Uitspraak
GERECHTSHOF AMSTERDAM
Kenmerk 11/00593 en 11/00594
6 september 2012
uitspraak van de derde meervoudige belastingkamer
op het hoger beroep van
de inspecteur van de Belastingdienst/Amsterdam,
de inspecteur,
tegen de uitspraak in de zaken met kenmerknrs. AWB 10/730 en 10/731 van de rechtbank Haarlem in het geding tussen
[X], te [Z], belanghebbende,
gemachtigde W.L.P. van der Wildt (Wernex) te Delft
en
de inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft met dagtekening 7 oktober 2009 aan belanghebbende voor het jaar 2005 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 97.053. Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikking € 4.449 aan heffingsrente in rekening gebracht.
1.2. Nadat belanghebbende bezwaar had gemaakt tegen de aanslag en de daarin besloten liggende beslissing van de inspecteur het verlies uit werk en woning van het jaar 2005 vast te stellen op nihil, heeft de inspecteur bij uitspraken, gedagtekend 8 januari 2010, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 83.286, de beschikking vaststelling verlies gehandhaafd en de heffingsrente verminderd tot € 3.235.
1.3. De inspecteur heeft met dagtekening 2 december 2009 aan belanghebbende voor het jaar 2006 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 125.000 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8. Gelijktijdig is bij afzonderlijke beschikkingen € 6.324 aan heffingsrente in rekening gebracht en is een verzuimboete opgelegd van € 113.
1.4. Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de inspecteur bij uitspraak, gedagtekend 20 februari 2010, de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 28.380 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.479.
De heffingsrente is verminderd tot € 5.273 en de verzuimboete is vernietigd.
1.5. Bij uitspraak van 24 juni 2011 heeft de rechtbank Haarlem (hierna: de rechtbank) de tegen de hiervoor vermelde uitspraken op bezwaar door belanghebbende ingestelde beroepen gegrond verklaard, deze uitspraken vernietigd, de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2005 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil, het verlies uit werk en woning van het jaar 2005 vastgesteld op € 23.142 en de aanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen 2006 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 15.345. Voorts is de inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende voor een bedrag van € 874 en tot vergoeding van het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 41.
1.6. Het tegen deze uitspraak ingestelde hoger beroep is bij het Hof ingekomen op 21 juli 2011. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.7. Van de inspecteur is op 26 maart 2012 een nader stuk ontvangen en van belanghebbende is op 2 april een nader stuk ontvangen. Van deze stukken is een afschrift verstrekt aan de wederpartij.
1.8. Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 april 2012. Van het verhandelde ter zitting is een proces-verbaal opgemaakt dat met deze uitspraak wordt meegezonden.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende is taxateur moderne en hedendaagse kunst. Hij drijft een onderneming in de vorm van een eenmanszaak. De bedrijfsactiviteiten bestaan uit de in- en verkoop van kunst, bemiddeling daarbij en het geven van adviezen daarover.
2.2. Voor de berekening van de over de levering van kunstvoorwerpen af te dragen omzetbelasting maakt belanghebbende sedert 1995 gebruik van de globalisatieregeling als bedoeld in artikel 28d van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB).
2.3. Over het jaar 2005 heeft een boekenonderzoek plaatsgevonden. In het van dit onderzoek uitgebrachte rapport, gedagtekend 17 september 2009, is onder meer het volgende vermeld:
“3 Fiscale reserves
3.1 Voorziening op de balans
In het jaar 2005 is als passivum op de balans een voorziening van € 125.945 opgenomen.
De voorziening heeft betrekking op eventueel in de toekomst verschuldigde omzetbelasting. Dit bedrag wordt in het jaar 2005 op de winst in mindering gebracht. De winst (voor ondernemersaftrek) bedraagt na aftrek van deze voorziening -/- € 24.724.
De adviseur heeft met betrekking tot deze voorziening schriftelijk de volgende verklaring gegeven:
“De reden dat de voorziening is gevormd is dat we met zekerheid kunnen stellen dat de omzetbelasting over de marge in de EU betaald moet worden. Gezien het feit dat de omzetbelasting de mogelijkheid biedt om globaliserend aan te geven, heeft de inkomstenbelasting naar mijn mening wel rekening te houden met de daadwerkelijke waardes. Als er geen voorziening voor de toekomstige omzetbelasting gevormd wordt, betekent dit dat in de jaren dat er op voorraad gekocht wordt er een hogere winst gerealiseerd wordt en dat op het moment dat er van voorraad verkocht wordt een lagere winst gerealiseerd wordt.”
