ECLI:NL:PHR:2013:BZ7867

• Datum uitspraak: 14 maart 2013
• Publicatiedatum: 22 juni 2013
• Zaaknummer: 12/04335, 12/04336, 12/04337
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Uitkomst: Afwijzend
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl
• Verwijzingen: 70 uitgaand · 3 inkomend

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Beperking van teruggaaf dividendbelasting aan Zwitsers pensioenfonds wegens ontbreken verificatiemogelijkheden

De zaak betreft een Zwitsers pensioenfonds dat dividendbelasting heeft betaald over beleggingsdividenden uit Nederland in de jaren 2005-2007 en teruggaaf daarvan heeft gevraagd. De belanghebbende baseert haar verzoek op art. 10 Wet Divb in samenhang met art. 56 EG-Verdrag (vrijheid van kapitaalverkeer). De Inspecteur wees het verzoek af wegens ontbreken van verificatiemogelijkheden bij de Zwitserse fiscale autoriteiten.

De Rechtbank oordeelde dat het ontbreken van controlemogelijkheden een rechtvaardiging vormt voor de beperking van het vrije kapitaalverkeer en wees het beroep af. Het Hof verklaarde het beroep gegrond en verleende teruggaaf, stellende dat de belanghebbende uiteindelijk gerechtigd was en dat het EU-recht het teruggaafrecht niet in de weg stond.

De Staatssecretaris stelde cassatie in en voerde aan dat het Hof een onjuist uitgangspunt hanteerde en dat het ontbreken van een administratief bijstandskader met Zwitserland een proportionele rechtvaardiging is voor weigering van teruggaaf. De Advocaat-Generaal concludeerde dat het Hof het geschil ontwijkt en dat het HvJ EU-rechtspraak inzake derdelandenverhoudingen (onder meer Rimbaud) rechtvaardigt dat Nederland teruggaaf kan weigeren als verificatie bij de derde staat niet mogelijk is, ongeacht het door de belanghebbende overgelegde bewijs. De Hoge Raad volgt deze conclusie en vernietigt het hofarrest, wijst het beroep af en bevestigt dat het ontbreken van een uitwisselingsverplichting met Zwitserland een rechtvaardiging vormt voor de beperking van het vrije kapitaalverkeer.

Uitkomst: Het cassatieberoep wordt gegrond verklaard en de teruggaaf van dividendbelasting aan het Zwitserse pensioenfonds wordt geweigerd wegens ontbreken van administratieve bijstand door Zwitserse autoriteiten.

Conclusie

Nrs. 12/04335, 12/04336, 12/04337

Nrs. Rechtbank: AWB 10/896, 10/895, 10/894

Nrs. Gerechtshof: 11/00742, 11/00741, 11/00740

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

MR. P.J. WATTEL

ADVOCAAT-GENERAAL

Derde Kamer A

Dividendbelasting 2005, 2006 en 2007

Conclusie van 14 maart 2013 inzake:

Staatssecretaris van Financiën

tegen

X

1. Overzicht

1.1 X (de belanghebbende) is een Zwitserse pensioenstichting die in Zwitserland is vrijgesteld van winstbelasting.

1.2 Zwitserland is geen lid van de EU, maar de EU (toen nog EG) heeft met Zwitserland wel overeenkomsten gesloten over vrij verkeer van personen(1)en over de toepassing van het Schengen-acquis.(2) Ook is tussen de EG en Zwitserland een Overeenkomst tot stand gekomen over maatregelen van gelijke strekking als de EG-Spaarrenterichtlijn (de EG-CH-Spaarrente-overeenkomst),(3) die mede beperkte gegevensuitwisseling en overeenkomstige toepassing van de EG-Moeder-dochter- en Interest- en royaltyrichtlijnen inhoudt.

1.3 In 2005, 2006 en 2007 heeft de belanghebbende als aandeel- of certificaathoudster beleggingsdividenden ontvangen van in Nederland gevestigde beursvennootschappen. Op die dividenden is te haren laste Nederlandse dividendbelasting ingehouden naar een tarief van 25% (in 2005 en 2006), respectievelijk 15% (in 2007) van het uitgekeerde dividend.

1.4 Voor 2005 en 2006 heeft de belanghebbende op de voet van art. 9(2)(a)(ii) van het belastingverdrag tussen Nederland en Zwitserland(4) (het Verdrag) teruggaaf van dividendbelasting gevraagd en verkregen voor zover zij 15% van het uitgekeerde dividend overschreed.

1.5 De belanghebbende heeft op 10 december 2008 ook teruggaaf van de resterende dividendbelasting 2005, 2006 en 2007 gevraagd. Het gaat om een totaalbedrag voor die drie jaren ad € 535.952(5). Zij beroept zich op art. 10(1) van de Wet op de dividendbelasting (Wet Divb) in samenhang met art. 56 EG-Verdrag (thans art. 63 VwEU; vrijheid van kapitaalverkeer). Bij beschikkingen van 15 februari 2010 heeft de Inspecteur haar teruggaafverzoeken niet-ontvankelijk verklaard.

1.6 Bij prorogatie heeft de belanghebbende rechtstreeks beroep ingesteld bij de rechtbank Breda (de Rechtbank). Die Rechtbank oordeelde onder verwijzing naar HvJ EU C-540/07, Commissie v. Italië,(6) dat art. 10(1) Wet Divb een verschil in behandeling tussen inwoners en niet-inwoners inhoudt en daarmee een door art. 56(1) EG-Verdrag in beginsel verboden beperking van het vrije kapitaalverkeer, maar ook dat noch de genoemde EG-CH-Spaarrente-overeenkomst, noch het genoemde belastingverdrag de Inspecteur voldoende mogelijkheden biedt om de door de belanghebbende verstrekte gegevens te verifiëren bij de Zwitserse fiscale autoriteiten. Op grond van r.o. 131 van HvJ EU zaken C-436/08 en C-437/08, Haribo en Salinen,(7) achtte de Rechtbank dit gebrek aan controlemogelijkheden voldoende rechtvaardiging voor weigering van teruggave. Zij heeft het beroep daarom ongegrond verklaard.(8)

1.7 Op belanghebbendes hogere beroep achtte het gerechtshof 's-Hertogenbosch (het Hof) dier teruggaafverzoeken wel degelijk ontvankelijk en overwoog hij dat (i) niet in geschil was dat belanghebbendes Zwitserse vestigingplaats op grond van art. 63 EG-Verdrag niet in de weg stond aan toepassing van art. 10 Wet Divb, en (ii) dat onweersproken was gebleven belanghebbendes gemotiveerde stelling dat zij uiteindelijk gerechtigde was tot de dividenden, zodat de belanghebbende voldeed aan alle voor teruggaaf gestelde eisen. Het Hof heeft het hogere beroep daarom gegrond verklaard en de teruggaaf verleend.(9)

1.8 De Staatssecretaris bestrijdt dat oordeel in cassatie. Hij acht het oordeel van de Rechtbank juist en 's Hofs oordeel niet-begrijpelijk.

1.9 Met de Staatssecretaris meen ik dat het Hof een onjuist uitgangpunt heeft gehanteerd bij de beoordeling van belanghebbendes teruggaafverzoek.

1.10 Art. 10 Wet Divb eist voor teruggaaf van dividendbelasting onder meer dat de belanghebbende uiteindelijk gerechtigde is tot de opbrengst van de aandelen. Voor de vraag of aan die eis wordt voldaan, hoeft een EU-lidstaat volgens de rechtspraak van het HvJ EU in derdelandenverhoudingen geen genoegen te nemen met bewijs afkomstig van de belastingplichtige, maar kan hij de eis stellen dat verificatie bij de belastingautoriteiten van die derde Staat mogelijk is. Zonder concrete aanwijzingen van belastingfraude biedt de EG-CH-Spaarrente-overeenkomst geen rechtskader voor verificatie van belanghebbendes opgaven, nog daargelaten dat niet-deelnemingsdividenden niet onder die overeenkomst vallen. Verificatie is evenmin mogelijk op basis van het belastingverdrag of de daarbij ex art. 9(4) Slotprotocol overeengekomen gemene uitvoeringsregels. Door dit ontbreken van elke Zwitserse verplichting tot bijstand van de Inspecteur, onderscheidt belanghebbendes geval zich - volgens het HvJ EU - van binnenlandse en intra-EU-gevallen.

1.11 Uit de genoemde zaak Haribo en Salinen volgt dat Nederland toekenning van een fiscaal voordeel kan weigeren als verificatie van de voorwaarden voor toekenning ervan enkel mogelijk is door verkrijging van inlichtingen van de bevoegde autoriteiten van een derde land dat niet verplicht is die inlichtingen te verstrekken. Uit de zaak C-72/09 Rimbaud(10) volgt voorts dat in derdelandengevallen, anders dan in intra-EU-gevallen, de belanghebbende niet de mogelijkheid geboden hoeft te worden zelf overtuigend bewijs te leveren dat aan de voorwaarden voldaan is. Volgens het HvJ EU is het ontbreken, in de verhouding tot een derde Staat, van een vergelijkbaar rechtskader voor wederzijdse bijstand als tussen EU-lidstaten op zichzelf al voldoende rechtvaardiging voor een verschil in behandeling, ongeacht of de belanghebbende zelf overtuigend bewijs zou kunnen leveren.

1.12 Ik acht deze Rimbaud-rechtspraak van het HvJ EU niet goed verklaarbaar, nu zij in strijd is met 's Hofs eigen rule of reason criteria (met name de geschiktheidstoets en de proportionaliteitstoets) en zijn doeltreffendheids- en gelijkwaardigheidsbeginselen, tenzij men moet aannemen dat het HvJ EU de rechtspolitiek voert dat derde landen net als de EU de OESO-standaard voor fiscale transparantie en gegevensuitwisseling moeten volgen om van het vrije kapitaalverkeer van de EU te kunnen profiteren. Nu de Commissie met verwijzing naar de intra-EU-zaak ELISA uitdrukkelijk de ongeschiktheid en de disproportionaliteit van bewijsuitsluiting in derdelandengevallen aan de orde heeft gesteld in de zaak Rimbaud en het Hof niettemin uitdrukkelijk het enkele ontbreken van uitwisselingsmogelijkheden voldoende rechtvaardiging achtte voor voordeelweigering, is mijns inziens sprake van een acte éclairé en heeft het dus geen zin om prejudiciële vragen te stellen.

1.13 Ik meen daarom dat het cassatieberoep gegrond is. U kunt de zaak zelf afdoen.

2. De feiten en het procesverloop

2.1 De belanghebbende is een naar Zwitsers recht opgerichte en aldaar gevestigde stichting die een pensioenfonds beheert. Zij heeft in Nederland geen vaste inrichting.

2.2 De belanghebbende heeft als doelstelling(11):

"Berufliche Vorsorge für die Arbeitnehmer der X und ihrer Tochtergesellscahften sowie für deren Angehörige und Hinterlassene gegen die wirtschaflichen Folgen von Alkter, Tod, Invalidität; die Stiftung kann über die gesetzlichen Mindestleistungen hinaus weitergehende Vorsorge betreiben, einschliesslich Leistungen bei unverschuldeter Notlage, wie bei Krankheit, Unfall, Invalidität oder Arbeidslosigkeit."

2.3 In Zwitserland is de belanghebbende vrijgesteld van de heffing van winstbelasting. De fiscale autoriteiten van Z hebben op 5 februari 2001 onder meer verklaard:

"(...) we hereby confirm that on the basis of the letter dated 22 January 2001 from the Office of the Municipalities and Occupational Pension Plans of the Canton of Z which states that the objections regarding fiscal aspects of the Regulations (X) of 10 June 1999 (relating to free choice of contribution rate, deferred payment on retirement) have been duly addressed in the revised regulations of 15 September / 30 October 2000, the tax exemption granted by the decrees of the Directorate of Finance on 29 September 1972 (AFD 72/10 457) and 7 April 1986 (AFD 86/10 208) remains valid in its current form, subject tot [PJW: bedoeld zal zijn 'to'] future review. (...)"

2.4 In 2005, 2006 en 2007 heeft de belanghebbende als aandeel- of certificaathoudster beleggingsdividenden ontvangen van in Nederland gevestigde beursvennootschappen. Op die dividenden is ten laste van de belanghebbende Nederlandse dividendbelasting ingehouden naar een tarief van 25% (2005 en 2006), respectievelijk 15% (2007) van het uitgekeerde dividend.

2.5 Op grond van art. 9(2)(a)(ii) van het belastingverdrag heeft de belanghebbende over 2005 en 2006 teruggaaf gevraagd en verkregen van de te haren laste ingehouden dividendbelasting voor zover die 15% van het brutodividend overschreed.

2.6 In 2007 is op grond van de nationale wet reeds niet meer dan 15% dividendbelasting ingehouden, zodat op basis van het belastingverdrag geen verdere aanspraak op teruggaaf van ingehouden dividendbelasting bestond.

2.7 Bij brief van 10 december 2008 (en daarbij gevoegde formulieren 'Teruggaaf voor buitenlandse rechtspersonen die niet aan winstbelasting zijn onderworpen') heeft de belanghebbende de Inspecteur verzocht om ook de resterende dividendbelasting 2005, 2006 en 2007 terug te geven.(12) De belanghebbende beroept zich daarbij op art. 10(1) Wet Divb in samenhang met de vrijheid van kapitaalverkeer ex art. 56 EG-Verdrag (thans art. 63 VwEU).

2.8 Bij brief van 9 februari 2009 heeft de Inspecteur(13) de belanghebbende zijn voornemen kenbaar gemaakt afwijzend te beschikken. Daarop heeft de belanghebbende bij brief van 19 maart 2009 inhoudelijk gereageerd.(14) Vervolgens heeft de Inspecteur bij brief van 30 maart 2009 de belanghebbende meegedeeld dat haar verzoeken om teruggaaf 2003 en 2004 niet (ook niet ambtshalve) gehonoreerd zouden worden wegens termijnoverschrijding.(15) Voor 2005, 2006 en 2007 heeft de Inspecteur de belanghebbende gevraagd gegevens over te leggen waaruit blijkt dat de belanghebbende vergelijkbaar is met een binnenlands pensioenfonds in de zin van art. 5 Wet op de Vennootschapsbelasting (Wet Vpb). De belanghebbende heeft daarop bij brief van 8 mei 2009 gereageerd en daar bij gevoegd: (i) belanghebbendes jaarrekeningen 2003 t/m 2007, (ii) een uittreksel uit het handelsregister van de Zwitserse Kamer van Koophandel, (iii) een verklaring van de belastingdienst van Z dat de belanghebbende in Zwitserland is vrijgesteld van winstbelasting, en (iv) dividendnota's van de Nederlandse beursvennootschappen.(16) De Inspecteur heeft de belanghebbende niettemin bij brief van 13 januari 2010 bericht nog steeds voornemens te zijn het teruggaafverzoek voor 2003 en 2004 niet-ontvankelijk te verklaren en voor 2005, 2006 en 2007 af te wijzen.(17) Op die brief heeft de belanghebbende gereageerd bij brief van 8 februari 2010.(18) Bij beschikkingen van 15 februari 2010 heeft de Inspecteur belanghebbendes verzoeken voor alle jaren 2003 tot en met 2007 niet-ontvankelijk verklaard.

2.9 Tegen de beschikkingen voor de jaren 2005-2007 heeft de belanghebbende op 25 februari 2010 bezwaar gemaakt, met verzoek om instemming met prorogatie ex. art. 7:1a Algemene Wet Bestuursrecht (Awb).(19) De Inspecteur heeft daarmee bij brief van 2 maart 2010 ingestemd en het bezwaar doorgezonden aan de Rechtbank.

3. De feitelijke instanties

3.1 De Rechtbank stelde vast dat art. 10(1) Wet Divb aan niet-ingezeten niet-onderworpen rechtspersonen, anders dan aan ingezeten niet-onderworpen rechtspersonen, in de litigieuze jaren niet de mogelijkheid van teruggave van te hunnen laste ingehouden dividendbelasting bood. Dit verschil in behandeling is een door art. 56(1) van het EG-Verdrag in beginsel verboden beperking van het vrije kapitaalverkeer (HvJ EU 19 november 2009, C-540/07, Commissie v. Italië). Onder verwijzing naar de gevoegde zaken C-436/08 en C-437/08, Haribo en Salinen, overwoog de rechtbank dat omstandigheden zoals de noodzaak van doeltreffende fiscale controles zo'n beperking kunnen rechtvaardigen. De Rechtbank aanvaardde als zodanig het beroep van de Inspecteur op het in casu ontbreken van controlemogelijkheden doordat noch de EG-CH-Spaarrente-overeenkomst, noch het belastingverdrag mogelijkheden bieden tot gegevensuitwisseling met de Zwitserse belastingautoriteiten. De Inspecteur kan daardoor niet verifiëren of een Zwitsers fonds zoals de belanghebbende voldoet aan de voorwaarden voor teruggave van dividendbelasting. Met verwijzing naar r.o. 131 van HvJ EU, gevoegde zaken C-436/08 en C-437/08, Haribo en Salinen, heeft de Rechtbank geoordeeld dat deze omstandigheid voldoende rechtvaardiging is voor het weigeren van teruggave van dividendbelasting. De Rechtbank heeft belanghebbendes beroepen daarom ongegrond verklaard.

3.2 De belanghebbende heeft daartegen hoger beroep ingesteld bij het Hof Den Bosch, dat van ambtswege overwoog dat de Inspecteur de teruggaafverzoeken 2005-2007 ten onrechte niet-ontvankelijk heeft verklaard en dat reeds daarom de beschikking van de Inspecteur onjuist en de bij de Rechtbank ingediende beroepen gegrond waren.

3.3 Inhoudelijk overwoog het Hof als volgt over belanghebbendes verzoek om teruggaaf ex. art. 10 Wet Divb juncto art. 56 EG-Verdrag:

"4.2. Tussen partijen is niet in geschil dat aan de teruggaaf niet in de weg staat dat belanghebbende niet in Nederland, maar in Zwitserland is gevestigd, gelet op artikel 56 EG-Verdrag (thans: artikel 63 VWEU) inzake vrij verkeer van kapitaal met derde landen. Het Hof acht dit standpunt juist.

4.3. Belanghebbende heeft uitdrukkelijk, herhaaldelijk en gemotiveerd gesteld dat zij uiteindelijk gerechtigde is tot de litigieuze dividenden in de zin van artikel 10, eerste lid, van de Wet DB.

4.4. De Inspecteur heeft in zijn verweerschrift in hoger beroep (blz. 3) dienaangaande het volgende gesteld:

"Ondergetekende staat blanco tegenover de door belanghebbende verstrekte gegevens; hij kent niet de juistheid of onjuistheid van de door belanghebbende aan de hand van de dividendnota's en haar hoedanigheid gestelde uiteindelijke dividendgerechtigdheid".

4.5. [Op; PJW] (n)aar aanleiding daarvan door het Hof ter zitting gestelde vragen heeft de Inspecteur geantwoord dat hij ten aanzien van de vraag of belanghebbende uiteindelijk gerechtigde is geen standpunt behoeft in te nemen omdat bij de Zwitserse autoriteiten toch geen inlichtingen kunnen worden ingewonnen en hij derhalve de juistheid van belanghebbendes stelling inzake de uiteindelijk gerechtigdheid toch niet kan verifiëren.

4.6. Gelet hierop is belanghebbendes stelling dat zij de uiteindelijk gerechtigde tot de litigieuze dividenden is, onbetwist gebleven, zodat de juistheid van deze stelling ten processe vaststaat.

4.7. Alsdan is niet in geschil dat belanghebbende voldoet aan alle voor de teruggaaf gestelde eisen, zodat deze teruggaaf dient te worden verleend.

4.8. Hieraan doet niet af hetgeen de Inspecteur heeft betoogd met betrekking tot jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) inzake kapitaalverkeer met derde landen, waaronder het arrest van HvJ EU van 28 oktober 2010, C-72/09, Rimbaud, omdat Europees recht geen afbreuk kan doen aan een recht op teruggaaf dat rechtstreeks voortvloeit uit nationaal recht.

4.9. Gelet op hetgeen onder 4.6 is overwogen, is niet voldaan aan de voorwaarden van het voorwaardelijk bewijsaanbod van belanghebbende als bedoeld in haar nader stuk van 25 mei 2012, zodat het Hof aan dit bewijsaanbod voorbij kan gaan."

3.4 Het Hof heeft daarom belanghebbendes hogere beroepen gegrond verklaard, de uitspraken van de Rechtbank vernietigd en de beschikkingen aldus gewijzigd dat de niet-ontvankelijkverklaringen vervallen en aan de belanghebbende dividendbelasting wordt teruggeven ad respectievelijk € 314.786 (2005), € 218.588 (2006) en € 2.578 (2007).

4. Het geding in cassatie

4.1 De Staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en ook overigens regelmatig beroep in cassatie ingesteld. De belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De partijen hebben elkaar daarop van re- en dupliek gediend.

4.2 De Staatssecretaris draagt één middel voor, dat ik als volgt samenvat: schending van art. 10(1) Wet Divb, art. 56 EG-Verdrag en art. 8:77 Awb doordat het Hof ten onrechte de belanghebbende een rechtstreeks uit nationaal recht voortvloeiend teruggaafrecht toedicht waaraan het Europese recht geen afbreuk kan doen. Vanwege haar vestigingsplaats in Zwitserland komt aan de belanghebbende op basis van nationaal recht immers juist geen teruggaafrecht toe, terwijl art. 56 EG-Verdrag niet dwingt tot teruggaaf alsnog.

4.3 De Staatssecretaris licht toe dat, anders dan het Hof oordeelde, geenszins vast staat dat aan alle voor teruggaaf gestelde nationaalrechtelijke eisen ex art. 10(1) Wet Divb is voldaan, nu de belanghebbende immers niet in Nederland maar in Zwitserland is gevestigd. Nu op grond van nationaal recht duidelijk geen recht op teruggaaf bestaat, gaat het er volgens de Staatssecretaris om of art. 56 EG-Verdrag noopt tot teruggaaf. Ter zake van die vraag is onbegrijpelijk 's Hofs overweging dat niet in geschil zou zijn dat aan de teruggaaf niet in de weg staat dat de belanghebbende niet in Nederland maar in Zwitserland is gevestigd. Het is immers juist de vestigingsplaats die in de weg staat aan teruggaaf ex. art. 10(1) Wet Divb.

4.4 De Staatssecretaris acht het oordeel van de Rechtbank ter zake van art. 56 EG-Verdrag juist. Verschillende behandeling van niet aan vennootschapsbelasting onderworpen rechtspersonen naar gelang hun vestigingsplaats is in beginsel een verboden beperking van het vrije kapitaal verkeer, maar gerechtvaardigd door het ontbreken van controlemogelijkheden. De Staatssecretaris wijst op de arresten van het HvJ EU in de zaken C-101/05 (Skatteverket v. A),(20) C-72/09 (Rimbaud)(21) en C-436/08 en C-437/08 (Haribo en Salinen):(22) het HvJ EU acht in derdelandenverhoudingen het ontbreken van een overeenkomst inzake administratieve bijstand of een belastingverdrag met adequate inlichtingenuitwisseling een proportionele rechtvaardiging voor weigering van een fiscaal voordeel dat binnen de EU wél verstrekt zou worden, ongeacht mogelijk bewijs van de belastingplichtige zelf.

4.5 De belanghebbende beroept zich bij verweer op dezelfde HvJ EU-rechtspraak, waaruit haars inziens volgt dat de noodzaak van doeltreffende fiscale controle slechts als rechtvaardiging voor voordeelweigering kan worden ingeroepen als dat voordeel afhangt van voorwaarden waarvan de naleving slechts ('enkel') kan worden gecontroleerd door bijstand door de bevoegde autoriteiten van de derde staat. Zij meent in casu zelf overtuigend bewijs van haar uiteindelijke gerechtigdheid geleverd te hebben.

4.6 De belanghebbende wijst er voorts op dat in geval van vermoede fraude wél uitwisseling van inlichtingen door de Zwitserse fiscale autoriteiten is voorzien in art. 10 van de EG-CH-Spaarrente-overeenkomst. Zij wijst er bovendien op dat de Inspecteur de verlaging van de dividendbelasting op basis van het belastingverdrag wél heeft toegestaan, hoewel op basis van dat verdrag evenmin mogelijkheden tot verificatie bij de Zwitserse autoriteiten bestaan.

4.7 De belanghebbende betoogt ten slotte dat het ontbreken van fiscale informatie-uitwisseling met Zwitserland klaarblijkelijk irrelevant is, nu de Inspecteur ook als hij daartoe wél mogelijkheden heeft, zelden informatie uit de vestigingsstaat van het dividendontvangende lichaam over diens uiteindelijke gerechtigdheid opvraagt. Zij wijst ter staving op het proces-verbaal van de Hofzitting, dat het volgende vermeldt:

"De Inspecteur:

(...)

- Ik weerspreek dat het niet gebruikelijk is om geen informatie op te vragen. Het is juist dat in die gevallen waarbij controle ten aanzien van de uiteindelijke gerechtigdheid heeft plaatsgevonden, er geen verificatie heeft plaatsgevonden. Maar elk geval staat op zich. In de betreffende gevallen gaven de verstrekte gegevens daartoe geen aanleiding. Bovendien was er in die gevallen wél de mogelijkheid tot verificatie."

(...)

Het Hof:

Afgezien van de Zwitserse gevallen, heeft u bij de verzoeker vragen gesteld en niet geverifieerd?

De Inspecteur:

Inderdaad, maar uitsluitend voor wat betreft de uiteindelijke gerechtigdheid. Het gaat om weinig zaken van zo'n 150.000 tot 180.000 in totaal."

4.8 Volgens de belanghebbende is weigering van teruggaaf daarom geen geschikte, althans geen proportionele maatregel ter bereiking van het op zichzelf gerechtvaardigde doel van doeltreffende fiscale controle. Het Hof heeft immers feitelijk vastgesteld dat de belanghebbende de uiteindelijk gerechtigde is en de Inspecteur heeft dat niet betwist.

5. Teruggaaf ex art. 10 Wet Divb. aan ingezeten en EU-pensioenfondsen

5.1 Art. 10(1) Wet Divb luidde in de jaren 2005, 2006 en 2007 als volgt:

"1. Aan een in Nederland gevestigde rechtspersoon die niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen is, wordt op zijn verzoek bij een door de inspecteur te nemen voor bezwaar vatbare beschikking teruggaaf verleend van in een kalenderjaar te zijnen laste ingehouden dividendbelasting, indien deze meer bedraagt dan € 23. De eerste volzin is niet van toepassing op dividendbelasting naar opbrengsten met betrekking waartoe de rechtspersoon niet de uiteindelijk gerechtigde is. Het verzoek geschiedt bij een aangifte die wordt gedaan binnen een bij ministeriële regeling te stellen termijn."

In 2006 respectievelijk 2007 zijn aan art. 10 Wet Divb een derde en een vierde lid toegevoegd. Dat vierde lid biedt ook voor binnen de EU gevestigde pensioenfondsen een wettelijke basis voor teruggave van dividendbelasting:

"4. Het eerste lid is van overeenkomstige toepassing ten aanzien van een in een andere lidstaat van de Europese Unie gevestigde rechtspersoon die aldaar niet aan een belastingheffing naar de winst is onderworpen en die, ware hij in Nederland gevestigd geweest, ook alhier niet aan de heffing van de vennootschapsbelasting zou zijn onderworpen."

5.2 Deze bij de Wet werken aan winst(23) per 1 januari 2007 doorgevoerde wijziging was bedoeld om de teruggaafregeling in overeenstemming te brengen met EU-recht.(24) Bij die wijziging merkte de medewetgever op dat de wijziging en de verlaging van het tarief van de dividendbelasting naar 15% investering in Nederland aantrekkelijker zouden maken voor buitenlanders:(25)

"De verruiming van de teruggaafregeling heeft tot gevolg dat naast in Nederland gevestigde rechtspersonen die niet onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting - in het bijzonder pensioenfondsen - ook vergelijkbare rechtspersonen die zijn gevestigd in een andere EU-lidstaat recht verkrijgen de ten laste van hen ingehouden Nederlandse dividendbelasting terug te vragen. Uitgangspunt hierbij is dat de in de andere EU-lidstaat gevestigde rechtspersonen in het land van vestiging niet onderworpen zijn aan een vennootschapsbelasting en - als zij in Nederland zouden zijn gevestigd - voor de toepassing van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 eveneens niet onderworpen zouden zijn aan deze belasting.

Beide maatregelen leiden er toe dat het aantrekkelijker wordt vanuit het buitenland in Nederland te investeren aangezien het nettorendement uit Nederlandse beleggingen - uitgaande van een gelijkblijvend brutorendement - zal stijgen."

5.3 Per 1 januari 2012 is de teruggaafregeling verder uitgebreid tot vrijgestelde lichamen in derde landen (art. 10(3) Wet Divb) onder de voorwaarden dat het desbetreffende derde land bij ministeriële regeling is aangewezen als land waarmee voldoende mogelijkheden tot informatie-uitwisseling bestaan en dat de ten laste van het buitenlandse lichaam ingehouden dividendbelasting betrekking heeft op 'portfolio investeringen' (dat zijn beleggingen die vallen onder het vrije kapitaalverkeer). De litigieuze belastingjaren liggen echter vóór deze uitbreiding en Zwitserland voldoet niet aan de gestelde uitwisselingsvoorwaarde.

6. Teruggaaf van dividendbelasting en uitwisseling van inlichtingen in de verhouding met Zwitserland

6.1 Art. 9 van het belastingverdrag met Zwitserland luidt als volgt:

"1.Onverminderd het in het tweede lid bepaalde wordt het recht van elk van beide Staten om de inkomsten uit roerend kapitaal bij wege van inhouding aan de bron te belasten, niet beperkt door het feit dat deze inkomsten aan de directe belastingen slechts onderworpen zijn in de Staat bedoeld in artikel 2, eerste lid.

2.Ten aanzien van de belasting op de inkomsten uit roerend kapitaal welke een van de beide Staten heft bij wege van inhouding aan de bron, kan de genieter van deze inkomsten die zijn woonplaats in de andere Staat heeft, binnen een termijn van twee jaren, door tussenkomst van de Staat waar hij woont, op grond van een ambtelijke verklaring aangaande de woonplaats en aangaande het feit dat hij in de Staat waar hij woont aan de directe belastingen onderworpen is, de terugbetaling vragen:

(a) indien de Staat waar de genieter van de inkomsten woont soortgelijke inkomsten eveneens bij de bron belast tot het bedrag waarvoor de Staat jegens welke het recht tot terugbetaling wordt uitgeoefend, aan de op zijn gebied wonende genieters van die inkomsten verrekening met de directe belastingen toestaat, doch ten minste tot het bedrag dat 5% van de kapitaalopbrengst overschrijdt;

(b) in alle andere gevallen: tot het bedrag dat 10% van de kapitaalopbrengst overschrijdt."

6.2 Nederland en Zwitserland zijn gemeenschappelijke uitvoeringsvoorschriften overeengekomen (ad art. 9(4) Slotprotocol bij het Verdrag). Die uitvoeringsvoorschriften regelen onder meer de vorm waarin het teruggaafverzoek moet worden gedaan en de bewijsstukken die overgelegd moeten worden. Voor Nederland zijn die voorschriften opgenomen in een Ministeriële Regeling, die onder meer als volgt luidt:(26)

"Art. 2

1. Als gerechtigde tot de teruggaaf wordt beschouwd: de genieter van de opbrengst die op het tijdstip van het vervallen van de belaste opbrengst het genotsrecht had op de belegging, welke de belaste opbrengst opleverde, en zijn woonplaats in de andere Staat had. (...)

Art. 4

1. De hoogste belastingautoriteit van de Staat waarin de verzoeker zijn woonplaats heeft, laat door de bevoegde plaatselijke belastingautoriteit onderzoeken of, voor het recht op teruggaaf, aan de gestelde voorwaarden aangaande de woonplaats is voldaan.

2. Indien de heffing van directe belastingen op het in het verzoek vermelde roerende kapitaal en de opbrengst daarvan nog niet heeft plaatsgevonden, houdt de plaatselijke belastingautoriteit, met het oog op de (eventuele) latere belastingheffing, aantekening van de vermelde waarden en haar opbrengsten.

3. Voor zoveel nodig stellen de plaatselijke belastingautoriteiten nadere onderzoeken in. De hoogste belastingautoriteit kan zulke onderzoeken opdragen of zelf instellen.

Art. 5

1. Steunend op het bericht van de plaatselijke belastingautoriteit, verklaart de hoogste belastingautoriteit van de Staat waarin de verzoeker zijn woonplaats heeft op het verzoekschrift, dat voor het recht op teruggaaf is voldaan aan de voorwaarden die aangaande de woonplaats zijn gesteld en zendt vervolgens het derde exemplaar van het verzoekschrift door aan de in het tweede lid aangewezen belastingautoriteit van de Staat die de belasting aan de bron heeft geheven.

2. De beslissing op het verzoek en de uitvoering van de teruggaaf berusten:

a. in Zwitserland bij de Federale Administratie der Belastingen te Bern;

b. in Nederland bij het hoofd van de Belastingdienst Particulieren Ondernemingen buitenland te Brunssum.

Art. 6

1. De in artikel 5, tweede lid, bedoelde belastingautoriteit van de Staat die de belasting aan de bron heeft geheven, beoordeelt het verzoek in het bijzonder op de juistheid van de berekeningen en op het feit of de inhouding aan de bron inderdaad heeft plaatsgevonden. Zij vraagt de verzoeker rechtstreeks de noodzakelijke nadere inlichtingen en bewijsmiddelen.

2. Zij deelt haar beslissing rechtstreeks aan de verzoeker mede en maakt hem aan het in het verzoek vermelde adres over het bedrag, dat zij moet terugbetalen, in voorkomend geval met inachtneming van de clearingsvoorschriften en de regelingen op deviezengebied. (...)

Art. 9

1. Natuurlijke personen en rechtspersonen die in de Staat waarin zij hun woonplaats hebben geen belasting naar het inkomen en naar het vermogen betalen, omdat zij, om redenen aan hun persoon ontleend, vrijdom van belasting genieten of omdat hun inkomen en hun vermogen de belastingvrije grens niet overschrijden, kunnen niettemin aan de andere Staat teruggaaf vragen van de aan de bron geheven belastingen.

2. De hoogste belastingautoriteit van de Staat waarin de verzoeker zijn woonplaats heeft, moet in de verklaring die zij op het verzoek stelt, de vrijdom vermelden en aangeven op welke wijze zij zich ervan heeft vergewist dat de verzoeker het genotsrecht heeft op de in zijn verzoek vermelde waarden. Zij draagt te dien einde de noodzakelijke onderzoeken op.

3. Het eerste lid is niet van toepassing op internationale organisaties, haar organen en functionarissen, alsmede op het personeel van diplomatieke of consulaire vertegenwoordigingen van andere dan de Verdragsluitende Staten, die hun woonplaats hebben of ambtelijk verblijf houden in een van de twee Staten en daar zijn vrijgesteld van de betaling van directe belastingen van roerend kapitaal en de opbrengst daarvan, welke in de andere Staat onderworpen is aan belastingheffing bij wege van inhouding aan de bron (vijfde lid, onderdeel b, van het slotprotocol ad artikel 9 van het verdrag).

Art. 10

1. De hoogste belastingautoriteiten van de beide Verdragsluitende Staten zullen elkander wederzijds bijstand verlenen ten einde te voorkomen, dat ten onrechte verzoeken om teruggaaf worden gedaan.

2. In het bijzonder is de hoogste belastingautoriteit die achteraf constateert, dat zij een onjuiste verklaring heeft afgelegd inzake de woonplaats, inzake het genotsrecht van de verzoeker of inzake andere belangrijke feiten, gehouden de hoogste belastingautoriteit van de andere Staat zonder verwijl daarover in te lichten.

3. Op dezelfde wijze zijn de plaatselijke belastingautoriteiten, die de onjuistheid van een door hen afgegeven verklaring constateren, gehouden deze te herstellen door daarvan mededeling te doen aan de hoogste belastingautoriteit van hun Staat."

