voor een periode van tien jaren, ingaande 2 mei 2001, met onder meer een voorkeursrecht van koop alsmede het recht van onderverhuur. De verhuurder heeft aanspraak op 50 percent van de meeropbrengst bij onderverhuur.
3.2.
Voor het Hof was in geschil of ter zake van de hiervoor in 3.1.3 vermelde boekwinst uitstel van winstneming in verband met de door belanghebbende gestelde huurgarantie in overeenstemming is met goed koopmansgebruik, en subsidiair of belanghebbende een voorziening kan vormen ter zake van de verplichtingen die voortvloeien uit de door haar gestelde huurgarantie.
3.3.
Het Hof heeft geoordeeld dat voor zover de koopsom in positieve zin is beïnvloed door de huurovereenkomst, die in samenhang met de verkoop van het pand is overeengekomen, die invloed moet worden toegeschreven aan de overname van het leegstandsrisico door belanghebbende. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat goed koopmansgebruik in de omstandigheden van het onderhavige geval geen uitstel van winstneming op het verkoopresultaat toelaat. Voor zover voor de overname van het leegstandsrisico een premie is begrepen in het verkoopresultaat moet deze in het jaar van de verkoop als gerealiseerd worden beschouwd, aldus het Hof. Ter zake van het leegstandsrisico zelf kan naar het oordeel van het Hof geen voorziening worden gevormd. Dit risico moet worden toegerekend aan het jaar waarin de leegstand daadwerkelijk optreedt.
3.4.1.
Middel I richt zich tegen 's Hofs oordeel dat voor zover voor overname van het leegstandsrisico een premie is begrepen in het verkoopresultaat, deze in het jaar van de verkoop als gerealiseerd moet worden beschouwd.
3.4.2.
Het middel slaagt. Indien een gedeelte van de verkoopopbrengst moet worden aangemerkt als een vergoeding voor door belanghebbende te lopen risico's - bestaande uit per saldo te verwachten verliezen met betrekking tot de huur van het niet in eigen gebruik zijnde gedeelte van het pand - mag dit gedeelte van de verkoopopbrengst worden toegerekend aan de periode waarin deze risico's worden gelopen.
Literatuur
5.12
Goes definieert een winstuitstelpost als: [18]
(…) een door de ondernemer vóór balansdatum ontvangen bedrag (…), dat op basis van het realisatiebeginsel bedrijfseconomisch aan het resultaat van de periode na balansdatum mag worden toegerekend. Het fiscale recht erkent als zodanig slechts de transitorische winstuitstelpost en de ‘vooruitontvangen vergoeding’. Tot de eerste categorie behoren vergoedingen voor in de toekomst te maken kosten, zonder dat er sprake is van een verplichting tegenover een derde, en tot de tweede categorie vergoedingen waartegenover de ontvanger in de toekomst jegens een derde nog een prestatie moet verrichten. (…) In de bedrijfseconomie geldt dat elk jaar zijn eigen baten en lasten behoort te dragen (…). Om die reden mag winstneming bedrijfseconomisch uitgesteld worden als een ontvangen bedrag op basis van het realisatiebeginsel – geheel of gedeeltelijk – aan de periode na balansdatum toerekenbaar is. (…) De transitorische winstuitstelpost. Deze balanspost geeft een door de ondernemer voor balansdatum ontvangen vergoeding weer voorzover er tegenover die vergoeding toekomstige kosten staan, maar zonder dat er sprake is van een verplichting tegenover een derde.
5.13
Ik schreef over de toepassing van goed koopmansgebruik: [19]
De voornaamste eis die aan de resultatenrekening wordt gesteld, is dat zij aanwijst welke baten en lasten een gevolg zijn van de bedrijfsvoering in het boekjaar. Dit beginsel is in de oudere literatuur onder meer aangeduid als dat van de werkelijkheidszin. Het verzette zich bijvoorbeeld tegen willekeurige afschrijving. Mede gesteund door een overdreven nadruk op de voorzichtigheid schreven sommige ondernemers hun investeringen maar liefst zo vlug mogelijk af. Deze handelswijze is echter niet in overeenstemming met goed koopmansgebruik. (…) Thans is het gebruikelijk te spreken van het toerekeningsbeginsel, in fiscalibus te vertalen naar het realisatiebeginsel en het matchingbeginsel.
