Uitspraak
GERECHTSHOF 's-HERTOGENBOSCH
Sector belastingrecht
Vierde meervoudige Belastingkamer
Kenmerk: 10/00572
Uitspraak op het hoger beroep van
de heer X,
wonende te Y,
hierna: belanghebbende,
tegen de uitspraak van de Rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) van 23 juli 2010, nummer AWB 09/2760, in het geding tussen
belanghebbende
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Oost-Brabant,
hierna: de Inspecteur,
betreffende na te noemen aanslag.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. Aan belanghebbende is voor het jaar 2006 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 80.884, uit aanmerkelijk belang van € 13.500 en uit sparen en beleggen van € 1.120, welke aanslag, na daartegen gemaakt bezwaar, bij uitspraak van de Inspecteur is gehandhaafd.
1.2. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij de Rechtbank. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van de Rechtbank van belanghebbende een griffierecht geheven van € 41.
De Rechtbank heeft het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en de aanslag verminderd tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 75.005, met handhaving van de overige elementen van de aanslag, de Inspecteur veroordeeld in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 483 en gelast dat de Inspecteur het door belanghebbende betaalde griffierecht aan deze vergoedt.
1.3. Tegen deze uitspraak heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 111.
De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.4. De zitting heeft plaatsgehad op 20 april 2011 te 's-Hertogenbosch. Aldaar zijn toen verschenen en gehoord belanghebbende, alsmede de Inspecteur.
1.5. Belanghebbende en de Inspecteur hebben beiden te dezer zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan het Hof en aan de wederpartij.
1.6. Van de zitting is een proces-verbaal opgemaakt, dat in afschrift aan partijen is verzonden.
1.7. Het Hof heeft vervolgens het onderzoek gesloten.
2. Feiten
De Rechtbank heeft de volgende, in hoger beroep niet bestreden, feiten vastgesteld, welke feiten het Hof als vaststaand overneemt:
"2.1. Belanghebbende woonde op 1 januari 2004 met zijn gezin in het pand A-straat 12 te Y (de woning). Per die datum is hij een eenmanszaak gestart als accountant. Hij werkte vanuit de woning, die voor de onderneming is verbouwd en uitgebreid. Belanghebbende heeft het pand vanaf de start van de onderneming aangemerkt als ondernemingsvermogen. Hij heeft het pand op de balans geactiveerd naar de vrije verkoopwaarde op 1 januari 2004 (€ 600.000), welke waarde bij vaststellingsovereenkomst door partijen is overeengekomen.
2.2. In 2006 heeft belanghebbende de onderneming verplaatst naar een extern kantoorgebouw en heeft hij de ondernemingsactiviteiten ingebracht in een besloten vennootschap. De woning is toen overgebracht naar het privévermogen voor een waarde van € 390.000, zijnde de boekwaarde op 31-12-2006 van € 605.879 minus een correctie "waarde bewoond" van 35%. Het aldus ontstane boekverlies van € 215.879 heeft belanghebbende als verliespost in zijn aangifte 2006 verwerkt. De door belanghebbende opgegeven winst uit onderneming bedroeg -/- € 154.173, het belastbare inkomen uit werk en woning bedroeg -/- € 135.940.
2.3. Bij de aanslagregeling heeft de inspecteur het hele boekverlies gecorrigeerd, de zelfstandigenaftrek verminderd van € 8.885 naar € 4.310 en stakingsaftrek toegekend naar een bedrag van € 3.630. De winst uit onderneming is daarbij vastgesteld op € 62.651.
2.4. In het verzoek om de minnelijke taxatie van de inbrengwaarde in 2004 (Opgaaf informatie taxatie onroerende zaak) heeft belanghebbende aangegeven dat het pand zich bevond "in bewoonde staat". In de overeenkomst tot minnelijke waardering staat dat die waardering geschiedt vanwege "inbreng pand in eenmanszaak" en dat de waarde wordt vastgesteld "in het economische verkeer in vrij opleverbare staat". In het taxatierapport in eveneens uitgegaan van "vrije verkoopwaarde, vrij van huur of enig ander gebruiksrecht, leeg te aanvaarden"."
3. Geschil, alsmede standpunten en conclusies van partijen
3.1. Het geschil betreft - evenals in eerste aanleg - het antwoord op de volgende vragen:
1. Dient de woning bij inbreng in de onderneming te worden gewaardeerd op de vrije verkoopwaarde, zijnde € 600.000?
2.Doet belanghebbende terecht beroep op het vertrouwen, dat bij hem zou zijn gewekt door de minnelijke taxatie van de woning in die zin dat de inbrengwaarde gesteld mag worden op € 600.000?
Belanghebbende is van mening dat beide vragen bevestigend moeten worden beantwoord. De Inspecteur is de tegenovergestelde opvatting toegedaan. Hij stelt zich op het standpunt, dat de inbrengwaarde van de woning gesteld dient te worden op 65% van € 600.000, zijnde € 390.000, en dat het beroep op het vertrouwensbeginsel niet gehonoreerd kan worden.
3.2. Partijen doen hun standpunten in hoger beroep steunen op de gronden, welke daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken, van al welke stukken de inhoud als hier ingevoegd moet worden aangemerkt.
Voor hetgeen hieraan ter zitting is toegevoegd, wordt verwezen naar het van deze zitting opgemaakte proces-verbaal.
3.3. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het hoger beroep, vernietiging van de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing omtrent de proceskosten en het griffierecht, vernietiging van de uitspraak van de Inspecteur en vermindering van de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit woning en werk van -/- € 135.940, met handhaving van de overige elementen van de aanslag. De Inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het hoger beroep. Hij stelt zich in het hoger beroep op het standpunt dat de waarde van de woning zowel bij inbreng als bij uitbreng op 65% van de waarde vrij moet worden gesteld.
4. Gronden
Ten aanzien van het geschil
4.1. De Rechtbank heeft overwogen:
"...
2.5. De rechtbank stelt voorop dat het belanghebbende vrijstond het gehele pand als ondernemingsvermogen aan te merken in 2004, nu een relatief groot gedeelte gebruikt werd in de onderneming en het pand niet splitsbaar was. Het gegeven dat hij die keuze pas maakte in de in juni 2006 ingediende aangifte over het jaar 2004 doet daar niet aan af.
2.6. Belanghebbende heeft gesteld dat bij hem het vertrouwen is gewekt dat de waarde van € 600.000 was geaccepteerd doordat de inspecteur in 2004 en 2005 afschrijving op basis van die waarde heeft aanvaard. Uit de stukken blijkt echter niet dat de inspecteur meer heeft gedaan dan de aangifte volgen. Weliswaar is er correspondentie geweest over de vraag of het pand geheel privévermogen moest zijn, maar daarbij ging het niet over de waarde en afschrijving bij ondernemingsvermogen. Naar het oordeel van de rechtbank kon belanghebbende in redelijkheid niet menen dat de inspecteur in het kader van de aanslagregeling over de waarde een uitdrukkelijk standpunt had ingenomen waaraan hij gehouden kon worden.
2.7. Naar het oordeel van de rechtbank heeft de minnelijke taxatie het karakter van een vaststellingsovereenkomst en is de inspecteur daaraan gebonden. Uit de onder 2.3. vermelde feiten en omstandigheden volgt immers dat partijen waren overeengekomen dat zij zich zouden binden aan een door derden - in opdracht van partijen - te geven beslissing. Ingevolge artikel 7:904, eerste lid, BW is die beslissing dan alleen vernietigbaar indien gebondenheid aan die beslissing in verband met inhoud of wijze van totstandkoming ervan aanleiding zijn om de beslissing te vernietigen (Hoge Raad 5-11-2008, nr. 43.247, BNB 2009/17).
2.8. Vaststaat dat de woning ten tijde van de inbreng bewoond was. Tussen partijen is eigenlijk ook niet in geschil dat de minnelijke taxatie had moeten geschieden naar de waarde in bewoonde staat. De rechtbank acht aannemelijk dat belanghebbende, die als accountant deskundig kan worden geacht op dit gebied, dat van meet af aan heeft geweten en dat hij ook heeft geweten dat waardering van de woning bij verkoop in vrije staat niet juist was. De goede trouw die tussen contractpartners dient te gelden brengt mee dat belanghebbende de inspecteur op deze vergissing had moeten wijzen. Dit een en ander leidt de rechtbank tot het oordeel dat de inhoud van de taxatie zozeer strijdig is met het juridisch juiste uitgangspunt, dat deze vernietigd moet worden.
