Conclusie
Nr. 12/02449
Nr. Rechtbank: 10/8083
Nr. Gerechtshof: 11/00262
Derde Kamer A
Inkomstenbelasting 2007
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. R.E.C.M. NIESSEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 6 maart 2013 inzake:
Staatssecretaris van Financiën
tegen
X1
1. Inleiding
1.1 Aan X1, wonende te Z (hierna: belanghebbende), is voor het jaar 2007 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: ib/pvv) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 65.790.
1.2 Tevens is aan belanghebbende voor het jaar 2007 een aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: Zvw) opgelegd naar een bijdrage-inkomen van € 30.623.
1.3 Tegen die aanslagen heeft belanghebbende in één geschrift bezwaar gemaakt. De Inspecteur(1) heeft bij in één geschrift verenigde uitspraken op bezwaar belanghebbendes bezwaar afgewezen. Daartegen is belanghebbende in beroep gekomen bij rechtbank 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep bij mondelinge uitspraak van 14 april 2011 ongegrond verklaard.(2) Belanghebbende heeft daartegen hoger beroep ingesteld bij gerechtshof 's-Gravenhage (hierna: het Hof). Het Hof heeft het hoger beroep bij uitspraak van 3 april 2012 gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, de uitspraak op bezwaar vernietigd, de aanslag ib/pvv verminderd tot een naar een belastbaar bedrag uit werk en woning van € 14.131 en de aanslag inkomensafhankelijke bijdrage Zvw verminderd tot een naar een bijdrage-inkomen van € 15.201.(3)
1.4 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen de uitspraak van het Hof. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft schriftelijk te kennen gegeven af te zien van het indienen van een conclusie van repliek.
1.5 Het geschil betreft de vraag of belanghebbende recht heeft op toepassing van de bosbouwvrijstelling voor de winst behaald met het snoeien van bomen en struiken voor de verkoop van snijgroen. Niet in geschil is dat sprake is van een bos, het gaat om de vraag of in het onderhavige geval het in stand houden van het bos op de voorgrond staat.
2. De feiten en het geschil in feitelijke instanties
2.1 Het Hof heeft de feiten in onderdeel 3 van zijn uitspraak als volgt weergegeven, van welke weergave in cassatie kan worden uitgegaan:
3.1. Belanghebbende exploiteert in vennootschappelijk verband met zijn zoon een tuindersbedrijf. De activiteiten van de vennootschap onder firma bestaan uit het kweken van planten in potten en uit het snoeien van bomen en struiken voor de verkoop van snijgroen.
3.2. De hiervoor vermelde bomen en struiken staan reeds vele jaren in de volle grond en bevinden zich op een perceel grond gelegen in Q en op een perceel grond gelegen in R. Het opgaande hout wordt intact gehouden. De zijtakken worden gesnoeid en voor zover bruikbaar, als siertakken (snijgroen) verkocht, veelal op de veiling. Eventuele uitval van bomen en struiken door ziekte of anderszins wordt hersteld door middel van herinplant.
3.3. Belanghebbende heeft in zijn aangifte IB/PVV voor het jaar 2007 voor de winst behaald met de verkoop van snijgroen verzocht om toepassing van de vrijstelling voor het bosbedrijf (hierna: de bosbouwvrijstelling). De Inspecteur heeft toepassing van de bosbouwvrijstelling geweigerd.
Rechtbank
2.2 De Rechtbank heeft het beroep ongegrond verklaard en geoordeeld dat vaststaat dat het bedrijfsproces erop is gericht om onder instandhouding van de bomen gedeelten daarvan af te scheiden en te verkopen. Aldus staat, naar het oordeel van de Rechtbank, de verkoop van het snijgroen op de voorgrond en niet de instandhouding van de bomen. De bosbouwvrijstelling is mitsdien niet van toepassing, zo oordeelt de Rechtbank.
Hof
2.3 Het Hof overweegt dat het snijden van zijtakken om reden van de verkoopopbrengst niet in strijd komt met de eis van instandhouding van de houtopstand. Voorts overweegt het Hof dat niet in geschil is dat de onderhavige bomen en struiken in stand worden gehouden doordat belanghebbende niet meer kapt dan normaal bosbeheer meebrengt en zo nodig herplant plaatsvindt. Het Hof oordeelt dat belanghebbende het bosbedrijf uitoefent en dat de Inspecteur belanghebbende ten onrechte de bosbouwvrijstelling heeft onthouden.
3. Het geschil in cassatie
3.1 De Staatssecretaris stelt in cassatie het volgende middel voor:(4)
Schending van het recht, met name van artikel 3.11, lid 1, van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001), in samenhang met artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft beslist dat op de exploitatie van het onderhavige snijgroenbedrijf de bosbouwvrijstelling van toepassing is, (...).
3.2 Ter toelichting merkt de Staatssecretaris op:
Naar mijn mening is echter de door het Hof geformuleerde algemene regel ter invulling van de instandhoudingseis te ruim. Het niet meer kappen dan een normaal bosbeheer meebrengt, houdt immers nog niet in dat het intact houden van het bos bij de exploitant op de voorgrond staat. Indien het Hof wel mocht zijn uitgegaan van een juiste rechtsopvatting, is mijns inziens in het licht van de feiten van het onderhavige geval onbegrijpelijk dat het Hof in casu geen aanleiding heeft gevonden voor het maken van een uitzondering op de door hem geformuleerde algemene aanname. Belanghebbendes bedrijfsproces is gericht op het snijden en verkopen van de takken van de coniferen, zodat sprake is van werkzaamheden in het kader van het snijgroenbedrijf. Het in stand houden van de bomen staat bij die exploitatie niet op de voorgrond, maar is slechts een middel ter realisering van het ondernemingsdoel. Dat doel is de op winst gerichte pluk en verkoop van de vruchten in overdrachtelijke zin van de bomen, te weten het snijgroen. Nu het intact houden van het opstaande hout aldus niet op de voorgrond staat, is plaats voor een uitzondering op de algemene aanname van het Hof. Hier kan mijns inziens een parallel worden getrokken met de "geheel normale bedrijfsvoering" waarvoor de wetgever in 1926 een uitzondering maakte, namelijk voor "hakhout". Die uitzondering is alleen komen te vervallen omdat de wetgever meende dat commerciële exploitatie in de praktijk niet meer plaatsvond. Ook zie ik een parallel met het boomkwekersbedrijf, waarvoor de vrijstelling nadrukkelijk niet is bedoeld. Tot slot merk ik op dat er in het licht van de bosbouwvrijstelling een grote mate van overeenkomst bestaat tussen belanghebbendes snijgroenbedrijf en het fruitteeltbedrijf, waarbij evenzeer niet het in stand houden van het bos op de voorgrond staat doch de op winst gerichte pluk en verkoop van de (in dat geval letterlijke) vruchten van de bomen. In de praktijk bestaat tot nog toe geen verschil van mening omtrent het niet van toepassing zijn van de bosbouwvrijstelling op fruittelers. Het lijdt mijns inziens geen twijfel dat de wetgever met de bosbouwvrijstelling niet het oog kan hebben gehad op het onbelast blijven van de winsten van fruittelers en snijgroenkwekers.
4. De bosbouwvrijstelling
Regelgeving
4.1 Artikel 3.11, lid 1, van de Wet IB 2001 luidt (tekst 2007):
1. Tot de winst behoren niet voordelen uit bosbedrijf.
Wetsgeschiedenis
4.2 In de parlementaire geschiedenis is de wens weergegeven om de opbrengst van bossen aan de inkomstenbelasting te onttrekken. Hiervoor zijn in de parlementaire geschiedenis twee redenen aangedragen. De eerste reden is gelegen in de moeilijkheden met betrekking tot de winstbepaling van bosbedrijven:(5)
Dit Kamerlid, van nabij bekend met boschbezit, gevoelde toen reeds, dat het heffen van een belasting bij boschbezit in de inkomstenbelasting tot moeilijkheden aanleiding zou geven. Inderdaad, die moeilijkheden zijn niet uitgebleven. In ver-schillende deelen van ons land heeft men op verschillende wijzen gepoogd, die moeilijkheden op te lossen, totdat daar-aan eindelijk een einde is gekomen, doordat de Hooge Raad bij arrest van 29 Maart 1917 [A-G: B. nr. 1672] een beslissing heeft gegeven. Bij dat arrest werd o. a. beslist, dat als opbrengst van een bosch moet beschouwd worden hetgeen het aanwezige op stam staande hout bij het einde van bet boek- of kalenderjaar meer waard is dan bij het begin.
4.3 De tweede reden is te vinden in het 'groot algemeen belang' dat gelegen is 'in het bezit van een goeden boschstand':(6)
(...) Kan aan het bovenstaande een argument worden ontleend om tot het heffen van een kaprecht niet over te gaan, dan wil de ondergeteekende, nu hij niettemin voorstelt de bosschen aan de inkomstenbelasting te onttrekken, voor dat laatste een andere reden naar voren brengen. Die reden is het groot algemeen belang, dat er gelegen is in het bezit van een goeden boschstand. Veel betoog zal er van den ondergeteekende ten deze niet verwacht worden; herhaaldelijk is men, in en buiten de Staten-Generaal, met klem van redenen - onder welke die van ideëelen aard waarlijk niet de minst krachtige waren - voor het behoud van onze bosschen opgekomen. De onder-geteekende meent zich daarbij te moeten aansluiten.