5.14
Lubbers schrijft over het arrest van de Hoge Raad van 26 augustus 1998: [20]
In deze rechtsoverweging kunnen drie eisen worden gelezen: de oorsprongseis, de eis van een redelijke mate van zekerheid en de toerekeningseis. De eis van de redelijke mate van zekerheid en de toerekeningseis kwamen ook al voor onder de oude voorzieningenleer. De oorsprongseis is nieuw. De Hoge Raad had mijns inziens kunnen volstaan met het stellen van de eis van een redelijke mate van zekerheid en de toerekeningseis. Als goedkoopmansgebruik immers voorschrijft dat bepaalde toekomstige uitgaven aan een eerder jaar moeten worden toegerekend en bovendien een redelijke mate van zekerheid bestaat dat die uitgaven zich zullen voordoen, moet de voorzieningenleer de mogelijkheid bieden die toerekening te laten plaatsvinden en geen verdere belemmeringen opwerpen. De oorsprongseis – die bepaalt dat de toekomstige uitgaven ook nog eens hun oorsprong vinden in feiten en omstandigheden die zich in de periode voorafgaande aan de balansdatum hebben voorgedaan – is mijns inziens dan ook overbodig. Overigens zal het vaak zo zijn dat toekomstige uitgave slechts aan een eerder jaar dienen te worden toegerekend, indien die uitgaven hun oorsprong vinden in feiten en omstandigheden die zich in dat eerdere jaar hebben voorgedaan. Anders gezegd: het zal vaak zo zijn dat de toekomstige uitgaven aan een eerder jaar dienen worden toegerekend indien die uitgaven zijn veroorzaakt door de bedrijfsuitoefening in dat eerdere jaar. (…)
Om de toerekening van uitgaven aan de jaren waarop zij betrekking hebben, zo goed mogelijk te laten plaatsvinden moeten zo min mogelijk belemmerende voorwaarden aan de vorming van een voorziening worden gesteld. Het baksteenarrest was daarom al een hele verbetering ten opzichte van de oude voorzieningenleer, die nog de eis stelde van een rechtsverhouding op balansdatum. De in het baksteenarrest gestelde eis dat de toekomstige uitgaven hun oorsprong vinden in feiten en omstandigheden van dat eerdere jaar is echter een potentiële sta-in-de-weg voor een juiste toerekening van uitgaven aan de jaren waarop zij betrekking hebben. Daar waar de rechter tot de conclusie komt dat de toekomstige uitgaven volgens goedkoopmansgebruik aan het onderliggende jaar moeten worden toegerekend, behoort hij van de oorsprongseis mijns inziens geen punt meer te maken. Het zou goed zijn als de Hoge Raad deze eis expliciet zou laten vervallen.
6.Het gelijkheidsbeginsel
6.1
De Hoge Raad heeft bij arrest van 29 mei 2009 overwogen: [21]
3.3.
In onderdeel 4.6.4 van de uitspraak heeft het Hof geoordeeld dat het beroep van belanghebbende op de zogenoemde meerderheidsregel moet worden afgewezen. Het heeft daartoe redengevend geoordeeld dat voor het onderhavige geval voor de toepassing van die regel slechts in aanmerking worden genomen de gevallen ten aanzien waarvan de voorzitter van het managementteam van het onderdeel Belastingdienst/P* van de rijksbelastingdienst bevoegd is. Tegen die oordelen keert zich middel 5.
3.4.1.
Voor de toepassing van de meerderheidsregel kunnen slechts in de vergelijking worden betrokken de met het geval van de betrokken belastingplichtige vergelijkbare gevallen die aan het betrokken bestuursorgaan uit hoofde van zijn bevoegdheid bekend zijn. Slechts ten aanzien van die belastingplichtigen kan dat bestuursorgaan fouten maken, waarop de meerderheidsregel naar haar strekking ziet (vgl. HR 5 oktober 1994, nr. 29 839, BNB 1995/7 , onderdeel 4.4).
3.4.2.