(…) Het bedrag van de gevormde voorziening van € 125.945 bestaat uit de verschuldigde omzetbelasting over de marges van de jaren 1995 tot en met 2005.
(…)
6.1 Conclusie
Er is geen sprake van een voorziening of fiscale reserve. Evenmin kan op andere gronden aanspraak worden gemaakt op een te reserveren bedrag. Nu geen sprake is van een voorziening of fiscale reserve moet de op de balans opgenomen voorziening van € 125.945 komen te vervallen. (…)
8 Overzicht correcties
(…)
8.1.1 Inkomen uit werk en woning (box 1)
2005
Aangegeven inkomen uit werk en woning (box 1) € -/- 33.210
Correctie ondernemingswinst € 125.945
Correctie zelfstandigenaftrek € 4.318
Gecorrigeerd belastbaar inkomen uit werk
en woning € 97.053”
2.4.1. In de toelichting bij de uitspraak op het bezwaarschrift betreffende de aanslag over het jaar 2005 is onder meer het volgende vermeld:
“U heeft de voorziening per 1 januari 2005 becijferd op € 132.889; (…). In die becijfering zit een rekenfout. Over de jaren 1995 en 1996 is sprake van een negatieve marge; d.w.z. dat de inkopen de verkopen overtroffen.
Over een dergelijk jaar wordt dan geen omzetbelasting afgedragen; de over de negatieve marge te berekenen omzetbelasting (een negatief bedrag) kan in volgende jaren verrekend worden met alsdan af te dragen omzetbelasting.
De herrekening (…) leidt tot een bedrag per 1 januari 2005 van € 122.821; een verschil van
€ 10.068. De voorziening zou dan ultimo 2005 cijfermatig bedragen: € 125.945 -/- € 10.068 = € 115.877.”
2.4.2. Bij uitspraak op bezwaar is het belastbaar inkomen uit werk en woning over het jaar 2005 als volgt vastgesteld:
Aangegeven inkomen uit werk en woning -/- € 33.210
Bij: geen voorziening omzetbelasting 125.945
minder zelfstandigenaftrek 4.318
Af: dotatie FOR -/- 10.851
persoonsgebonden aftrek -/- 2.916
Vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning € 83.286
2.5.1. De voor het jaar 2006 aan belanghebbende uitgereikte aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen is niet tijdig ingediend. Bij bezwaar heeft belanghebbende de aangifte alsnog ingediend.
2.5.2. Bij uitspraak op bezwaar tegen de ambtshalve opgelegde aanslag inkomsten belasting/premie volksverzekeringen 2006 is het belastbaar inkomen uit werk en woning conform de alsnog bij bezwaar ingediende aangifte vastgesteld. Daarbij is de inspecteur voorbijgegaan aan een separaat bij brief van 30 oktober 2009 namens belanghebbende opgevoerde toevoeging aan de ‘voorziening BTW’ van € 13.035.
3. Geschil in hoger beroep
In geschil is de vraag, gelijk dat ook voor de rechtbank het geval was, of het is toegestaan om in verband met de toepassing van de globalisatieregeling een passiefpost te vormen voor in de toekomst verschuldigde omzetbelasting. Indien deze vraag negatief wordt beantwoord, zijn partijen het erover eens dat de in dit verband per ultimo 2005 gevormde voorziening ten bedrage van € 125.945 aan het inkomen uit werk en woning over 2005 moet worden toegevoegd en dat het niet is toegestaan om over het jaar 2006 € 13.035 aan die voorziening toe te voegen.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. In artikel 28d, eerste lid, van de Wet OB is het volgende bepaald:
“1. In bij ministeriële regeling aan te wijzen gevallen wordt, in afwijking in zoverre van de artikelen 28b en 28c, ter zake van leveringen van goederen waarop een zelfde tarief wordt toegepast, de belasting berekend over de winstmarge per tijdvak van aangifte. Deze winstmarge is het verschil tussen de som van de vergoedingen ter zake van die leveringen in dat tijdvak en de som van hetgeen in dat tijdvak door de wederverkoper is of moet worden voldaan ter zake van in artikel 28b, tweede lid, en 28c, eerste lid, bedoelde leveringen of invoer van dergelijke goederen.”