Artikel 1. Het schijnt den ondergeteekende eenvoudiger en meer overzichtelijk, dat de vrijstelling wordt opgenomen als een onderdeel van artikel 9 der Pro wet, hetwelk het buiten de belasting laten van sommige voordeelen tot onderwerp heeft. Het ontworpen voorschrift sluit - in overeenstemming met de gedachte welke ten slotte in het ingetrokken wetsontwerp belichaamd is geweest - de voordeelen met het boschbedrijf behaald van belastingheffing uit. Hoewel het begrip "bosch-bedrijf" in ruimen zin dient te worden opgevat, zoodat daar-onder wordt gerekend opgaand hout in het algemeen en dus bijv. ook eene wegbeplanting, moet van den anderen kant de opvatting niet zoo ruim zijn, dat daaronder ook zouden vallen zoogenaamde hakbosschen. Voor het buiten belasting laten van deze bosschen bestaat geen reden; het houden er van zal in vele gevallen een geheel normale bedrijfsuitoefening zijn, of anders vallen onder de in artikel 7 der Pro wet genoemde handelingen en werkzaamheden. Bovendien spelen belangen van aesthetischen aard hier geen rol. Voor zooveel noodig merkt de ondergeteekende op dat de vrijstelling niet omvat de winsten die met het boomkweekers-bedrijf behaald worden.
4.4 Met ingang van 13 juli 1994 is de exploitatie van hakhout alsnog onder de vrijstelling gebracht wegens gebrek aan maatschappelijke betekenis (zie ook 4.9):(7)
De exploitatie van hakhout is maatschappelijk zonder betekenis geworden. De huidige tekst van artikel 8, eerste lid, onderdeel a, kan derhalve worden ingekort.
4.5 De Vaste Commissie voor belastingen vroeg naar het begrip "bosch-bedrijf":(8)
Bij de Vaste Commissie voor belastingen, in wier handen het ter zyde genoemde wetsontwerp is gesteld, werd een schriftelijke opmerking ingezonden door het lid der Kamer den heer VAN WIJNBERGEN.
Deze opmerking heeft der Commissie aanleiding gegeven tot het stellen van de vraag, of het begrip "boschbedrijf", zooals dat voorkomt in artikel 1 van Pro het wetsontwerp, ook omvat de exploitatie van een kweekerij, gelijk vele bosch-bezitters hebben, welke is bestemd voor het aankweeken van het benoodigde voor het eigen boschbezit, doch welker voort-brengselen, voor zoover zij voor eigen gebruik niet noodig zijn, aan derden worden verkocht. Naar het oordeel der Commissie behoort een kweekerij als de hierbedoelde niet als behoorende tot het "boschbedrijf" in dèn zin van artikel 1 van Pro het ontwerp te worden beschouwd. Zoolang zulk een kweekerij alleen voorziet in de eigen behoefte van den boschbezitter, is er geen bezwaar tegen, haar onder het genoemde artikel te doen vallen. Zoodra echter aan derden wordt verkocht, behooren de uitkomsten, uit zulk een kweekerij verkregen, als gewone bedrijfsinkomsten te worden belast.
De Commissie meent, dat in verband met den aanhef van artikel "9 van de Wet op de Inkomstenbelasting 1914 in artikel 1 van Pro het wetsontwerp in plaats van "de voordeelen van het boschbedrijf" moet worden gelezen: "voordeel uit het boschbedrijf".
4.6 De Minister van Financiën sloot zich bij deze mening aan:(9)
Ondergeteekende deelt geheel in de meening der Commissie, neergelegd in de 3de alinea van het Verslag.
4.7 In het kader van het 'Wetsvoorstel tot wijziging van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 met het oog op het bevorderen van beleggingen en investeringen die in het belang zijn van de bescherming van het milieu, waaronder natuur en bos'(10) is een voorstel gedaan tot invoering van de mogelijkheid de bosbouwvrijstelling niet van toepassing te laten zijn. Ook werd een voorstel gedaan tot invoering van een nieuw artikel om voordelen uit in Nederland gelegen bosbezit buiten de inkomsten uit vermogen te houden; onder het boxensysteem het huidige artikel 5.7 van de Wet IB 2001.(11)
4.8 De achtergrond van het wetsvoorstel was:(12)
De voorgestelde wijziging van de regeling van de bosbouwvrijstelling in artikel 8, eerste lid, onderdeel a, en de invoering van de vrijstelling van voordelen uit bosbezit als bedoeld in art. 26, eerste lid, onderdeel c, beogen het behoud en de aanleg van bossen te bevorderen. In de voorgestelde regeling inzake de bosbouwvrijstelling kunnen belasting-plichtigen voor een bepaalde periode kiezen al dan niet van de vrijstelling gebruik te maken. Aldus kan de uitoefening van het bosbedrijf fiscaal worden gestimuleerd. De voorgestelde vrijstelling beoogt het beleggen in projecten die in het belang zijn van het milieu, waaronder natuur en bos, aan te moedigen.
4.9 In het kader van dit wetsvoorstel is over het onder de vrijstelling brengen van de exploitatie van hakhout het volgende opgemerkt:(13)
De vraag hoe ver in het kader van de bosbouwvrijstelling de zogenaamde instandhoudingseis reikt, gaat op zichzelf het kader van ons voorstel van wet te buiten. Naar onze mening steunt de huidige bosbouw-vrijstelling in het bijzonder op het streven onze bossen zoveel mogelijk in stand te houden. Verschil van mening bestaat in de praktijk over de vraag of bij snel groeiend bos en de zogenaamde set-aside regeling aan de instandhoudingseis wordt voldaan. Wij willen met dit voorstel van Wet geen oordeel geven over de vraag hoe de huidige wettelijke regeling op dit punt moet worden toegepast. Uitgaande van ons streven investeringen in milieu, waaronder natuur en bos te bevorderen, geven wij evenwel de voorkeur aan de opvatting dat na aanvaarding van ons voorstel van wet ook bij investeringen in snel groeiend bos of op grond van de set-aside regeling aan de instandhoudingseis is voldaan.
En:(14)
De heer Vermeend (PvdA): (...) In het voorstel wordt geen uitzondering meer gemaakt voor hakhout. Of hakhout en ander snelgroeiend bos onder bosbouwvrijstelling kan vallen, is afhankelijk van de vraag of voor het bos aan de instandhoudingseis is voldaan. We hebben in de stukken gezegd dat wij op dit punt een soepel standpunt innemen. Omdat er een optieregeling is gecreëerd van 10 jaar, zou je kunnen zeggen dat bij een houtopstand die na 10 jaar of langer wordt gekapt, steeds is voldaan aan de instandhoudingseis. Dit is voor de praktijk, ook voor de fiscus, een redelijke formule. Ik heb deze overigens niet zelf bedacht. Ik wil hierbij waardering uitspreken voor de bijdrage die van de kant van Financiën is geleverd. Deze suggestie is mij aangereikt door de mensen die er echt verstand van hebben. Ik neem aan dat dit een werkbare regeling zou kunnen zijn. (...)
(...)
De heer Reitsma (CDA): Daar zet ik toch even vraagtekens bij, omdat bijvoorbeeld de houtteelt, die in de set-aside-regeling past, een strekking van vijftien jaar heeft en geen instandhoudingseis bevat. Daar zit een spanning, want bij de bosbouw-vrijstelling zit een verplichtend instandhoudingseis. Die spanning wordt vermoedelijk niet opgelost met de tienjaarstermijn.
(...)
De heer Vermeend (PvdA): Ik ga eerst in op het punt van de instandhoudingseis om die spanning weg te nemen. Ik heb de door het departement aangereikte suggestie gedaan dat je zou kunnen zeggen dat bij houtopstand die na tien jaar of langer wordt gekapt, is voldaan aan het criterium van de instandhoudingseis. Dan zit je ook goed met het betoog van de heer Reitsma. Als vastligt dat in het kader van deze regeling voor houtopstand die na tien jaar of langer wordt gekapt aan de instandhoudingseis is voldaan, vind ik dat een helder criterium. Ik heb dat voorgesteld, maar wellicht kan de staatssecretaris daarop reageren. De uitvoering geschiedt immers natuurlijk door de belastinginspecties en daar zal de staatssecretaris toch een richtlijn voor moeten hanteren. Wij geven als initiatiefnemers aan wat wij vinden. Die interpretatie speelt natuurlijk een rol, maar voor de uitvoering is het belangrijk om dat duidelijk vast te leggen.
De heer Reitsma (CDA): De Hoge Raad heeft bij die set-aside-regeling ook bepaalde uitspraken gedaan die niet duidelijk maken wat de onderliggende gedachte is. Het hoeft nu niet te worden opgelost, maar laten wij er toch nog eens naar kijken.
De heet Vermeend (PvdA): Dat ben ik met u eens. Daarom vind ik het ook belangrijk wat de staatssecretaris, ook gelet op de jurisprudentie, zegt over de wijze waarop de fiscus daarmee omspringt. Mede op basis van het advies van het departement doe ik de suggestie om naar die tienjaarsperiode te kijken. Ik denk dat dit een werkbaar criterium is. (...)