6.3 Op 1 januari 1995 is in werking getreden de Overeenkomst tussen de EG en de Zwitserse Bondsstaat over maatregelen van gelijke strekking als vervat in Richtlijn 2003/48/EG(27) betreffende belastingheffing op spaarrente (de reeds genoemde EG-CH-Spaarrente-overeenkomst).(28) Deze overeenkomst voorziet in regels over renseignering van c.q. bronheffing op spaarrente, beperkte inlichtingenuitwisseling, deelnemingsdividenden en intragroepsbetalingen van rente en royalty's. De fiscale inlichtingenuitwisseling is echter beperkt tot gevallen van - kort gezegd - vermoede belastingfraude volgens het recht van de aangezochte Staat, en bovendien tot inkomsten die vallen onder deze overeenkomst (waaronder weliswaar ook deelnemingsdividenden - zie 6.4 hieronder - maar niet beleggingsdividenden zoals de litigieuze). Art. 10 van die overeenkomst luidt:

"1. De bevoegde autoriteiten van Zwitserland en iedere lidstaat wisselen gegevens uit over gedragingen die worden beschouwd als belastingfraude overeenkomstig de wetgeving van de staat aan welke het verzoek is gericht, of soortgelijke inbreuken met betrekking tot de onder deze overeenkomst vallende inkomsten. Onder "soortgelijke inbreuken" worden uitsluitend overtredingen verstaan met dezelfde graad van onrechtmatigheid als het geval is voor belastingfraude overeenkomstig de wetgeving van de staat aan welke het verzoek is gericht. In antwoord op een zorgvuldig gemotiveerd verzoek verstrekt de staat aan welke het verzoek is gericht, gegevens met betrekking tot de aangelegenheden waarnaar de verzoekende staat een onderzoek instelt, of mogelijk wenst in te stellen, op administratieve, civielrechtelijke of strafrechtelijke basis. Onverminderd het toepassingsgebied van de uitwisseling van inlichtingen als gedefinieerd in dit lid, worden gegevens uitgewisseld volgens de procedures die zijn vastgesteld in de overeenkomsten tot het vermijden van dubbele belasting tussen Zwitserland en de lidstaten, en op de daarin genoemde wijze vertrouwelijk behandeld.

2. Bij het bepalen of gegevens in antwoord op een verzoek kunnen worden verstrekt, dient de staat aan welke het verzoek is gericht, de regels betreffende verjaring toe te passen overeenkomstig de wetgeving van de verzoekende staat in plaats van de regels betreffende verjaring van de staat aan welke het verzoek is gericht.

3. De staat aan welke het verzoek is gericht, dient de gegevens te verstrekken indien de verzoekende staat een redelijk vermoeden heeft dat de gedragingen belastingfraude vormen of soortgelijke inbreuken betreffen. Het vermoeden van de verzoekende staat dat de gedragingen belastingfraude vormen of soortgelijke inbreuken betreffen, kan zijn gebaseerd op:

a) documenten, al dan niet geauthentiseerd, omvattende, maar niet daartoe beperkt, bescheiden van het bedrijf, boeken, of bankrekeninginformatie;

b) getuigenverklaringen van de belastingplichtige;

c) gegevens van een informant of een andere derde persoon, die onafhankelijk zijn gecontroleerd of waarvan kan worden aangenomen dat die betrouwbaar zijn, of

d) indirect bewijs.

4. Zwitserland opent bilaterale onderhandelingen met elk van de lidstaten om de individuele categorieën te definiëren van gevallen vallende onder "soortgelijke inbreuken" overeenkomstig de belastingprocedure die door deze staten wordt toegepast."

6.4 Art. 15 van de EG-CH-Spaarrente-overeenkomst regelt de fiscale behandeling van grensoverschrijdende betaling van deelnemingsdividenden en groepsrente en -royalty's tussen de EG en Zwitserland:

"1. Onverminderd de toepassing van binnenlandse of op een overeenkomst gebaseerde bepalingen ter voorkoming van fraude of misbruik in Zwitserland en de lidstaten, is uitkering van dividenden door dochterondernemingen aan moedermaatschappijen niet onderworpen aan belasting in de bronstaat indien:

- de moedermaatschappij gedurende ten minste twee jaar een directe deelneming van minimaal 25 % heeft in het kapitaal van de dochteronderneming, en;

- de fiscale woonstaat van de ene vennootschap een lidstaat is en de fiscale woonstaat van de andere vennootschap Zwitserland, en;

- de fiscale woonstaat van geen van beide vennootschappen een derde staat is krachtens een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting met die derde staat, en;

- beide vennootschappen vennootschapsbelasting betalen zonder te zijn vrijgesteld, en beide vennootschappen kapitaalvennootschappen [1] zijn. (...)

2. (...) (betreft groepsrente en -royalty's; PJW)

3. Bestaande overeenkomsten tot het vermijden van dubbele belasting tussen Zwitserland en de lidstaten, die op het moment van goedkeuring van deze Overeenkomst voorzien in een gunstigere belastingbehandeling van uitkeringen van dividenden, rente en royalty's, blijven onverlet."

6.5 Belanghebbendes geval (beleggingsdividenden) valt daarom mijns inziens buiten de werkingssfeer ratione materiae van deze Overeenkomst.

7. Het EU-vrije kapitaalverkeer; ontbreken verificatie als rechtvaardiging voor weigering van fiscale voordelen

7.1 Niet in geschil is(29) dat art. 10(1) Wet Divb een verschil in fiscale behandeling inhoudt van niet aan vennootschapsbelasting onderworpen rechtspersonen naar gelang hun vestigingsplaats, zodat sprake is van een in beginsel verboden beperking van het vrije kapitaalverkeer, dat sinds 1993 ook geliberaliseerd is in verhouding tot derde landen. Dit uitgangspunt lijkt mij juist, nu art. 10(1) Wet Divb alleen in Nederland gevestigde lichamen teruggaaf van dividendbelasting in het vooruitzicht stelt en art. 56 EG-Verdrag (art. 63 VwEU) een dergelijk onderscheid verbiedt omdat het elders gevestigde pensioenfondsen kan ontmoedigen in Nederland te beleggen. Ik constateer voorts dat de grandfather-bepaling in art. 57 EG-Verdrag (thans art. 64 VwEU) deze discriminerende bepaling niet beschermt omdat in casu geen sprake is van 'directe investeringen' of één van de andere drie in die bepaling aangewezen categorieën van kapitaalverkeer met derde landen ter zake waarvan de lidstaten ondanks externe liberalisering belemmeringen mochten handhaven.(30)

7.2 In beginsel heeft de vrijheid van kapitaalverkeer dezelfde betekenis en reikwijdte in derdelandenverhoudingen als tussen EU-lidstaten onderling en is het concept van een 'beperking' op die vrijheid in derdelandengevallen hetzelfde als in gevallen tussen EU-lidstaten onderling.(31) Dienaangaande overwoog het HvJ in Skatteverket v. A(32) (herhaald in Haribo en Salinen):

"31. (...), hoewel de liberalisatie van het kapitaalverkeer met derde landen stellig andere doelen kan nastreven dan de verwezenlijking van de interne markt, zoals met name het waarborgen van de geloofwaardigheid van de gemeenschappelijke eenheidsmunt op de wereldwijde financiële markten en het handhaven in de lidstaten van financiële centra van mondiale betekenis, [dient] te worden geconstateerd dat de lidstaten bij de uitbreiding van het beginsel van het vrije verkeer van kapitaal door artikel 56, lid 1, EG tot het kapitaalverkeer tussen derde landen en lidstaten, ervoor hebben gekozen dit beginsel in hetzelfde artikel en in identieke bewoordingen te verankeren voor het kapitaalverkeer binnen de Gemeenschap en voor het kapitaalverkeer dat betrekkingen met derde landen betreft."

7.3 Ook de mogelijke rechtvaardigingen voor een beperking zijn in beginsel dezelfde in derdelandenverhoudingen als in intra-EU-verhoudingen. Het argument dat wederkerigheid ontbreekt (dat de EU-lidstaten niet geacht kunnen worden hun onderhandelingspositie, met name bij belastingverdragen, eenzijdig jegens derde landen opgegeven te hebben), is door het HvJ EU uitdrukkelijk verworpen in Haribo en Salinen:

"127. Aangaande het feit dat de betrekkingen tussen de lidstaten en derde staten niet wederkerig zijn, moet eraan worden herinnerd dat de lidstaten bij de uitbreiding van het beginsel van het vrije verkeer van kapitaal door artikel 56, lid 1, EG (thans artikel 63, lid 1, VWEU) tot het kapitaalverkeer tussen derde landen en lidstaten, ervoor hebben gekozen dit beginsel in hetzelfde artikel en in identieke bewoordingen te verankeren voor het kapitaalverkeer binnen de Unie en voor het kapitaalverkeer dat betrekkingen met derde landen betreft (zie arrest A, reeds aangehaald, punt 31).

128. Derhalve kan het ontbreken van wederkerigheid in de betrekkingen tussen de lidstaten en andere derde staten dan de EER-staten geen rechtvaardiging zijn voor een beperking van het kapitaalverkeer tussen de lidstaten en deze derde staten."

7.4 In de verhouding tussen de EU-lidstaten onderling verwerpt het HvJ EU in beginsel de noodzaak van effectieve fiscale controle als rechtvaardiging voor fiscale discriminatie van grensoverschrijdende gevallen indien en voor zover tussen de betrokken Lidstaten een raamwerk geldt waarbinnen een verplichting bestaat de relevante informatie uit te wisselen.(33) Bovendien moet binnen de EU, indien het uitwisselingsraamwerk ontbreekt of niet werkt, de belastingplichtige de mogelijkheid worden geboden om dan zelf overtuigend bewijs te leveren van de relevante feiten. Reeds uit zaak C-208/90 Bachmann(34) volgt dat indien voor de betrokken lidstaat gegevensverkrijging uit de andere Lidstaat ter verificatie van door de belanghebbende verstrekte gegevens niet mogelijk is, niets hem belet om van de belanghebbende de bewijzen te vragen die hij noodzakelijk acht en eventueel het fiscale voordeel te weigeren als die bewijzen niet worden overgelegd. Uit de zaak ELISA(35) blijkt dat hetzelfde geldt voor rechtspersonen; die zaak betrof de Luxemburgse holding Société Européenne et Luxembourgeoise d'investissements SA (ELISA) die Frans onroerend goed hield en, anders dan in Frankrijk gevestigde vennootschappen, door de Franse wet niet vrijgesteld werd van belasting op in Frankrijk gelegen onroerend goed, omdat zij niet viel onder het bereik van de inlichtingenuitwisseling met Luxemburg ex het Frans-Luxemburgse belastingverdrag, noch onder dat van de EG-Bijstandsrichtlijn 77/799/EEG. Het HvJ oordeelde niettemin dat dit ontbreken van verificatiemogelijkheden bij de Luxemburgse autoriteiten geen rechtvaardiging is voor categorische weigering van vrijstelling: de betrokken niet in Frankrijk gevestigde rechtspersoon moet in elk geval de mogelijkheid worden geboden zelf overtuigend bewijs te leveren van voldoening aan de voorwaarde voor vrijstelling. Binnen de EU wordt een beroep van een lidstaat op oncontroleerbaarheid als rechtvaardiging voor een kapitaalverkeerbelemmering dus concreet getoetst en kan niet volstaan worden met de abstracte toets of al dan niet een algemeen juridisch kader voor fiscale informatieuitwisseling bestaat.

7.5 In derdelandengevallen ligt dit anders. Hoewel in een derdelandensituatie in beginsel hetzelfde belemmeringconcept en hetzelfde rechtvaardigingsconcept geldt als in een intra-EU-situatie (zie de onderdelen 7.2 en 7.3 hierboven), en hoewel een derdelandengeval economisch gelijk kan zijn aan een intra-EU-geval, ziet het HvJ EU wel een verschil in 'juridische context' en 'juridische integratie', met name met betrekking tot verificatiemogelijkheden. In derdelandengevallen erkent het HvJ EU soms rechtvaardigingen die hij in intra-EU-gevallen niet zou erkennen en kan hij belemmerende maatregelen proportioneel achten die hij binnen de EU niet proportioneel zou achten. Dat blijkt uit onder meer de zaken FII Group Litigation (I)(36) en C-101/05, Skatteverket v. A. In die laatste zaak overwoog het HvJ EU dat:

"36 (...) de mate waarin de lidstaten (...) bevoegd zijn om bepaalde beperkende maatregelen toe te passen met betrekking tot het kapitaalverkeer, niet kan worden bepaald zonder rekening te houden met de omstandigheid, (...), dat het kapitaalverkeer naar of uit derde landen plaatsvindt in een andere juridische context dan het kapitaalverkeer binnen de Gemeenschap.

37 Vanwege de mate van juridische integratie van de lidstaten van de Europese Unie, en met name het bestaan van communautaire wetgeving die strekt tot samenwerking tussen nationale belastingdiensten, zoals richtlijn 77/799, is de belastingheffing door een lidstaat over economische activiteiten met grensoverschrijdende aspecten binnen de Gemeenschap dus niet altijd vergelijkbaar met de belastingheffing over economische activiteiten die zich afspelen tussen lidstaten en derde landen (arrest van 12 december 2006, Test Claimants in the FII Group Litigation, C-446/04, Jurispr. blz. I-11753, punt 170). Volgens het Hof kan evenmin worden uitgesloten dat een lidstaat in staat zou zijn aan te tonen dat een beperking van het kapitaalverkeer naar of uit derde landen om een bepaalde reden gerechtvaardigd is, in omstandigheden waarin die reden geen geldige rechtvaardiging zou opleveren voor een beperking van het kapitaalverkeer tussen lidstaten (arrest Test Claimants in the FII Group Litigation, reeds aangehaald, punt 171)."

7.6 Dit juridische verschil tussen intra-EU-gevallen en derdelandgevallen bleek duidelijk in de zaak Rimbaud, die dezelfde vrijstelling van Franse onroerende-zaakbelasting betrof als in de boven genoemde zaak ELISA, maar nu in verhouding niet tot een Luxemburgse vennootschap, maar tot een Liechtensteinse vennootschap. Frankrijk stelde gelijke behandeling (vrijstelling) van onroerend-goedlichamen gehouden door niet-EU-inwoners afhankelijk van voldoende mogelijkheid tot verkrijging van gegevens uit het desbetreffende derde land over de achterliggende aandeelhouders. Het HvJ overwoog daarover:

"43 In het hoofdgeding hebben de Franse belastingautoriteiten (...) niet de mogelijkheid om van de belastingautoriteiten van het Vorstendom Liechtenstein de inlichtingen te krijgen die noodzakelijk zijn voor een doeltreffende controle van de door de belastingplichtige vennootschappen verstrekte gegevens.

44 Hieruit volgt dat wanneer de regeling van een lidstaat de toekenning van een fiscaal voordeel afhankelijk stelt van de vervulling van voorwaarden waarvan de naleving slechts kan worden gecontroleerd door het verkrijgen van inlichtingen van de bevoegde autoriteiten van een derde staat die lid is van de EER, die lidstaat in beginsel de toekenning van dit voordeel mag weigeren wanneer, met name wegens het ontbreken van een uit een overeenkomst of verdrag voortvloeiende verplichting voor deze derde staat om inlichtingen te verstrekken, het onmogelijk blijkt om deze inlichtingen van laatstgenoemde staat te verkrijgen."

7.7 De gevoegde zaken Haribo en Salinen betroffen onder meer de Oostenrijkse regeling voor verrekening van buitenlandse dividendbelasting met de Oostenrijkse vennootschapsbelasting; de zaak betrof zowel EU-dividenden als derdelandendividenden. Oostenrijk verrekende geen dividendbelasting geheven in derde landen waarmee Oostenrijk geen fiscale gegevensuitwisseling was overeengekomen. Het HvJ achtte dat toelaatbaar op grond van de reeds in Rimbaud genoemde rechtvaardigingsgrond:

"129. De Oostenrijkse regering stelt vervolgens dat haar belastingregeling gerechtvaardigd is door de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen aangezien de toepasselijke dubbelbelastingverdragen met de derde staten niet dezelfde mate van informatie-uitwisseling met de bevoegde autoriteiten van de betrokken staat verzekeren als de bij richtlijn 77/799 ingevoerde regeling waarborgt in de betrekkingen tussen de autoriteiten van de lidstaten.

130 Dienaangaande zij eraan herinnerd dat het bij richtlijn 77/799 ingevoerde kader voor samenwerking tussen de bevoegde autoriteiten van de lidstaten, tussen deze autoriteiten en de bevoegde autoriteiten van een derde staat niet bestaat wanneer laatstgenoemde staat geen enkele verplichting tot wederzijdse bijstand is aangegaan (zie reeds aangehaalde arresten Commissie/Italië, punt 70, en Établissements Rimbaud, punt 41).

131 Wanneer volgens de regeling van een lidstaat de toekenning van een belastingvoordeel afhankelijk is van de vervulling van voorwaarden waarvan de naleving slechts kan worden gecontroleerd door het verkrijgen van inlichtingen van de bevoegde autoriteiten van een andere derde staat dan een EER-staat, mag die lidstaat bijgevolg in beginsel de toekenning van dit voordeel weigeren wanneer, met name wegens het ontbreken van een uit een overeenkomst of verdrag voortvloeiende verplichting voor deze derde staat om inlichtingen te verstrekken, het onmogelijk blijkt om deze inlichtingen van laatstgenoemde staat te verkrijgen (zie naar analogie arrest Établissements Rimbaud, reeds aangehaald, punt 44)."

7.8 Een derdelander wordt dus, anders dan een EU-belanghebbende zoals ELISA, bij ontbreken van verificatiemogelijkheden niet toegelaten tot het zélf leveren van bewijs door zélf de relevante gegevens op te vragen bij de derdelandse fiscale autoriteiten. Dat blijkt expliciet uit de zaak Rimbaud. Het in Liechtenstein gevestigde Établissements Rimbaud wilde dezelfde vrijstelling van de Franse onroerende-zaakheffing die verleend werd aan (i) in Frankrijk gevestigde vennootschappen en (ii) vennootschappen gevestigd in een EER/niet-EU-Staat waarmee Frankrijk een overeenkomst heeft die voorziet in administratieve bijstand ter bestrijding van belastingontduiking en -ontwijking. De Commissie betoogde dat, net als in ELISA voor intra-EU-gevallen, ook in derdelandengevallen, althans EER-gevallen, de belastingplichtige bij ontbreken van voldoende verificatiemogelijkheden bij de derdelandse autoriteiten toegestaan zou moeten worden zelf overtuigend bewijs te leveren. Het HvJ EU reageerde echter expliciet afwijzend op dat betoog:

"45. Wat inzonderheid de vraag betreft of, zoals de Commissie betoogt, de Franse belastingautoriteiten in elk concreet geval de bewijsstukken dienen te onderzoeken die door een in een EER-lidstaat gevestigde vennootschap zijn overgelegd, dient erop te worden gewezen dat uit het reeds aangehaalde arrest ELISA blijkt dat in het kader van de Unie de categorische weigering om een belastingvoordeel toe te kennen niet gerechtvaardigd is, omdat niets de belastingautoriteiten belet, van de belastingplichtige de bewijzen te verlangen die zij noodzakelijk achten voor de correcte vaststelling van de betrokken heffingen en belastingen, en in voorkomend geval de gevraagde vrijstelling te weigeren wanneer deze bewijzen niet worden geleverd.

46. Deze rechtspraak is echter niet van toepassing op de daarvan afwijkende situatie van een in het Vorstendom Liechtenstein gevestigde vennootschap. Ook al waren in de in het reeds aangehaalde arrest ELISA aan de orde zijnde situatie de Luxemburgse autoriteiten volgens artikel 8, lid 1, van richtlijn 77/799 in beginsel niet verplicht om inlichtingen te verstrekken, dit neemt niet weg dat het rechtskader zeer verschillend was.

47. Allereerst wordt in artikel 1, lid 1, van richtlijn 77/799 bepaald dat de bevoegde autoriteiten van de lidstaten elkaar alle inlichtingen verstrekken die hun van nut kunnen zijn voor een juiste vaststelling van de belastingschuld op het gebied van de belastingen naar het inkomen en het vermogen alsmede alle inlichtingen met betrekking tot de vaststelling van de heffingen op verzekeringspremies. Voor de tenuitvoerlegging daarvan geeft deze richtlijn in artikel 3 regels inzake automatische uitwisseling van inlichtingen en in artikel 4 regels inzake spontane uitwisseling van inlichtingen. Verder voorziet zij in termijnen van kennisgeving (artikel 5), in samenwerking van de ambtenaren van de staten (artikel 6) alsmede in overleg (artikel 9) en in uitwisseling van ervaringen (artikel 10).

48. Het is aldus slechts bij wijze van afwijking dat artikel 8, "Begrenzing van de uitwisseling van inlichtingen", van richtlijn 77/799 voorziet in uitzonderingen op de uitwisseling van inlichtingen. Als afwijkende bepaling moet dit artikel strikt worden uitgelegd. Bovendien zijn de lidstaten op grond van het beginsel van loyale samenwerking verplicht de bij richtlijn 77/799 ingestelde uitwisseling van inlichtingen daadwerkelijk toe te passen.

49. In het kader van deze bepalingen vormt de in het reeds aangehaalde arrest ELISA aan de belastingplichtige geboden mogelijkheid om bewijsstukken over te leggen die door de Franse belastingautoriteiten moeten worden onderzocht, dus een maatregel om te voorkomen dat de door het algemene stelsel van uitwisseling van inlichtingen gestelde grens, zoals die voortvloeit uit de toepassing van dat artikel 8, in het nadeel van de belastingplichtige uitvalt.

50. Die mogelijkheid is dus gebaseerd op en bijgevolg afhankelijk van het bestaan van een algemeen stelsel van uitwisseling van inlichtingen zoals het bij richtlijn 77/799 ingevoerde stelsel, zodat niet kan worden aangenomen dat een dergelijk recht ook toekomt aan een belastingplichtige in omstandigheden als die in het hoofdgeding, die worden gekenmerkt door de omstandigheid dat de belastingautoriteiten van het Vorstendom Liechtenstein geen enkele bijstandsverplichting hebben.

51. In die omstandigheden moet worden aangenomen dat een wettelijke regeling als die welke aan de orde is in het hoofdgeding, ten aanzien van de staat die partij is bij de EER-Overeenkomst, gerechtvaardigd is om dwingende redenen van algemeen belang in verband met de bestrijding van belastingfraude en de noodzaak om de doeltreffendheid van de fiscale controles te waarborgen, en geschikt is om het betrokken doel te verwezenlijken en niet verder gaat dan nodig is voor het bereiken van dit doel."

Om uit te sluiten dat aan deze overwegingen te verbinden conclusies zouden voortvloeien uit een afwijkende vertaling in het Nederlands, neem ik ook de Franse, Duitse, Engelse, Portugese, Spaanse, en Italiaanse tekst van de r.o. 49 en 50 op. De Franse tekst is mijns inziens de belangrijkste, nu in casu zowel de taal van de verwijzende rechter als de werktaal van het Hof samenvallen in Frans:

"49. Dans ce cadre réglementaire, la possibilité reconnue au contribuable, dans l'arrêt ELISA, précité, de produire des éléments de preuve devant être examinés par les autorités fiscales françaises s'avère donc comme une mesure visant à éviter que la limite instaurée par le système général d'échange d'informations telle qu'elle résulte de l'application dudit article 8 joue au détriment du contribuable.

50. Si, dès lors, cette possibilité est fondée sur l'existence d'un système général d'échange d'informations tel qu'instauré par la directive 77/799 et, par conséquent, dépendante d'un tel système, un tel droit ne saurait être reconnu au contribuable dans des circonstances, identiques à celles de l'affaire au principal, qui sont caractérisées par l'absence de toute obligation d'assistance de la part des autorités fiscales de la Principauté de Liechtenstein."

"49 In diesem rechtlichen Rahmen erweist sich also die im Urteil ELISA dem Steuerpflichtigen zuerkannte Möglichkeit, den französischen Steuerbehörden Beweismittel vorzulegen, die diese zu prüfen haben, als eine Maßnahme, die verhindern soll, dass sich die mit dem allgemeinen System des Auskunftsaustauschs eingeführte Schranke, wie sie sich aus der Anwendung dieses Art. 8 ergibt, zum Nachteil des Steuerpflichtigen auswirkt.

50 Wann also diese Möglichkeit auf dem Bestehen eines allgemeinen Systems des Auskunftsaustauschs, wie es mit der Richtlinie 77/799 eingeführt worden ist, beruht und folglich von diesem System abhängig ist, kann ein solches Recht dem Steuerpflichtigen nicht unter Umständen eingeräumt werden, wie sie im Ausgangsverfahren vorliegen und die durch das Fehlen einer Verpflichtung zur Amtshilfe durch die Steuerbehörden des Fürstentums Liechtenstein gekennzeichnet sind."

"49 In that regulatory framework, the possibility acknowledged in ELISA that the taxpayer can produce evidence which the French tax authorities must consider thus emerges as a measure intended to prevent the limit which, through the application of Article 8, has been imposed by the general system for the exchange of information, from acting to the detriment of the taxpayer.

50 Although [hier had mijns inziens moeten staan: 'If' of 'Since'; PJW], therefore, that possibility is based on the existence of a general system for the exchange of information, as introduced by Directive 77/799, and accordingly dependent on such a system, the existence of a right of that kind cannot be recognised in the case of a taxpayer in circumstances such as those of the case before the referring court, which are characterised by the lack of any obligation on the tax authorities of the Principality of Liechtenstein to lend assistance."

"49 Neste quadro legislativo, a possibilidade reconhecida ao contribuinte, no acórdão ELISA, já referido, de oferecer elementos de prova que devem ser apreciados pelas autoridades fiscais francesas vem, portanto, a revelar-se uma medida destinada a evitar que o limite instituído pelo sistema geral de troca de informações, tal como resulta da aplicação do referido artigo 8.°, funcione em prejuízo do contribuinte.

50 Por conseguinte, embora esta possibilidade seja baseada na existência de um sistema geral de troca de informações como o instituído pela Directiva 77/799 e, consequentemente, dependente de um tal sistema, esse direito só pode ser reconhecido ao contribuinte em circunstâncias, idênticas às do caso principal, caracterizadas pela inexistência de qualquer obrigação de assistência por parte das autoridades fiscais do Principado de Liechtenstein."

"49 En este marco normativo, la posibilidad reconocida al contribuyente, en la sentencia ELISA, antes citada, de aportar elementos probatorios que deban examinar las autoridades fiscales francesas es, por lo tanto, una medida cuyo objetivo es evitar que el límite establecido por el sistema general de intercambio de información, como el que resulta de la aplicación de dicho artículo 8, vaya en detrimento del contribuyente.

50 Si, por lo tanto, dicha posibilidad se basa en la existencia de un sistema general de intercambio de información como el instaurado por la Directiva 77/799 y, por consiguiente, es dependiente de tal sistema, ese derecho no puede reconocerse al contribuyente en unas circunstancias, idénticas a las del asunto principal, que se caracterizan por la total inexistencia de obligación de asistencia por parte de las autoridades fiscales del Principado de Liechtenstein."

"49 In tale contesto normativo, la possibilità, riconosciuta al contribuente nella menzionata sentenza ELISA, di fornire elementi di prova che le autorità fiscali francesi devono esaminare si rivela pertanto una misura intesa ad evitare che il limite istituito dal sistema generale di scambio di informazioni, quale risulta dall'applicazione di detto art. 8, risulti sfavorevole per il contribuente.

50 Se, pertanto, tale possibilità si fonda sull'esistenza di un sistema generale di scambio di informazioni quale istituito dalla direttiva 77/799 e, conseguentemente, dipendente da tale sistema, detto diritto non può essere riconosciuto al contribuente in circostanze - identiche a quelle oggetto della causa principale - caratterizzate dall'assenza di qualsivoglia obbligo di assistenza da parte delle autorità fiscali del Principato del Liechtenstein."

De redenering is kennelijk de volgende: de door het HvJ EU in ELISA voor de belastingplichtige gecreëerde ontsnapping aan nadelige gevolgen van de weigeringsgronden in de Bijstandrichtlijn (art. 8) kan niet aan de orde zijn als er überhaupt geen bijstandsstelsel is en dus al helemaal geen weigeringsgronden. Ik meen dat deze redenering ongeldig is: als er geen bijstandsstelsel is met een derde Staat, dan is het stelsel met betrekking tot die immers één grote weigeringsgrond, zodat alsdan juist te meer behoefte bestaat aan een mogelijkheid voor de belastingplichtige om te ontsnappen aan de nadelige gevolgen van het ontbreken van bijstand. 's Hofs oordeel komt erop neer dat een tegenbewijsmogelijkheid die binnen de EU in een uitzonderingsgeval voorziet (omdat binnen de EU uitwisseling de regel is en weigeringsmogelijkheden uitzonderingen zijn die bovendien beperkt uitgelegd moeten worden) niet tot hoofdregel verheven kan worden in derdelandengevallen. Dat is wellicht een honorabel en juridisch verdedigbaar standpunt, maar er staat iets anders. Niettemin is duidelijk dat het HvJ EU in de verhouding tot derde Staten het ontbreken van adequate uitwisselingsmogelijkheden - in vergelijking met intra-EU-verhoudingen - op zichzelf al een rechtvaardiging acht voor een verschil in behandeling. Dat impliceert een abstracte toetsing: het HvJ EU acht de EU-lidstaten in derdelandengevallen, anders dan in intra-EU-gevallen, niet verplicht tot concrete toetsing van door de belanghebbende geleverd bewijs, maar acht hen bevoegd te volstaan met de abstracte toetsing of er met het desbetreffende derde land een uitwisselingsinstrument bestaat dat de mogelijkheid biedt het door de belanghebbende geproduceerde bewijs bij de derdelandse autoriteiten te verifiëren. De overtuigingskracht van het door de belanghebbende geproduceerde bewijsmateriaal doet kennelijk niet ter zake als op de fiscale autoriteiten van de derde Staat geen bijstandsverplichting rust.

7.9 Ik heb moeite de logica hiervan te volgen. De toelating van bewijslevering door de belanghebbende zelf in intra-EU-gevallen berust op het binnen de EU (wél) bestaan van een algemeen rechtskader voor fiscale gegevensuitwisseling. Tegelijk moet het HvJ EU echter juist constateren (r.o. 46) dat het EU-rechtskader in de (intra-EU-)zaak ELISA géén verificatiemogelijkheid bood. Dan volgen de boven in zeven talen geciteerde r.o. 49 en 50: om te voorkomen dat - ook binnen de EU bestaande - weigeringsgronden (art. 8 van de toenmalige Bijstandsrichtlijn) ten nadele van EU-belastingplichtigen zouden strekken, worden dezen toegelaten zelf bewijs te leveren. Het ontgaat mij echter waarom in derdelandengevallen zoals dat van Rimbaud het ontbreken van controlemogelijkheden wél ten nadele van de belastingplichtige mag strekken, hoewel Rimbaud zich toch in dezelfde (bewijs)positie bevond als ELISA (die wél mocht bewijzen) en hoewel het EU-rechtskader in de zaak ELISA in concreto hetzelfde vruchteloze resultaat produceerde als het rechtskader in de zaak Rimbaud, nl. géén verificatiemogelijkheden voor de Franse autoriteiten bij de autoriteiten van de andere Staat.

7.10 Het is hoogst onwaarschijnlijk dat het HvJ EU deze anomalie niet gezien zou hebben. Hij is in de zaak Rimbaud immers door de Commissie uitdrukkelijk gewezen op de vergelijkbaarheid in bewijspositie van ELISA en Rimbaud en op de wenselijkheid om op grond van hetzelfde vrije kapitaalverkeer dezelfde bewijsmogelijkheid aan een derdelander te bieden als aan een EU-belanghebbende bij ontbreken van een bijstandverplichting.

7.11 Zowel in Elisa als in Rimbaud lag het controlebelang van de Franse fiscus in het kunnen achterhalen van de uiteindelijk gerechtigden tot de opbrengsten uit Frans vastgoed. Ook in belanghebbendes geval wenst de (Nederlandse) fiscus de mogelijkheid te hebben de uiteindelijk gerechtigde (tot dividenden) te achterhalen, zodat in dat opzicht haar zaak gelijk is aan de zaak Rimbaud. De voorlopige conclusie moet daarom zijn dat de belanghebbende het lot van Rimbaud moet delen: wegens ontbreken van een uitwisselingskader met Zwitserland mag Nederland verlaging van bronheffing zonder meer weigeren.

7.12 Qua 'juridische context' verschilt belanghebbendes zaak wel enigszins van de zaak Rimbaud: in Rimbaud bestond geen enkel bindend bijstandskader met Liechtenstein, terwijl in belanghebbendes geval wel een beperkte mogelijkheid tot gegevensuitwisseling met Zwitserland bestaat, nl. op grond van het boven (6.3) geciteerde art. 10 van de EG-CH-Spaarrente-overeenkomst. Mijns inziens (zie 6.5 hierboven) valt belanghebbendes geval (beleggingsdividend) echter buiten de reikwijdte van die bepaling. Ook als dat niet zo zou zijn, is voor uitwisseling van gegevens op die rechtsbasis door Zwitserland vereist dat de Inspecteur een redelijk vermoeden van belastingfraude naar Zwitsers recht heeft op basis van bepaalde aangewezen aanwijzingen, hetgeen een gewone fiscale controle uitsluit.(37) Het rechtskader voor fiscale bijstand door de Zwitserse autoriteiten is daarmee mijns inziens hoe dan ook onvergelijkbaar met het 'algemeen stelsel van uitwisseling van inlichtingen zoals het bij Richtlijn 77/799 ingevoerde stelsel' (Rimbaud, r.o. 50).

7.13 Daaruit volgt dat de voorlopige conclusie blijft staan, nl. dat de belanghebbende naar geldend EU-recht het lot van Rimbaud moet delen.

7.14 Zoals boven (7.8 en 7.9) en eerder elders(38) reeds bleek, acht ik deze uitkomst bevreemdend, want in strijd met de geschiktheids- en proportionaliteitstoetsen die volgens vaste rechtspraak van het HvJ EU moeten worden aangelegd bij de toetsing van nationale maatregelen op hun verenigbaarheid met de EU-verkeersvrijheden. Weigering van gegevens lijkt mij een manifest ongeschikt middel om in een gebrek aan gegevens te voorzien. Het diskwalificeren van elk bewijsmateriaal afkomstig van de belanghebbende zelf of via de belanghebbende van de Zwitserse autoriteiten lijkt mij voorts disproportioneel als reactie op het ontbreken van een uitwisselingsplicht van de Zwitserse autoriteiten. Het HvJ EU heldert niet op waarom Rimbaud - anders dan ELISA - niet de mogelijkheid gegund werd zelf overtuigend bewijs te leveren(39) door zelf de door Frankrijk gewenste verklaringen van de Zwitserse autoriteiten op te vragen, zelf een notariële of accountantsverklaring over te leggen, of anderszins. Onduidelijk blijft waarom in derdelandengevallen niet geldt wat in intra-EU-gevallen geldt, nl. dat

'[n]iets (...) de betrokken fiscale autoriteiten [belet] om van de belanghebbende de bewijzen te vragen die zij noodzakelijk achten en eventueel [het fiscale voordeel] (...) te weigeren als die bewijzen niet worden overlegd.'(40)

7.15 Ook D.S. Smit(41) en de V-N-Redactie(42) verbazen zich op dit punt over 's Hofs derdelandenjurisprudentie. Zo vraagt de V-N-Redactie zich af of het HvJ EU de boekhoudregels van een derde land zoals Zwitserland minder informatief of minder betrouwbaar acht dan die van een EU-lidstaat.(43) Zelfs als de kwaliteit van die gegevens te wensen over zou laten, blijft nog de vraag onbeantwoord waarom in derdelandengevallen niet concreet beoordeeld hoeft te worden of de betrokken lidstaat zich er - op andere wijze - voldoende van kan vergewissen dat de derdelandse investeerder of investering aan de voorwaarden voor het gevraagde belastingvoordeel voldoet. D.S. Smit meent dan ook dat dát is waar het de EU(-lidstaat) en het HvJ EU om te doen zou moeten zijn: (44)

"Uit onder andere het arrest Rimbaud volgt (...) dat er in de relaties met derde landen een (...) recht op het leveren van tegenbewijs niet bestaat. In dit arrest heeft het HvJ EU verduidelijkt dat dit recht voorkomt dat bepaalde in de richtlijn opgenomen beperkingen op de informatie-uitwisseling in het nadeel van belastingplichtige zouden uitvallen. Wanneer er echter met het desbetreffende derde land in het geheel geen plicht tot uitwisseling van informatie is overeengekomen, treedt dit gevolg niet op en is er geen reden om de belastingplichtige toch een recht op bewijslevering te geven, zo luidt de redenering van het HvJ EU. Naar mijn mening kan men zijn vraagtekens plaatsen bij deze redenering. Waar het uiteindelijk om gaat is of de belastingautoriteiten van de desbetreffende lidstaat zich er van kunnen vergewissen dat de in het derde land gevestigde investeerder of investering aan alle voorwaarden voldoet om in aanmerking te komen voor het geclaimde belastingvoordeel. Of de fiscus de hiertoe benodigde informatie nu van de buitenlandse belastingautoriteiten verkrijgt, of - op vrijwillige basis - van de belastingplichtige zelf, maakt naar mijn mening niet veel uit. De belastingautoriteiten blijven onder het Europese recht namelijk vrij in de waardering van het geleverde bewijs (binnen de grenzen van de Europeesrechtelijke beginselen van gelijkwaardigheid en effectiviteit). Dit volgt bijvoorbeeld uit Twoh International, waarin het HvJ EU oordeelde dat de wederzijdse bijstandrichtlijn niet afdoet aan de bevoegdheid van de belastingautoriteiten van een lidstaat om te beoordelen of is voldaan aan de voorwaarden waarvan de wetgeving van deze lidstaat de vrijstelling van een verrichting afhankelijk stelt.(45)

Wat hier ook van zij, vastgesteld kan worden dat de afwezigheid van een verdrag dat voorziet in de internationale uitwisseling van informatie tussen de betrokken lidstaat en derde land van grote betekenis is voor de vraag of een belemmering in de relaties met derde landen kan worden gerechtvaardigd. De afwezigheid van een dergelijk verdrag levert echter niet automatisch in alle gevallen een geldige rechtvaardiging op voor een belemmering in de relaties met derde landen. Er dient aan de kant van de desbetreffende lidstaat wel daadwerkelijk een behoefte te bestaan aan de uitwisseling van informatie."