4.2. In onderdeel 5 van het besluit van de staatssecretaris van Financiën van 17 februari 2011, nr. BLKB 2011/178, Stcrt. 17 februari 2011, nr. 3447 (hierna: het Besluit), is het volgende vermeld:
“5. Voorraadwaardering bij toepassing globalisatieregeling omzetbelasting
Voor leveringen van goederen waarop de margeregeling voor de omzetbelasting (hierna: OB) als bedoeld in de artikelen 28b tot en met 28i van de Wet op de OB 1968 van toepassing is, wordt de verschuldigde OB berekend over de winstmarge. Dit is het (positieve) verschil tussen de inkoopprijs en de verkoopprijs van een bepaald goed. In aangewezen gevallen is het echter toegestaan om de verschuldigde OB te berekenen over de in een aangiftetijdvak in totaal gerealiseerde winstmarge in plaats van over de winstmarge van elk individueel geleverd goed. Hierbij is de in totaal gerealiseerde winstmarge het (positieve) verschil tussen het totaalbedrag van de verkoopprijzen voor de in dat tijdvak met toepassing van de margeregeling verrichte leveringen en het totaalbedrag van de inkopen in dat tijdvak.
Dit systeem, waarbij wordt gewerkt met een winstmarge per belastingtijdvak, wordt aangeduid als globalisatieregeling
Het is niet toegestaan voorraden te waarderen tegen kostprijs verminderd met ‘impliciete’ daarin begrepen OB, als de voor die belasting geldende globalisatieregeling van toepassing is. Jaarwinstbepaling en de daarmee samenhangende voorraadwaardering geschieden met inachtneming van de regels van goed koopmansgebruik. Het minimale uitgangspunt voor voorraadwaardering is de differentiële kostprijs (= aanschaffingskosten/voortbrengingskosten verminderd met het constante deel van de ‘algemene’ kosten). Het is onverbrekelijk verbonden aan de werking van zowel de margeregeling als de daarop gebaseerde globalisatieregeling dat de in eerdere schakels geheven OB deel uitmaakt van de kostprijs van de voorraad.
Afwaardering van voorraden is slechts toegestaan indien en voor zover de actuele vervangingsprijs op de inkoopmarkt lager is dan de historische kostprijs. Goed koopmansgebruik, met name het realiteitsbeginsel, staat niet toe om voorraden af te waarderen door naar willekeur fictieve elementen van de kostprijs af te zonderen.
Dat de winstbepaling bij de ondernemer die gebruik maakt van de globalisatieregeling tot een andere uitkomst leidt dan bij de ‘reguliere’ ondernemer, vindt zijn oorsprong in de verschillende markten waarop beiden zich bewegen en de andere wijze van OB-heffing.”
4.3. De rechtbank heeft onder meer het volgende overwogen:
“4.2. In de globalisatieregeling is de maatstaf van heffing de winstmarge in een tijdvak. Inherent aan deze regeling is dat de te betalen omzetbelasting op een andere wijze wordt vastgesteld dan bij de ondernemer die valt onder de goederenmargeregeling van artikel 28b van de Wet OB.
4.3. De werking van de globalisatieregeling brengt mee dat [belanghebbende] door de enkele omstandigheid dat hij inkopen doet, over dat tijdvak minder omzetbelasting is verschuldigd dan als hij geen of minder inkopen doet. In essentie is het geschil niet de vraag of een voorziening mag worden gevormd, maar of goedkoopmansgebruik eist dat [belanghebbende] dit voordeel rekent tot de winst over het boekjaar waarin hij de inkopen doet, zoals [de inspecteur] verdedigt, dan wel dat goedkoopmansgebruik [belanghebbende] toestaat dit voordeel te rekenen tot de winst over het boekjaar waarin hij de ingekochte goederen verkoopt, zoals [belanghebbende] verdedigt.
4.4. Voor de opvatting van [de inspecteur] pleit dat in de globalisatieregeling afstand wordt genomen van de individuele transacties en voor de bepaling van de omvang van de verschuldigde omzetbelasting wordt aangeknoopt bij de marge in een bepaald tijdvak en dat deze omzetbelasting wordt berekend per tijdvak. Het beleid van de Staatssecretaris zoals neergelegd in (laatstelijk) zijn besluit van 17 februari 2011, nummer BLKB 2011/178M, is erop gericht dat ondernemers die gebruik maken van de globalisatieregeling de voorraad niet waarderen tegen kostprijs verminderd met de daarin impliciet begrepen omzetbelasting.