2.9. Alsdan zal de rechtbank moeten beoordelen wat de waarde is ten tijde van de inbreng, in hoeverre sprake is van een waardedrukkende factor wegens de bewoonde staat, en of die factor anders ligt bij de inbreng in de onderneming in 2004 dan bij de overgang naar het privévermogen in 2006. De rechtbank zal hierbij uitgaan van een waarde in vrije staat van € 600.000 zowel in 2004 als in 2006, nu ook partijen daarvan uitgaan.
2.10. In beginsel ziet de rechtbank geen reden om in 2004 en 2006 verschillende waardedrukkende factoren te hanteren. Daarbij acht de rechtbank van belang dat belanghebbende zowel in 2004 als in 2006 vrijelijk kon beslissen wat er met de woning zou gebeuren en of hij daar al dan niet zou starten of doorgaan met de onderneming. Ook de keuze om de onderneming voort te zetten in de rechtsvorm van een besloten vennootschap kon belanghebbende vrijelijk maken. De rechtbank is dan ook van oordeel dat voor de waardedruk op beide tijdstippen zowel de door belanghebbende aangedragen 35% als de door de inspecteur aangedragen 10% verdedigbaar is. Welke van de twee factoren wordt gebruikt, maakt voor de uitkomst geen verschil indien bij de berekening van het resultaat wordt uitgegaan van de feitelijk gepleegde afschrijvingen. De rechtbank zal daarvan uitgaan omdat aldus ook de te hoge afschrijvingen met toepassing van de foutenleer worden gecorrigeerd. De berekening van het resultaat van de in- en uitbreng van de woning wordt dan als volgt:
aangifte Bewoonde staat 90% Bewoonde staat 65%
inbrengwaarde 2004 600.000 540.000 390.000
investeringen 17.043 17.043 17.043
afschrijving -11.164 -11.164 -11.164
fiscale boekwaarde ult.2006 605.879 545.879 395.879
uitbrengwaarde -390.000 -540.000 -390.000
boekverlies 215.879 5.879 5.879
2.11. De berekening onder 2.10. wijst uit dat de inspecteur ten onrechte het gehele opgevoerde boekverlies van € 215.879 heeft gecorrigeerd. Het verlies is € 5.879, de correctie bedraagt € 210.000. De winst uit onderneming bedraagt derhalve € 62.651 min € 5.879 of € 56.772.
2.12. Belanghebbende heeft zich beroepen op het Besluit van 12 april 2006, CPP 2005/2339M (het Besluit). Hij stelt dat in 2006 sprake is van een verplichte overgang naar het privévermogen waarbij de waardedruk wegens bewoonde staat moet worden gesteld op 35%, conform het Besluit, maar dat bij de inbreng uitgegaan moet worden van een waardedruk van 10%. De inspecteur heeft in het verweerschrift geconcludeerd tot een waardedruk in beide jaren van 35%.
2.13. Het Besluit beoogt een praktische invulling te geven van de waardebepaling van panden in bewoonde staat bij staking van een onderneming. Het behelst niet de toezegging dat inbreng in een onderneming en staking daarvan binnen 2 jaar tot een hogere waardedruk bij staking leidt dan bij inbreng. De rechtbank acht de interpretatie van belanghebbende niet redelijk. Weliswaar is die interpretatie naar de letter van het Besluit wel verdedigbaar, maar niet naar de geest ervan. Belanghebbende kan de bedoeling van het Besluit ook redelijkerwijs niet zo hebben opgevat als hij het Besluit nu uitlegt. De rechtbank verwerpt dan ook het beroep van belanghebbende op door het Besluit gewekt vertrouwen.
2.14. Al het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat het gelijk in hoofdzaak is aan de inspecteur maar dat de winst wel te hoog is vastgesteld en de aanslag moet worden verminderd tot een naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 75.005 volgens onderstaande berekening:
aangifte aanslag uitspraak
inkomsten dienstbetrekking € 20.235 € 20.235 € 20.235
inkomsten row € 11 € 11 € 11
inkomsten uit tbs € 1 € 1 € 1
winst uit onderneming -€ 154.173 € 62.651 € 56.772
premies voor inkomensvoorz -€ 2.014 -€ 2.014 -€ 2.014
eigenwoningforfait € 7 € 7 € 7
Aftrek geen eigenwoningschuld -€ 7 -€ 7 -€ 7
-€ 135.940 € 80.884 € 75.005
2.15. Het beroep is gegrond.
...".
4.2. Belanghebbende stelt in hoger beroep, dat anders dan de Rechtbank in punt 2.8 van zijn uitspraak heeft overwogen, tussen partijen wel in geschil is naar welke waarde de woning bij inbreng getaxeerd diende te worden. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de inbreng plaats dient te vinden tegen 100% van de vrije verkoopwaarde zoals die is vastgesteld bij de minnelijke taxatie, derhalve op € 600.000. Hij beroept zich daarbij op de jurisprudentie, onder andere op de uitspraak van het Hof Leeuwarden van 14 maart 1963, nr. 345/62, V-N 20 november 1963, punt 3, blz. 821. Belanghebbende stelt dat het in het kader van de totaalwinstgedachte niet mag uitmaken of een ondernemer bij de start van zijn onderneming een woon/praktijkpand koopt in vrij opleverbare staat, daarin gaat wonen en het pand tot zijn ondernemingsvermogen rekent of dat hij dat pand reeds zelf bewoont bij de start van zijn onderneming en vervolgens - na de verbouwing ten behoeve van die onderneming - tot zijn ondernemingsvermogen rekent. Bij de uiteindelijke staking van zijn onderneming en overbrenging van het woon/praktijkpand naar privé dient in beide gevallen het resultaat behaald met het pand bij de staking naar belanghebbendes mening even groot te zijn.
De Inspecteur stelt zich op het standpunt, dat zowel de inbreng- als de uitbrengwaarde op 65% van de vrije verkoopwaarde dient te worden gesteld.
Tussen partijen is niet in geschil, dat de vrije verkoopwaarde van de woning zowel bij inbreng als bij de uitbreng € 600.000 bedraagt.
4.3. Het Hof overweegt dienaangaande het volgende. De Hoge Raad heeft in het arrest van 14 juni 2000, nr. 35 550, BNB 2000/270, waarin een belanghebbende het reeds door hem bewoond woon/praktijkpand kocht en tot zijn ondernemingsvermogen rekende, vervolgens enkele jaren later elders een nieuwe praktijkruimte betrok en het pand voor 60% van de waarde vrij overbracht naar het privévermogen, overwogen:
"...
-3.2.2. ... Indien een ondernemer gaat wonen in een pand dat door hem terecht tot zijn ondernemingsvermogen wordt gerekend, vindt jaarlijks een onttrekking van het woongenot plaats. Ter zake daarvan moet de huurwaarde van de woonruimte worden gerekend tot zijn winst uit onderneming. Niet kan worden gezegd dat daarnaast een deel van de waarde van het pand aan het ondernemingsvermogen is onttrokken, ook niet indien, uitgaande van de tot de winst uit onderneming te rekenen huurwaarde, de rendementswaarde van het pand lager is dan de waarde in het economische verkeer. Het middel kan derhalve niet tot cassatie leiden.
..."
Zwemmer schreef in zijn noot onder het arrest:
"...
-3. In het eerste cassatiemiddel verdedigde de staatssecretaris de opvatting dat indien een deels voor zelfbewoning bestemd pand bij aanschaf tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend, niet de totale aanschaffingskosten zouden moeten worden geactiveerd, doch dat daarop een aftrek zou moeten worden toegepast ter grootte van het verschil tussen de waarde in vrij opleverbare staat en de waarde deels bewoond. Daar maakt de Hoge Raad terecht korte metten mee. Nu de opbrengst van het woongedeelte tot de winst uit onderneming behoort, is het geen onzakelijke beslissing het woongedeelte voor bewoning door de ondernemer of door een derde aan te wenden. Dat zulks in vergelijking met de waarde vrij opleverbaar een waardedaling tot gevolg heeft, is een gevolg van een rationele ondernemersbeslissing - het lijkt niet erg verantwoord het woongedeelte leeg te laten staan - die als zodanig niet tot een correctie leidt van de te activeren aanschaffingskosten."
4.4. Het Hof is met belanghebbende van oordeel, dat het, gelet op hetgeen Hoge Raad in het arrest BNB 2000/270 heeft overwogen ten aanzien van de jaarlijkse bijtelling van de huurwaarde van de woonruimte in de winstsfeer, niet moet uitmaken of een woon/praktijkpand eerst gekocht wordt en daarna ingebracht wordt in de onderneming of dat het woon/praktijkpand - zoals in dit geval - bij de start van de onderneming door de ondernemer reeds bewoond is, verbouwd wordt ten behoeve van die onderneming en vervolgens gerekend wordt tot het ondernemingsvermogen. In beide situaties wordt de winst immers verhoogd met de huurwaarde van de woonruimte op grond van artikel 3.19 van de Wet IB 2001, zodat er geen plaats is voor een nadere correctie van de inbrengwaarde.
Aan dit oordeel doet niet af dat de Hoge Raad in het arrest van 14 april 1993, nr. 28 466, BNB 1993/238, heeft beslist, dat ingeval een directeur/enig aandeelhouder van een BV de door hem bewoonde woning verkoopt aan de BV, deze verkoop dient plaats te vinden tegen de waarde in bewoonde staat, nu dat arrest een uitdeling door de BV van zijn enig aandeelhouder betreft en het hier aan de orde zijnde geval zich afspeelt in het kader van een eenmanszaak, waarin de winst jaarlijks wordt verhoogd met de huurwaarde van de woonruimte op grond van artikel 3.19 van de Wet IB 2001.
4.5. Nu tussen partijen niet in geschil is, dat de uitbrengwaarde van de woning op 65% van de vrije verkoopwaarde (65% x € 600.000 = € 390.000) dient te worden gesteld, is het door belanghebbende becijferde boekverlies ad € 215.879 juist berekend. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, is het gelijk met betrekking tot de eerste vraag aan de zijde van belanghebbende. De tweede vraag behoeft alsdan geen beantwoording meer.
4.6. De slotsom is dat het hoger beroep gegrond is. De uitspraak van de Rechtbank dient te worden vernietigd. Doende wat de Rechtbank had behoren te doen, zal het Hof het beroep gegrond verklaren, de uitspraak van de Inspecteur vernietigen en de aanslag verminderen overeenkomstig de ingediende aangifte.
4.7. Nu de uitspraak van de Rechtbank wordt vernietigd, dient de Staat aan belanghebbende het door hem ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 111 te vergoeden.
4.8. Nu het door belanghebbende ingestelde hoger beroep gegrond is, acht het Hof termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen tot betaling van een tegemoetkoming in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het hoger beroep bij het Hof redelijkerwijs heeft moeten maken.
4.9. Het Hof stelt deze tegemoetkoming, mede gelet op het bepaalde in het Besluit proceskosten bestuursrecht, op 2 (punten) x € 437 (waarde per punt) x 1,5 (factor gewicht van de zaak), is € 1.311.
4.10. Gesteld noch gebleken is dat belanghebbende overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten als bedoeld in artikel 1 van Pro het Besluit proceskosten bestuursrecht heeft gemaakt.
5. Beslissing
Het Hof
- verklaart het hoger beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Rechtbank, behoudens de beslissing omtrent het griffierecht en de proceskosten;
- verklaart het tegen de uitspraak van de Inspecteur ingestelde beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak van de Inspecteur;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van -/- € 135.940 en een belastbaar inkomen uit aanmerkelijk belang van ongewijzigd € 13.500 en uit sparen en beleggen van ongewijzigd € 1.120;
- gelast dat de Staat aan belanghebbende het door deze ter zake van de behandeling van het hoger beroep bij het Hof betaalde griffierecht ten bedrage van € 111 vergoedt;
- veroordeelt de Inspecteur in de kosten van het geding bij het Hof aan de zijde van belanghebbende, vastgesteld op € 1.311.
Aldus gedaan op 14 juli 2011 door J. Swinkels, voorzitter, P.A.G.M. Cools en P.C. van der Vegt, in tegenwoordigheid van A.W.J. Strik, griffier. De beslissing is op die datum ter openbare zitting uitgesproken en afschriften van de uitspraak zijn op die datum aangetekend aan partijen verzonden.
Het aanwenden van een rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (Belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH 's-Gravenhage. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen.
1. Bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. Het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a) de naam en het adres van de indiener;
b) een dagtekening;
c) een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d) de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.