7.16 's Hofs Rimbaud-rechtspraak lijkt ook in strijd lijkt met de EU-rechtelijke doeltreffendheids- en gelijkwaardigheidsbeginselen. Hoewel het aan de lidstaten is het procesrecht te regelen voor de realisering van op EU-recht gebaseerde materiële rechten (in casu art. 56 EG-Verdrag, mogen die regels niet ongunstiger zijn dan de regels voor realisering van soortgelijke materiële rechten op basis van intern recht, noch mogen zij realisering van EU-recht in feite onmogelijk of uiterst moeilijk maken. Maar ook dat kan het Hof niet ontgaan zijn toen hij zijn Rimbaud-rechtspraak wees.

7.17 Een voor de hand liggende verklaring van 's Hofs benadering van derdelandengevallen zou kunnen zijn diens - alsdan met de politieke tijdgeest strokende - wens om derde landen te nopen om de ook door de EU onderschreven (en met de nieuwe EU-bijstandsrichtlijnen(46) gerealiseerde) OESO-standaard inzake transparantie en internationale fiscale bijstand te realiseren.(47) Derde landen moeten er een belang bij hebben aan correcte belastingheffing jegens de EU mee te werken als zij willen profiteren van het EU vrije kapitaalverkeer. Lang(48) schrijft over dit politieke klimaat:

"(...) many third countries have a significantly greater interest in concluding tax agreements with Member States that also or exclusively address mutual assistance. The political pressure exerted on third countries is enormous. International organizations demand that they conclude a certain number of mutual assistance agreements so that they are not ostracized by the "international community". Often, countries that, in the past, had no problem with their image as tax havens are now very interested in introducing a tax system that meets the international standard. As a visible sign of international acceptance, they strive to be integrated within a network of bilateral or multilateral treaties. Member States, in turn, see this as an opportunity to expand mutual assistance instruments and, in this way, to combat tax evasion more effectively than before and to make it less attractive for taxpayers to shift their sources of income to low-tax countries. (...)"

7.18 Wat er zij van het onbevredigende van deze rechtspraak en van de verklaring ervoor, vastgesteld moet worden dat het om een acte éclairé gaat: het HvJ EU heeft in Rimbaud uitdrukkelijk de proportionele benadering van de Commissie verworpen; hij is gewezen op het onderscheid dat hij crëeert tussen niet-controleerbaarheid in intra-EU-gevallen en niet-controleerbaarheid in derdelandengevallen, hoezeer ook in concreto - economisch zowel als bewijstechnisch - sprake is van vergelijkbare gevallen; hij heeft bewust de lidstaten bevoegd geacht om bewijs, geleverd door derdelanders, te negeren waar hij in vergelijkbare intra-EU-gevallen de lidstaten wél verplicht tot concrete toetsing van door de EU-ingezetene geleverd bewijs. Mijns inziens bestaat er voor u daarom in casu geen reden, laat staan een plicht om een prejudiciële vraag aan het HvJ EU te stellen.

8. Consistentie; gelijkheid; erkenning; rechtsverwerking

8.1 Voor het Hof Den Bosch heeft de belanghebbende nog aangevoerd dat de Inspecteur reeds heeft erkend dat de belanghebbende uiteindelijk gerechtigde is, nu hij immers in 2005 en 2006 haar beroep op art. 9(2)(a)(ii) van het belastingverdrag heeft gehonoreerd. In cassatie voert zij voorts opnieuw aan de het al dan niet bestaan van een verificatiemogelijkheid kennelijk irrelevant is voor de Inspecteur, nu hij bij 150.000 tot 180.000 verzoeken tot teruggaaf waarbij hij wél verificatiemogelijkheden heeft, die mogelijkheden (vrijwel) niet gebruikt.

8.2 Ik begrijp dit betoog als een beroep op het willekeurverbod of het gelijkheidsbeginsel, of op rechtsverwerking: als de Inspecteur de belanghebbende onder het belastingverdrag - dat evenmin verificatiemogelijkheden biedt(49) - aanmerkt als "de genieter van de opbrengst die op het tijdstip van het vervallen van de belaste opbrengst het genotsrecht had op de belegging, welke de belaste opbrengst opleverde" (zie art. 2 van de gemene uitvoeringsregeling, geciteerd in 6.2 hierboven), dan moet hij haar evenzeer onder art. 10 Wet Divb juncto art. 56 EG-Verdrag beschouwen als uiteindelijk gerechtigde. Bovendien voert de Inspecteur kennelijk een (ofwel begunstigend ofwel willekeurig) beleid van niet-verificatie waarvan hij dan interessenten zoals de belanghebbende niet kan uitsluiten.

8.3 Ik meen dat dit betoog faalt. De Inspecteur is niet verplicht bij elk beroep op art. 10 Wet Divb de uiteindelijke gerechtigdheid van de verzoeker te onderzoeken (bijvoorbeeld door overtuigend bewijs van de belanghebbende te eisen); juist bij controle en verificatie is een zekere (schijnbare) willekeur (steekproeven) wellicht juist goed beleid. Het niet-instellen van enig onderzoek naar de uiteindelijke gerechtigdheid van de verzoeker houdt bovendien mijns inziens juist géén kwalificatie of standpuntbepaling in. Voorts is mijns inziens een reductie van de nationale bronheffing naar verdragstarief niet als vergelijkbaar te beschouwen met verdere reductie naar nihil. Ook de rechtskaders bij het één en het ander verschillen, zoals ook het HvJ EU ons steeds voorhoudt. Het feitelijk zonder verificatie afzien van het verschil tussen nationaal en verdragstarief houdt mijns inziens evenmin enige verwerking in van de bevoegdheid om voor verdere verlaging tot nihil daadwerkelijke controlemogelijkheden te eisen. Dat de Inspecteur mogelijk in feite zelden of nooit verifieert in gevallen waarin hij daartoe wél mogelijkheden heeft, levert evenmin een schending van het willekeurverbod of het gelijkheidsbeginsel op, noch rechtsverwerking, nu gevallen waarin wél geverifieerd kan worden, niet gelijk zijn aan gevallen waarin niet geverifieerd kan worden: belastingplichtigen gedragen zich denkelijk anders indien zij gecontroleerd kunnen worden dan indien zij niet gecontroleerd kunnen worden, zoals ook volgt uit vele affaires zoals de KBLux-affaire. Niets belet mijns inziens Nederland om bij een verzoek om verdere verlaging van de dividendbelasting (van verdragsniveau naar nihil), gebaseerd op het vrije verkeer van kapitaal, te eisen dat de verzoeker aan dezelfde eisen voldoet, óók met betrekking tot controleerbaarheid, als een vergelijkbare ingezeten verzoeker, noch om in derdelandengevallen controle te willen kunnen uitoefenen door middel van inlichtingenuitwisseling.

9. Behandeling van het middel

9.1 De Staatssecretaris valt mijns inziens terecht 's Hofs r.o. 4.6 t/m 4.8 aan. Het Hof oordeelt daar dat de Inspecteur niet betwist heeft dat de belanghebbende uiteindelijk gerechtigde is en concludeert vervolgens dat (dus) aan alle voorwaarden voor teruggave is voldaan, nu het niet-ingezeten zijn van de belanghebbende op grond van EU-recht geen beletsel mag zijn, en dat het EU-recht dan niet ter zake doet omdat het recht op teruggaaf dan rechtstreeks uit nationaal recht zou voortvloeien. Die conclusie is mijns inziens onjuist omdat zij het geschil ontwijkt. Gezien de tekst van art. 10 Wet Divb is evident dat het recht op teruggaaf niet rechtstreeks uit nationaal recht voortvloeit, zodat EU-recht wel degelijk ter zake doet. Evenzeer duidelijk is dat in geschil is de vraag of de belanghebbende recht op teruggaaf heeft hoewel zij niet in de EU maar in Zwitserland is gevestigd. Hoewel het processueel wellicht niet zeer doorkneed was van de Inspecteur om belanghebbendes uiteindelijke gerechtigdheid niet te betwisten (al dan niet bij gebrek aan wetenschap), was ook daarzonder duidelijk dat de Inspecteur betwistte dat de belanghebbende voldeed aan alle eisen waaraan een vergelijkbare binnenlandse vrijgestelde rechtspersoon moet voldoen om voor teruggaaf in aanmerking te komen.

9.2 Toen de Inspecteur voor het Hof desgevraagd in het midden liet of de belanghebbende uiteindelijk gerechtigde was, beriep hij zich in wezen op een rechtvaardiging voor beperking van het vrije kapitaalverkeer met een derde Staat, nl. op het ontbreken van controlemogelijkheden die in binnenlandse en EU-situaties wél bestaan. Het Hof had des Inspecteurs standpunt mijns inziens moeten behandelen als een dergelijk beroep op een rechtvaardigingsgrond c.q. als een betwisting van belanghebbendes uiteindelijke gerechtigdheid bij gebrek aan mogelijkheid tot wetenschap.

9.3 Het middel is dus gegrond. Dan rijst de vraag of u de zaak zelf af kunt doen. Niet in geschil is dat art. 10(1) Wet Divb een in beginsel verboden beperking van het vrije kapitaalverkeer inhoudt die niet verschoond wordt door de grandfather-bepaling van art. 57 EG-Verdrag (thans art. 64 VwEU). In geschil is slechts of die beperking gerechtvaardigd is op grond van de noodzaak van doeltreffende fiscale controles en de voorkoming van belastingfraude en -ontwijking.

9.4 Art. 10 Wet Divb stelt de teruggaaf van dividendbelasting onder meer afhankelijk van de voorwaarde dat de verzoeker uiteindelijk gerechtigde is tot het dividend. Of aan die voorwaarde voldaan is, kan in casu slechts worden geverifieerd door inlichtingen van de Zwitserse fiscale autoriteiten, nu de Inspecteur op grond van de boven geciteerde Rimbaud-rechtspraak van het HvJ EU - opmerkelijkerwijs - geen genoegen hoeft te nemen met alleen door de verzoeker verstrekt bewijs, hoe overtuigend ook. Nu belanghebbendes geval (beleggingsdividend) buiten de reikwijdte van art. 10 van de EG-CH-Spaarrente-overeenkomst valt (en bovendien geen sprake is van concrete aanwijzingen van fraude naar Zwitsers recht), rust op de Zwitserse fiscale autoriteiten geen enkele bijstandverplichting ex die overeenkomst. Evenmin verplicht art. 9 van het belastingverdrag of art. 9(4) van het daarbij horende Slotprotocol de Zwitserse autoriteiten tot enige uitwisseling.

9.5 Dat gegeven is volgens de geciteerde Rimbaud-rechtspraak voldoende rechtvaardiging om het verzochte fiscale voordeel te weigeren, ongeacht de (kwaliteit van de) bewijzen die de belanghebbende zelf overlegt en ongeacht of de fiscus daadwerkelijk geverifieerd zou hebben als hij daartoe wél de mogelijkheid had gehad. Hoewel de belanghebbende toegegeven moet worden dat de Luxemburgse motivering voor deze leer weinig overtuigend is, moet ook geconcludeerd worden dat het gaat om een acte éclairé.