4.5. Anders dan [de inspecteur] is de rechtbank echter van oordeel dat het voordeel dat een ondernemer die van de globalisatieregeling gebruik maakt, doordat hij niet over de omzet omzetbelasting is verschuldigd maar over de met de inkopen verminderde omzet (de winstmarge per tijdvak), zo nauw samenhangt met de desbetreffende goederen, dat goedkoopmansgebruik toestaat dat het wordt gerekend tot de winst die wordt behaald met de verkoop van deze goederen. Daaruit volgt dat dit voordeel niet behoeft te worden gerekend tot de winst over het boekjaar waarin de goederen worden ingekocht en mag worden gerekend tot de winst over het boekjaar waarin ze worden verkocht.
4.6. Uit het vorenoverwogene volgt dat het gelijk aan [belanghebbende] is. Zijn beroep op het gelijkheidsbeginsel behoeft geen behandeling meer.
4.7. Nu [de inspecteur] geen andere argumenten heeft aangevoerd tegen de cijfermatige uitwerking van het standpunt van eiser zoals [belanghebbende] dat heeft gepresenteerd, zal de rechtbank die uitwerking volgen. Het belastbaar inkomen uit werk en woning in 2005 dient te worden vastgesteld op nihil en het verlies dient te worden vastgesteld op € 23.142. De winst over 2006 dient te worden vastgesteld op € 37.863 minus € 13.035 zodat het nettoresultaat € 24.828 is. De zelfstandigenaftrek bedraagt in 2006 € 6.807 zodat een fiscale winst van € 18.021 resteert. Rekening houdend met de uitgaven levensonderhoud komt het belastbaar inkomen uit werk en woning in 2006 op € 15.345.”
4.4. De inspecteur heeft – kort samengevat – in hoger beroep gesteld dat de rechtbank ten onrechte van de veronderstelling is uitgegaan dat in de waardering van de voorraad ingekochte goederen ook een bedrag ter zake van betaalde omzetbelasting is begrepen, omdat deze veronderstelling niet strookt met het systeem van de globalisatieregeling. Zogenoemde ‘impliciete omzetbelasting’ bestaat volgens de inspecteur niet, omdat in de kostprijs van de voorraad van belanghebbende geen omzetbelasting begrepen is. De bij toepassing van de globalisatieregeling verschuldigde omzetbelasting is niet specifiek aan de in dat jaar ingekochte (bestanddelen van de) voorraad toe te rekenen, omdat de grondslag voor die omzetbelasting bestaat uit de winstmarge per tijdvak. Het is dan ook niet toegestaan om ter zake van toekomstige verkopen aan de voorraad goederen (fictief) in de toekomst af te dragen omzetbelasting toe te rekenen en daarvoor een voorziening te vormen.
Tevens stelt de inspecteur – onder verwijzing naar het arrest HR 26 augustus 1998, nr. 33.417, BNB 1998/409 – dat de bedrijfsvoering van enig jaar geen verdere juridische of feitelijke verplichting tot een uitgaaf op grond van de Wet OB veroorzaakt waarvoor een voorziening zou kunnen worden gevormd. De inspecteur ziet zijn standpunt bevestigd in de uitspraak van de rechtbank Arnhem van 14 juni 2011, AWB 10/1580, V-N 2011/55.9.
4.5.1. Belanghebbende heeft zich – kort samengevat – op het standpunt gesteld dat het is toegestaan om bij toepassing van de globalisatieregeling een voorziening te vormen ter zake van met de voorraad goederen verband houdende omzetbelasting welke in verband met de verkoop van die goederen in de toekomst dient te worden afgedragen. Ofschoon deze afdracht bij toepassing van de globalisatieregeling eerst in de toekomst dient plaats te vinden, is het toegestaan om daarmee op balansdatum door middel van een passiefpost (winstuitstelpost) rekening te houden. Belanghebbende ontleent voor zijn zienswijze steun aan het Besluit, omdat daarin sprake is van impliciet in de kostprijs begrepen omzetbelasting.