Wat betreft de heffing van rijksbelastingen bracht dit vóór 1 januari 2003 mee dat als vergelijkbare gevallen slechts in aanmerking konden worden genomen gevallen die ressorteerden onder de inspecteur (destijds het hoofd van de betrokken eenheid van de Belastingdienst) die ingevolge de toenmalige Uitvoeringsregeling Belastingdienst bevoegd was (vgl. HR 16 december 1998, nr. 33 327, BNB 1999/165 ). Ingevolge die uitvoeringsregeling was vóór 2003 de bevoegdheid van de inspecteur goeddeels geografisch bepaald. De territoriale grenzen van zijn bevoegdheid vielen samen met die van zijn ambtsgebied.
3.4.3.
Na de reorganisatie van de Belastingdienst per 1 januari 2003 fungeren ingevolge artikel 5, lid 1, van de Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 (hierna: de UrBd 2003) de voorzitters van de managementteams van een aantal regiogebonden organisatieonderdelen van de Belastingdienst als inspecteur. Weliswaar is - om tegemoet te komen aan de wens tot een verdergaande flexibilisering van de werkzaamheden van de Belastingdienst - aan deze functionarissen landelijke bevoegdheid gegeven (Kamerstukken II, 2002-2003, 28 608, nr. 3, blz. 20), maar krachtens de in de UrBd 2003 opgenomen zogenoemde ressorteerbepalingen geldt als hoofdregel dat, evenals voorheen, het woon- of vestigingsplaatsbeginsel bepalend is voor de vraag onder welke inspecteur een natuurlijk persoon, een lichaam of een entiteit ressorteert. Het grootste deel van de belastingplichtigen zal ten opzichte van de situatie vóór 2003 geen wijzigingen ervaren, aldus de toelichting op de UrBd 2003.
3.4.4.
Het onder 3.4.1 omschreven uitgangspunt brengt derhalve mee dat vanaf 2003 in de vergelijking doorgaans slechts kunnen worden betrokken de met het geval van de betrokken belastingplichtige vergelijkbare gevallen van belastingplichtigen waarin de fiscale behandeling plaatsvindt door of namens dezelfde voorzitter van een managementteam als onder 3.4.3 bedoeld. Middel 5, dat van een andere opvatting uitgaat, faalt derhalve.
7.Behandeling van de middelen
Het eerste middel
7.1
Het eerste middel keert zich tegen ’s Hofs overweging dat het belanghebbende vrij stond voor de globalisatieregeling te kiezen.
7.2
In beginsel valt de handel in kunstvoorwerpen automatisch onder de globalisatieregeling. Op basis van artikel 4c, lid 3, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 kan een kunsthandelaar er echter voor kiezen om de globalisatieregeling niet toe te passen. Het Hof gaat in rechtsoverweging 4.8 uit van een ‘opt-in systeem’ terwijl de wettelijke regeling een ‘opt-out systeem’ is. In zoverre heeft belanghebbende het gelijk aan zijn zijde.
7.3
De vraag of de toepassing van de globalisatieregeling ter keuze stond van belanghebbende, is echter niet van belang bij de bepaling van de gevolgen van die toepassing voor de fiscale winst, die in geschil zijn. Het middel kan niet tot cassatie leiden.
Het tweede en derde middel
7.4
Met het tweede en derde middel keert belanghebbende zich tegen ’s Hofs oordeel omtrent de toepassing van goed koopmansgebruik ten aanzien van het temporele omzetbelastingvoordeel. Belanghebbende meent, kort weergegeven, dat het tijdelijke omzetbelastingvoordeel dat hij behaalt door toepassing van de globalisatieregeling, niet tot de winst gerekend moet worden omdat er een evenredig nadeel in de toekomst tegenover staat. Belanghebbende betoogt dat goed koopmansgebruik met zich brengt dat de verschuldigde omzetbelasting aan de jaren moet worden toegerekend waarin de verkopen zijn verricht.
7.5
Wanneer een particulier een gebruikt goed aan een handelaar levert, wordt geen voorbelasting in rekening gebracht terwijl nog wel een rest (door de particulier betaalde) omzetbelasting op de prijs van het goed drukt. Dat zorgt ervoor dat handelaren van gebruikte goederen een concurrentienadeel ondervinden ten opzichte van particuliere verkopers. Een particulier die een gebruikt consumptiegoed wil aanschaffen, is goedkoper uit als hij zich rechtstreeks tot de particulier wendt die het betreffende goed wil verkopen. Om dit probleem het hoofd te bieden is de margeregeling ingevoerd (zie voorts 4.5).