(...)
Staatssecretaris Van Amelsfoort: Voorzitter! Ik ben het met de indieners eens dat het tienjaarscriterium een sluitend criterium oplevert. Het is geen natuurlijk criterium, maar er is wel zeer goed mee te werken. (...)
4.10 Over het begrip 'bosbezit' in artikel 26, lid 1, onderdeel c, Wet IB 1964 werd opgemerkt:
6. In het voorgestelde artikel 26, eerste lid, onderdeel c, Wet IB wordt gesproken van "bosbezit". Deze term ware nader te omschrijven en in de wet te definiëren.
6. Artikel 26, eerste lid, onderdeel c (nieuw d), Wet IB 1964
De Raad van State acht een nadere toelichting gewenst met betrekking tot de aanduiding "bosbezit". De term bosbeleid wordt opgevat in de betekenis die daaraan in het spraakgebruik wordt gegeven. Het gaat om het bezit van grond begroeid met bomen niet zijnde vruchtbomen en de met deze grond verenigde houtopstanden. Een definitie in de wet kan naar ons oordeel achterwege blijven.
4.11 De term bos komt ook voor in art. 2 van Pro de Regeling groenprojecten, het huidige artikel 5.14 van de Wet IB 2001. In de toelichting op de regeling werd ter zake opgemerkt:(15)
'Onder het begrip bos wordt niet alleen permanent bos maar ook tijdelijk bos verstaan, omdat ook tijdelijk bos een evidente milieufunctie heeft. Onder andere houtopstanden wordt ondermeer verstaan: griendhout, hakhout, e.d. Niet als bos of andere houtopstanden worden aangemerkt: vruchtbomen, kerstbomen, wegbeplantingen en kweekgoed. Houtproduktie ten behoeve van energieopwekking uit hout valt daarentegen wel onder deze categorie.'
Jurisprudentie
4.12 Hof Arnhem overwoog in zijn uitspraak van 1 mei 1961, BNB 1961/357:(16)
O. ten aanzien van het geschil:
dat zich blijkens voormeld vlugschrift in een dennenbos met een mosdek per hectare 30 ton strooisel, zijnde de gezamenlijke massa van afgevallen bladeren, naalden, takken en twijgen, en 10 ton mos bevindt;
dat strooisel en mos bij vertering de onmisbare mineralen alsmede humus aan de grond toevoegen terwijl humus het vermogen van de grond om water vast te houden in belangrijke mate verhoogt;
dat het nodig is de voorraden plantenvoedingsstoffen en het vermogen van de grond om water vast te houden op peil te houden daar bij gebreke daarvan de vruchtbaarheid van de grond door de onttrekking van mineralen en humus alsmede door verdroging vermindert;
dat het verkopen van mos uit een bos derhalve ongewenst is;
dat een dergelijke - op zichzelf onverstandige - verkoop naar 's Hofs oordeel niettemin als een onderdeel van de exploitatie van het bos moet worden beschouwd;
dat niet kan worden aanvaard de stelling van de insp. dat hier van bosafbraak gesproken moet worden, waar de verkoop van het mos slechts eenmaal is geschied en belangh. een verzoek tot verkoop van het strooisel van de hand heeft gewezen;
O. ten overvloede, dat waar, afgezien van de mostransaktie, vaststaat dat het bos als bosbedrijf geexploiteerd wordt, dit bedrijf en niet het onroerend goed als zodanig de bron van inkomen vormt, zodat een andere bron dan het bosbedrijf ten deze ontbreekt;
Literatuur
4.13 Klein schreef over voornoemde uitspraak van Hof Arnhem BNB 1961/357:(17)
Enkele opmerkingen over het bosbedrijf
In de dagbladen heeft men kortgeleden kunnen lezen dat er een levendige handel ontstaan is in het mos, dat in de Nederlandse bossen wordt gevonden. Voor de boseigenaar werd de vraag actueel of de opbrengsten van de mos-verkopen belastbaar zijn met inkomstenbelasting. Deze vraag werd aan het Hof te Arnhem voorgelegd. Het deed uitspraak op 1 mei 1961 in de volgende zaak:
Een landbouwer bezat 16 ha bouw- en weiland en 8 ha dennebos. Hij werd door een moshandelaar benaderd voor de verkoop van het mos en het dennestrooisel van zijn bossen. Staatsbosbeheer had hem echter gewaarschuwd, in een vlugschriftje, dat de verkoop van het mos en het strooisel roofbouw was en fiscale gevolgen zou hebben. De landbouwer wilde kennelijk Staatsbosbeheer en de handelaar te vriend houden en verkocht daarom het mos en liet het dennestrooisel liggen.
De inspecteur der belastingen had het vlugschriftje gelezen en maakte met Staatsbosbeheer een tegenstelling tussen bosbouw en roofbouw. De opbrengst van het verkochte mos belastte hij als opbrengst van bedrijf. De vrijstelling van art. 22 van Pro het Besluit IB achtte hij niet toepasselijk. Voor het Hof grondde hij zijn visie op de strekking van deze vrijstellingsbepaling, nl. het instandhouden van bossen. Mosverkoop is afbraak van bossen en valt daarom niet onder de vrijstelling.
De landbouwer liet zich niet over de afbraak uit. Hij wilde het bos als een biologische eenheid zien. Volgens hem wordt een bosbedrijf gevormd door de ondergrond met alles wat erop groeit, zowel de bomen als de planten die van nature in een bos groeien, o.a. het mos. De opbrengst van de verkoop van het mos is dus opbrengst van het bosbedrijf en onbelast.
Het Hof stelde, in overeenstemming met het vlugschriftje, vast dat de mosverkoop ongewenst en onverstandig was. Van afbraak was echter geen sprake omdat slechts eenmaal mos werd verkocht en het strooisel is blijven liggen. De verkoop is als onderdeel van de exploitatie van het bos aan te merken. Het Hof merkt tenslotte nog op dat de opbrengst niet als opbrengst van onroerend goed is te zien, omdat het bosbedrijf de inkomensbron is en de grond niet.
Bij een mosverkoop zal men moeten nagaan of er een bedrijfshandeling is of een daad van vermogensbeheer. Wanneer het vermogensbeheer is, is er belastbaarheid ingevolge art. 30 van Pro het Besluit IB. Als het een bedrijfshandeling is, zijn artt. 6 en 18 toepasselijk en kan art. 22 van Pro het Besluit toepasselijk zijn.
Wanneer is er nu een bosbedrijf aanwezig? Deze vraag bestaat uit twee: wanneer is er een bedrijf en wanneer is dit bedrijf een bosbedrijf. Voor de aanwezigheid van een bedrijf zal men in principe van hetzelfde bedrijfsbegrip uit moeten gaan dat elders in het Besluit IB is gebruikt. Een organisatie dus van kapitaal en arbeid, die aan het produktieproces deelneemt (verg. Van Soest en Van Soest bij art 6 IB Pro). In de rechtspraak is bij het bosbedrijf met een minimum organisatie genoegen genomen. Dit is ook logisch gezien het karakter van de produktie van hout. Een organisatie is meestal aanwezig omdat de bomen een onderdeel van een grotere onderneming vormen. De kenmerken die het bedrijf tot een bosbedrijf maken, zijn door de jurisprudentie ook ruim genomen. Uitgaande van de ratio van de vrijstelling van art. 22 Besluit Pro IB, nl. het behoud van bossen en houtopstand, zijn feitelijk alle groepen of rijen bomen die na het kaprijp zijn vervangen worden door nieuwe bomen (continuiteit), steeds als bos aangemerkt. (Verg. M. J. Prinzen, Weekblad no. 3265, mr. Schiethart in de Economist, jg. 1946 blz. 131 en BNB 1954/79 ).
Wanneer er geen bosbedrijf is, bijv. doordat aan de continuiteit van de houtopstand niet is voldaan, is er slechts een landbouwbedrijf (BNB 1956/38 ). In het hiervoor omschreven arrest was de tegenstelling tussen bosbouw en roofbouw kennelijk gelegen in de continuiteitseis bij bosbouw. Wanneer er geen bedrijf is omdat de vereiste minimum organisatie ontbreekt, is er vermogensbeheer van onroerend goed aanwezig. Twee algemene vragen kwamen in het hiervoor uitgetrokken arrest ter sprake:
1. Wat is het bedrijfsmiddel van het bosbedrijf, de grond plus de opstand of alleen de opstand?
2. Als een opbrengst op grond van twee verschillende kwalificaties van het Besluit IB tot het inkomen wordt gerekend en voor een van de kwalificaties geldt een vrijstelling, is het dan mogelijk de belastbaarheid op de andere kwalificatie te gronden?
Op de eerste vraag heeft het Hof geen duidelijke uitspraak gegeven. Ondanks de duidelijke stelling van de landbouwer, dat het bos met grond als biologisch geheel het bedrijfsmiddel vormt en het mos een uitkomst van dit bedrijfsmiddel is, beperkt het Hof zich tot de feitelijke vaststelling dat het mos onderdeel van de exploitatie van het bos vormt. Veel vragen over de nevenopbrengsten van de bosbouwer blijven onbeantwoord: de opbrengst van de bosbessenverkoop, van siertakken, van wandelkaarten, de huur van het jachtrecht, de verhuur, niet bedrijfsmatig, van een standplaats voor een caravan.