Tevens heeft belanghebbende gesteld dat, aangezien in de kostprijs van de voorraad een impliciete omzetbelasting is begrepen en toepassing van de globalisatieregeling ertoe leidt dat de met die voorraad verband houdende omzetbelasting na balansdatum verschuldigd wordt, de vorming van een voorziening is toegestaan voor in de toekomst te betalen omzetbelasting ter zake van op balansdatum aanwezige voorraad. Belanghebbende sluit zich voorts aan bij rechtsoverweging 4.5 van de uitspraak van de rechtbank.
4.5.2. Ter zitting is namens belanghebbende nog het volgende verklaard:
“Het klopt dat belanghebbende de globalisatieregeling sinds de invoering in 1995 toepast. Het verschil dat wij hebben berekend is het verschil tussen de toepassing van de goederenmargeregeling en de toepassing van de globalisatieregeling, en dat over de afgelopen tien jaren. Voor dit verschil is een passiefpost gevormd. De hoogte van deze post is afgestemd met de heer Groen van de Belastingdienst.
(…)
Het klopt dat er geen verband is tussen de door ons opgevoerde voorziening en de kostprijs van de voorraad die ultimo 2005 en 2006 op de balans staat. De passiefpost wordt opgeroepen door het feit dat er in de komende jaren meer BTW over de toekomstige verkopen moet worden afgedragen, omdat de afgelopen jaren sprake is geweest van relatief hoge inkopen, waardoor de jaarwinstmarge voor de toepassing van de globalisatieregeling laag is uitgevallen. Het daardoor gerealiseerde liquiditeitsvoordeel is al in de winst opgenomen en daarop dient een correctie plaats te vinden.
U houdt mij voor dat de tijdvakwinstmarge waarop de globalisatieregeling in volgende boekjaren wordt toegepast wordt gevormd door de totale verkopen verminderd met de totale inkopen in een bepaald tijdvak, en dat het hierbij toekomstige gebeurtenissen betreft. Aangezien deze gebeurtenissen zich op balansdatum nog niet hebben voorgedaan en de omvang ervan nog niet bekend is, vraagt u mij hoe ik de omvang van de door mij verdedigde passiefpost heb berekend en waarom ik van mening ben dat er een verband is met de onderhavige boekjaren.
Omdat je inderdaad pas weet wat de op de voorraad gerealiseerde winstmarge is als je goederen daadwerkelijk hebt verkocht en die marge op balansdatum nog niet bekend is, hebben we de omvang van de in aanmerking te nemen passiefpost benaderd door alles te herrekenen, per item, aan de hand van de verkopen van de afgelopen tien jaren. Een berekening op basis van historische gegevens derhalve. (…) De door ons gemaakte berekening is volgens mij de enige manier om het effect van het afdrachtvoordeel te neutraliseren.
(…)
U kunt mijn standpunt als volgt samenvatten. Belanghebbende heeft de afgelopen tien jaar de globalisatieregeling toegepast. Indien belanghebbende gedurende die jaren de goederenmargeregeling had toegepast, dan had meer BTW moeten worden afgedragen,omdat de afgelopen tien jaar sprake is geweest van relatief hoge inkopen. Het verschil in afgedragen BTW wordt veroorzaakt door de toepassing van de globalisatieregeling, er is dus te weinig afgedragen en dit moet in de toekomst worden ingehaald. Voor dit verschil wenst belanghebbende een passiefpost te vormen, om dit effect van het afdrachtvoordeel in de BTW op de jaarwinstbepaling te neutraliseren. Belanghebbende heeft weliswaar een liquiditeitsvoordeel behaald door de toepassing van de globalisatieregeling, maar dit heeft ook nadelen. Het liquiditeitsvoordeel heeft immers tot een hogere winst geleid voor de inkomstenbelasting.”
4.6. Het Hof beoordeelt het geschil als volgt. De globalisatieregeling is bedoeld voor ondernemers die gebruikte goederen verhandelen. Dergelijke goederen zijn in de regel van particulieren afkomstig en worden dan zonder facturering van omzetbelasting aan de ondernemers geleverd. Dat geldt ook voor de branche waarin belanghebbende als ondernemer zijn activiteiten uitoefent; ook voor hem geldt – zoals de inspecteur niet weersproken door belanghebbende heeft gesteld – dat diens voorraad bestaat uit goederen die zonder facturering van omzetbelasting aan hem zijn geleverd.