7.6
In de globalisatieregeling wordt de belasting berekend over het verschil tussen de verkoopopbrengst en het inkoopbedrag van alle goederen in een bepaalde periode. Doordat de inkoop niet altijd in hetzelfde tijdvak verkocht zal worden, kan het voorkomen dat in een periode van normale verkoop maar hoge inkoop toch geen omzetbelasting verschuldigd is. Dit voordeel heeft als keerzijde een toekomstig nadeel. Een dergelijk nadeel ontstaat wanneer in een tijdvak de verkoop de inkoop in toereikende mate overtreft.
7.7
Teneinde de onderhavige kwestie zo duidelijk mogelijk in beeld te brengen geef ik een gestileerd voorbeeld. Dit veronderstelt dat de levensloop van de onderneming, althans het gebruik van de globalisatieregeling, zich uitstrekt over twee periodes. De ingekochte goederen worden met een opslag van 50% doorverkocht.
Inkoop
Verkoop
Kostprijs verkoop
Toegevoegde waarde
Toegevoegde waarde volgens globalisatieregeling
Periode I
300
300
200
100
-
Periode II
100
300
200
100
200
Totaal
400
600
400
200
200
7.8
Dit voorbeeld demonstreert dat bezien over een langere periode omzetbelasting moet worden afgedragen over de totale toegevoegde waarde. De globalisatieregeling bewerkstelligt dat in geval van hoge inkopen de afdracht geheel of gedeeltelijk wordt uitgesteld. Als gevolg daarvan wordt de last van de omzetbelasting die wordt opgeroepen door reeds plaatsgevonden verkopen, geheel of gedeeltelijk uitgesteld. Als gevolg daarvan is de winst in het jaar van relatief hoge inkopen, bij beschouwing op kasbasis, te hoog. De extra uitgaven voor omzetbelasting in een volgende periode waarin de inkopen lager zijn dan de verkopen, wordt opgeroepen door verkopen uit het verleden. Aangezien ten aanzien van alle verkopen uiteindelijk belasting moet worden afgedragen over de ‘marge’, ligt de nog af te dragen last aan omzetbelasting vast in de effectief nog niet met de fiscus afgerekende verkopen. Derhalve verlangt het realisatie- of matchingsbeginsel dat de kosten worden toegerekend aan die eerdere periode.
7.9
Niet gesteld of gebleken is dat de realisatie van de extra lasten in de toekomst dermate onzeker is dat geen voorziening gevormd kan worden. Daarbij verdient opmerking dat de kans op gehele of gedeeltelijke realisatie van de betreffende kosten groter is nu de globalisatieregeling niet aanhaakt bij het resultaat op individuele goederen maar bij de marge op het totaal aan verkopen. Het tweede en derde middel slagen.
Het vierde middel
7.1
Het vierde middel keert zich tegen ‘s Hofs afwijzing van belanghebbendes bewijsaanbod ten aanzien van een mogelijke toepassing van het gelijkheidsbeginsel. Het Hof heeft geoordeeld dat de door belanghebbende aangevoerde omstandigheid dat de litigieuze voorziening op een aantal andere inspecties wel zou zijn toegestaan, de toepassing van het gelijkheidsbeginsel in de onderhavige zaak niet rechtvaardigt.
7.11
Belanghebbende heeft in cassatie aangevoerd dat gelet op de in 2003 doorgevoerde reorganisatie van de belastingdienst waarin de inspecteurs landelijk bevoegd zijn geworden, zijn getuigenaanbod niet afgewezen had mogen worden.
7.12
In het arrest van de Hoge Raad van 29 mei 2009, BNB 2009/184 (zie 6.12), is geoordeeld dat ook na de reorganisatie van de Belastingdienst waarbij inspecteurs in principe landelijk bevoegd werden, in de vergelijking slechts kunnen worden betrokken, de met het geval van belanghebbende vergelijkbare gevallen van belastingplichtigen waarin de fiscale behandeling plaatsvindt door of namens de voorzitter van hetzelfde managementteam van de Belastingdienst. Nu gesteld noch gebleken is dat zich onder resort van hetzelfde managementteam vergelijkbare gevallen hebben voorgedaan, faalt het vierde middel.
8.Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal