Conclusie
Nr. 11/03882
Nr. Gerechtshof: 10/00572
Nr. Rechtbank: 09/2760
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. R.E.C.M. NIESSEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Derde Kamer A
Inkomstenbelasting 1 januari 2006 - 31 december 2006
Conclusie van 3 juli 2012 inzake:
Staatssecretaris van Financiën
tegen
X
1. Inleiding
1.1 Aan X te Z (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2006 een aanslag in de inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv 2006) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 80.884, een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van € 13.500 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 1.120.
1.2 Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur(1) de aanslag gehandhaafd.
1.3 Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank). Bij uitspraak van 23 juli 2010 heeft de Rechtbank het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 75.005, met handhaving van de overige elementen van de aanslag.(2)
1.4 Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij gerechtshof 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 14 juli 2011 heeft het Hof het hoger beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank en de uitspraak van de Inspecteur vernietigd en de aanslag ib/pvv 2006 verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van -/- € 135.940, met handhaving van de overige elementen van de aanslag.(3)
1.5 Tegen de uitspraak van het Hof heeft de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.6 Het geschil betreft de vraag of het door belanghebbende bewoonde pand in zijn onderneming mag worden ingebracht tegen de vrije verkoopwaarde of tegen de waarde in bewoonde staat.
2. De feiten en het geschil in feitelijke instanties
2.1 De onderstaande feiten ontleen ik aan de in onderdeel 1.4 vermelde uitspraak van het Hof en de stukken van het geding.
2.2 Belanghebbende woonde op 1 januari 2004 met zijn gezin in het pand a-straat 1 te Z. Per die datum is hij een eenmanszaak gestart als accountant. Hij werkte vanuit de woning, die voor de onderneming is verbouwd en uitgebreid. Belanghebbende heeft het pand vanaf de start van de onderneming aangemerkt als ondernemingsvermogen. Hij heeft het pand op de balans geactiveerd naar de vrije verkoopwaarde op 1 januari 2004 (€ 600.000), welke waarde bij vaststellingsovereenkomst door partijen is overeengekomen.
2.3 In 2006 heeft belanghebbende de onderneming verplaatst naar een extern kantoorgebouw en heeft hij de ondernemingsactiviteiten ingebracht in een besloten vennootschap. De woning is toen overgebracht naar het privé-vermogen voor een waarde van € 390.000, zijnde de boekwaarde op 31 december 2006 van € 605.879 minus een correctie "waarde bewoond" van 35%. Het aldus ontstane boekverlies van € 215.879 heeft belanghebbende als negatieve post in zijn aangifte 2006 verwerkt. De door belanghebbende opgegeven winst uit onderneming bedroeg -/- € 154.173, het belastbare inkomen uit werk en woning bedroeg -/- € 135.940.
2.4 Bij de aanslagregeling heeft de Inspecteur de volgende correcties aangebracht:
Schema - Correcties
2.5 In het verzoek om de minnelijke taxatie voor de inbrengwaarde in 2004 (Opgaaf informatie taxatie onroerende zaak) heeft belanghebbende medegedeeld dat het pand zich bevond "in bewoonde staat". In de overeenkomst tot minnelijke waardering staat dat die waardering geschiedt vanwege "inbreng pand in eenmanszaak" en dat de waarde wordt vastgesteld "in het economische verkeer in vrij opleverbare staat". In het taxatierapport is eveneens uitgegaan van "vrije verkoopwaarde, vrij van huur of enig ander gebruiksrecht, leeg te aanvaarden".
Rechtbank en Hof
2.6 De Rechtbank oordeelt dat de minnelijke taxatie van de inbrengwaarde in 2004 had moeten geschieden naar de waarde in bewoonde staat. Dit brengt mee dat de minnelijke taxatie zozeer in strijd is met de juridische werkelijkheid dat deze moet worden vernietigd.
2.7 Vervolgens geeft de Rechtbank een oordeel over de waarde van de woning ten tijde van de inbreng, in hoeverre sprake is van een waardedrukkende factor wegens bewoonde staat en of die factor anders ligt bij de inbreng in de onderneming in 2004 dan bij de overgang naar het privé-vermogen in 2006. Zij overweegt dat zowel in 2004 als in 2006 kan worden uitgegaan van een waarde in vrije staat van € 600.000 en dat voor wat betreft de waardedruk zowel de door belanghebbende aangedragen 35% als de door de Inspecteur aangedragen 10% verdedigbaar is, doch dat het voor de uitkomst geen verschil maakt, welk percentage wordt gehanteerd. De Rechtbank berekent het boekverlies vervolgens op € 5.879, waardoor de winst uit onderneming € 56.772 bedraagt. De op het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 12 april 2006, nr. CPP2005/3339M (zie onderdeel 4.5 van deze conclusie) gebaseerde opvatting van belanghebbende dat moet worden uitgegaan van een waardedruk bij inbreng van 10% en bij overgang naar het privé-vermogen van 35% is volgens de Rechtbank niet in overeenstemming met de geest van het besluit.
2.8 Voor het Hof stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de inbreng dient plaats te vinden tegen 100% van de vrije verkoopwaarde ad € 600.000. Het Hof is met belanghebbende van oordeel, dat het, gelet op HR 14 juni 2000, nr. 35 550, BNB 2000/270, niet moet uitmaken of een woon/praktijkpand eerst wordt gekocht en daarna wordt ingebracht in de onderneming of dat het woon/praktijkpand - zoals in dit geval - bij de start van de onderneming door de ondernemer reeds wordt bewoond en na verbouwing tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend. Het Hof overweegt vervolgens:
4.4. (...) In beide situaties wordt de winst immers verhoogd met de huurwaarde van de woonruimte op grond van artikel 3.19 van de Wet IB 2001, zodat er geen plaats is voor een nadere correctie van de inbrengwaarde.
Aan dit oordeel doet niet af dat de Hoge Raad in het arrest van 14 april 1993, nr. 28 466, BNB 1993/238, heeft beslist, dat ingeval een directeur/enig aandeelhouder van een BV de door hem bewoonde woning verkoopt aan de BV, deze verkoop dient plaats te vinden tegen de waarde in bewoonde staat, nu dat arrest een uitdeling door de BV van zijn enig aandeelhouder betreft en het hier aan de orde zijnde geval zich afspeelt in het kader van een eenmanszaak, waarin de winst jaarlijks wordt verhoogd met de huurwaarde van de woonruimte op grond van artikel 3.19 van de Wet IB 2001.
4.5. Nu tussen partijen niet in geschil is, dat de uitbrengwaarde van de woning op 65% van de vrije verkoopwaarde (65% x € 600.000 = € 390.000) dient te worden gesteld, is het door belanghebbende becijferde boekverlies ad € 215.879 juist berekend.
3. Het geschil in cassatie
3.1 De Staatssecretaris draagt als middel voor:
Schending van het recht, met name van artikel 3.8 van de Wet inkomstenbelasting 2001, doordat het Hof heeft geoordeeld dat voor de berekening van de winst als inbrengwaarde van het pand heeft te gelden de waarde in vrij opleverbare staat, zulks ten onrechte omdat het pand in een geval als het onderhavige, waarin een reeds door de belastingplichtige en zijn gezin bewoond pand bij de aanvang van de onderneming tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend, tegen de waarde in het economische verkeer, derhalve de waarde in bewoonde staat, moet worden opgenomen op de beginbalans.
3.2 Ter toelichting merkt de Staatssecretaris onder meer het volgende op:
- Een vermogensbestanddeel dient tegen de waarde in het economische verkeer op de balans te worden opgenomen. Deze waarde is gelijk aan de prijs die bij aanbieding ten verkoop op de voor de onroerende zaak meest geschikte wijze na de beste voorbereiding door de meest biedende gegadigde zou zijn besteed. Daarbij moet rekening worden gehouden met de eventuele waardedruk wegens zelfbewoning (BNB 1990/336 en BNB 1997/10).
- In casu is, anders dan in het arrest BNB 2000/270, geen sprake van een gedeeltelijk voor zelfbewoning bestemd pand dat vanaf de aanschaf tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend.
- De bestemming tot duurzame zelfbewoning kan niet als een ondernemingshandeling worden aangemerkt; de waardedaling die het pand als gevolg van duurzame zelfbewoning heeft ondergaan, is toe te rekenen aan de privésfeer.
4. Inbrengwaarde van een zelfbewoond pand
Jurisprudentie
4.1 In zijn uitspraak van 14 maart 1963, nr. 345/62, V-N 1963, blz. 821 oordeelde gerechtshof Leeuwarden met betrekking tot de inbrengwaarde van een zelfbewoond pand:
dat tussen partijen vaststaat, dat belanghebbende op 16 april 1959 aanving met de zelfstandige uitoefening van zijn beroep en dat hij alstoen het aan hem in eigendom toebehorende, tot dat tijdstip uitsluitend tot bewoning door hem en zijn gezin gebezigde pand, waarvan hij een gedeelte voor de beroepsuitoefening bestemde, geheel tot zijn beroepsvermogen ging rekenen;
dat belanghebbende met het oog op de bepaling van de door hem in die beroepsuitoefening te behalen winst een beginbalans per 16 april 1959 opmaakte, en het enige geschilpunt tussen partijen betreft de vraag op welk bedrag voormeld pand op die beginbalans is te waarderen.
dat in een geval als het onderhavige een dergelijk activum op de beginbalans is te waarderen op het bedrag, dat had moeten worden opgeofferd voor de verkrijging daarvan krachtens een normale overeenkomst, waarbij de waarde langs zuiver zakelijke weg was bepaald, derhalve in casu op het bedrag, dat belanghebbende - indien hij niet reeds eigenaar van het pand ware geweest - bij aankoop van een derde krachtens een normale overeenkomst, waarbij de koopprijs langs zuiver zakelijke weg was bepaald, had moeten besteden voor het pand vrij van huur, immers bestemd gedeeltelijk voor bewoning door belanghebbende en zijn gezin en gedeeltelijk voor de beroepsuitoefening.
Korthof merkte naar aanleiding van deze uitspraak in WFR 1963/4666, blz. 676 op:
Deze beslissing van het Hof Leeuwarden staat in schrille tegenstelling tot wat bij de waardering van huizen, die door de eigenaar zelf worden bewoond, voor de vermogensbelasting algemeen wordt aanvaard en toegepast. Aldaar wordt met het feit van de zelfbewoning rekening gehouden. Men erkent deze zelfbewoning als een aan het pand klevende objectieve waardedrukkende last, ook al treft men in de jurisprudentie nuances aan omtrent de waardering van deze last. Het meest juist komt mij nog altijd voor de uitspraak van Hof 's-Gravenhage van 18 maart 1959, no. 13-'59 M.1 (Vakstudie-Nieuws 1960, blz. 134) waarin de verwerking van deze last leidde tot een taxatie op een bedrag gelijk aan de beleggingswaarde vermeerderd met 1/4 à 1/3 van het verschil tussen de beleggingswaarde en de verkoopwaarde vrij van huur. Een dergelijke waardering zou mij ook voor het thans berechte geval juister voorkomen dan de door het Hof toegepaste. Hetgeen de rentmeester inbracht was immers niet een pand vrij van huur maar een bewoond pand. Dit heeft het Hof in de overigens voortreffelijk opgezette uitspraak naar mijn mening ten onrechte uit het oog verloren. De uitzonderlijke souplesse van het Hof kan ook nog blijken uit het arrest van 18 nov. 1959, BNB 1960/4, waarin de Hoge Raad omtrent een woonhuis, dat de omgekeerde weg gaat (dus van bedrijf naar privé) besliste, dat de geldswaarde van het pand wordt beïnvloed, indien het voor min of meer duurzame zelfbewoning blijft bestemd.
4.2 Met betrekking tot de waardering op de beginbalans oordeelde de Hoge Raad in zijn arrest van 9 maart 1994, nr. 29 010, LJN ZC5615, BNB 1994/178:
Indien een belastingplichtige een goed vanuit zijn privé-vermogen in zijn ondernemingsvermogen inbrengt, zal hij dit goed voor de waarde die daaraan ten tijde van de inbreng in het economische verkeer kan worden toegekend, in het ondernemingsvermogen dienen te activeren.
4.3 Ten aanzien van de waarde waarvoor een pand het ondernemingsvermogen verlaat, heeft de Hoge Raad herhaaldelijk geoordeeld dat duurzame zelfbewoning een waardedrukkende factor vormt die de waarde in het economische verkeer ten tijde van de overdracht naar privé kan beïnvloeden.(4)
4.4 HR 14 juni 2000, nr. 35 550, LJN AA6212(5), behandelt tevens de activering van een woonhuis als ondernemingsvermogen. Een belastingplichtige heeft tezamen met zijn partner het voorheen door hen gehuurde woonhuis in eigendom verworven en tot het ondernemingsvermogen gerekend. Over de overgang naar het ondernemingsvermogen vermeldt het arrest:
3.2.1. Het Hof heeft geoordeeld: dat belanghebbende het woonhuis tot zijn ondernemingsvermogen mocht rekenen; dat hij het woonhuis op de balans van de maatschap heeft opgenomen voor het bedrag van de aanschaffingskosten; dat de Inspecteur niet heeft gesteld dat de omvang van de aanschaffingskosten verband hield met enige privé-omstandigheid; dat er daarom geen reden is het woonhuis voor een lager bedrag dan de aanschaffingskosten op de balans op te nemen.
3.2.2. Tegen deze oordelen richt zich middel I met het betoog dat het Hof ten onrechte is voorbijgegaan aan de stelling van de Inspecteur dat de beslissing tot duurzame zelfbewoning had moeten leiden tot het - op het moment van de beslissing - aannemen van een onttrekking aan het ondernemingsvermogen tot het verschil tussen de waarde van het woonhuis in vrij opleverbare staat en de waarde van het woonhuis in gedeeltelijk bewoonde staat.
Evenvermelde stelling van de Inspecteur kan niet als juist worden aanvaard. Indien een ondernemer gaat wonen in een pand dat door hem terecht tot zijn ondernemingsvermogen wordt gerekend, vindt jaarlijks een onttrekking van het woongenot plaats. Ter zake daarvan moet de huurwaarde van de woonruimte worden gerekend tot zijn winst uit onderneming. Niet kan worden gezegd dat daarnaast een deel van de waarde van het pand aan het ondernemingsvermogen is onttrokken, ook niet indien, uitgaande van de tot de winst uit onderneming te rekenen huurwaarde, de rendementswaarde van het pand lager is dan de waarde in het economische verkeer. Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.
Ten aanzien van de overgang van het ondernemings- naar het privé-vermogen overweegt de Hoge Raad:
3.3.3 Anders dan middel III betoogt, heeft het Hof zonder schending van enige rechtsregel de waarde in het economische verkeer van het woonhuis ten tijde van de overgang naar het privé-vermogen kunnen bepalen door uit te gaan van de verkoopwaarde in verhuurde staat en deze waarde in goede justitie te corrigeren in verband met de omstandigheid dat de bewoner in het algemeen bereid zal zijn een hogere prijs te betalen dan de prijs die in verhuurde staat mag worden verwacht. Het aan voormeld uitgangspunt ten grondslag liggende oordeel van het Hof, dat de verkoopwaarde in verhuurde staat gelijk is aan de hiervóór in 3.1 vermelde rendementswaarde van f 237 000, is niet onbegrijpelijk.
Zwemmer merkt in zijn annotatie in BNB 2000/270 bij dit arrest op:
3. In het eerste cassatiemiddel verdedigde de staatssecretaris de opvatting dat indien een deels voor zelfbewoning bestemd pand bij aanschaf tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend, niet de totale aanschaffingskosten zouden moeten worden geactiveerd, doch dat daarop een aftrek zou moeten worden toegepast ter grootte van het verschil tussen de waarde in vrij opleverbare staat en de waarde deels bewoond. Daar maakt de Hoge Raad terecht korte metten mee. Nu de opbrengst van het woongedeelte tot de winst uit onderneming behoort, is het geen onzakelijke beslissing het woongedeelte voor bewoning door de ondernemer of door een derde aan te wenden. Dat zulks in vergelijking met de waarde vrij opleverbaar een waardedaling tot gevolg heeft, is een gevolg van een rationele ondernemersbeslissing - het lijkt niet erg verantwoord het woongedeelte leeg te laten staan - die als zodanig niet tot een correctie leidt van de te activeren aanschaffingskosten.
Te Niet schrijft in zijn aantekening bij dit arrest in FED 2000/455 (citaat zonder voetnoten):
2 De achtergrond van dit geschil is te vinden in de wijze waarop met de zelfbewoning in de winstsfeer wordt omgesprongen. Een tot ondernemingsvermogen behorend pand dat (deels) ter zelfbewoning gaat dienen mag volgens het goed koopmansgebruik worden geactiveerd tegen de aanschafwaarde, zonder dat de waardedruk van de zelfbewoning daarin wordt verwerkt. Terwijl de voortgezette bewoning bij staking en onttrekking wel in de waarde in het economisch verkeer wordt verdisconteerd. Hierdoor lijkt er een onevenwichtige situatie te ontstaan. De argumenten die de fiscus naar voren heeft gebracht zijn dan ook gericht op het wegnemen danwel beperken van de gevolgen van dit onderscheid in waardering van een pand in gemengd gebruik. Daartoe maakte men in het onderhavige arrest gebruik van de twee mogelijke aangrijpingspunten.
(...)
4 (...) In samenhang bezien met art. 42a, negende lid Wet IB 1964 lijkt de Hoge Raad met dit arrest een evenwichtig resultaat bereikt te hebben: belastingplichtige wordt jaarlijks voor het onttrokken woongenot (forfaitair) belast en bij overbrenging naar de privé-sfeer wordt de gecorrigeerde beleggingswaarde in aanmerking genomen. Hiermee wordt bereikt dat gedurende de gehele bewoningsduur rekening wordt gehouden met de zelfbewoning van de tot het ondernemingsvermogen behorende woning. Voor de praktijk zal dit arrest naar verwachting de nodige procedures over de waardedruk tot gevolg hebben, aangezien de Hoge Raad alleen de individueel bepaalde waardedruk bij overbrenging naar privé accepteert.
Beleid
4.5 Naar aanleiding van HR 14 juni 2000, nr. 35 550 (zie onderdeel 4.4), heeft de Staatssecretaris van Financiën een besluit gepubliceerd dat een aantal richtlijnen bevat voor de waardebepaling van de woning bij een overgang naar het privé-vermogen. De laatste versie van dit besluit vermeldt:(6)
2. Waardebepaling woning bij verplichte overgang naar privé
Na publicatie van het onder 1 genoemde arrest heerste in de praktijk - in andere gevallen dan bedoeld in artikel 3.58, tweede lid, van de Wet IB 2001 - nog onduidelijkheid over de wijze van invulling van de waarde bewoond.
In gevallen van verplichte overgang naar het privé-vermogen (zoals bij staking, anders dan ten gevolge van overlijden van de ondernemer) heeft de Belastingdienst uit doelmatigheidsoogpunt één en ander verder ingevuld om te komen tot een praktische werkwijze ter harmonisatie van de uitvoeringspraktijk.
Onderstaande werkwijze geldt als beleid wanneer de belastingplichtige in de desbetreffende aangifte, dan wel uiterlijk in de bezwaarfase, daarvoor heeft gekozen. Het beleid heeft in de praktijk dus het karakter van een compromis, waaraan partijen zich ten opzichte van elkaar conformeren. Komen partijen hier niet toe, dan staat het de inspecteur vrij elk geval op basis van de relevante feiten en omstandigheden te beoordelen.
Als uitgangspunten hebben te gelden:
- Dit beleid geldt slechts als sprake is van een verplichte overgang van het ondernemings- naar het privé-vermogen, bijvoorbeeld als gevolg van staking.
- De woning is bestemd voor duurzame zelfbewoning.
- Referentie is de leeftijd van de belanghebbende op het tijdstip van de verplichte overgang naar het privé-vermogen.
- (...)
Waarde bewoond bij een leeftijd tot en met 60 jaar: 65% van de waarde in het economische verkeer in vrije staat.
(...)
3. Waardebepaling bedrijfswoning bij vrijwillige overgang naar privé
Als een bedrijfswoning (met aanhorigheden) tot het keuzevermogen behoort, kan een bijzondere omstandigheid (bijvoorbeeld gelegen in nieuwe wetgeving, nieuwe jurisprudentie of een nieuw beleidsbesluit) de keuze rechtvaardigen om die woning over te brengen naar het privé-vermogen. Uit de jurisprudentie blijkt dat een bijzondere omstandigheid zich voordoet, wanneer duidelijk is dat de belastingplichtige destijds een andere keuze zou hebben gemaakt als de wettelijke bepaling respectievelijk de uitlegging daarvan toen al had gegolden. In dat geval is sprake van een vrijwillige overgang. Dit brengt mee dat bij de vaststelling van de waarde in bewoonde staat het uitgangspunt 'de huurder is koper' naar analogie van toepassing is (waardering op ca. 90%).
Literatuur
4.6 Drukker merkt op na diverse hofuitspraken over de waardering van activa op de beginbalans:(7)
(...) men moet - wil men de verkoopwaarde van een huis taxeren - niet alleen bijv. letten op de ligging of bestaande erfdienstbaarheden, maar ook op de omstandigheid, of het al dan niet bewoond wordt, zo ja, redelijkerwijze voor hoelang: deze bewoning moet dan uiteraard in overeenstemming met wettelijke terzake en ter plaatse bestaande voorschriften zijn. Door hiermede rekening te houden, let men op objectieve factoren en sluit men zich bij de realiteit aan.
Na de hiervoor genoemde arresten van de Hoven te 's-Hertogenbosch en Amsterdam hebben nog andere Hoven met deze materie te kampen gehad; een verdere ontwikkeling en een nuancering vonden plaats en wel bij:
1. een uitspraak van het Hof te Leeuwarden van 5 sept. 1960, no. 364/59, Vakstudie Nieuws 1961, blz. 651. Dit arrest - ofschoon voor het successierecht gewezen - kan hier behandeld worden. Het ging erom de verkoopwaarde vast te stellen van verhuurde woonhuizen, waarvan geen uitzicht bestond, dat zij binnen afzienbare tijd vrij van huur zouden komen. Moest men nu alleen letten op de rendementswaarde, uitgaande van de factor huuropbrengst, of moest men rekening houden met een gegadigde, die de verwachting koestert, dat hij na verloop van de in art. 25, lid 2 van de Huurwet genoemde termijn van 3 jaren de huurder tot ontruiming zal kunnen noodzaken waarbij eventueel ook nog een rol zou spelen de speculatie, dat de huurder, ten gevolge van ten tijde van de verkoop nog niet te voorziene omstandigheden het pand eerder vrijwillig zal ontruimen? Op grond o.m. van het ernstig en voortdurend tekort aan woningen, besliste het Hof in laatstgenoemde zin;
2. een arrest van het Haagse Hof d.d. 18 maart 1959, no. 13-'59 MI (Vakstudie-Nieuws 1960, blz. 134) handelende over een door de eigenaar bewoond huis, waarin, na uitvoerige weergave van de feitelijke omstandigheden op woninggebied en na uitvoerige motiveringen beslist werd, dat de verkoopwaarde moest worden gesteld op een bedrag, liggende tussen de verkoopwaarde "vrij" en de verkoopwaarde, op basis van de beleggingswaarde.
De laatstgenoemde uitspraken vertonen dus een nuancering: ook al zijn de huizen resp. verhuurd, of in eigen gebruik, toch dient men rekening te houden met de mogelijkheid van vrijwording. Een nuancering, die m.i. gebaseerd kan worden op de hiervoor onder b en c genoemde factoren, in perspectief gezien, maar die ook toont, hoe uitermate moeilijk het is deze gegevens in cijfers te concretiseren (let op de conclusie van het Haagse Hof).
Volgens Van der Ploeg is een taxatie "vrij" voor deskundigen eenvoudig en gemakkelijk (Zo gemakkelijk is het m.i. echter niet, met rendement wordt geen rekening gehouden; wel met de schaarse aanbiedingen, vaak komt men tot een "prijs, die een gek er voor geeft".), een schatting "bewoond" is z.i. een slag in de lucht. Zover zou ik niet willen gaan; de druk, die de bewoning oplevert is wel in cijfers weer te geven; dat het niet eenvoudig is, is daarom nog geen bewijs, dat het niet uitvoerbaar zou zijn. Ik acht een ontwikkeling van de rechtspraak in de richting der Hoven te Leeuwarden en 's-Gravenhage, waarbij rekening wordt gehouden met het tijdstip, waarop een woning redelijkerwijze vrijkomt, mogelijk (hoe dichter dit tijdstip is genaderd, hoe minder druk de bewoning vertegenwoordigt).
4.7 Aardema schreef (citaat zonder voetnoten):(8)
Er laat zich evenzeer een probleem onderkennen omtrent de vraag in welke mate rekening gehouden moet worden met de zelfbewoning van een pand door de ondernemer. Merkwaardig mag het heten, dat de huidige stand in de jurisprudentie niet evenwichtig is. Enerzijds is er de uitspraak Hof Leeuwarden 14 maart 1963, Vakstudie Nieuws 1963, blz. 821, waarbij de ondernemer werd toegestaan een pand tegen de vrij te aanvaarden waarde te activeren op zijn openingsbalans, ondanks het feit dat hij dit pand met zijn gezin ging bewonen. Anderzijds kan het als vaste jurisprudentie worden aangemerkt, dat bij de waardering van het onroerend goed ten tijde van de staking van een onderneming rekening gehouden mag worden met de zelfbewoning van het pand, indien thans de ondernemer voornemens is dit pand voor min of meer duurzame zelfbewoning te bestemmen. Zie Hoge Raad 18 november 1959, BNB 1960/4. De gesignaleerde onevenwichtigheid steekt hier in de consequentie, dat per saldo de last van de zelfbewoning komt te drukken op de totaalwinst, terwijl daartoe toch eigenlijk geen goede reden valt te onderkennen. Het probleem zit daarin overigens in mijn ogen voornamelijk in het gebrek aan consequentie. Beide benaderingen lijken immers pleitbaar. Het is zowel verdedigbaar aan te nemen, dat een bewoond pand wordt onttrokken; maar dan is er ook geen ruimte voor het activeren bij wijze van inbreng van een vrij te aanvaarden pand. Ook laat zich verdedigen dat een vrij te aanvaarden pand wordt ingebracht, maar dan zal het voor zelfbewoning bestemd houden aan het einde van het ondernemerschap gezien moeten worden als een onttrekking voor privédoeleinden aan de onderneming van de waardedruk van de zelfbewoning. Alles wegende gaat mijn voorkeur overigens uit naar de eerste redenering, dit alles met vooropstelling van het belang van een consequente uitwerking.
4.8 Van Dijck en Meussen schrijven over de waardering van een woonhuis:(9)
De Hoge Raad sluit zich aan bij de beslissing van het Hof dat de bewoner in het algemeen bereid zal zijn een hogere prijs te betalen dan een willekeurige koper van een verhuurd pand.
4.9 Bruijsten schrijft in zijn commentaar op de onderhavige uitspraak van het Hof in NTFR 2011/2542:
(...)
Belastingheffing over de woning
Een belastingplichtige die een woning tot zijn ondernemingsvermogen rekent, kan de kosten zoals onderhoud en afschrijvingen in aftrek brengen. De woning kan worden verhuurd aan een derde waarbij de opbrengst belast is, dan wel door de ondernemer zelf worden bewoond. Voor het privégebruik van de woning volgt een bijtelling op grond van art. 3.19 Wet IB 2001.
Daarnaast behoren waardemutaties tot de totaalwinst. In casu behoorde de woning van 2004 tot 2006 tot het ondernemingsvermogen. Een gedurende die periode aangegroeide stille reserve (positief of negatief) maakt dan ook onderdeel uit van de totaalwinst. Om die stille reserve vast te kunnen stellen, is van belang dat de waarde van de woning aan het begin en aan het einde van de ondernemingsperiode wordt vastgesteld. De beginwaarde werd door belanghebbende vastgesteld op de vrije verkoopwaarde en de eindwaarde op de (lagere) waarde bewoond. De waardering naar bewoonde staat aan het einde stond niet ter discussie. Wel de waardering aan het begin. Belanghebbende stelde dat het niet mag uitmaken of een ondernemer een pand in vrij opleverbare staat koopt (met een waardering als zodanig) en er daarna in gaat wonen, dan wel hij een reeds door hemzelf bewoond pand tot zijn ondernemingsvermogen rekent. Het hof volgt belanghebbende daarin.
Volgens het hof is er omdat de winst al wordt verhoogd met de huurwaarde van de woonruimte op grond van art. 3.19 Wet IB 2001 geen plaats voor een nadere correctie van de inbrengwaarde vanwege de bewoonde staat. Het hof verwijst daarbij naar HR 14 juni 2000, nr. 35.550, BNB 2000/270 en de noot van Zwemmer onder dat arrest. Hoe moet ik mij dit nu voorstellen? Is er geen reden voor vermindering van de vrije verkoopwaarde vanwege een (zelf)bewoonde staat omdat die bewoning vanuit het perspectief van de ondernemer blijkbaar geen waardedrukkend effect heeft? Of omdat de bewoning door de ondernemer een opbrengst oplevert (die opbrengst wordt in de inkomstenbelasting forfaitair vastgesteld) en dus niet waardedrukkend is? Zwemmer spreekt in zijn noot wel van een waardedaling in vergelijking met de waarde vrij opleverbaar, maar dat is volgens hem een gevolg van een rationele ondernemingsbeslissing (de woning leeg laten staan zou niet erg verantwoord zijn) die als zodanig niet tot een correctie leidt van de beginwaarde.
De inbrengwaarde kon in casu dus worden gesteld op de vrije verkoopwaarde. Nu niet in geschil was dat de uitbrengwaarde van de woning twee jaar later op 65% van de vrije verkoopwaarde kon worden gesteld, kon het boekverlies ten laste van de winst worden gebracht. Gezien het boekverlies van € 215.879 in twee jaar, kan ik mij best voorstellen dat de inspecteur zich hier niet heel gemakkelijk bij voelde.
Minnelijke taxatie
(...)
4.10 In de aan HR 18 november 2011, nr. 10/04352, BNB 2012/6 (V-N 2011/60.14) ten grondslag liggende zaak was onder meer in geschil of het in artikel I, onderdelen M en AJ van de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001 gehanteerde begrip 'waarde in het economische verkeer' impliceert dat in een voorkomend geval rekening moet worden gehouden met een waardedruk in verband met duurzame zelfbewoning. In mijn conclusie bij deze zaak heb ik de jurisprudentie omtrent het begrip 'waarde in het economische verkeer' en de invloed van duurzame zelfbewoning op deze waarde uiteengezet. Ik concludeerde:
5.3 De te dezen relevante maatstaf "waarde in het economische verkeer" is geïntroduceerd bij de totstandkoming van de Wet VB 1964 (zie onderdeel 4.3 [a-g: van de conclusie bij HR 18 november 2011, nr. 10/04352]). De wetgever stond voor ogen dat bij de waardebepaling rekening zou worden gehouden met alle voor een marktdeelnemer als potentiële koper relevante factoren (zie onderdel 4.24 [a-g: van de conclusie bij HR 18 november 2011, nr. 10/04352]).
5.4 Met het oog daarop dient volgens jurisprudentie en doctrine bij de bepaling van de waarde van een onroerende zaak in de winstsfeer rekening te worden gehouden met de invloed die het bestaan van een gebruiksrecht dat werking zou hebben tegen (markt-)gegadigden voor die onroerende zaak (zoals bijvoorbeeld een recht van vruchtgebruik, een recht van gebruik, een huurrecht) op de "verkoopwaarde" heeft. In het door belanghebbende genoemde arrest van 6 april 2007 heeft de Hoge Raad dit ook voor de toepassing van het successierecht beslist (onderdeel 3.5. van dat arrest [a-g: HR 6 april 2007, nr. 41 720, LJN AX0771, BNB 2007/194, NTFR 2007/709 met een conclusie van mijn hand]).
5. Beschouwing
5.1 Het geschil betreft de waardering van een door belanghebbende bewoond woon/praktijkpand, op de openingsbalans van zijn onderneming per 1 januari 2004.
5.2 In hoger beroep heeft het Hof op basis van HR 14 juni 2000, nr. 35 550, BNB 2000/270 geoordeeld dat de inbrengwaarde van het pand gelijk is aan de vrije verkoopwaarde. Daarbij heeft het Hof overwogen dat het niet moet uitmaken of een woon/praktijkpand eerst wordt gekocht en daarna wordt ingebracht in de onderneming, of dat het woon/praktijkpand bij de aanvang van de onderneming door de ondernemer wordt bewoond en na verbouwing tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend. In beide gevallen wordt de winst immers verhoogd met de huurwaarde van de woonruimte (zie artikel 3.19 Wet IB 2001), zodat geen plaats is voor nadere correctie van de inbrengwaarde.
5.3 De Staatssecretaris is evenwel van mening dat het pand bij aanvang van de onderneming op de openingsbalans wordt opgenomen voor de waarde in het economische verkeer, met inachtneming van de bewoonde staat.
5.4 De belastingplichtige die een onderneming begint en daarvoor een pand vanuit privé inbrengt in de onderneming, dient dit pand op de openingsbalans op te nemen naar de waarde in het economische verkeer die daaraan op het inbrengtijdstip kan worden toegekend (HR 9 maart 1994, nr. 29 010; onderdeel 4.2).
5.5 In de situatie dat een pand het ondernemingsvermogen verlaat, is het vaste jurisprudentie dat duurzame zelfbewoning een omstandigheid vormt welke de waarde in het economische verkeer van het pand kan beïnvloeden en waarmee bij het bepalen van die waarde rekening dient te worden gehouden (onderdeel 4.3).
5.6 Er is geen aanleiding te veronderstellen dat bij de bepaling van de op de openingsbalans te vermelden waarde in het economische verkeer geen rekening hoeft te worden gehouden met die omstandigheid. Wanneer bij de vaststelling van de inbrengwaarde geen rekening zou worden gehouden met omstandigheden die de waarde in het economische verkeer beïnvloeden - zoals in casu de zelfbewoning -, terwijl dat wel gebeurt bij de overgang van ondernemings- naar privé-vermogen, worden voordelen (daaronder begrepen de nadelen) tot de winst gerekend die in werkelijkheid niet behoren tot de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming (totaalwinst).
5.7 Ook uit HR 14 juni 2000, nr. 35 550 (onderdeel 4.4) valt een dergelijke regel niet af te leiden. In dit arrest oordeelde de Hoge Raad in verband met de omstandigheid dat de ondernemer gaat wonen in een pand dat door hem tot zijn ondernemingsvermogen wordt gerekend: "Ter zake daarvan moet de huurwaarde van de woonruimte worden gerekend tot zijn winst uit onderneming. Niet kan worden gezegd dat daarnaast een deel van de waarde van het pand aan het ondernemingsvermogen is onttrokken, ook niet indien, uitgaande van de tot de winst uit onderneming te rekenen huurwaarde, de rendementswaarde van het pand lager is dan de waarde in het economische verkeer." Dit oordeel heeft evenwel betrekking op de correctie die moet plaatsvinden omdat de onderneming winst misloopt door kosten die verband houden met de privésfeer van de ondernemer voor haar rekening te nemen en ziet niet op de bepaling van de waarde in het economische verkeer van het woon/praktijkpand ten tijde van de inbreng.
5.8 De onevenwichtigheid die kan ontstaan indien de zelfbewoning aanvangt nádat het pand tot het ondernemingsvermogen is gaan behoren ten opzichte van de situatie waarin het pand reeds op het inbrengtijdstip wordt bewoond, wordt veroorzaakt door het onder 5.4 verwoorde uitgangspunt dat inbreng plaatsvindt tegen de waarde in het economische verkeer. De inbrengwaarde van een pand dat op het inbrengtijdstip wordt bewoond, kan nu eenmaal afwijken van de waarde van een pand dat op dat tijdstip niet wordt bewoond. Bepalend is de waarde in het economische verkeer van het pand ten tijde van het inbrengtijdstip - dat in casu vaststaat -, waarbij rekening moet worden gehouden met alle omstandigheden die die waarde beïnvloeden.
5.9 Het Hof is in zijn oordeel niet toegekomen aan de klacht van belanghebbende dat door de minnelijke taxatie bij hem het vertrouwen is gewekt dat de inbrengwaarde mag worden gesteld op € 600.000 en de subsidiaire stelling van belanghebbende dat de inbrengwaarde 90% van € 600.000 bedraagt.
5.10 Gelet op het vorenstaande slaagt het beroep in cassatie van de Staatssecretaris en moet verwijzing volgen voor een behandeling van de onder 5.9 vermelde voor het Hof door belanghebbende ingenomen standpunten.
Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie gegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst/P.
2 Rechtbank Breda 23 juli 2010, nr. AWB 09/2760, niet gepubliceerd.
3 Hof 's-Hertogenbosch 14 juli 2011, nr. 10/00572, LJN BT8248, NTFR 2011/2542 (m.nt. Bruijsten).
4 HR 18 november 1959, nr. 14 109, BNB 1960/4; HR 17 oktober 1990, nr. 26 762, LJN ZC4422, BNB 1990/336, V-N 1990, blz. 3537; HR 13 november 1995, nr. 31 491, LJN AA1762, BNB 1997/10, V-N 1996, blz. 4543 en HR 6 april 2007, nr. 41 720, LJN AX0771, BNB 2007/194, NTFR 2007/709 met een conclusie van mijn hand waarin ik in onderdeel 4 in ga op de waardering van de eigen woning voor de inkomstenbelasting.
5 BNB 2000/270 (m.nt. Zwemmer), FED 2000/455 (m.nt. Te Niet), NTFR 2000/862 (m.nt. Rietdijk) en V-N 2000/28.9.
6 Besluit van 31 augustus 2009, nr. CPP2009/1092M, Stcrt. 2009, 13314; BNB 2009/287; NTFR 2009/1943; V-N 2009/43.12. Dit besluit is eerder gepubliceerd als besluit van 4 juli 2007, nr. CPP2007/521M, Stcrt. 2007, 131; BNB 2007/227; NTFR 2007/1260; V-N 2007/33.13 en besluit van 12 april 2006, nr. CPP2005/3339M, Stcrt. 2006, 85; BNB 2006/198; NTFR 2006/1338; V-N 2006/25.11.
7 M. Drukker, 'Waarderingsproblemen bij onroerend goed', WFR 1963/846.
8 E. Aardema, 'De waarde van onroerend goed in de inkomsten-, vennootschaps- en vermogensbelasting', MBB 1987/2.
9 J.E.A.M. van Dijck en G.T.K. Meussen, 'Waarde in het economische verkeer', Deventer: Kluwer 2004, blz. 113.