Conclusie
Nr. Hoge Raad: 12/02972
Nrs. Gerechtshof: 11/00390 en 11/00391
Nrs. Rechtbank: 10/3316 en 10/3329
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. R.E.C.M. NIESSEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Derde Kamer B
Inkomstenbelasting 2004 en 2006
Conclusie van 26 maart 2013 inzake:
X
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
1.1. Aan X te Z (hierna: belanghebbende) is voor het jaar 2004 een aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 43.553 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 16.038.
1.2. Aan belanghebbende is voorts voor het jaar 2006 een aanslag in de IB/PVV opgelegd naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 47.090 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 19.230.
1.3. Belanghebbende heeft tegen beide aanslagen bezwaar gemaakt.
1.4. Het tegen de aanslag voor het jaar 2004 gemaakte bezwaar is bij uitspraak van de Inspecteur(1) niet-ontvankelijk verklaard. De aanslag voor het jaar 2006 is bij uitspraak van de Inspecteur gehandhaafd.
1.5. Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank te 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank).
1.6. De Rechtbank heeft ten aanzien van de aanslag voor het jaar 2004 het beroep gegrond verklaard, de uitspraak op bezwaar vernietigd en het bezwaar ongegrond verklaard.(2) Ten aanzien van de aanslag voor het jaar 2006 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.(3)
1.7. Belanghebbende heeft tegen de uitspraken van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof te 's-Gravenhage (hierna: het Hof).
1.8. Het Hof heeft de uitspraken van de Rechtbank bevestigd.(4)
1.9. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van het Hof beroep in cassatie ingesteld.
1.10. Het geschil betreft de vraag of door belanghebbende ontvangen uitkeringen uit een Nederlandse pensioenregeling buiten de heffing van inkomstenbelasting moeten blijven, voor zover de aanspraak op deze uitkeringen is ontstaan gedurende de periode dat belanghebbende zijn dienstbetrekking vervulde in het buitenland.
2. De feiten en het geding in feitelijke instanties
2.1. Het Hof heeft de volgende feiten vastgesteld, van welke feiten in cassatie kan worden uitgegaan.
2.2. Belanghebbende, inwoner van Nederland, geniet een pensioenuitkering uit hoofde van zijn vroegere dienstbetrekking bij A. Belanghebbende heeft tijdens zijn diensttijd bij A gewerkt in Nederland, Venezuela en Brunei. Gedurende zijn diensttijd in Venezuela en Brunei, welke periode duurde van 1965 tot en met 1974, heeft belanghebbende zijn pensioenopbouw bij Stichting B voortgezet.
2.3. Belanghebbende heeft bij zijn aangiften IB/PVV voor de jaren vanaf 1996 voor een deel van zijn pensioenuitkering - naar luid van zijn aangifte - aftrek ter voorkoming van dubbele belasting geclaimd. Voor de jaren 1996 tot en met 1998 zijn de aangiften van belanghebbende gevolgd.
2.4. Bij bezwaarschrift, gedagtekend 29 december 1998, heeft belanghebbende ook voor het belastingjaar 1995 voor een deel van zijn pensioen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting geclaimd. Bij uitspraak op bezwaar, gedagtekend 28 mei 2001, is dat bezwaar wegens overschrijding van de bezwaartermijn niet-ontvankelijk verklaard. Het verzoek om vermindering is vervolgens ambtshalve beoordeeld en gemotiveerd afgewezen.
2.5. Bij brief van eveneens 28 mei 2001 heeft de Belastingdienst aan eiser meegedeeld dat op grond van het vertrouwensbeginsel voor de jaren 1999 en 2000 nog aftrek ter voorkoming van dubbele belasting zal worden verleend, maar dat voor de jaren vanaf 2001 het gewekte vertrouwen uitdrukkelijk wordt opgezegd.
2.6. In de daarop volgende aangiften voor de IB/PVV heeft belanghebbende wederom aftrek ter voorkoming van dubbele belasting geclaimd.
2.7. De aangiften voor de belastingjaren 2001, 2002 en 2003 zijn geautomatiseerd afgedaan, waardoor de door belanghebbende geclaimde aftrek ter voorkoming van dubbele belasting wederom is verleend. Voor het jaar 2004 is de door belanghebbende geclaimde aftrek niet verleend.
2.8. Bij de behandeling van de aangifte voor het jaar 2005 zijn vragen gesteld over de aangegeven waarde van de woning. Op dat onderdeel is door verweerder afgeweken van de aangifte. De door belanghebbende geclaimde aftrek ter voorkoming van dubbele belasting is conform de aangifte verleend. Voor de jaren 2006 en 2007 is geen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting verleend.
2.9. Het Hof heeft, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door een van hen gesteld en door de wederpartij niet of onvoldoende weersproken, voorts nog de volgende feiten vastgesteld:
De premies voor pensioenen zijn in de jaren waarin belanghebbende voor zijn werk in het buitenland verbleef door A betaald ingevolge een collectieve regeling voor haar werknemers in het betreffende land gezamenlijk. Er zijn ter zake van die betalingen geen bedragen op belanghebbende verhaald of anderszins aan hem in rekening gebracht of te zijnen laste gekomen.
Hof
2.10. Het hof heeft het geschil als volgt omschreven:
4.1. Tussen partijen is in geschil of bij de aanslagen aftrek ter voorkoming van dubbele belasting had moeten worden verleend, zoals belanghebbende stelt en de Inspecteur betwist.
2.11. Het Hof heeft, na een weergave van de overwegingen van de Rechtbank, het geschil in hoger beroep als volgt beoordeeld:
7.1. Belanghebbendes bezwaar tegen de aanslagen komt erop neer dat in economische zin sprake zou zijn van dubbele heffing, omdat aan hem tijdens de opbouw van het pensioen in het buitenland geen aftrek van pensioenpremies is verleend, en het thans uitgekeerde bedrag volledig in de heffing van inkomstenbelasting wordt betrokken.
7.2. De rechtbank heeft terecht overwogen dat het aan belanghebbende is om aannemelijk te maken dat, en tot welk bedrag, hij gedurende zijn diensttijd in het buitenland pensioenpremies heeft betaald waarvoor hij geen aftrek heeft genoten.
7.3. In hoger beroep is komen vast te staan dat gedurende belanghebbendes diensttijd in het buitenland geen pensioenpremies te zijnen laste zijn gekomen. Daarmee is de grondslag aan belanghebbendes standpunt komen te ontvallen. Het hoger beroep is derhalve ongegrond.
3. Het geding in cassatie
3.1. Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
3.2. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. Aangezien dit geschrift eerst na afloop van de daartoe gestelde termijn is ontvangen, kan de Hoge Raad hierop geen acht slaan.
3.3. Belanghebbende heeft in cassatie - kort gezegd - de volgende grieven aangevoerd:
(i). Het handhaven van de aanslagen leidt tot dubbele heffing in economische zin;
(ii). Het Hof heeft het oordeel van de Rechtbank, dat het aan belanghebbende is om aannemelijk te maken dat, en tot welk bedrag, hij gedurende zijn diensttijd in het buitenland pensioenpremies heeft betaald waarvoor hij geen aftrek heeft genoten, ten onrechte bevestigd;
(iii). Het Hof heeft ten onrechte geoordeeld dat is komen vast te staan dat gedurende belanghebbendes diensttijd in het buitenland geen pensioenpremies te zijnen laste zijn gekomen.
4. Wetgeving, beleid, jurisprudentie en literatuur(5)
Wetgeving
4.1. Uitkeringen op grond van een 'binnenlandse'(6) pensioenregeling worden, ingevolge artikel 3.81 Wet IB 2001, tot het belastbaar inkomen uit werk en woning gerekend overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting:
(Artikel 3.81 Wet IB 2001)(7)
In deze wet en de daarop berustende bepalingen wordt verstaan onder loon: loon overeenkomstig de wettelijke bepalingen van de loonbelasting (...).
4.2. De in artikel 3.81 Wet IB 2001 opgenomen verwijzing naar de wettelijke bepalingen van de loonbelasting betreft, in het onderhavige geval, met name de artikelen 10 en 11 van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964):(8)
(Artikel 10 Wet Pro LB 1964)(9)
1. Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten.
2. Tot het loon behoren aanspraken om na verloop van tijd of onder een voorwaarde een of meer uitkeringen of verstrekkingen te ontvangen.
(Artikel 11 Wet Pro LB 1964)
1. Tot het loon behoren niet:
(...)
c. aanspraken ingevolge een pensioenregeling, een en ander volgens de in of krachtens hoofdstuk IIB gestelde normeringen en beperkingen;
4.3. Een pensioenregeling die voldoet aan de voorwaarden van hoofdstuk IIB van de Wet LB 1964 wordt wel aangeduid als een 'zuivere' pensioenregeling. Aangezien in cassatie ervan kan worden uitgegaan dat in belanghebbendes geval hiervan sprake is, ga ik op de aan de pensioenregeling te stellen eisen niet nader in.
Internationaal; OESO
4.4. In het OESO-modelverdrag is vermeld:(10)
ARTICLE 15
INCOME FROM EMPLOYMENT
1. Subject to the provisions of Articles 16, 18 and 19, salaries, wages and other similar remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment shall be taxable only in that State unless the employment is exercised in the other Contracting State. If the employment is so exercised, such remuneration as is derived therefrom may be taxed in that other State.
2. Notwithstanding the provisions of paragraph 1, remuneration derived by a resident of a Contracting State in respect of an employment exercised in the other Contracting State shall be taxable only in the first-mentioned State if:
a) the recipient is present in the other State for a period or periods not exceeding in the aggregate 183 days in any twelve month period commencing or ending in the fiscal year concerned, and
b) the remuneration is paid by, or on behalf of, an employer who is not a resident of the other State, and
c) the remuneration is not borne by a permanent establishment which the employer has in the other State.
3. (...)
ARTICLE 18
PENSIONS
Subject to the provisions of paragraph 2(11) of Article 19, pensions and other similar remuneration paid to a resident of a Contracting State in consideration of past employment shall be taxable only in that State.
4.5. In het OESO-commentaar bij artikel 18 is Pro opgemerkt:(12)
3. (...) The Article applies regardless of the tax treatment of the scheme under which the relevant payments are made; thus, a payment made under a pension plan that is not eligible for tax relief could nevertheless constitute a "pension or other similar remuneration" (...).
33. The tax treatment accorded to pension contributions made by or for individuals working outside their home country varies both from country to country and depending on the circumstances of the individual case. Before taking up an overseas assignment or contract, pension contributions made by or for these individuals commonly qualify for tax relief in the home country. When the individual works abroad, the contributions in some cases continue to qualify for relief. Where the individual, for example, remains resident and fully taxable in the home country, pension contributions made to a pension scheme established in the home country will generally continue to qualify for relief there. But frequently, contributions paid in the home country by an individual working abroad do not qualify for relief under the domestic laws of either the home country or the host country. Where this is the case it can become expensive, if not prohibitive, to maintain membership of a pension scheme in the home country during a foreign assignment or contract. Paragraph 37 below suggests a provision which member countries can, if they wish, include in bilateral treaties to provide reliefs for the pension contributions made by or for individuals working outside their home country.
37. The following is the suggested text of the provision that could be included in bilateral conventions to deal with the problem identified above:
1. Contributions to a pension scheme established in and recognised for tax purposes in a Contracting State that are made by or on behalf of an individual who renders services in the other Contracting State shall, for the purposes of determining the individual's tax payable and the profits of an enterprise which may be taxed in that State, be treated in that State in the same way and subject to the same conditions and limitations as contributions made to a pension scheme that is recognised for tax purposes in that State, provided that:
a) the individual was not a resident of that State, and was participating in the pension scheme, immediately before beginning to provide services in that State, and
b) the pension scheme is accepted by the competent authority of that State as generally corresponding to a pension scheme recognized as such for tax purposes by that State.
2. For the purposes of paragraph 1:
a) the term "a pension scheme" means an arrangement in which the individual participates in order to secure retirement benefits payable in respect of the services referred to in paragraph 1, and
b) a pension scheme is recognised for tax purposes in a State if the contributions to the scheme would qualify for tax relief in that State.
Internationaal; Venezuela en Brunei
4.6. Venezuela heeft zijn belastingstelsel ingericht overeenkomstig het territorialiteitsprincipe, hetgeen inhoudt dat zowel inwoners als niet-inwoners slechts in de heffing worden betrokken voor zover zij Venezolaans-inkomen genieten.(13)
4.7. Met Venezuela is eerst op 29 mei 1991 een belastingverdrag overeengekomen.(14) In dit belastingverdrag is ten aanzien van de belastingheffing over pensioen vermeld:
Artikel 18. Pensioenen, lijfrenten en sociale zekerheidsuitkeringen
1.Onder voorbehoud van de bepalingen van artikel 19, tweede lid, zijn pensioenen en andere soortgelijke beloningen betaald aan een inwoner van een Overeenkomstsluitende Staat ter zake van een vroegere dienstbetrekking, slechts in die Staat belastbaar.
2.Indien deze beloningen echter geen periodiek karakter dragen en worden betaald ter zake van een in de andere Overeenkomstsluitende Staat uitgeoefende vroegere dienstbetrekking, of indien in plaats van het recht op lijfrenten een afkoopsom wordt betaald mogen deze beloningen of deze afkoopsom worden belast in de Overeenkomstsluitende Staat waaruit zij afkomstig zijn.
3.Pensioenen en andere betalingen krachtens de bepalingen van een sociaal zekerheidsstelsel van een Overeenkomstsluitende Staat aan een inwoner van de andere Overeenkomstsluitende Staat, mogen in de eerstbedoelde Staat worden belast.
4.De uitdrukking "lijfrente" betekent een vaste som, periodiek betaalbaar op vaste tijdstippen, hetzij gedurende het leven, hetzij gedurende een vastgesteld of voor vaststelling vatbaar tijdvak, ingevolge een verbintenis tot het doen van betalingen, welke tegenover een voldoende en volledige tegenprestatie in geld of geldswaarde staat.
4.8. Het belastingverdrag met Venezuela vindt toepassing voor belastingjaren en -tijdvakken die zijn aangevangen op of na 1 januari 1998. In de jaren dat belanghebbende in Venezuela werkzaam was, was er geen belastingverdrag van toepassing.
4.9. Brunei hanteert, net als Venezuela, het territorialiteitsprincipe. Met Brunei is geen belastingverdrag overeengekomen. Volgens de Country Survey(15) van het IBFD is inkomen uit niet-zelfstandige arbeid in Brunei - voor zowel inwoners als
niet-inwoners - echter volledig vrijgesteld van inkomstenbelasting, zodat van dubbele belasting geen sprake kan zijn.
Beleid
4.10. De situatie dat in Nederland pensioen wordt genoten uit een naar Nederlandse maatstaven zuivere pensioenregeling, die deels 'buiten' Nederland is opgebouwd zonder fiscale faciliëring, kan leiden tot een economische dubbele heffing. De Staatssecretaris heeft voor deze situatie - met toepassing van de
hardheidsclausule(16) - goedgekeurd dat een deel van de pensioentermijnen buiten de heffing mag blijven.(17)
4.11. In de onderhavige jaren gold hiertoe het Besluit van 6 augustus 2002, nr. CPP2002/784, BNB 2002/390, VN 2002/41.19:(18)
3. Goedkeuring
Gelet op de huidige wetssystematiek acht ik een economisch dubbele heffing als bedoeld in punt 2 ongewenst. In verband hiermee ben ik bereid goed te keuren dat uitkeringen ingevolge een naar Nederlandse maatstaven zuivere pensioenregeling ter zake waarvan aanspraken in het buitenland zijn verkregen en waarvoor geen faciliteit voor een belasting naar het inkomen is genoten, niet nogmaals in de belastingheffing worden betrokken. Tot het bedrag van de betaalde premie voor het in het buitenland opgebouwde deel van het pensioen, waarvoor geen belastingfaciliteit is genoten, ben ik bereid van belastingheffing af te zien. Ik verbind hieraan de voorwaarde dat belanghebbende aannemelijk maakt dat in verband met de verkrijging van die aanspraken in het buitenland daadwerkelijk belasting is geheven die naar aard en strekking overeenkomt met de loonbelasting of de inkomstenbelasting, dan wel in verband met die verkrijging geen verlaging van zodanige daadwerkelijk geheven belasting heeft plaatsgevonden.
Het deel van de pensioentermijnen waarover in zoverre kan worden afgezien van de heffing wordt in een eindloonregeling bepaald door de buitenlandse diensttijd gedurende welke geen fiscale faciliteit is genoten naar evenredigheid toe te rekenen aan de totale diensttijd.
Wellicht ten overvloede merk ik hierbij op dat de in het buitenland opgebouwde aanspraak op een naar Nederlandse maatstaven zuiver pensioen - ongeacht of terzake in het buitenland wel of geen belastingfaciliteit is genoten - niet (deels) belast is als inkomen uit sparen en beleggen.
Voorbeeld
Ter verduidelijking van het bovenstaande wordt hieronder een vereenvoudigd voorbeeld gegeven.
Een werknemer heeft een pensioenaanspraak (eindloonregeling) die op het moment van het ingaan van de pensioentermijnen € 50 000 bedraagt. Deze aanspraak is in 30 dienstjaren opgebouwd, waarvan 10 dienstjaren zijn doorgebracht in het buitenland. In verband met de verkrijging van die aanspraken is in het buitenland daadwerkelijk belasting geheven die naar aard en strekking overeenkomt met de loonbelasting of de inkomstenbelasting, dan wel in verband met die verkrijging heeft geen verlaging van zodanige daadwerkelijk geheven belasting plaatsgevonden. De werkgeverspremie (waarover daadwerkelijk belasting is geheven) en de werknemerspremie (die niet heeft geleid tot een verlaging van een daadwerkelijke geheven belasting) bedragen samen € 12 500. De pensioentermijnen bedragen € 7500. Van de pensioentermijnen kan 1/3e deel worden toegerekend aan de dienstjaren doorgebracht in het buitenland.
Van de termijnen ad € 7500 is 2/3e deel, het deel dat ziet op de Nederlandse dienstjaren, volledig belast. Van de termijnen ziet € 2500 op de buitenlandse dienstjaren. Dit deel van de termijnen wordt pas belast vanaf het moment dat het bedrag van € 12 500 is bereikt. Dus vanaf de 6e termijn wordt de volledige uitkering van € 7500 in de heffing betrokken.
Het bovenstaande voorbeeld betreft een pensioen gebaseerd op een eindloonstelstel.
Indien sprake is van een pensioen gebaseerd op een middelloonstelsel, wordt het pensioen dat toe te rekenen is aan de buitenlandse dienstjaren op een andere wijze bepaald. Het aan de buitenlandse dienstjaren toe te rekenen pensioen is dan gelijk aan het tijdens de buitenlandse dienstjaren opgebouwde pensioen, waarbij met de daarop toegepaste indexering rekening kan worden gehouden.
Is sprake van een pensioen gebaseerd op een beschikbare-premiestelsel, dan wordt het pensioen dat toe te rekenen is aan de buitenlandse dienstjaren bepaald door de pensioentermijnen te vermenigvuldigen met een breuk. De teller van de breuk is gelijk aan de in de regeling tijdens de buitenlandse dienstjaren betaalde premies. De noemer is gelijk aan het totaalbedrag van de betaalde premies.
4.12. Het besluit van 6 augustus 2002, nr. CPP2002/784, is inmiddels vervangen door het Besluit van 31 januari 2008, nr. CPP2007/98M, Stcrt. 2008/27, blz. 10, BNB 2008/119(19). Tot een beleidswijziging heeft dit echter niet geleid.
Jurisprudentie en commentaar
4.13. In HR 8 juli 1996, nr. 29 655, LJN AA1838, BNB 1996/309(20), had de in Engeland woonachtige belanghebbende bij zijn pensionering gebruik gemaakt van de mogelijkheid een deel van het hem toekomende pensioen om te zetten in een uitkering ineens. In geschil was de mate waarin Nederland heffingsrecht toekwam, aangezien het pensioen deels in Nederland is opgebouwd. De Hoge Raad overwoog:
3.5. Voor de beantwoording van de vraag welk deel van een pensioen in de zin van artikel 2, lid 3, letter a, van de Wet op de loonbelasting 1964 wordt genoten uit een vroeger in Nederland vervulde dienstbetrekking, of, in de bewoordingen van artikel 49, lid 1, letter b, onder 1e, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, is genoten ter zake van het in Nederland vervuld zijn van een dienstbetrekking, moet, bij gebreke van enig aanknopingspunt in de wet of de wetsgeschiedenis voor een andere opvatting, beslissend worden geacht welk gedeelte van het pensioen waarop ten tijde van de pensionering recht bestaat tijdens de diensttijd in Nederland is opgebouwd. Ook het cassatiemiddel gaat daarvan uit. Dat gedeelte moet in het onderhavige geval, zoals reeds is aangegeven in 3.4, worden gesteld op het gedeelte dat de diensttijd in Nederland uitmaakt van de totale diensttijd.
Zwemmer annoteerde bij dit arrest in BNB 1996/309:(21)
1. Na HR 12 juni 1991, BNB 1991/312(22), met noot Hoogendoorn, waarin in geval van een Indonesisch pensioen eveneens tijdsevenredige toerekening van een pensioen werd toegepast, is dit arrest geen verrassing. De advocaat-generaal bepleitte voor het onderhavige geval een uitzondering op grond van de omstandigheid dat het eindloon waarop het pensioen was gebaseerd, aanmerkelijk hoger was dan het laatste in Nederland genoten salaris. Daar staat evenwel tegenover dat bij een pensioen gebaseerd op eindloon de hoogte van tussentijdse salarissen geen enkele rol speelt. Ook de hoogte van de premies speelde voor de bepaling van de hoogte van het pensioen geen enkele rol. Dan blijft alleen de diensttijd nog over als factor die van belang is voor de bepaling van het in Nederland verdiende pensioen.
2. Uit het vorenstaande volgt dat het arrest naar mijn mening niet van toepassing is op situaties waarin de hoogte van het pensioen wel wordt beïnvloed door de hoogte van de premies en/of door de hoogte van de tijdens de diensttijd genoten verschillende salarissen.
Redactie Vakstudie Nieuws tekende bij dit arrest in VN 1996/2895 aan:(23)
1. Belanghebbende, die in Engeland woont, kan ter zake van de uitkeringen door het pensioenfonds slechts als werknemer worden beschouwd voor zover hij loon geniet uit een vroeger in Nederland vervulde dienstbetrekking (art. 2, derde lid, onderdeel a, Wet LB 1964). Belanghebbendes met werk in verschillende landen verdiende pensioen moest dus worden verdeeld: alleen over het ,,Nederlandse gedeelte'' is loon- en inkomstenbelasting verschuldigd. In de terminologie van art. 49, eerste lid, onderdeel b, onder 1 , Wet IB 1964 ging het erom wat belanghebbende heeft genoten ter zake van het in Nederland vervuld zijn van een dienstbetrekking.
Over de wijze waarop het eindloonpensioen moest worden verdeeld, kan verschillend worden gedacht. Advocaat-generaal Van den Berge benaderde deze zaak als volgt. De tijdens het vervullen van de dienstbetrekking in Nederland ,,verdiende'' pensioenrechten kunnen niet zonder meer worden afgemeten aan de hoogte van belanghebbendes salaris bij zijn emigratie, aangezien belanghebbende ervan mocht uitgaan dat hij de welvaartsvastheid van zijn pensioen al had verdiend. Voor zover de hoogte van het pensioen echter een gevolg is van het elders vervuld hebben van aanmerkelijk beter beloonde functies is het pensioen elders en niet in Nederland verdiend, aldus de advocaat-generaal die tot verwijzing concludeerde.
De Hoge Raad beslist echter anders en kiest voor een diensttijdevenredige toedeling. Deze duidelijke beslissing - welke past bij het voor werknemers in het algemeen (en voor belanghebbende wel in het bijzonder) gunstige karakter van een eindloonpensioen, waarbij elk dienstjaar even zwaar wordt geteld - is in de praktijk in elk geval goed te hanteren.
2. Het verdient de aandacht dat een pas met ingang van 1992 (Brede Herwaardering I) ingevoerde bepaling een rol speelt bij een procedure over 1989. Art. 49, eerste lid, onderdeel b, onder 5, Wet IB 1964 rekent met ingang van 1 januari 1992 tot het binnenlandse onzuivere inkomen zuivere inkomsten uit aanspraken op periodieke uitkeringen voor zover de voor de verwerving daarvan betaalde premies als persoonlijke verplichting in aftrek konden worden gebracht. Met de woorden ,,voor zover'' is blijkens de wetsgeschiedenis een evenredigheidsmethode naar de betaalde premies beoogd, waarbij werd opgemerkt dat deze evenredigheidsmethode gelijkenis vertoont met die voor pensioentermijnen. Uiteraard beriep belanghebbende zich hierop. De Hoge Raad laat echter zien dat de onderhavige casus wezenlijk anders ligt: er ontbreekt een verband tussen de opgebouwde pensioenrechten en de betaalde pensioenpremies. En passant wordt hiermee een procedure over 1992 voorkomen.
4.14. In zijn arrest van 9 juli 2010, nr. 09/03825, LJN BN0635, BNB 2010/311, heeft de Hoge Raad geoordeeld over een toepassing van het hiervoor in 4.17 vermelde Besluit van 6 augustus 2002:
3.1.1. Belanghebbende is van 1 mei 1968 tot zijn pensionering op 1 mei 1986 in dienstbetrekking werkzaam geweest bij de A te Q. Gedurende die periode heeft hij pensioen opgebouwd op grond van een naar Nederlandse maatstaven zuivere pensioenregeling (hierna: de pensioenregeling). De werkgevers- en werknemersbijdragen voor dit pensioen hebben in totaal € 571.530 bedragen.
3.1.2. In de periode van 1 januari 1980 tot 1 mei 1986 woonde belanghebbende in de Verenigde Staten van Amerika en was hij aldaar werkzaam voor de A. Gedurende die periode (hierna: de Amerikaanse periode) werden de werkgeversbijdragen in de heffing van Amerikaanse inkomstenbelasting betrokken, terwijl de werknemersbijdragen voor die belasting niet in aftrek konden worden gebracht. In totaal bedroegen de werkgevers- en werknemersbijdragen over de Amerikaanse periode € 209.759.
3.1.3. Belanghebbende woonde vanaf zijn pensionering op 1 mei 1986 tot 5 september 2003 in België (hierna: de Belgische periode). Sinds zijn pensionering ontvangt belanghebbende een uitkering op grond van de pensioenregeling. De heffing van inkomstenbelasting over deze pensioenuitkering was gedurende de Belgische periode aan België toegewezen. België belastte deze uitkering als inkomsten uit roerende goederen en kapitalen door jaarlijks 3 percent van de totale pensioenbijdragen van € 571.530 te belasten naar een vast tarief van 25 percent.
3.1.4. Sinds 5 september 2003 woont belanghebbende in Nederland. In 2003 heeft hij in totaal een bedrag van € 124.156 aan pensioenuitkering ontvangen, waarvan € 39.661 is genoten in de periode dat hij in Nederland woont. Laatstgenoemd bedrag heeft de Inspecteur bij het vaststellen van de aanslag in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2003 tot het belastbare inkomen uit werk en woning gerekend.
3.2. Voor het Hof was in geschil of toepassing van het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 6 augustus 2002, nr. CPP2002/784M, BNB 2002/390 (hierna: het Besluit) ertoe leidt dat het gedeelte van de pensioenuitkering dat betrekking heeft op de Amerikaanse periode onbelast moet blijven.
3.3. Het Hof heeft met juistheid geoordeeld:
(i) dat het geschil dient te worden beoordeeld aan de hand van de strekking van het Besluit,
(ii) dat het Besluit strekt tot voorkoming van economisch dubbele heffing ter zake van uitkeringen op grond van een zuivere pensioenregeling en
(iii) dat het Besluit ertoe strekt dit doel te bereiken door af te zien van belastingheffing over de uitkeringen tot het bedrag van de premies die zijn betaald ter zake van aanspraken die zijn toegekend toen de belastingplichtige in het buitenland woonde, en waarvoor hij aldaar geen belastingfaciliteit heeft genoten.
Het Hof heeft aan dit oordeel terecht de gevolgtrekking verbonden dat deze strekking en de daaraan gegeven uitwerking niet toestaan voorbij te gaan aan de vraag of, en zo ja in welke mate, België de onderhavige pensioenuitkering in de Belgische periode onbelast heeft gelaten.
Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat in de Belgische periode ter zake van de onderhavige pensioenuitkeringen een bedrag buiten de heffing van inkomstenbelasting is gebleven dat ten minste gelijk is aan het bedrag van de bijdragen met betrekking tot de Amerikaanse periode. Het heeft daaraan klaarblijkelijk de slotsom verbonden dat in het onderhavige jaar geen economische dubbele heffing meer plaatsvindt. Dit oordeel en die slotsom geven geen blijk van een onjuiste opvatting omtrent het Nederlandse recht. Zij zijn verweven met waarderingen van feitelijke aard en kunnen voor het overige in cassatie niet op juistheid worden onderzocht.
Kavelaars annoteerde in BNB 2010/311:(24)
1. (...) Er is sprake van een zuivere pensioenregeling die deels fiscaal gefacilieerd is opgebouwd en deels belast is opgebouwd. Het toenmalige besluit van 6 augustus 2002, nr. CPP2002/784M, BNB 2002/390(25) staat dan toe dat de pensioenuitkeringen onbelast kunnen blijven tot het bedrag van de fiscaal niet-gefacilieerde premies waardoor economisch dubbele heffing wordt voorkomen. Deze tegemoetkoming is in essentie eenvoudig maar in casu deed de vraag zich voor hoe ermee moet worden omgegaan dat de uitkeringen deels tijdens buitenlands verblijf zijn genoten. Daar geeft het besluit geen (direct) antwoord op. De Hoge Raad beoordeelt de toepassing van het besluit naar de ratio en slaat daarbij slechts beperkt acht op de heffingssystematiek over de uitkering tijdens buitenlands verblijf. Hoewel die benadering begrijpelijk en zonder meer verdedigbaar is, meen ik dat een andere invalshoek passender zou zijn. Die andere invalshoek zet ik verderop in deze aantekening uiteen.
(...)
7. (...) In de regelgeving van landen ten aanzien van de fiscale aspecten van pensioen zijn de afgelopen twee decennia steeds meer knelpunten nadrukkelijk tot uitdrukking en deels ook tot een oplossing gekomen. De oorzaak daarvan is stellig de toegenomen migratie en de toegenomen grensoverschrijdende arbeid. Het Hof van Justitie heeft in een reeks van arresten naar aanleiding van prejudiciële vragen (Bachmann(26), Wielockx(27), Danner(28), Safir(29), Skandia en Ramstedt(30), alsmede enkele infractieprocedures (C-150/04 en C-522/04)) Europeesrechtelijk de nodige belemmeringen weten op te ruimen, met name met betrekking tot fiscaal gefacilieerde grensoverschrijdende opbouw van pensioen en lijfrente die ten gevolge van deze rechtspraak gelijk moet worden behandeld met binnenlandse pensioenen indien die fiscaal gefacilieerd worden opgebouwd. De Europese Commissie heeft met haar Pensioenmededeling uit 2001 (Mededeling van 19 april 2001, COM(2001)214def.) met name ten aanzien van de hiervoor geduide gelijke behandeling ook een bijdrage geleverd aan het wegnemen van fiscale belemmeringen voor grensoverschrijdende pensioenen, in het bijzonder waar het de fiscaal gefacilieerde opbouw betreft. Daarnaast zien we vergelijkbare inspanningen op het niveau van de OESO. Enerzijds valt te wijzen op het OESO-Modelverdrag waar in par. 31 e.v. van het commentaar bij art. 18 uitdrukkelijk Pro oplossingen worden aangedragen gericht op fiscaal gefacilieerde grensoverschrijdende pensioenopbouw die in geval van detacheringen zou moeten worden gefacilieerd en anderzijds is er het commentaar in par. 66-68 waar ten aanzien van waardeoverdrachten van pensioen wordt aangegeven dat die onder voorwaarden zouden moeten worden gefacilieerd. Met name het eerstgenoemde element - de grensoverschrijdende fiscale faciliëring van pensioenopbouw - neemt Nederland inmiddels standaard in haar verdragen op, terwijl ten aanzien van waardeoverdrachten Nederland met name door art. 19b, zesde lid, Wet LB 1964 een vooruitstrevend beleid voert. Kern van het commentaar bij het OESO-Modelverdrag inzake grensoverschrijdende waardeoverdrachten is dat dergelijke overdrachten wanneer die vergelijkbaar zijn met binnenlandse waardeoverdrachten fiscaal niet belemmerd mogen worden.
Ten aanzien van grensoverschrijdende pensioenopbouw is de afgelopen jaren naast de algemene druk deze te faciliëren een andere belangrijke ontwikkeling zichtbaar: in het oorspronkelijke Nederlandse beleid kon een buitenlandse pensioenregeling fiscaal worden erkend indien die vergelijkbaar was met een Nederlandse pensioenregeling hetgeen nogal beperkend was gelet op de stringente criteria die Nederland stelt aan pensioenregelingen. De huidige benadering is dat indien een buitenlandse pensioenregeling volgens het (fiscaal) recht in dat buitenland erkend is, Nederland die kwalificatie overneemt en dus in principe tot fiscale faciliëring overgaat. Dit beleid is terug te vinden in het besluit van 31 januari 2008, nr. CPP2007/98M, BNB 2008/119, maar ook in de door Nederland gesloten belastingverdragen (zie bijvoorbeeld art. 26, par. 7, Verdrag met België 2001). Deze benadering wordt ook op EU- en OESO-niveau aangehangen. Grensoverschrijdende fiscale pensioenbelemmeringen zouden sterk worden verminderd indien andere landen deze systematiek ook in volle omvang toepassen. Verdere winst zou kunnen worden behaald door de grensoverschrijdende fiscale faciliëring op verdragsniveau niet te beperken tot detacheringen (maximaal vijf jaren), maar uit te breiden tot alle gevallen van grensoverschrijdende pensioenopbouw, zeker binnen de EU waar immers een ruimte zonder binnengrenzen vooropstaat.
4.15. Kastelein schreef in haar aantekening bij dit arrest in NTFR 2010/1754:(31)
Een opvallend lijntje in de rechtspraak. Belanghebbende heeft in totaal achttien jaar gewerkt (216 maanden), waarvan zes jaar en vier maanden in het buitenland (76 maanden). Tijdens de buitenlandse periode is hij deel blijven nemen aan de Nederlandse pensioenregeling. Niet in geschil is dat hij gedurende de buitenlandse periode geen fiscale faciliteiten heeft genoten in de VS ter zake van het Nederlandse pensioen. In totaal bedroegen de werkgevers- en werknemersbijdragen € 571.530; over de Amerikaanse periode was dit € 209.759.
Onder de systematiek van het besluit van 6 augustus 2002 gaat het normaliter als volgt bij een eindloonregeling (uitgaande van de situatie dat belanghebbende in 2003 met pensioen zou gaan en terugkomt naar Nederland). De werkgeverspremie waarover daadwerkelijk belasting is geheven en de werknemerspremie die niet heeft geleid tot een verlaging van een daadwerkelijke geheven belasting, bedragen samen € 209.759. De pensioentermijnen zijn € 124.156 groot.
Van deze termijnen is 140/216e deel, het deel dat ziet op de Nederlandse dienstjaren, volledig belast. Van de termijnen kan 76/216e deel, oftewel € 43.685, worden toegerekend aan de buitenlandse dienstjaren. Dit deel van de termijnen wordt belast via de saldomethode. Er wordt pas geheven vanaf het moment dat het bedrag van € 209.759 is bereikt. Dus de vijfde termijn is voor een klein deel belast en pas vanaf de zesde termijn wordt ook het buitenlandse deel van de pensioenuitkering volledig in de heffing betrokken.
Je zou verwachten dat dit niet anders gaat als belanghebbende na pensionering eerst een aantal jaren in een ander land woont, alvorens naar Nederland te remigreren. De Nederlandse belastingheffing staat immers in principe los van de buitenlandse heffing en Nederland heeft nu eenmaal nog steeds geen enkele tegemoetkoming gegeven voor het in de VS opgebouwde deel van het pensioen. Dus gewoon de saldomethode toepassen op het buitenlandse deel, vanaf het moment van remigratie. Rechtbank, hof en Hoge Raad beslisten anders. Gedurende de Belgische periode is ter zake van de pensioenuitkeringen een bedrag buiten de heffing van inkomstenbelasting gebleven dat ten minste gelijk is aan het bedrag van de bijdragen met betrekking tot de Amerikaanse periode. Er is daardoor geen economisch dubbele heffing. Om die reden mag het besluit buiten toepassing blijven.
Vanuit de ratio van het besluit (voorkomen van economisch dubbele heffing) is de uitkomst niet geheel onbegrijpelijk. Toch wringt er gevoelsmatig iets, om diverse redenen.
Deze lijn in de jurisprudentie dwingt tot het onderzoeken van de fiscale behandeling van pensioen in het buitenland. Dit kan cijfermatig een knap lastige exercitie zijn, vooral als een pensioengerechtigde na zijn pensionering in diverse landen heeft gewoond.
Toepassing van de methode uit het besluit, eerst de uitkering splitsen in een Nederlands en een buitenlands deel en dan op het buitenlandse deel de saldomethode toepassen, is gunstiger voor de Nederlandse Staat dan een vorm van saldomethode waarbij de buitenlandse inkomsten geacht worden het eerst te zijn genoten (zonder voorafgaande splitsing): de belastinginkomsten komen eerder binnen.
Toepassing van het besluit achterwege laten is in de situatie van belanghebbende voordeliger voor de Nederlandse Staat: Nederland heft in casu volledig, waar het toch voor een belangrijk deel geen faciliteiten heeft verleend gedurende de opbouwperiode. Dat voelt toch een beetje onevenwichtig aan; alsof Nederland de Belgische tegemoetkoming alsnog afroomt.
Als belanghebbende gedurende de Belgische periode bepaalde voordelen heeft genoten als gevolg van het daar geldende fiscale rechtsstelsel, dan zijn dat zíjn voordelen, en niet die van de Nederlandse staat. Hij heeft tenslotte in België gewoond.
De meeste belastingplichtigen zouden het wel weten: terug naar België en € 4.286 per jaar betalen (3% x € 571.530 x 25%) in plaats van ongeveer € 64.561 (maximaal 52% van € 124.156). Ondertussen is dit minder gemakkelijk geworden, want art. 18, par. 2, Verdrag Nederland-België zorgt er met ingang van 1 januari 2003 nu juist voor dat ook het bronland in beginsel het heffingsrecht behoudt ingeval er in het woonland een afwijkend regime geldt voor pensioenen en soortgelijke inkomsten (dat wil zeggen een lager belastingtarief dan wel lagere grondslag).
Als 'terug naar België' het gevolg is, loopt Nederland de belastinginkomsten over het pensioen mis. Bovendien komen de uitgaven die de pensioengerechtigde anders in Nederland zou hebben gedaan, niet ten goede aan de Nederlandse economie.
Soms is het beter om x% van veel te hebben, dan 100% van niets.
4.16. Redactie Vakstudie-Nieuws tekende aan in VN 2010/33.7:(32)
Landen hebben verschillende methodieken geïntroduceerd met betrekking tot de belastingheffing van pensioenen. In Nederland geldt een zogeheten exempt-exempt-taxed systeem op grond waarvan de premie-opbouw en de waarde-aangroei van het pensioenkapitaal onbelast blijven, terwijl de latere pensioenuitkeringen volledig aan belastingheffing worden onderworpen. In de Verenigde Staten geldt blijkens de hierboven opgenomen procedure een ander systeem waarbij in elk geval in de hier berechte situatie geen fiscale faciliteiten gelden in de opbouwfase. Wanneer - zoals in de onderhavige situatie - een inwoner van Nederland pensioenuitkeringen ontvangt waarbij de onderliggende aanspraken gedeeltelijk in de Verenigde Staten zijn opgebouwd, geldt dat belanghebbende in zoverre niet heeft kunnen profiteren van de omkeerregel. Het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 6 augustus 2002, nr. CPP2002/784M, BNB 2002/390, beoogt voor dergelijke gevallen van dubbele belasting een tegemoetkoming te bieden. De letterlijke tekst van onderdeel 3 van het besluit lijkt het standpunt van belanghebbende te onderschrijven. Nochtans hebben zowel het hof als de Hoge Raad belanghebbendes beroep ongegrond verklaard. Beide rechterlijke instanties kijken naar de bedoeling van het besluit: het voorkomen van economische dubbele heffing. Met betrekking tot de vraag of zich in casu economische dubbele heffing heeft voorgedaan, kijkt het hof niet alleen naar de belastingheffing gedurende de periode waarin de pensioenrechten werden opgebouwd, maar ook naar de belastingheffing over de pensioenuitkeringen gedurende de periode dat belanghebbende inwoner van België was. De Belgische belastingheffing was gedurende zeventien jaar zeer beperkt en het belastingvoordeel dat daarmee werd behaald, is naar het oordeel van het hof groter dan het nadeel dat ontstond in de Amerikaanse periode. Het hof oordeelt dat er daarom geen sprake is van economische dubbele heffing. Dit oordeel van het hof is bevestigd door de Hoge Raad die bijzonder weinig woorden wijdt aan deze procedure.
4.17. Kapelle tekende aan in PJ 2010/172:(33)
(...) Om aan deze situatie tegemoet te komen, heeft de staatssecretaris in het besluit van 6 augustus 2002, nr. CPP2002/784M (inmiddels vervangen door het besluit van 31 januari 2008, nr. CPP2007/98M) goedgekeurd dat uitkeringen ingevolge een naar Nederlandse maatstaven zuivere pensioenregeling ter zake waarvan aanspraken in het buitenland zijn verkregen en waarvoor geen faciliteit voor een belasting naar het inkomen is genoten, niet nogmaals in de belastingheffing worden betrokken. Tot het bedrag van de betaalde premie voor het in het buitenland opgebouwde deel van het pensioen, waarvoor geen belastingfaciliteit is genoten, is de staatssecretaris bereid van belastingheffing af te zien.
Het onderhavige geval lijkt in eerste instantie onder deze goedkeuring te vallen. Gedurende de periode dat er op basis van een volgens de Nederlandse maatstaven zuivere pensioenregeling in Amerika pensioen werd opgebouwd, genoot belanghebbende geen Amerikaans belastingvoordeel. De werkgeversbijdragen werden in de Amerikaanse inkomstenbelasting betrokken en de werknemersbijdragen waren niet aftrekbaar. Terug in Nederland werden de pensioentermijnen op grond van art. 10, eerste lid, Wet LB 1964 volledig in de heffing betrokken. Belanghebbende woonde echter na zijn pensionering ruim zes jaar in België alvorens hij weer terugkeerde naar Nederland. In België werden zijn pensioenuitkeringen belast op basis van een heffing van 25% over 3% van de totale pensioenbijdrage. Het Hof stelt vast dat in de Belgische periode ter zake van de onderhavige pensioenuitkeringen een bedrag buiten de heffing van inkomstenbelasting is gebleven dat ten minste gelijk is aan het bedrag van de belaste bijdragen met betrekking tot de Amerikaanse periode. Er is dus in de Nederlandse periode geen sprake meer van dubbele heffing in economische zin, waardoor er geen sprake is van een situatie waarop het besluit van 6 augustus 2002 naar zijn strekking ziet. Een mijns inziens alleszins verdedigbaar oordeel. Het besluit bevat een goedkeuring om in situaties waarin in economische zin sprake is van dubbele heffing af te zien van de belastingheffing die op grond van de Wet LB 1964 mogelijk zou zijn. Er is mijns inziens geen reden om de werkingsfeer van dit besluit uit te breiden tot situaties zoals de onderhavige, waarin van een dergelijke dubbele heffing geen sprake is.
4.18. Schaap heeft over de onderhavige zaak geschreven in NTFR 2011/1832:(34)
(...) in de casus gaat het om een uitzending die duurde van 1965 tot 1974. Op basis van de goedkeuring moet desgevraagd aannemelijk worden gemaakt dat in het buitenland daadwerkelijk belasting is geheven. Voor de werkgeversbijdragen komt dat er op neer dat aannemelijk moet worden gemaakt dat deze belastbaar waren en voor werknemersbijdragen dat deze niet in aftrek zijn gekomen op het belastbaar loon in het werkland. In periode van uitzending was de goedkeuring nog niet aan de orde en als die er al zou zijn geweest, is de kans klein dat de werknemer zich ervan bewust was. Laat staan dat de werknemer bewijsmateriaal heeft verzameld om 'aannemelijk' te maken dat er daadwerkelijk belasting is geheven in het werkland. Het alsnog opvragen van bewijs tientallen jaren later zal waarschijnlijk niet veel concreets opleveren.
Als deze hobbel is genomen, kan het zijn dat, afhankelijk van het pensioenstelsel dat van toepassing is, vastgesteld moet worden welke premies in de periode van uitzending zijn betaald. Hoewel dit geen voorwaarde is voor de voorkoming van dubbele belasting, is het wel van belang voor de berekening van de hoogte van de voorkoming. In het onderhavige geval kon belanghebbende nog wel salarisstroken uit 1973 en 1974 overleggen. Ik vermoed dat niet veel werknemers hun salarisstroken zolang bewaren. En als ze al beschikbaar zijn, staat daar in veel gevallen niet de werkgeversbijdragen op. Ondanks de beschikbare stroken is het belanghebbende niet gelukt om de rechtbank te overtuigen dat hij in aanmerking komt voor de goedkeuring.
Deze casus is een voorbeeld van hoe het veel werknemers in dergelijke situaties zal vergaan. De voorwaarden die gesteld worden, zijn niet onredelijk. Het is wel erg lastig om materiaal uit het verre verleden op te vissen.
Voor werknemers die op dit moment uitgezonden zijn, is het zaak om nu al een dossier op te bouwen over de fiscale behandeling in het werkland van hun pensioenuitspraak. Dit kan in de toekomst veel geld besparen. Daarmee komen we op een ander punt. Werknemers worden vaak op een nettoloon contract uitgezonden. Dit heeft tot gevolg dat de werkgever vaak opdraait voor de belasting als de pensioenregeling in het werkland niet fiscaal wordt gefaciliteerd. De werkgever heeft dan de lasten terwijl de werknemer op termijn de lusten heeft. In theorie zouden werkgever en werknemer daarover afspraken kunnen maken. In de praktijk zal hier vaak van worden afgezien uit praktische overwegingen.
Vakliteratuur
4.19. Brouwer en Kuijkhoven schreven in het Weekblad:(35)
De Nederlandse werkgever berekent de kosten voor de pensioenregeling in de praktijk vaak door aan het buitenlandse concern(onderdeel). (...) Een misverstand is echter dat het achterwege blijven van kostendoorbelasting gevolgen zou hebben voor de zuiverheid van een pensioenregeling. Dit is immers een aspect dat losstaat van de regeling tussen werkgever en werknemer. Indien er geen doorbelasting plaats zou vinden door een Nederlands concernonderdeel aan een buitenlands concernonderdeel, heeft dit geen gevolgen voor de (on)zuiverheid van de pensioenregeling. De opbouw en hoogte van het pensioen is gerelateerd aan de in het concern doorgebrachte diensttijd. De doorbelasting of het achterwege blijven daarvan kan slechts invloed hebben op de vraag aan welk land het heffingsrecht over lonen en pensioenaanspraken is toegewezen. (...) Het niet-doorbelasten is in verband met eventuele bovenmatigheid niet relevant.
Belangrijk is HR 8 juli 1996, BNB 1996/309c. (...) De volgende conclusies worden door ons in algemene zin uit de beslissing getrokken:
- Voortgezette opbouw bij een toegestane verzekeraar in Nederland is mogelijk.
- Ten aanzien van de duur van het dienstverband worden buitenlandse dienstjaren meegeteld, indien de werknemer geacht moet worden doorlopend in dienst te zijn van de groep waartoe de concernonderdelen behoren.
- Voor de mate waarin de diensttijd meetelt is niet van belang of de functie meer of minder belangrijk was en of die in Nederland danwel in het buitenland werd vervuld.
Men zou op het eerste gezicht - abusievelijk - kunnen stellen dat er extra pensioen wordt toegekend dat (deels) betrekking heeft op de buitenlandse periode waardoor de regeling niet meer aan de salaris/diensttijdnorm voldoet. Pensioen wordt echter, zoals reeds opgemerkt, tijdsevenredig opgebouwd. Het pensioen is in gelijke delen aan de dienstjaren toe te rekenen. Alhoewel de premies vaak niet gelijk zijn, zijn in een eindloonsysteem alle aanspraken verdeeld over de diensttijd per dienstjaar precies even hoog. Doordat er een stijging van de pensioengrondslag plaatsvindt, wordt op basis van tijdsevenredigheid een verhoging over alle jaren doorgevoerd. Belangrijk is te onderkennen dat de verhoging van aanspraken zijn oorsprong vindt in de wijze van opbouw in een eindloonregeling en niet in de salarisverhoging of in een wijziging van de pensioenregeling of gemaakte afspraken met de werknemer. Er wordt niet meer pensioen toegekend door de salarisverhoging. Essentieel is dat door de salarisverhoging in absolute termen automatisch meer pensioen wordt opgebouwd doch er achteraf (relatief) geen extra pensioen wordt toegekend door het Nederlandse concernonderdeel over buitenlandse diensttijd. Het pensioen blijft in verhouding staan tot de doorgebrachte diensttijd en het salaris. (...) Uit het hiervoor behandelde arrest HR BNB 1996/309c, blijkt duidelijk dat pensioen, opgebouwd volgens een eindloonsysteem, tijdsevenredig aan de periode(n) van opbouw en niet premie-evenredig dient te worden toegerekend. (...)
Indien en voorzover de aanspraken ingevolge een zuivere pensioenregeling in het buitenland belast zijn geweest, verleent Nederland echter op grond van en volgens de voorwaarden van het Besluit van 26 maart 1997(36) voorkoming van dubbele belasting. Dit gebeurt door toepassing van de saldomethode op de uitkeringen indien en voorzover zij gedurende de buitenlandse periode zijn opgekomen. Door toepassing van de saldomethode wordt door de werking van het besluit slechts het rentebestanddeel in de uitkeringen door Nederland belast.(37)
Men zou men zich kunnen afvragen waarom er in de praktijk en literatuur bezwaren worden opgeworpen tegen voortgezette pensioenopbouw bij grensoverschrijdende arbeid en er barrières worden opgeworpen. Volgens wet, maatschappelijke opvattingen en jurisprudentie is voortgezette opbouw naar onze mening mogelijk. Voortgezette opbouw in het buitenland leidt overigens niet tot grondslagversmalling voor de Nederlandse belastingheffing, aangezien Nederland de opbouw immers niet facilieert. Integendeel, vaak zal de uitgezonden werknemer naar Nederland terugkeren om daar zijn pensioen te genieten. Nederland mag dan als woonland over de pensioenuitkeringen heffen.
Ontwikkelingen Europese Unie
4.20. Hoewel de relatie van Nederland met de Europese Unie in de onderhavige zaak niet nadrukkelijk aan de orde is, zal ik hierna ingaan op enkele Europese ontwikkelingen ten einde de onderhavige materie ook in een wat breder verband in het licht te stellen.(38)
4.21. In zijn Mededeling van 19 april 2001(39) heeft de Europese Commissie aandacht gevraagd voor de opheffing van fiscale barrières voor grensoverschrijdende bedrijfspensioenregelingen:(40)
Er moet worden opgemerkt dat dubbele belasting met name een probleem is voor grensoverschrijdende arbeidsmobiliteit en mobiliteit van gepensioneerden. De dubbele belasting ontstaat niet als gevolg van het feit dat een pensioeninstelling is gevestigd in een andere lidstaat, maar ontstaat door de verschillen tussen de nationale belastingwetgevingen en door de belastingverdragen tussen de lidstaten, die doorgaans gebaseerd zijn op het OESO-modelverdrag, volgens welke een pensioengerechtigde is onderworpen aan belasting in zijn woonstaat (het land waarin hij zijn pensioen geniet), ongeacht of hij zijn pensioenbijdragen heeft afgetrokken en in welk land hij dat heeft gedaan. Dubbele belasting is een probleem ongeacht de plaats waar de pensioeninstelling is gevestigd.
De Commissie verzoekt de Raad, het Europees Parlement en het Economisch en Sociaal Comité onderstaande punten in overweging te nemen:
* de in deze mededeling gedane voorstellen met betrekking tot de inlichtingenuitwisseling, die de correcte toepassing van de fiscale regels van de lidstaten beoogt te waarborgen;
* het voorstel voor pan-Europese pensioeninstellingen, zoals uiteengezet in deze mededeling;
* een bredere toepassing van het VVB-beginsel(41) in de Europese Unie;
* de maatregelen noodzakelijk voor het elimineren van ongerechtvaardigde obstakels voor het vrije verkeer van werknemers veroorzaakt door het uiteenlopen van de belastingregels van de lidstaten ten aanzien van bedrijfspensioenregelingen, in het bijzonder dubbele belasting.
4.22. Het Europees Parlement en de Raad hebben gevolg gegeven aan de oproep van de Commissie. Met de vaststelling van Richtlijn 2003/41/EG van 3 juni 2003 zijn (pan-Europese) instellingen voor bedrijfspensioenvoorziening mogelijk gemaakt. De instelling voor bedrijfspensioenvoorziening dient te voldoen aan de wet- en regelgeving van de lidstaat van vestiging en in de richtlijn voorziene informatieverplichtingen. De instelling kan vervolgens zonder beletsel actief zijn in andere lidstaten.(42)
4.23. Bij Verordening (EG) nr. 987/2009 van 16 september 2009 hebben het Europees Parlement en de Raad - ten behoeve van de toepassing van Verordening (EG)
nr. 883/2004 betreffende de coördinatie van de sociale zekerheidsstelsels(43) - besloten tot een geautomatiseerde uitwisseling van gegevens tussen de organen van de lidstaten, waarbij de Europese Commissie is opgedragen daartoe een gegevensbank in te richten.(44) Dit heeft geleid tot de 'Openbare Database van Europese Socialezekerheidsorganen', kortweg EESSI.(45) De databank moet uiterlijk 1 mei 2014 volledig operationeel zijn, maar is nu al online raadpleegbaar.(46)
4.24. Bij Verordening (EU) nr. 1094/2010 van het Europees Parlement en de Raad van 24 november 2010 is de Europese Autoriteit voor verzekeringen en bedrijfspensioenen (EIOPA) ingesteld. EIOPA maakt onderdeel uit van het Europees Systeem voor financieel toezicht (ESFS), een geïntegreerd netwerk van nationale en op Unieniveau toezichthoudende autoriteiten.(47) Het EIOPA heeft, onder meer, als doelstelling:(48)
6. De doelstelling van de Autoriteit is de collectieve belangen te beschermen door bij te dragen tot de stabiliteit en doeltreffendheid van het financiële stelsel op de korte, middellange en lange termijn, in het belang van de economie, de burgers en het bedrijfsleven van de Unie. De Autoriteit draagt bij tot:
(...)
het waarborgen van behoorlijke regulering en toezicht met betrekking tot het aangaan van risico's inzake verzekerings-, herverzekerings- en bedrijfspensioenactiviteiten, en
(...)
4.25. Op 16 februari 2012 heeft de Europese Commissie haar witboek uitgebracht met een agenda voor adequate, veilige en duurzame pensioenen.(49)
In het Witboek wordt met name voorgesteld om:
(...)
-aanvullende particuliere pensioenstelsels te ontwikkelen door de sociale partners ertoe aan te moedigen dergelijke stelsels op te zetten en de lidstaten ertoe aan te zetten fiscale en andere prikkels te optimaliseren;
-de veiligheid van aanvullende pensioenstelsels te verbeteren, onder meer door een herziening van de richtlijn inzake IBPV's (instellingen voor bedrijfspensioenvoorziening) en betere consumentenvoorlichting;
-aanvullende pensioenen compatibel te maken met mobiliteit door wetgeving goed te keuren waardoor de pensioenrechten van mobiele werknemers worden beschermd en door de instelling van pensioentraceerdiensten in de hele EU te bevorderen. Zo kan ervoor worden gezorgd dat burgers informatie krijgen over hun pensioenrechten, alsook een prognose van hun inkomen na hun pensionering;
(...)
5. Beschouwing
5.1. Belanghebbende woont in Nederland en ontvangt pensioenuitkeringen van de Stichting B Pensioenfonds uit hoofde van zijn vroegere dienstbetrekking bij A. Belanghebbende is werkzaam geweest in Nederland, Venezuela en Brunei. Gedurende zijn diensttijd in Venezuela en Brunei heeft hij zijn pensioenopbouw bij Stichting B voortgezet.
5.2. Voor zover de pensioenuitkeringen zijn terug te voeren op belanghebbendes werkzame verblijf in Venezuela en Brunei - de periode van 1965 tot en met 1974 - is in geschil de mate waarin vorenbedoelde pensioenuitkeringen in Nederland onderworpen (kunnen) zijn aan de heffing van inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen.
5.3. Belanghebbende heeft in zijn belastingaangiften voor, onder meer, de onderhavige jaren aanspraak gemaakt op voorkoming van dubbele belasting, daartoe stellend dat van de ontvangen pensioenuitkeringen "een deel niet belastbaar is voor de Inkomsten Belasting in Nederland".(50) Belanghebbende heeft hiertoe een beroep gedaan op het arrest HR BNB 1996/309(51), dat gewezen zou zijn ten aanzien van een oud-collega van belanghebbende, alsmede op het in 4.11 vermelde Besluit van 6 augustus 2002.(52)
5.4. De Inspecteur heeft het verzoek om voorkoming van dubbele belasting terecht niet gehonoreerd, aangezien van dubbele belasting over de uitkering geen sprake is. Enerzijds betreft het hier een zuiver binnenlandse situatie (een Nederlands ingezetene ontvangt in Nederland pensioenuitkeringen uit een Nederlands pensioenfonds). Anderzijds staat vast dat de uitkering alleen in Nederland is belast, aangezien het belastingverdrag met Venezuela het heffingsrecht toewijst aan woonstaat Nederland en in Brunei feitelijk niet is voorzien in de heffing van een inkomstenbelasting (vgl. 4.9 hiervoor).(53)
5.5. De Inspecteur heeft het beroep op het arrest HR BNB 1996/309(54), waarin een afgekocht pensioen gedeeltelijk buiten de heffing bleef, terecht afgewezen, aangezien de belanghebbende in die zaak, collega of niet, woonachtig was in Engeland, zodat reeds daarom geen sprake is van vergelijkbare gevallen, en de belanghebbende bovendien zijn pensioen had afgekocht.
5.6. Bij zijn beoordeling van het hoger beroep heeft het Hof overwogen dat belanghebbendes bezwaar tegen de aanslagen erop neerkomt dat in economische zin sprake zou zijn van dubbele heffing, omdat aan hem tijdens de opbouw van het pensioen in het buitenland geen aftrek van pensioenpremies is verleend, en het thans uitgekeerde bedrag volledig in de heffing van inkomstenbelasting wordt betrokken.
5.7. Het Hof heeft dit bezwaar kennelijk opgevat als een beroep op het Besluit van 6 augustus 2002(55) en op basis van dat besluit geoordeeld dat het aan belanghebbende is om aannemelijk te maken dat, en tot welk bedrag, hij gedurende zijn diensttijd in het buitenland pensioenpremies heeft betaald waarvoor hij geen aftrek heeft genoten.
5.8. Het Hof heeft vervolgens geoordeeld dat in hoger beroep is komen vast te staan dat gedurende belanghebbendes diensttijd in het buitenland geen pensioenpremies te zijnen laste zijn gekomen en het beroep op het besluit afgewezen.
5.9. Bij de beoordeling van de in 3.3 bedoelde grieven stel ik voorop dat verdrag, wet en overige regelgeving niet vergen dat de Nederlandse belastingheffer een tegemoetkoming verleent als door belanghebbende gewenst in andere gevallen dan waarin het zojuist genoemde besluit voorziet.
5.10. Voor zover belanghebbende met zijn eerste grief uitgaat van een andere rechtsopvatting, kan de grief derhalve niet tot cassatie leiden.
5.11. In het licht van hetgeen hiervoor in 5.9 is opgemerkt en in aanmerking nemend dat vorenbedoeld besluit een toepassing van de hardheidsclausule betreft(56), is het in overeenstemming met een normale verdeling van de bewijslast(57) dat van de belanghebbende wordt gevergd aannemelijk te maken dat aan de gestelde voorwaarden is voldaan. Hieraan doet niet af dat het, zoveel jaar na dato, vaak lastig zal zijn dit bewijs te leveren.(58)
5.12. Het Hof heeft de bewijslast aldus terecht bij belanghebbende gelegd. Voor zover belanghebbende met zijn tweede grief opkomt tegen de verdeling van de bewijslast, kan de grief derhalve niet tot cassatie leiden.
5.13. De klachten kunnen voor het overige evenmin tot cassatie leiden. 's Hofs hiervoor in 5.8 vermelde oordeel geeft, gezien het voorafgaande, geen blijk van een onjuiste rechtsopvatting en kan, als verweven met waarderingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op juistheid worden getoetst. Het is ook niet onbegrijpelijk.
6. Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Inspecteur van de Belastingdienst/P.
2 Rechtbank 's-Gravenhage 20 april 2011, nr. AWB 10/3329 IB/PVV, LJN BR2479, NTFR 2011/1832 m. nt. Schaap.
3 Rechtbank 's-Gravenhage 20 april 2011, nr. AWB 10/3316 IB/PVV, LJN BR2458, NTFR 2011/1680.
4 Gerechtshof 's-Gravenhage 8 mei 2012, nr. BK-11/00390 en BK-11/00391 (niet gepubliceerd).
5 In deze conclusie zijn originele voetnoten, tenzij anders aangegeven, niet meegeciteerd.
6 Uitkeringen op grond van een pensioenregeling van een andere mogendheid of van een internationale organisatie worden, onder de daar gestelde voorwaarden, op grond van artikel 3.82, aanhef en onderdeel b en c, Wet IB 2001 in de heffing betrokken.