M.i. moet men ervan uitgaan dat de grond, die nodig is voor de instandhouding van de bomen, te zamen met de erop geplaatste bomen het bedrijfsmiddel vormt. Alle opbrengsten die deze grond of de bomen opleveren zijn dan als opbrengst uit bosbedrijf te kwalificeren. Op grond van art. 22 van Pro het Besluit IB zal dan opbrengst van de incidentele verhuur van caravanplaatsen en de huur van de jacht in het bos onbelast zijn. (Anders R.v.B. Utrecht 1928.) Al deze opbrengsten zijn op grond van art. 30 van Pro het Besluit IB belast indien er geen bedrijf maar vermogensbeheer aanwezig is.
De tweede vraag kan in verband met het hiervoor vermelde arrest als volgt geconcretiseerd worden: Indien de opbrengst van de mosverkoop op grond van art. 22 Besluit Pro IB onbelast is, kan deze opbrengst dan niet belastbaar zijn omdat het ook valt onder de kwalificatie als opbrengst van onroerend goed van art. 30 Besluit Pro IB. Nee, zegt het Hof, want het bedrijf en niet het onroerend goed is de bron van inkomen. Het zal duidelijk zijn dat hier een cirkelredenering aanwezig is. Wanneer er immers tweeerlei kwalificatie mogelijk is, zijn er ook twee bronnen. (Verg. de noot van Hofstra bij BNB 1953/283 .)
M.i. zal men op grond van de uitleg van de vrijstellingsbepaling tot een antwoord moeten komen. Op grond van de ratio van de vrijstelling, die volgens de Memorie van Toelichting bij de wet van 1926 tweeledig is, nl. bescherming van het bosbedrijf en voorkoming van moeilijkheden bij de bepaling van de winst van het bosbedrijf, valt er veel voor te zeggen om met het Hof een ,,nee" te laten horen. Dat het antwoord op de algemeen geformuleerde tweede vraag niet steeds hetzelfde is, bewijst wel het arrest BNB 1953/283 .
4.14 Schiethart schrijft over het boswinst-begrip:(18)
Het hoofdbestanddeel van de boswinst wordt uiteraard in normale gevallen gevormd door houtopbrengsten, doch ook andere opbrengsten van de biologische gemeenschap vallen er onder; ik denk aan mos, siertakken, bosbessen en dergelijke (voor mos-verkoop zie Hof Arnhem 1 mei 1961, BNB 1961/357).
4.15 Van Soest schreef in zijn conclusie voor HR BNB 1982/258:(19)
Art. 8, aanhef en leter a, IB '64 houdt in: ,,Tot de winst behoren niet: voordelen uit bosbedrijf''.
Naar het mij voorkomt, laat zich in de jurisprudentie wel lezen, dat in geval van bosbeheer licht sprake is van een onderneming, maar niet, dat dit per definitie zo zou zijn. Er is in ieder geval alleen dan van een onderneming sprake, als er exploitatie is, dat is als er anders dan incidenteel wordt deelgenomen aan het ruilverkeer. Aangezien voor de toepassing van de vrijstelling een herbeplantingsbeleid vereist is, zal wel per definitie voldaan zijn aan het element, dat er een duurzaam bedoelde organisatie van kapitaal en arbeid is.
Is er, beoordeeld naar deze maatstaven, een onderneming, dan is van haar winst vrijgesteld hetgeen uit bosbedrijf is behaald. Dat is een objectieve vrijstelling, waarvan het karakter niet bepaald wordt door de aard van de onderneming in haar geheel, maar door de aard van de tot de onderneming behorende technische bosexploitatie. Zelfs als het hoofdbestanddeel van de onderneming bosexploitatie is, zullen toch niet zelden winstbestanddelen, zoals opbrengsten van verpachting en van belegging, belast zijn. De hoofdregel is derhalve, dat de winst uit onderneming belast is, voor zover zij niet behaald is uit bosbedrijf.
Doet zich evenwel de situatie voor, dat de onderneming in haar geheel uit bosbedrijf bestaat, dan betreft de vrijstelling de gehele winst uit die onderneming.
4.16 Schenk schrijft in Tribuut 2005/04:(20)
De voordelen waar de bepaling het over heeft, zijn divers, maar vallen uiteen in twee categorieën: (a) voordelen uit de directe bedrijfsuitoefening, en (b) voordelen behaald met de verkoop van de ondergrond. Bij de voordelen uit de directe bedrijfsuitoefening kan gedacht worden aan de opbrengst van hout en andere bosbouwproducten. Maar ook over andere zaken is in het verleden geprocedeerd, zoals de verkoopopbrengst van mos en van paastakken. Ter geruststelling kan worden opgemerkt dat in beide gevallen werd beslist dat de opbrengst onder de vrijstelling te brengen viel (respectievelijk Hof Arnhem 1 mei 1961, BNB 1961/357 [A-G: 4.12] en Hof Arnhem 22 mei 1996, BNB 1997/228 [A-G: 5.9]). Boomkwekerijen (laan- en fruitbomen, kerstbomen) vallen niet onder de vrijstelling. Dit kwam al in de memorie van toelichting uit 1926 naar voren: 'Voor zooveel noodig merkt de ondergeteekende op dat de vrijstelling niet omvat de winsten die met het boomkwekersbedrijf behaald worden.' Ook de winst behaald bij de verkoop van een compleet bos (met ondergrond derhalve) kan onder de werking van de vrijstelling gebracht worden. Daarbij is het wel een vereiste dat de bosbestemming behouden blijft, aldus Hoge Raad op 5 februari 1986 (BNB 1986/160). Verkoop van een bos aan een aannemer die het bos vakkundig platlegt om er wegen, huizen en andere ongetwijfeld nuttige dingen te gaan neerzetten, kan dus niet - althans slechts deels, en wel tot aan de geobjectiveerde waarde met een voortgezette bosbestemming - onder de vrijstelling gebracht worden. Naast de inmiddels welbekende WEVAB (de Waarde (van landbouwgrond) in het Economisch verkeer met een Voortgezette Agrarische Bestemming) is er dus ook zoiets als een WEVBB (de Waarde (van bosbouwgrond) in het Economisch verkeer met een Voortgezette Bosbouw Bestemming).
4.17 In het Handboek voor de fiscaal adviseur in de agrarische sector is opgenomen:(21)
6.1.8 Welke baten vallen onder de vrijstelling?
Welke baten kunnen onder de bosbedrijfvrijstelling gebracht worden? Beslissingen in de rechtspraak op dit punt hebben vaak een sterk casuïstisch karakter.
6.1.8.1 Hout
Het ligt voor de hand om bij de opbrengst van bosbedrijf op de eerste plaats te denken aan de verkoopopbrengst van hout. Het zal hierbij geen verschil maken of de ondernemer de bomen zelf velt of laat vellen, dan wel dat het hout 'op stam' wordt verkocht. Hiervoor werd reeds aangegeven dat voor toepassing van de bosbedrijfvrijstelling als voorwaarde geldt dat het bos als zodanig in stand blijft. Slechts op de in het kader van een normaal bosbeheer gekapte bomen zal de vrijstelling van toepassing zijn. Onder normaal bosbeheer valt ook de algehele velling van een perceel, gevolgd door de herplant daarvan. De verkoopopbrengst van het hout na een algehele kap, zonder herplanting, zal echter niet in de vrijstelling kunnen delen. Een uitzondering op deze regel wordt gevormd door snelgroeiend bos, waarbij is voldaan aan de in HR 16 december 1998, BNB 1999/102 geformuleerde voorwaarden.
6.1.8.2 Andere baten
Naast de opbrengst van hout, zijn er nog een aantal kleinere zaken die in de vrijstelling kunnen delen. Gedacht kan worden aan de opbrengst van siertakken, van mos en strooisel, van wandel-, pluk en kampeerkaarten alsmede aan de 'verpachting' van de jacht. Voor dit laatste is het naar mijn mening noodzakelijk dat de jacht plaatsvindt in het kader van een goede exploitatie van het bos (wildregulering). De jacht kan derhalve enkel een kwestie van goed bosbeheer vormen. Het uitzetten van wild en de jacht daarop zullen dan ook niet in de vrijstelling kunnen delen.
4.18 Het juridisch woordenboek vermeldt onder 'vruchten':(22)
4.19 Van Dale groot woordenboek van de Nederlandse taal vermeldt onder 'vrucht':
1. (eigenlijk, plantkunde) het uit het vruchtbeginsel gegroeide orgaan van de zaadplanten dat, als regel, één tot vele zaden bevat
2. (oneigenlijk) schijnvrucht of ander soortgelijk (eetbaar) deel van een (daarvoor geteeld) gewas
4.20 Tekst & Commentaar artikel 3:9 BW Pro (vruchten):(23)
De verkeersopvatting is beslissend voor hetgeen als natuurlijke vrucht en wat als burgerlijke vrucht moet worden beschouwd.
4.21 Tekst & Commentaar artikel 5:45 BW Pro (afvallende vruchten):(24)
Het artikel betreft alleen de vruchten die zijn gevallen. Een 'plukrecht' heeft de nabuur niet, nu dit een bron van burentwisten zou kunnen worden (TM, Parl. Gesch. 5, p. 195).
5. De instandhoudingseis
Jurisprudentie Hoge Raad
5.1 De Hoge Raad formuleerde met het oog op de ratio van de regeling voor het eerst in 1947 dat bij belanghebbende het intacthouden van het bos op de voorgrond moet staan wil sprake zijn van een bosbedrijf:(25)
Overwegende dat belanghebbende van de beschikking, door den inspecteur genomen op de tegen den genoemden aanslag gerichte reclame, is gekomen in beroep; dat ten processe is komen vast te staan: dat belanghebbende in het jaar 1943 en ook in de voorafgaande jaren een houthandel dreef en hieruit naar aangifte van belanghebbende in het jaar 1943 te zamen met opbrengsten van enig roerend en enig onroerend goed een zuiver inkomen genoot van f 4.395,14; dat belanghebbende in Januari van het jaar 1943 in combinatie met zekeren B, toentertijd houtimporteur, voor gemeenschappelijke rekening aankocht een dennenbos, gelegen te Y, groot 61 ha, welke laatstgemelde aankoop belanghebbende financierde met gelden uit zijn bedrijf van houthandelaar, waarvoor hij toentertijd in dat bedrijf geen emplooi had; dat belanghebbende in het jaar 1943 wegens verkoop van rond hout uit dit bos een winst van f 12.927,86 en wegens verkoop van stobben, dopheide, kerstbomen, brandhout en takkenbossen uit dit bos een winst van f 5.746,75 genoot; dat de inspecteur de beide laatstgenoemde bedragen tot het belastbaar inkomen van belanghebbende over het jaar 1943 rekende en daarmede voormelde som van f 4.393,14 verhoogde; dat belanghebbende tegen het bijvoegen van de bedragen van f 12.927,86 en f 5.746,75 bezwaar heeft gemaakt, aangezien die bedragen zouden zijn opbrengst van bosbedrijf en alzo naar art. 22, eerste lid, IB '41 niet aan belasting onderworpen; dat hij tot staving van dit standpunt heeft aangevoerd, dat hij het dennenbos aankocht met de bedoeling zijn geld te beleggen en niet meer hout daaruit te vellen dan bij normaal bosbeheer gebruikelijk is, waaraan hij toevoegde, dat wel is waar meer hout uit het bos is geveld en verkocht, doch dat dit geschiedde op last van de overheid, hetgeen belanghebbende bij den aankoop van het bos niet had kunnen voorzien; dat de raad van beroep, op grond van verschillende door den inspecteur naar voren gebrachte omstandigheden, heeft uitgesproken, dat de bedoelde verkopen en leveringen niet beschouwd kunnen worden als niet met den wil van belanghebbende geschied, waarna de raad belanghebbendes bezwaar ongegrond heeft verklaard, zulks op de volgende overweging: 'dat de Raad, in aanmerking nemende, dat zoowel belanghebbende, als genoemde B den houthandel beoefenden, dat belanghebbende den aankoop van het bosch met kapitaal uit zijn bedrijf van houthandelaar financierde en gelet op voormelde verkoopen en leveringen, welke niet geoordeeld kunnen worden gedwongen te zijn geschied, en welke, gezien den aard en den omvang daarvan , de grenzen van normaal boschbeheer verre overschreden, van oordeel is, dat bij belanghebbende, toen hij het bosch aankocht, winstbejag voorzat en hij daarbij handelde in zijn hoedanigheid van houthandelaar, en dat in ieder geval niet aannemelijk is gemaakt, dat opgemelde winsten door belanghebbende zijn genoten uit boschbedrijf in den zin van de reeds meer aangehaalde bepaling, in welk laatste geval intact houden van het bosch op den voorgrond zou hebben moeten staan, hetgeen blijkens bovenstaande handelingen van belanghebbende bij hem in het jaar 1943 niet het geval was';
Overwegende dat belanghebbende in cassatie stelt: Schending of verkeerde toepassing van art. 22, eerste lid, IB '41, subsidiair: Schending of verkeerde toepassing van art. 16 RvB Pro, ter toelichting waarvan hij aanvoert: dat de raad zonder enigen grond of motivering heeft aangenomen, dat de financiering van den aankoop geschiedde met gelden uit het houthandelsbedrijf waarvoor toentertijd in dat bedrijf geen emplooi was, en dat de raad geen rekening heeft gehouden met een aan belanghebbende ingevolge wettelijk voorschrift opgelegde verplichting tot het opnieuw bebossen; terwijl hij voorts, onder aanvoering van verschillende feiten, waarvan niet blijkt dat zij te voren reeds zijn aangevoerd, de juistheid betwist van 's raads mening, dat hier sprake zou zijn geweest van vrijwilligen verkoop;
Overwegende dat de raad van beroep, vaststellende dat bij belanghebbende niet op den voorgrond heeft gestaan het intacthouden van het bos, terecht daaruit de gevolgtrekking heeft gemaakt dat hier van een bosbedrijf niet sprake was;
dat toch, blijkens de Memorie van Toelichting tot de wet van 28 Juni 1926 (Stbl. nº. 228), waarbij in de Wet op de Inkomstenbelasting 1914 werd ingevoegd art. 9, letter e - waaraan art. 22 IB Pro '41 is ontleend - de wetgever de onderwerpelijke regeling in het leven heeft geroepen wegens het groot algemeen belang dat in het bezit van een goeden bosstand gelegen is;
5.2 In zijn arrest van 19 november 1969, BNB 1970/24 overwoog de Hoge Raad:(26)
O. dienaangaande en ambtshalve:
dat het Hof, vaststellende dat de krachtens een plantrecht aanwezige bomen waren geplant om bij kaprijp worden te worden gerooid en verkocht, blijkbaar heeft aangenomen dat het gebruik dat van de onderhavige bermgronden werd gemaakt, gericht was op de voordelen die uit die gronden konden worden getrokken door deze met bomen te beplanten;
dat, nu niet is gesteld of gebleken dat in het onderhavige geval nadat die bomen zouden zijn gerooid een tot een normale exploitatie van dergelijke gronden behorende herbeplanting niet in de lijn der verwachting lag, uit het vooroverwogene volgt dat hier een bosbedrijf aanwezig was in de zin van artikel 22, lid 1, van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, waaronder blijkens de geschiedenis van deze bepaling ook de exploitatie van wegbeplantingen moet worden begrepen;
dat, aangezien volgens deze bepaling voordelen uit bosbedrijf niet tot de winst behoren, ook de bij de verkoop van de grond met de levende bomen in de verkoopprijs begrepen prijs voor de bomen niet tot het inkomen kan worden gerekend;
5.3 Voorts overwoog de Hoge Raad in zijn arrest van 16 december 1998, BNB 1999/102:(27)
- 4.3. Uit de door het Hof vastgestelde feiten vloeit voort dat belanghebbendes gebruik van de onderhavige gronden gericht is op de voordelen die uit deze gronden getrokken kunnen worden door deze met bomen te beplanten. Dit gebruik vindt plaats in het kader van het bosbedrijf als bedoeld in artikel 8, lid 1, letter a, van de Wet, nu dit, naar niet in geschil is, naar alle waarschijnlijkheid 15 jaar of meer zal voortduren en nu niet is komen vast te staan dat het na een vaste termijn zal eindigen. Aan 's Hofs oordeel doet niet af dat belanghebbende vrijstelling van de herplantplicht heeft gevraagd en verkregen, aangezien dit niet betekent dat vaststaat dat hij na het kappen of rooien van de bomen genoemd gebruik niet zal voortzetten.
(...)
5.4 Slot annoteerde bij HR BNB 1999/102:
(...)
In cassatie waren drie geschilpunten aan de orde:
- 1. de Staatssecretaris betwistte dat de geplante bomen een bos vormden in de zin van de bosbouwvrijstelling van art. 8 Wet Pro IB 1964;
(...)
De voorgestelde cassatiemiddelen werden alle verworpen; mijns inziens terecht.
Ad 1. De Staatssecretaris meende dat niet was voldaan aan de eis dat de instandhouding van het bos op de voorgrond stond (B.nr. 8.426). Met name was naar zijn oordeel niet voldoende aannemelijk geworden dat X, die vrijstelling van de herplantplicht had gevraagd en verkregen, voornemens was tot herbeplanting over te gaan nadat de bomen na 15, onderscheidenlijk 25 jaar zouden zijn gekapt of gerooid.
Nu heeft de Hoge Raad eerder (HR 19 november 1969, nr. 16 221, BNB 1970/24, met noot van Lancée ) met betrekking tot bomen die krachtens een plantrecht waren geplant om bij kaprijp te worden gerooid en verkocht, de bosbouwvrijstelling toegepast 'nu niet is gesteld of gebleken dat (...) een tot de normale exploitatie van dergelijke gronden behorende herbeplanting niet in de lijn der verwachting lag'.
Hieruit blijkt in de eerste plaats dat onder instandhouding van bos ook wordt verstaan het kappen van dat bos, gevolgd door de aanplant van nieuwe bomen.
Verder veronderstelde de Hoge Raad in dat geval herbeplanting omdat deze normaal was en het tegendeel niet was gesteld of gebleken.
In casu besliste de Hoge Raad in dezelfde zin als in vorengenoemd arrest: het gebruik van de grond door er bomen op te planten duurt, naar alle waarschijnlijkheid 15 jaar of meer en niet is komen vast te staan dat dit gebruik na een vaste termijn zal eindigen. Dat X vrijstelling van de herplantplicht heeft gevraagd en verkregen, betekent niet dat vaststaat dat hij na het kappen of rooien van de bomen het genoemde gebruik niet zal voortzetten. Aldus de Hoge Raad.
Het is redelijk van degene die aanspraak maakt op vrijstelling van winst te verlangen dat hij aantoont of aannemelijk maakt dat aan de daarvoor geldende voorwaarden is voldaan. In dit geval ging het om een voornemen tot herbeplanting na 15 of 25 jaar. Het bewijs van het bestaan hiervan is moeilijk te leveren, maar: '- l'impossible nul n'est tenu'. Dit zo zijnde acht de Hoge Raad het feit dat X de grond in overeenstemming met de bestaande regeling voor bosbouw in gebruik heeft genomen voldoende voor de veronderstelling dat hij daarmee ook zal doorgaan. Een tegengestelde conclusie is mijns inziens nauwelijks denkbaar. Wij hebben hier zeker niet te maken met een herleving van het adagium 'in dubio contra fiscum'.
Kennelijk is het voor de toepassing van de bosbouwvrijstelling niet voldoende dat de bomen de 15- of 25-jarige leeftijd zullen bereiken. De instandhoudingseis gaat verder. Dit betekent onder andere dat de vrijstelling niet zal gelden voor winst die X eventueel zal maken als hij de grond zou verkopen zonder dat herbeplanting zal plaatsvinden.
De overwegingen die het hof sub 4.6, letters a tot en met e, ten grondslag legt aan zijn oordeel dat aan de instandhoudingseis is voldaan, zijn geen van allen door de Hoge Raad overgenomen. Zij zijn wel in het beroepschrift van de staatssecretaris en de conclusie van de plv. P-G gewogen en te licht bevonden. Ik mag wel naar die stukken verwijzen, waarbij zij aangetekend dat mijns inziens van een feitelijk onderzoek van het voornemen tot herbeplanting na verwijzing van de zaak niet veel valt te verwachten. Tot verwijzing is ook niet besloten.
(...)
5.5 Meussen annoteerde bij dit arrest in Fed 1999/135:
(...) Voor toepassing van de bosbouwvrijstelling is derhalve geen herplantplicht vereist; voldoende is dat herplant mogelijk is en a priori niet uitgesloten is dat te zijner tijd het opnieuw planten van bomen zal plaatsvinden. (...)
5.6 De redactie van VakstudieNieuws schreef in de aantekening bij dit arrest in V-N 1999/2.10:
(...) Met betrekking tot de voor de toepassing van de bosbouwvrijstelling gestelde instandhoudingseis hanteert de Hoge Raad als criterium dat moet vaststaan dat na het kappen of rooien van de bomen de grond zal blijven worden gebruikt voor bomenaanplant. Belanghebbende mag dan weliswaar beschikken over een vrijstelling van herplantplicht, nu niet vaststaat dat hij daarvan gebruik zal maken en dus niet zal herplanten, is in de opvatting van de Hoge Raad niettemin voldaan aan de instandhoudingseis. Anders dan de plaatsvervangend procureur-generaal en de staatssecretaris gaat de Hoge Raad hierdoor niet in op de betekenis van de, als onvoltooid te kenschetsen, destijds gevoerde discussie in de Tweede Kamer tussen de toenmalige staatssecretaris van Financiën en het Kamerlid Vermeend. (...)
5.7 Het Hof Leeuwarden oordeelde in de situatie van een agrarisch ondernemer waarbij de boerderij, de ondergrond en het woongedeelte tot het ondernemingsvermogen behoorden dat de bosbouwvrijstelling van toepassing is. Rondom de boerderij was een boomwal aanwezig. De agrarisch ondernemer had deze bomen gerooid, de walkant verbreed, walbeschoeiing aangebracht en een tuin met vijver aangelegd en was van mening dat de kosten van het rooien van de bomen en de vervolgkosten aftrekbaar zijn als kosten van de onderneming. De inspecteur stelde zich op het standpunt dat de bosbouwvrijstelling van toepassing was en dat de kosten niet aftrekbaar waren. Het Hof Leeuwarden overwoog:(28)
Het gerechtshof is van oordeel dat van de uitoefening van een bosbedrijf reeds kan worden gesproken indien bij de eigenaar het intact houden van het op zijn terrein staande opgaand hout op de voorgrond staat, hetgeen in het algemeen kan worden aangenomen indien niet meer wordt gekapt dan een normaal bosbeheer meebrengt en het kappen - zoals in casu - zo nodig door herbeplanting wordt gevolgd.
De Hoge Raad verklaarde in zijn uitspraak van 21 november 2003, met toepassing van artikel 81 van Pro de Wet op de rechterlijke organisatie (hierna: Wet RO), het beroep in cassatie van de agrarische ondernemer ongegrond.(29)
Jurisprudentie gerechtshoven
5.8 Hof Leeuwarden overwoog in zijn uitspraak van 11 december 1959, BNB 1960/291:(30)
O. omtrent het geschil:
dat art. 22, lid 1, van het Besluit bepaalt, dat de winst uit bosbedrijf, voor zover het binnen het Rijk wordt uitgeoefend, buiten aanmerking blijft;
dat deze vrijstelling is ontleend aan art. 9, letter a, IB '41, in die wet ingevoegd bij de Wet van 28 juni 1926, Staatsblad no. 228;
(...)
dat, zal in het onderhavige geval inderdaad van een zodanig bosbedrijf kunnen en moeten worden gesproken, vereist is, dat bij belangh. het intacthouden van het op en bij zijn boerderijen staande opgaand hout op de voorgrond stond en staat, hetgeen in het algemeen aangenomen kan worden indien niet meer wordt gekapt dan een normaal beheer medebrengt en het kappen zo nodig door een herbeplanting wordt gevolgd;
dat door het kappen van 6 iepen, die ziek waren, de grenzen van een normaal beheer geenszins werden overschreden;
dat degene, bij wie het intacthouden van de houtopstand op de voorgrond staat, in het algemeen na het kappen van bomen - om welke reden dit ook geschied zij - zal overgaan tot het planten van een tenminste gelijk aantal nieuwe bomen teneinde de houtopstand op peil te houden en geleidelijke verdwijning daarvan te voorkomen;
dat daartoe niet vereist is, dat ingeval van kappen van enige bomen aanstonds in de plaats van elke gekapte boom een nieuwe boom wordt geplant, en evenmin dat de nieuwe boom wordt geplant ter plaatse van de gekapte boom, zijnde het redelijk dat de beslissing over de plaats van de herinplanting mede wordt beinvloed door de eisen van het landbouwbedrijf, als onderdeel waarvan het bosbedrijf wordt uitgeoefend;
dat de vraag of voor het op peil houden van de houtopstand in voldoende mate herbeplanting heeft plaats gevonden en plaats vindt, niet naar de toestand van een bepaald ogenblik moet worden beoordeeld doch daarvoor is te letten op de gedragingen te dezen opzichte van belangh. over een langer tijdsverloop;
dat door belangh. is gesteld en door de Insp. niet is weersproken, dat belangh. zo lang hij eigenaar was van de beide boerderijen bomen heeft gekapt en bomen heeft geplant en dat tenslotte het aantal geplante bomen dat van de gekapte bomen heeft overtroffen;
dat het Hof uit de gedragingen van belangh. afleidt, dat bij hem het intacthouden van de houtopstanden op en bij zijn boerderijen op de voorgrond staat, waaraan het al of niet door belangh. gevolg geven aan een advies van de Directeur van het Staatsbosbeheer betreffende herbeplanting niet afdoet;
dat derhalve het beroep van belangh. op de vrijstellingsbepaling van art. 22, lid 1, van het Besluit met betrekking tot de opbrengst van de 6 gekapte iepen ten bedrage van f 520 gegrond is, zodat de beschikking van de Insp. niet in stand kan blijven en de aanslag moet worden verminderd;
Vernietigt... (noot 1 Bij brief van 9 april 1960, no. B0-4721, heeft de Staatssecretaris aan de desbetreffende directeur medegedeeld dat hij heeft afgezien van het instellen van beroep in cassatie tegen de onderhavige uitspraak, onder toevoeging van het volgende:
"Naar mijn mening zijn de door het Gerechtshof gebezigde criteria in overeenstemming met hetgeen de Hoge Raad in zijn arresten van 10 december 1947, no. B 8426, en 20 januari 1954, BNB 1954-79, met betrekking tot het begrip "bosbedrijf" in de zin van art. 22 IB Pro '41 heeft overwogen. Ik ben met name van mening, dat uit laatstvermeld arrest niet behoeft te worden afgeleid, dat er slechts aanspraak op de in art. 22 van Pro het besluit vervatte vrijstelling bestaat, indien onmiddellijk en in het bijzonder ter vervanging van de gekapte bomen nieuwe bomen zijn geplant.
Daar het Gerechtshof naar mijn mening op grond van de ten processe vaststaande feiten en omstandigheden heeft kunnen en dus heeft mogen beslissen, dat bij belangh. het intacthouden van de houtopstanden op en bij zijn boerderijen op de voorgrond staat, ben ik op grond van het vorenstaande van mening, dat het Gerechtshof de door belangh. terzake van de in 1954 en 1956 gekapte bomen genoten baten terecht voor de winstberekening buiten aanmerking heeft gelaten.
In verband met de derde alinea van de brief van de insp. merk ik nog op dat naar mijn mening een redelijke verdeling van de bewijslast medebrengt, dat degene, die aanspraak maakt op de in art. 22 van Pro het besluit vervatte vrijstelling, aannemelijk maakt, dat bij hem het intacthouden van de houtopstand op de voorgrond staat)."
5.9 Hof Arnhem overwoog in zijn uitspraak van 22 mei 1996, BNB 1997/228:(31)
4.1. Gezien de aard van belanghebbendes onderneming en de omstandigheden van dit geval, behoren de opbrengsten welke belanghebbende heeft behaald met het snijden en verkopen van wilgetakken in beginsel tot zijn winst uit onderneming. Hieraan doet niet af dat de (oude) bomen tot zijn privé-vermogen behoorden. Het hof acht aannemelijk dat de normale bedrijfsuitoefening belanghebbende in staat heeft gesteld de onderhavige voordelen te behalen. Voor zover niet sprake is van winst uit onderneming, is sprake van inkomsten uit arbeid omdat het snijden van de wilgetakken plaats vond met het oogmerk voordeel te behalen.
4.2. Gezien de parlementaire geschiedenis van de bosbouwvrijstelling vielen de oude kronkelwilgen onder het begrip bos waarop die regeling het oog heeft.
4.3. Het hof is van oordeel dat van de uitoefening van een bosbedrijf reeds kan worden gesproken indien bij de exploitant het intacthouden van het op zijn terrein staande opgaand hout op de voorgrond staat, hetgeen in het algemeen kan worden aangenomen indien niet meer wordt gekapt dan een normaal bosbeheer meebrengt en het kappen zo nodig door herbeplanting wordt gevolgd.
4.4. Het hof is van oordeel dat belanghebbende door het snijden van wilgetakken niet in strijd is gekomen met de hiervoor geformuleerde eis van intacthouding van het opgaand hout. De inspecteur maakt het tegendeel niet aannemelijk.
4.5. Aan de toepassing van de bosbouwvrijstelling staat niet in de weg dat het weghalen van de wilgetakken niet gebeurde ter instandhouding van de houtopstand of om esthetische redenen, maar louter met het oog op de te verkrijgen opbrengsten. Het snijden en verkopen van takken valt nog onder ,,bosbedrijf'' (anders dan het door de inspecteur ter vergelijking genoemde oogsten van appels, wat als fruitteelt pleegt te worden aangeduid).
4.6. Van exploitatie van hakhout is in dit geval geen sprake. Voor een analoge toepassing van deze uitzondering op de bosbouwvrijstelling op het snijden en verkopen van wilgetakken vindt het hof geen aanleiding.
5.10 Blijkens de noot bij BNB 1997/228 heeft de Staatssecretaris tegen deze uitspraak van Hof Arnhem geen beroep in cassatie ingesteld:
Blijkens Infobulletin, nr. 96/583, heeft de Staatssecretaris geen beroep in cassatie ingesteld. Hij merkt daarbij op:
"Nu in casu naar het oordeel van het hof aan de instandhoudingseis wordt voldaan, kunnen bomen op belanghebbendes erf worden aangemerkt als een bos in de zin van art. 8, eerste lid, onderdeel a IB. Naar het oordeel van het hof is geen sprake van exploitatie van hakhout, in welk geval de voordelen ingevolge de in de onderwerpelijke jaren nog in de wet opgenomen uitzonderingsbepaling niet in de vrijstelling zouden kunnen delen. Ik acht dit oordeel juist. Er is in casu immers geen sprake van hakhout (houtgewas dat steeds na verloop van een aantal jaren wordt gekapt), maar van opgaand hout."
5.11 De redactie van VakstudieNieuws merkte bij de uitspraak op:
Met de kerstdagen kerstbomen in huis en met de paasdagen kronkelwilgetakken waaraan leeggeblazen en kleurrijk geschilderde eieren hangen. Voordat deze bij uitstek huiselijke taferelen kunnen ontstaan, zijn er diverse rechtshandelingen verricht die aanleiding kunnen geven tot fiscale problemen. Een hiervan betreft de toepassing van de bosbouwvrijstelling. Het hof gaat in r.o. 4.1 eerst na of er sprake is van winst uit onderneming of van inkomsten uit arbeid. Echt noodzakelijk is het niet na te gaan onder welke categorie de opbrengst valt omdat de bosbouwvrijstelling op beide bronnen ziet. De beslissing achten wij juist; het gaat bij de bosbouwvrijstelling om de instandhouding van het bos (opgaande hout) en naar 's hofs feitelijke vaststelling voldoen de wilgebomen in de tuin van belanghebbende aan dit criterium.
5.12 Hof Leeuwarden overwoog in zijn uitspraak van 8 november 2002, NTFR 2002/1730:(32)
5. Rechtsoverwegingen.
1. Ingevolge artikel 8, letter a, van de Wet behoren niet tot de winst voordelen uit bosbedrijf voor zover in Nederland uitgeoefend.
Uit de parlementaire geschiedenis van deze bepaling blijkt dat het begrip bos in ruime zin moet worden opgevat en dat daaronder wordt gerekend opgaand hout in het algemeen en bij voorbeeld ook weg- en vaartbeplanting (MvT op de Wet van 28 juni 1926, Stb. 228, zitting 1925/1926, nr. 266-3).
Het gerechtshof is van oordeel dat van de uitoefening van een bosbedrijf reeds kan worden gesproken indien bij de eigenaar het intact houden van het op zijn terrein staande opgaand hout op de voorgrond staat, hetgeen in het algemeen kan worden aangenomen indien niet meer wordt gekapt dan een normaal bosbeheer meebrengt en het kappen - zoals in casu - zo nodig door herbeplanting wordt gevolgd.
(...)
Literatuur
5.13 Schiethart heeft over de reikwijdte van de vrijstelling geschreven:(33)
4.2 Begrip bosbedrijf
4.2.1 Algemeen
De enige steun, welke de wet geeft met betrekking tot de beantwoording van de vraag wat te verstaan valt onder het bosbedrijf, waarvan de voordelen onbelast blijven, is de beperking dat de exploitatie van hakhout niet tot het bosbedrijf wordt gerekend. Voor het overige is bij de interpretatie van de vrijstelling alleen richtsnoer de ratio van de faciliteit, namelijk de instandhouding van het bosbestand in Nederland. Dit heeft ertoe geleid, dat in de jurisprudentie alle houtopstanden - dus ook laan- en erfbeplantingen - tot het begrip bosbedrijf worden gerekend, maar dat anderzijds de continuïteits-eis wordt gesteld, namelijk dat de houtopstanden in stand gehouden worden, dus bij velling of rooiing wederinplant plaats vindt.
En:(34)
4.2.3 Bosbedrijf in fiscale zin
In de zin van artikel 8, letter a, is de hakhout-exploitatie geen bosbedrijf. Wat is dan wel een bosbedrijf? (...) Een tweede punt is de vraag in hoeverre een boomkwekerij tot het vrijgestelde bosbedrijf gerekend kan worden. Op grond van het hierna te bespreken continuïteitsprincipe wordt algemeen aangenomen, dat de winst uit een zelfstandige boomkwekerij belast is; vrijgesteld is alleen de winst uit een boomkwekerij behorende tot een bosbedrijf, mits deze uitsluitend in de eigen behoefte van het bosbedrijf voorziet. Een derde punt betreft de vraag of er bij het bosbedrijf onderscheid moet worden gemaakt tussen bodem en opstand. Men vindt dit onderscheid in de beslissing van de Raad van Beroep Utrecht van 14 maart 1928 (B nr. 4547), waarbij de opbrengst van de verpachting van het genot van de jacht niet tot de vrijgestelde winst uit bosbedrijf werd gerekend. Dit standpunt komt mij onjuist voor. Immers bodem en houtopstand vormen een onverbrekelijk geheel en er bestaat tussen beide in biologische zin een wisselwerking. De bodem bepaalt mede het soort bos, dat er groeit, terwijl het bos van invloed is op de bodemgesteldheid, de fauna en de overige flora. In deze zin besliste het Hof Arnhem op 1 mei 1961 (BNB 1961/357) met betrekking tot de opbrengst van de verkoop van mos en Mr. S. Klein sluit zich hierbij aan in Weekblad nr. 4574, dd. 7 oktober 1961. Dit standpunt houdt in, dat o.m. de opbrengsten van incidentele verhuur van caravanplaatsen, van verkoop van siertakken, pluk- en wandelkaarten etc. vrijgesteld is. De keerzijde van dit standpunt is, dat de uitgaven gedaan voor de bodem, waarop de houtopstanden zich bevinden, evenmin aftrekbaar zijn. Afgezien van de vanzelfsprekende eis van de feitelijke aanwezigheid van houtopstanden wordt in de jurisprudentie veelal als voorwaarde gesteld, dat de belastingplichtige het bos of de afzonderlijke houtopstanden in stand houdt, d.w.z. de bomen na velling vervangt door andere. Deze eis heeft sedert wij in de boswetgeving de zogenoemde herinplantplicht kennen, zoals deze eerste in de Bodemproductiewet en thans in de Boswet is verankerd, praktisch weinig te betekenen. Immers het is slechts in bijzondere gevallen mogelijk ontheffing van de herinplantplicht te verkrijgen.
6. Beschouwing
6.1 Het geschil betreft de vraag of belanghebbende recht heeft op toepassing van de bosbouwvrijstelling voor de winst behaald met het snoeien van bomen en struiken voor de verkoop van snijgroen. Niet in geschil is dat sprake is van een bos, het gaat om de vraag of in het onderhavige geval het in stand houden van het bos op de voorgrond staat.
6.2 Het Hof heeft overwogen dat het snijden van zijtakken om reden van de verkoopopbrengst niet in strijd komt met de eis van instandhouding van de houtopstand. Voorts heeft het Hof overwogen dat niet in geschil is dat de onderhavige bomen en struiken in stand worden gehouden doordat belanghebbende niet meer kapt dan normaal bosbeheer meebrengt en zo nodig herplant plaatsvindt. Het Hof oordeelt dat belanghebbende het bosbedrijf uitoefent en dat de Inspecteur belanghebbende ten onrechte de bosbouwvrijstelling heeft onthouden.
6.3 De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 10 december 1947 met het oog op de ratio van de bosbouwvrijstelling overwogen dat bij belanghebbende het intacthouden van het bos op de voorgrond moet staan wil sprake zijn van een bosbedrijf (5.1). In de rechtspraak van de hoven en de Hoge Raad wordt deze eis aldus uitgelegd dat van de uitoefening van een bosbedrijf al kan worden gesproken wanneer bij de eigenaar het intact houden van het op zijn terrein staande opgaand hout op de voorgrond staat; dit kan in het algemeen worden aangenomen wanneer niet meer wordt gekapt dan een normaal bosbeheer meebrengt en het kappen zo nodig door herbeplanting wordt gevolgd (5.2, 5.3, 5.8, 5.9, 5.10, 5.11, 5.12). Het oordeel van het Hof is hiermee in overeenstemming.
6.4 De Staatssecretaris is echter van mening dat deze algemene regel ter invulling van de instandhoudingseis te ruim is en dat het Hof gezien de feiten van het onderhavige geval op deze algemene regel een uitzondering had moeten formuleren. Daartoe trekt de Staatssecretaris een parallel met de uitzonderingen welke in de parlementaire geschiedenis - oorspronkelijk - voor de exploitatie van hakhout en het boomkwekersbedrijf zijn gemaakt (4.3 - 4.6). Voorts trekt de Staatssecretaris een parallel met het fruitteeltbedrijf waarbij evenzeer het niet in stand houden van het bos op de voorgrond staat doch de op winst gerichte pluk en verkoop van de vruchten van de bomen.
6.5 In het spraakgebruik alsook naar juridisch begrip wordt snijgroen echter niet als vrucht van een boom beschouwd (4.18, 4.19, 4.20, 4.21). Voorts wordt naar spraakgebruik onder bosbezit evenmin grond begroeid met vruchtbomen, kerstbomen, wegbeplantingen en kweekgoed begrepen (4.10, 4.11). Een parallel met de niet vrijgestelde fruitteelt lijkt mij om deze reden niet verdedigbaar.
6.6 In dit geval kan ook niet worden gesproken van hakhout, zijnde 'houtgewas dat steeds na verloop van een aantal jaren wordt gekapt', zie 5.10.
6.7 Bovendien is de wetgever teruggekomen van zijn oorspronkelijke opvatting dat de exploitatie van hakhout als 'geheel normale bedrijfsuitoefening' buiten de vrijstelling moest blijven en heeft hij daarbij aansluiting gezocht bij de vraag of aan de instandhoudingseis is voldaan (4.9).
6.8 Bij het boomkwekersbedrijf staat het kweken van bomen centraal. Hierbij kan worden gedacht aan vruchtbomen, kerstbomen, planten en dergelijke. Ook daarvan kan hier niet worden gesproken.
6.9 Uit de in deze conclusie gereleveerde rechtspraak en literatuur blijkt dat algemeen wordt aangenomen dat de vrijstelling voor bosbouw impliceert dat opbrengsten uit de exploitatie van bos worden vrijgesteld mits deze niet aan de instandhouding van het bos afbreuk doen, en dat door deze vrij te stellen - in overeenstemming met de wens van de wetgever - voorwaarden worden geschapen die een bijdrage leveren aan de bevordering en instandhouding van het bosbezit.
6.10 Hetgeen door de Staatssecretaris tegen deze visie is aangevoerd, geeft geen aanleiding aan de juistheid daarvan te twijfelen. Het middel faalt derhalve.
7. Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Belastingdienst P.
2 Rechtbank 's-Gravenhage 14 april 2011, nr. AWB 10/8083 IB/PVV.
3 Gerechtshof 's-Gravenhage 3 april 2012, nr. BK-11/00262, LJN: BX2207, V-N 2012/40.2.2.
4 Dit middel is ontleend aan het beroepschrift in cassatie in de samenhangende zaak van belanghebbendes zoon met nr. 12/02457 omdat in het onderhavige beroepschrift de tekst van het middel lijkt te zijn weggevallen.
5 Handelingen II 1919/20 21 april 1920, p. 1895.
6 Kamerstukken II 1925/26, 266, nr. 3, p. 1-2.
7 Kamerstukken II 1992/93, 23 197, nr. 3, p. 7.
8 Kamerstukken II 1925/26, 266, nr. 4.
9 Kamerstukken II 1925/26, 266, nr. 5.
10 Kamerstukken II 1993/94, 23 197.
11 De tekst van het artikel luidt: 1. Tot de bezittingen behoren niet: a. bossen; (...)
12 Kamerstukken II 1993/94, 23 197, nr. 3, p. 2.
13 Kamerstukken II 1993/94, 23 197, nr. 6, p. 6-7.
14 Kamerstukken II 1993/94, 23197, nr. 13, p. 5-8.
15 Regeling Groenprojecten 2001, 20 juni 2001, Directoraat Generaal Milieubeheer Directie Strategie en Bestuur Afdeling Economie en Technologie, DGM 2001043277.
16 Gerechtshof Arnhem 1 mei 1961, nr. 969/60, LJN AY0513, BNB 1961/357.
17 S. Klein, 'De inspecteur, een vlugschrift en het mos', WFR 1961/776.
18 L.J. Schiethart, De bosbedrijf-vrijstelling, N.V. Uitgeverij Fed: Amsterdam-W.1 1966, p. 16.
19 Hoge Raad 25 augustus 1982, nr. 21 180, LJN: AW9384, BNB 1982/258.
20 Mr. S.F.J.J. Schenk FB, 'Kerstbomen niet, paastakken wel', Tribuut 2005/04.
21 Digitaal geraadpleegd.
22 N.E. Algra e.a., Verwijzend en verklarend juridisch woordenboek, Martinus Nijhoff: Groningen 2001.
23 Nieuwenhuis, Stolker & Valk (red.), Burgerlijk Wetboek, Tekst & Commentaar, Kluwer: Deventer. Online geraadpleegd.
24 Nieuwenhuis, Stolker & Valk (red.), Burgerlijk Wetboek, Tekst & Commentaar, Kluwer: Deventer. Online geraadpleegd. Online geraadpleegd.
25 Hoge Raad 10 december 1947, B. 8426.
26 Hoge Raad 19 november 1969, nr. 16 221, LJN: AX5313, BNB 1970/24.
27 Hoge Raad 16 december 1998, nr. 33 179, LJN: AA2586, BNB 1999/102, Fed 1999/135.
28 Gerechtshof Leeuwarden 8 november 2002, nr. 00/00776, LJN: AV4890, NTFR 2002/1730.
29 Hoge Raad 21 november 2003, nr. 28 913, LJN: AN9631, NTFR 2003/2052.
30 Gerechtshof Leeuwarden, 11 december 1959, nr. 444/59 LJN: AY1350, BNB 1960/291.
31 Gerechtshof Arnhem, 22-05-1996, 94/1882 LJN: AV7862, BNB 1997/228, Fed 1997/780, V-N 1996/3376, m. nt. red.
32 Gerechtshof Leeuwarden 08 november 2002, nr. 00/0776, LJN: AV4890, NTFR 2002/1730, V-N 2002/57.1.3.
33 L.J. Schiethart, De bosbedrijf-vrijstelling, N.V. Uitgeverij Fed: Amsterdam-W.1 1966, p. 11.
34 P. 13-14.