9.6 U kunt daarom mijns inziens de zaak zelf afdoen door 's Hofs uitspraak te vernietigen - en ook de uitspraak van de Rechtbank en de beschikking van de Inspecteur voor zover zij belanghebbendes teruggaafverzoeken 2005-2007 niet-ontvankelijk verklaarden - en belanghebbendes teruggaafverzoeken alsnog af te wijzen.

10. Conclusie

Ik geef u in overweging het cassatieberoep van de Staatssecretaris gegrond te verklaren en de zaak zelf af te doen.

De Procureur-Generaal

bij de Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

1 Overeenkomst van 21 juni 1999 tussen de Europese Gemeenschap en haar lidstaten, enerzijds, en de Zwitserse Bondstaat, anderzijds, over het vrije verkeer van personen, met Bijlagen en Protocollen, Trb. 2000, 16, Pb. EG L 114 van 30 april 2002.

2 Overeenkomst tussen de Europese Unie, de Europese Gemeenschap en de Zwitserse Bondsstaat inzake de wijze waarop Zwitserland wordt betrokken bij de uitvoering, de toepassing en de ontwikkeling van het Schengenacquis, met bijlagen; Luxemburg, 26 oktober 2004 (Trb. 2006, 83), Pb EU 27 december 2008, nr. L 53, blz. 52.

3 Overeenkomst van 26 oktober 2004 tussen de Europese Gemeenschap en de Zwitserse Bondsstaat waarbij wordt voorzien in maatregelen van gelijke strekking als die welke zijn vervat in Richtlijn 2003/48/EG van de Raad betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling, Pb EG nr. L 385 van 29 december 2004, blz. 30-49.

4 Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Zwitserse Bondstaat ter voorkoming van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen, Trb. 1951, 148; gewijzigd en aangevuld bij Overeenkomst van 22 juni 1966, Trb. 1966, 177. Inmiddels geldt een nieuw belastingverdrag met Zwitserland dat in werking is getreden per 1 januari 2012: Trb. 2010, 98.

5 2005: € 314.786, 2006: € 218.588 en 2007: € 2.578.

6 HvJ EG 19 november 2009, zaak C-540/07 (Commissie v. Italië), Jur. EG 2009, p. I-10983, conclusie Kokott, LJN BK4715, V-N 2009/64.12, NTFR 2009/2732 met noot Wolvers, FED 2009/115 met noot Weber.

7 HvJ EG 10 februari 2011, gevoegde zaken C-436/08 en C-437/08 (Haribo en Österreichische Salinen), nog niet gepubliceerd, conclusie Kokott, LJN BP5262, V-N 2011/16.15, NTFR 2011/909 met noot Smit.

8 Rechtbank Breda 17 oktober 2011, nrs. AWB 10/896, 10/895 en 10/894, LJN BX6457, NTFR 2012/2215.

9 Gerechtshof 's-Hertogenbosch 2 augustus 2012, nrs. 11/00742, 11/00741, 11/00740, LJN BX4435, NTFR 2012/2115 met commentaar D.S. Smit.

10 HvJ EG 28 oktober 2010, zaak C-72/09 (Rimbaud), Jur. EG 2010, p I-10659, conclusie Jääskinen, LJN BO3540, V-N 2010/59.18, NTFR 2010/2574 met noot Smit.

11 Uittreksel van 4 november 2008 uit het Handelsregister van het Kanton Z, Zwitserland; zie r.o. 2.2. van de uitspraak van het Hof.

12 De belanghebbende heeft ook over 2003 en 2004 teruggaaf gevraagd. Die verzoeken waren te laat. Vermoedelijk daarom is daarover kennelijk niet geprocedeerd.

13 Belastingdienst/P.

14 Bijlage 3 bij het verweerschrift van de Inspecteur voor de Rechtbank.

15 Bijlage 4 bij het verweerschrift van de Inspecteur voor de Rechtbank.

16 Bijlage 5 bij het verweerschrift van de Inspecteur voor de Rechtbank.

17 Bijlage 6 bij het verweerschrift van de Inspecteur voor de Rechtbank.

18 Bijlage 7 bij het verweerschrift van de Inspecteur voor de Rechtbank.

19 Uit het dossier blijkt niet of de belanghebbende ook tegen de beschikkingen voor de jaren 2003 en 2004 bezwaar heeft gemaakt.

20 HvJ EG 18 december 2007, zaak C-101/05 (Skatteverket vs. A), Jur. EG 2007, p. I-11531, conclusie Bot, LJN BC3212, V-N 2008/7.14, NTFR 2008/46 met noot Thomas, FED 2008/57 met noot Smit.

21 HvJ EG 28 oktober 2010, zaak C-72/09 (Rimbaud), Jur. EG 2010, p I-10659, conclusie Jääskinen, LJN BO3540, V-N 2010/59.18, NTFR 2010/2574 met noot Smit.

22 HvJ EG 10 februari 2011, gevoegde zaken C-436/08 en C-437/08 (Haribo en Salinen), Jur. EG 2011, p. I-00305, conclusie Kokott, LJN BP5262, V-N 2011/16.15, NTFR 2011/909 met noot Smit.

23 Wet van 30 november 2006, Stb. 2006, 631.

24 Bij de Wet Overige fiscale maatregelen (Wet van 20 december 2007, Stb. 2007, 563) is art. 10(4) Wet DIVB vernummerd tot art. 10(3) Wet DB. Bij Wet van 3 juli 2008, Stb. 2008, 262 en Stb. 2008, 263, houdende wijziging van een aantal belastingwetten en enkele andere wetten, is art. 10(3) Wet Divb aangepast om ook buitenlandse pensioenfondsen zonder rechtspersoonlijkheid toegang te geven tot de teruggaafregeling. Bij Wet van 23 december 2009, Stb. 2009, 611 (Fiscale vereenvoudigingswet 2010), is art. 10(3) Wet Divb vernummerd tot art. 10(2).

25 Kamerstukken II 2005-2006, 30 572, nr. 9 (NvW), blz. 8.

26 Regeling van 18 december 1990, nr. IFZ90-1908, houdende gemeenschappelijke voorschriften tot uitvoering van het Verdrag met Zwitserland, Stcrt. 1990, nr. 251.

27 Richtlijn 2003/48/EC van 3 juni 2003 betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling, Pb. EG nr. L 157 van 26 juni 2003, blz. 38-48.

28 Overeenkomst van 26 oktober 2004 tussen de Europese Gemeenschap en de Zwitserse Bondsstaat waarbij wordt voorzien in maatregelen van gelijke strekking als die welke zijn vervat in Richtlijn 2003/48/EG van de Raad betreffende belastingheffing op inkomsten uit spaargelden in de vorm van rentebetaling, Pb EG nr. L 385 van 29 december 2004, blz. 30-49.

29 R.o. 5.5 uitspraak van de Rechtbank en blz. 3 van het beroepschrift in cassatie.

30 Zie daarover onder meer HvJ EG 24 mei 2007, zaak C-157/05 (Holböck), Jur. EG 2007, p. I-4051, LJN BA7638, V-N 2007/27.10, NTFR 2007/1038 met noot Van Beelen, FED 2007/57 met noot Smit; HvJ EG 12 december 2006, zaak C-446/04 (Test Claimants in the FII Group Litigation), Jur. EG 2006, p. I-11753, na conclusie Geelhoed, LJN AZ6797, BNB 2007/130 met noot Wattel, V-N 2007/5.9, NTFR 2007/125 met noot De Kroon.

31 Zie Ben J.M. Terra and Peter J. Wattel, European Tax Law, WoltersKluwer Law&Business/Aspen/Turpin, 2012, p. 73-77.

32 HvJ EG 18 december 2007, zaak C-101/05 (Skatteverket v. A), Jur. EG 2007, p. I-11531, conclusie Bot, LJN BC3212, V-N 2008/7.14, NTFR 2008/46 met noot Thomas, FED 2008/57 met noot Smit.

33 Zie bijvoorbeeld HvJ EG 12 september 2006, zaak C-196/04 (Cadbury Schweppes), Jur. EG 2006, p. I-7995, na conclusie Poiares Maduro, LJN AY9517, BNB 2007/54 met noot Wattel, V-N 2006/49.15, NTFR 2006/1406 met noot De Kroon, FED 2006/112 met noot Smit.

34 HvJ EG 28 januari 1992, zaak C-204/90 (Bachmann); Jur. EG 1992, p. I-0249, na conclusie Mischo (gecombineerde conclusie met zaak C-300/90); LJN AW5559; FED 1992/286, met noot Wattel; V-N 1992/994 pt. 30.

35 HvJ EG 11 oktober 2007, zaak C-451/05 (Société Elisa), Jur. EG 2007, p. I-8251, conclusie Mazák, LJN BB6543, V-N 2007/48.6, NTFR 2007/1926 met noot Thomas.

36 HvJ EG 12 december 2006, zaak C-446/04 (Test Claimants in the FII Group Litigation), Jur. EG 2006, p. I-11753, na conclusie Geelhoed, LJN AZ6797, BNB 2007/130 met noot Wattel, V-N 2007/5.9, NTFR 2007/125 met noot De Kroon.

37 Vgl. Michael Lang, 'The Legal and Political Context of ECJ Case Law on Mutual Assistance', 52 European Taxation 5 (2012), p. 199.

38 Noot bij Haribo en Salinen in BNB 2011/165.

39 Zie ook D.S. Smit, 'Freedom of Investment between EU and Non-EU Member States and its Impact on Corporate Income Tax Systems within the European Union', Tilburg: CentER 2011, blz. 593.

40 HvJ EG 28 januari 1992, zaak C-204/90 (Bachmann); Jur. EG 1992, p. I-0249, na conclusie Mischo (gecombineerde conclusie met zaak C-300/90); LJN AW5559; FED 1992/286, met noot Wattel; V-N 1992/994 pt. 3, punt 20, laatste volzin. Zie ook HvJ EG 28 oktober 1999, zaak C-55/98 (Vestergaard), Jur. EG 1999, p. I-7641, na conclusie Saggio; LJN AV7989; V-N 1999/58.23, punt 28; en HvJ EG 27 januari 2009, zaak C-318/07 (Persche), Jur. EG 2009, p. I-359, conclusie Mengozzi, LJN BH1529, V-N 2009/8.13, NTFR 2009/366 met noot Van Es, NJ 2009/265 met noot Mok, punt 63.

41 D.S. Smit, commentaar op Rimbaud in NTFR 2010/2574 en aantekening bij Skatteverket v. A in FED 2008, blz. 57.

42 Aantekening bij Rimbaud in V-N 2010/59.18.

43 Aantekening bij Skatteverket v. A in V-N 2008/7.14.

44 D.S. Smits, 'Europese verdragsvrijheden en derde landen: invloed op de Nederlandse vennootschaps- en dividendbelasting', TFO 2012/122.

45 Voetnoot origineel: HvJ EG 27 september 2007, C-184/05, Twoh International (2007) Jur. I-7897, punt 36.

46 Richtlijn 2010/24/EU van 16 maart 2010 betreffende de wederzijdse bijstand inzake de invordering van schuldvorderingen die voortvloeien uit belastingen, rechten en andere maatregelen, Pb. L 84 van 31 maart 2010, H&I 2010/7.3 en Richtlijn 2011/16/EU van 15 februari 2011 betreffende de administratieve samenwerking op het gebied van de belastingen en tot intrekking van Richtlijn 77/799/EEG, Pb. L 64 van 11 maart 2011, H&I 2011/5.1.

47 Zie ook D.S. Smit, 'Freedom of Investment between EU and Non-EU Member States and its Impact on Corporate Income Tax Systems within the European Union', Tilburg: CentER 2011, blz. 594.

48 M. Lang, 'The Legal and Political Context of ECJ Case Law on Mutual Assistance', 52 European Taxation 5 (2012), p. 199.

49 Controle bij de Zwitserse autoriteiten lijkt immers ook onder het belastingverdrag onmogelijk: de gemene uitvoeringsvoorschriften bij het Verdrag (geciteerd in onderdeel 6.2 hierboven) bieden slechts de mogelijkheid tot controle van de vestigingsplaats van de verzoeken (zie de art. 2 en 5).