Bij toepassing van de goederenmargeregeling van de artikelen 28b en 28c Wet OB wordt de omzetbelasting door de wederverkoper berekend over de winstmarge van het (geïndividualiseerde) geleverde goed, terwijl in de globalisatieregeling omzetbelasting is verschuldigd over de in artikel 28d Wet OB bedoelde winstmarge, dat wil zeggen het totaalbedrag van de in het tijdvak verrichte leveringen verminderd met het totaalbedrag van de in het tijdvak verrichte inkopen.
4.7. Bij toepassing van de globalisatieregeling is er dan ook - naar het oordeel van het Hof - geen specifiek verband aanwezig tussen de voorraad goederen die op de balans staat en de verschuldigde omzetbelasting. Als grondslag voor de op aangifte af te dragen omzetbelasting fungeert immers niet een op basis van specifieke verkopen te berekenen omzet, maar de in artikel 28d Wet OB bedoelde tijdvakwinstmarge. Dit betekent dat het Hof de rechtbank niet kan volgen in rechtsoverweging 4.5 van haar uitspraak, aangezien de rechtbank in die overweging lijkt te hebben verondersteld dat er een ‘nauwe samenhang’ bestaat tussen (enerzijds) het voordeel voor een ondernemer als gevolg van toepassing van de globalisatieregeling en (anderzijds) de inkoop dan wel de verkoop van specifieke goederen (‘de desbetreffende goederen’). Het Hof acht deze veronderstelling niet juist.
4.8. Het heeft belanghebbende vrij gestaan om voor toepassing van de globalisatieregeling te kiezen. Indien deze keuze inhoudt dat belanghebbende in vergelijking met een ander regiem, zoals – naar belanghebbende heeft gesteld – de zogenoemde goederenmargeregeling als bedoeld in artikel 28b Wet OB, een temporeel voordeel behaalt betreffende de in de toekomst af te dragen omzetbelasting, behoort dat voordeel in beginsel tot de winst van het jaar waarin zich dat voordeel voordoet. De omstandigheid dat het gekozen stelsel van voldoening van omzetbelasting een temporeel voordeel impliceert ten opzichte van een ander stelsel vormt op zichzelf geen reden om ter zake van dat voordeel, wat daarvan ook de omvang mag zijn, een passiefpost te vormen. Indien – met andere woorden – de keuze voor een bepaald fiscaal regiem ertoe leidt dat een voordeel wordt behaald ten opzichte van een ander regiem dat niet is gekozen, dan behoort het eventuele voordeel dat van die keuze het gevolg is tot de fiscale winst van het jaar waarin dat voordeel zich voordoet. Goed koopmansgebruik staat niet toe om op grond van de omstandigheid dat indien niet voor toepassing van de globalisatieregeling zou zijn geopteerd – naar belanghebbende heeft gesteld – een hoger bedrag aan omzetbelasting verschuldigd zou zijn, ter zake van dat fictieve voordeel een passiefpost te vormen, nog afgezien van de vraag hoe een dergelijke winstuitstelpost zou moeten worden bepaald.
4.9. Ook voor het via de waardering van de voorraad dan wel het via de vorming van een voorziening in aanmerking nemen van omzetbelasting die verband zou houden met toekomstige verkopen van tot de voorraad behorende goederen en die na balansdatum verschuldigd wordt ziet het Hof geen grond. Toepassing van de globalisatieregeling houdt in dat voor de verschuldigdheid van omzetbelasting het verband met de (concreet) aanwezige voorraad niet van belang is. Bij een dergelijk stelsel past het niet om door middel van een passiefpost rekening te houden met omzetbelasting die na balansdatum verschuldigd is en die verband houdt met mogelijke toekomstige verkopen van aanwezige voorraad, maar van welke verkopen de aard en de omvang op balansdatum niet met een redelijke mate van zekerheid zijn vastgesteld dan wel zijn vast te stellen.
4.10. De rechtbank is blijkens rechtsoverweging 4.6 van haar uitspraak niet toegekomen aan de stelling van belanghebbende dat de inspecteur in strijd heeft gehandeld met het gelijkheidsbeginsel. Nu het op grond van hetgeen hiervoor is overwogen belanghebbende niet is toegestaan de door hem voorgestane passiefpost te vormen en diens gemachtigde ter zitting integraal heeft verwezen naar zijn in eerste aanleg ingenomen standpunten, zal het Hof het beroep op het gelijkheidsbeginsel alsnog beoordelen.