7 Sinds de invoering ongewijzigd.
8 Tekst 2004 en 2006 en nadien ongewijzigd, tenzij anders is aangegeven.
9 Per 1 januari 2011 is aan het slot van het eerste lid, na een komma, toegevoegd: "daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking". Deze aanpassing is gedaan in het kader van de Fiscale vereenvoudigingswet 2010 (Wet van 23 december 2009, Stb. 2009, 611, blz. 13); ik ga op deze wijziging verder niet in.
10 OECD (2012), Model Tax Convention on Income and on Capital 2010 (updated 2010), OECD Publishing.
11 Dit betreft een regeling voor de heffing over - kort gezegd - overheidspensioenen.
12 OECD (2012), Model Tax Convention on Income and on Capital 2010 (updated 2010), OECD Publishing.
13 Nederlandse Regelingen van Internationaal Belastingrecht (losbladig), band 10A, II.B. (Venezuela), 3. Tax system of Venezuela.
14 Overeenkomst tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Venezuela tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen, 's-Gravenhage, 29 mei 1991, Trb. 1991, 107. Gesloten in de Nederlandse, Spaanse en Engelse taal; de teksten zijn gelijkelijk authentiek.
15 IBFD Country Surveys (Brunei), last reviewed 1 November 2012.
16 Artikel 63 van Pro de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
17 Laatstelijk bij zijn Besluit van 31 januari 2008, nr. CPP2007/98M, Stcrt. 2008, 27, BNB 2008/119 (zie hierna).
18 Dit besluit betreft een aanpassing en actualisering van het Besluit van 26 maart 1997, nr. DB97/596, VN 1997/1539.9, en werkt terug tot en met 1 januari 2001.
19 Vgl. het verweerschrift in cassatie. In dit besluit wordt voor een cijfermatige uitwerking met voorbeelden van toepassing bij verschillende pensioenstelsels verwezen naar de website van het Centraal Aanspreekpunt Pensioenen van de Belastingdienst (www.belastingdienstpensioensite.nl).
20 HR 8 juli 1996, nr. 29 655, na conclusie Van den Berge, LJN AA1838, BNB 1996/309 m. nt. Zwemmer, VN 1996/2895 m. nt. Red.
21 J.W. Zwemmer, BNB 1996/309, annotatie bij HR 8 juli 1996, nr. 29 655, LJN AA1838.
22 HR 12 juni 1991, nr. 27 310, BNB 1991/312 (Javasche Bank NV ) m. nt. Hoogendoorn, VN 1991/2631 m. nt. Red., FED 1991/586 m. nt. M.R. Reuvers.
23 Redactie Vakstudie Nieuws, VN 1996/2895, aantekening bij HR 8 juli 1996, nr. 29 655, LJN AA1838.
24 P. Kavelaars, BNB 2010/311, aantekening bij HR 9 juli 2010, nr. 09/03825, LJN BN0635.
25 Originele voetnoot: Dit besluit is vervangen door punt 2.4 van het besluit van 31 januari 2008, nr. CPP2007/98M, BNB 2008/119. In essentie is geen sprake van een wijziging, maar door de keuze van de bewoordingen in het besluit kan het zijn dat het herziene besluit tot een iets andere conclusie leidt. Daar ga ik evenwel aan voorbij.
26 Originele voetnoot: HvJ EG 28 januari 1992, nr. C-204/90, FED 1992/286.
27 Originele voetnoot: HvJ EG 11 augustus 1995, nr. C-80/94, BNB 1995/319c*.
28 Originele voetnoot: HvJ EG 3 oktober 2002, nr. C-136/00, BNB 2002/403c*.
29 Originele voetnoot: HvJ EG 28 april 1998, nr. C-118/96, BNB 1999/67c*.
30 Originele voetnoot: HvJ EG 26 juni 2003, nr. C-422/01, Jurispr . blz. I 6817, punt 52.
31 M.E. Kastelein, NTFR 2010/1754, aantekening bij HR 9 juli 2010, nr. 09/03825, LJN BN0635.
32 Redactie Vakstudie-Nieuws, VN 2010/33.7, aantekening bij HR 9 juli 2010, nr. 09/03825, LJN BN0635.
33 H.M. Kapelle, PJ 2010/172, aantekening bij HR 9 juli 2010, nr. 09/03825, LJN BN0635.
34 J.R. Schaap, NTFR 2011/1832, aantekening bij rechtbank 's-Gravenhage 20 april 2011, nr. 10/3329, LJN BR2479.
35 J.Th.L. Brouwer en J.-O. Kuijkhoven, 'Pensioenbeleid en voortgezette pensioenopbouw bij uitzending naar het buitenland', WFR 1998/1430. Citaten zijn afkomstig uit de onderdelen 2, 3.3, 3.4, 3.5 en 8.
36 Originele voetnoot: DB97/596M, BNB 1997/169, V-N 1997, blz. 1539, punt 18.
37 Originele voetnoot: Zie voor een meer uitgebreide behandeling van deze problematiek H.J. Schut in Weekblad 1998/6823, blz. 387, alsmede C.L.J.R. Douven in Pensioen & Praktijk 1997/12, blz. 14-16.
38 Zie voor een diepgaande bespreking van de EU-problematiek: R.M.J.M. de Greef, Fiscale pensioenbelemmeringen in de gemeenschappelijke markt, Fiscale Wetenschappelijke Reeks 2, 2004, Sffu, Amersfoort; en voorts A.H.H. Bollen-Vandenboorn (red.), Pensioen en de belangrijkste toekomstvoorzieningen (vierde druk), 2013, Fiscale Geschriften 27, Sdu Uitgevers, Den Haag.
39 Commissie van de Europese Gemeenschappen 19 april 2001, 'De opheffing van fiscale barrières voor grensoverschrijdende bedrijfspensioenregelingen', COM(2001)214 definitief.
40 Geciteerd is van blz. 19-20 en 22.
41 Vrijgesteld-Vrijgesteld-Belast (de omkeerregel); A-G.
42 Zie voor meer informatie over Richtlijn 2003/41/EG en de instelling voor bedrijfspensioenvoorziening:
A.H.H. Bollen-Vandenboorn (red.), a.w., paragraaf 10.7 (blz. 343 e.v.) en de daar genoemde literatuur.
43 Voorheen geregeld in Verordening (EEG) nr. 1408/71.
44 Zie artikel 88, lid 4, en Bijlage 4 van Verordening (EG) nr. 987/2009.
45 Electronic Exchange of Social Security Information.
46 Zie: http://ec.europa.eu/employment_social/social-security-directory
47 Het ESFS vervangt de comités van Europese toezichthouders, zoals, onder meer, het Comité van Europese toezichthouders op verzekeringen en bedrijfspensioenen, opgericht bij Besluit 2009/79/EG van de Commissie.
48 Zie artikel 1, lid 6, van Verordening (EU) nr. 1094/2010.
49 Europese Commissie 16 februari 2012, COM(2012)55 final, Witboek: Een agenda voor adequate, veilige en duurzame pensioenen. Geciteerd is uit het persbericht van de Commissie (nr. IP/12/140).
50 Vgl. het bezwaarschrift van belanghebbende d.d. 31 augustus 2009.
51 HR 8 juli 1996, nr. 29 655, na conclusie Van den Berge, LJN AA1838, BNB 1996/309 m. nt. Zwemmer, VN 1996/2895 m. nt. Red.
52 Besluit van 6 augustus 2002, nr. CPP2002/784, BNB 2002/390, VN 2002/41.19; inmiddels vervangen door het Besluit van 31 januari 2008, nr. CPP2007/98M, Stcrt. 2008/27, blz. 10, BNB 2008/119.
53 Uit het verslag van het op 28 januari 2010 gehouden hoorgesprek blijkt bovendien dat belanghebbende heeft verklaard dat de pensioenuitkeringen in Venezuela en Brunei niet in de belastingheffing zijn betrokken.
54 HR 8 juli 1996, nr. 29 655, na conclusie Van den Berge, LJN AA1838, BNB 1996/309 m. nt. Zwemmer, VN 1996/2895 m. nt. Red.
55 Besluit van 6 augustus 2002, nr. CPP2002/784, BNB 2002/390, VN 2002/41.19.
56 Zie 4.10 hiervoor.
57 Zie over verdeling van de bewijslast nader: F.J.P.M. Haas en D.N.N. Jansen, Bewijs in belastingzaken, TFB 2009, afl. 2-4; en R.J. Koopman, Bewijslast in belastingzaken, Fiscale Monografieën 78, 1996, Kluwer, Deventer.
58 Vgl. de opmerking van Schaap in NTFR 2011/1832, zie 4.18 hiervoor.