4.11. Belanghebbende heeft in dit verband ter zitting van de rechtbank gesteld, onder verwijzing naar zijn eerdere stelling hierover in het bezwaarschrift, dat een aantal andere inspecties de beoogde voorziening zou toestaan. Belanghebbende acht een onderzoek gewenst naar de vraag of de gestelde voorziening door andere inspecties wordt aanvaard en verzoekt in dat kader de mogelijkheid te bieden van getuigenverhoor. Voorts heeft belanghebbende ter zitting in eerste aanleg gesteld dat kennelijk geen sprake is van gecoördineerd beleid of van toepasselijkheid van de meerderheidsregel, maar dat een oogmerk van begunstiging wel voor de hand liggend is.
De inspecteur heeft verklaard dat van de door belanghebbende gestelde begunstigende praktijk op zijn eigen eenheid geen sprake is. Voorts acht hij het beroep van belanghebbende op het gelijkheidsbeginsel onvoldoende onderbouwd en geconcretiseerd.
4.12. Het Hof is van oordeel dat de door belanghebbende aangevoerde omstandigheid die inhoudt dat de door belanghebbende beoogde voorziening op een aantal andere inspecties zou zijn toegestaan, de toepassing van het gelijkheidsbeginsel in zijn zaak niet rechtvaardigt. De inspecteur is immers niet gebonden aan een eventuele begunstiging door een inspecteur die ten aanzien van de zaak van belanghebbende niet bevoegd is. Belanghebbende heeft niet gesteld dat de inspecteur in het onderhavige geval in strijd heeft gehandeld met een vaste gedragslijn of (begunstigend) beleid van diens eigen eenheid. Voorts heeft belanghebbende niet gesteld en is ook overigens niet aannemelijk geworden dat tussen eenheden onderling dan wel op een eenheidsoverstijgend niveau sprake is van enige vorm van begunstigend beleid in strijd waarmee de inspecteur in het onderhavige geval zou hebben gehandeld. Het hiervoor aangehaalde Besluit duidt veeleer op het tegendeel.
4.13. In het licht van hetgeen belanghebbende heeft gesteld en hetgeen daaromtrent hiervoor is overwogen, passeert het Hof het verzoek van belanghebbende tot het horen van getuigen. De door hem gestelde feiten waarvan belanghebbende door middel van getuigenverhoor bewijs wil leveren – het toestaan van een voorziening, met het oogmerk van begunstiging, in vergelijkbare gevallen door andere eenheden van de Belastingdienst – kan immers voor belanghebbende niet leiden tot een geslaagd beroep op het gelijkheidsbeginsel.
4.14. De conclusie van het hiervoor overwogene is dat belanghebbende geen feiten of omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt op grond waarvan in verband met de toepassing van de globalisatieregeling een passiefpost kan worden gevormd voor in de toekomst verschuldigde omzetbelasting, laat staan dat hij zulks voor het jaar 2006 heeft doen blijken – voor welk jaar op grond van artikel 27e van de Algemene wet inzake rijksbelastingen voor belanghebbende de verzwaarde bewijslast geldt –, nu vaststaat dat belanghebbende voor dat jaar niet (tijdig) de vereiste aangifte heeft gedaan.
Slotsom
4.15. Het hiervoor overwogene leidt ertoe dat de uitspraak van de rechtbank moet worden vernietigd en dat de bij de rechtbank ingestelde beroepen ongegrond zijn.
5. Kosten
Het Hof acht geen termen aanwezig voor een veroordeling in de kosten op de voet van artikel 8:75 van Pro de Algemene wet bestuursrecht.
6. Beslissing
Het Hof:
- vernietigt de uitspraak van de rechtbank, en
- verklaart de bij de rechtbank ingestelde beroepen ongegrond.
Aldus gedaan door mrs. H.E. Kostense, voorzitter, E.A.G. van der Ouderaa en A.M.J.G. van Amsterdam, leden van de belastingkamer, in tegenwoordigheid van mr. L.B.M. van Bakel als griffier. De beslissing is op 6 september 2012 in het openbaar uitgesproken.
Tegen deze uitspraak kan binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie worden ingesteld bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.