Conclusie
Nr. Hoge Raad: 12/00252
Nr. Gerechtshof: 10/00204
Nr. Rechtbank: 08/3271
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. R.E.C.M. NIESSEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Derde Kamer A
Inkomstenbelasting 2005
Conclusie van 2 april 2013 inzake:
X
tegen
De staatssecretaris van Financiën
1 Inleiding
1.1 Aan X wonende te Z (hierna: belanghebbende) is een aanslag inkomstenbelasting en premies volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Na daartegen gemaakt bezwaar is de aanslag gehandhaafd. Belanghebbende is van de uitspraak op bezwaar in beroep gekomen. De rechtbank Breda (hierna: de Rechtbank) heeft belanghebbendes beroep ongegrond verklaard.(1) Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld. Het Gerechtshof te 's-Hertogenbosch (hierna: het Hof) heeft belanghebbendes hoger beroep ongegrond verklaard.(2)
1.2 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend. In geschil is of de door belanghebbende van het in Engeland gevestigde A (hierna: A) ontvangen royalty's tot een verhoging van zijn inkomen kunnen leiden.
2 De feiten en het geding in feitelijke instanties
2.1 Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld:
2.2. Belanghebbende heeft in de jaren 1990 tot en met 1992 postdoctoraal wetenschappelijk onderzoek verricht aan A (hierna: A) in het Verenigd Koninkrijk. Hij ontving in dit kader een studiebeurs van B (hierna: B).
Belanghebbende was gedurende deze jaren niet in Nederland woonachtig, maar hetzij in België, hetzij in het Verenigd Koninkrijk.
2.3. A omschrijft zijn missie op zijn internetsite als volgt:
The heart of our mission is to improve human health through world-class medical research. To achieve this, we support research across the biomedical spectrum, from fundamental lab-based science to clinical trials, and in all major disease areas. We work closely with the NHS and the UK Health Departments to deliver our mission, and give a high priority to research that is likely to make a real difference to clinical practice and the health of the population.
2.4. De internetsite van A vermeldt tevens de volgende tekst:
A has also created specific mechanisms to translate good ideas and research results into tangible benefits and products. C is the main body that manages this process.
2.5. Belanghebbende was niet bij A of de B in dienstbetrekking.
2.6. A verlangde van alle werknemers en 'visiting workers' dat zij een verklaring ondertekenden waarin zij afstand deden van eventuele octrooien of patentrechten voortvloeiende uit hun werk. De originele verklaring is niet meer voorhanden. Tot de gedingstukken behoort een kopie van deze verklaringen die van later datum is. Partijen hebben ter zitting verklaard dat het Hof ervan mag uitgaan, dat laatstgenoemde verklaring, voor zover relevant, inhoudelijk gelijk is aan de verklaring die belanghebbende heeft getekend.
2.7. De tekst van de zo-even genoemde verklaring luidt als volgt:
Visiting Scientific Workers to A Units and Institutes: Assignment of Inventions
One of the objectives of A, derived from the terms of its Royal Charter, is to promote the transfer of A technology to industry, particularly for the benefit of human healthcare. A is concerned to foster the commercial exploitation of new technologies arising in its research establishments, usually in the form of licensing to existing or new 'start-up' companies, and at the same time seeks to ensure a financial return to A from such licensing.
To achieve this objective it is important for A to take ownership of all inventions arising from research in its establishments, and visiting workers undertaking research in A Units and Institutes are therefore required, as set out below, to agree to assign to A any rights they may have in intellectual property and material arising from their research in a A establishment. If during the course of your period of work in A Institute/Unit you believe that you may have developed commercially exploitable technology please inform your A supervisor or local management.
Income to A from licensing of inventions is allocated between inventors, Unit budgets and central A funds in accordance with the terms of A Awards to Inventors Scheme. Visiting workers assigning rights in inventions to A are treated in the same way as A employees for the purposes of allocating income unless the visiting worker's own employer (if any) does not permit such assignment and payment, and/or rewards the visiting worker under its own scheme from a share of revenue received by A.
Agreements to assign inventions to A will be subject to any legal rights a visiting worker's own employer (if any) may have in such inventions. (...)
2.8. Tot de stukken van het geding behoort eveneens een kopie van beleidsrichtlijnen van A daterend van juni 1991. Zij bevatten de volgende bepalingen.
(...)
Rewards to Inventors: Disbursement of Royalty Income
1547 As an incentive to inventors and to units, and to encourage their maximum involvement in the exploitation process, A will arrange for royalty income to be disbursed to units (at the beginning of the financial year following the calendar year in which income is earned) and to inventors (taxable - to be paid with salary - normally in May).
2.9. A heeft nadat belanghebbende zijn werkzaamheden bij dat instituut had beëindigd, patenten verkregen voor uitvindingen die (deels) het resultaat waren van onderzoeksprojecten waarbij belanghebbende betrokken was. Commercialisering van deze patenten heeft geleid tot het, op onregelmatige basis, betalen van bedragen aan belanghebbende in de jaren 2000 en volgende. De door belanghebbende ontvangen bruto bedragen beliepen achtereenvolgens (omgerekend naar euro's):
Jaar 2000: € 45.863,27
Jaar 2001: € 186.425,55
Jaar 2002: nihil
Jaar 2003: nihil
Jaar 2004: € 11.248,95
Jaar 2005: € 134.299,42
Jaar 2006: € 2.126.766,78 (...)
2.13. De Inspecteur heeft bij het opleggen van de onderhavige aanslag (jaar 2005) € 133.948 bij belanghebbendes inkomen uit werk en woning geteld. Voor het verschil van € 351 met het bruto uitgekeerde bedrag ad € 134.299 is geen verklaring gegeven.
Rechtbank
2.2 De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij het Hof.
Hof
2.3 Het Hof heeft overwogen dat belanghebbendes activiteiten voor A plaatsvonden in het economische verkeer omdat A de onderzoeksresultaten commercieel exploiteerde. Het Hof heeft geoordeeld dat de door belanghebbende van A ontvangen royalty's naar Nederlands recht belast zijn als resultaat uit overige werkzaamheden. Het Hof heeft belanghebbendes hoger beroep ongegrond verklaard.
3 Het geding in cassatie
3.1 Belanghebbende heeft zich in cassatie met twee klachten gekeerd tegen de uitspraak van het Hof.
3.2 Primair heeft belanghebbende aangevoerd dat er geen bron van inkomen is. Belanghebbende heeft aangevoerd dat hij louter handelde in het kader van zijn studie en dat het feit dat A in het economisch verkeer handelde, niet aan hem kan worden toegerekend. Voorts heeft belanghebbende aangevoerd dat er geen voordeel was te verwachten van de activiteiten op het moment dat ze plaatsvonden in Engeland. Belanghebbende is van mening dat het Hof ten onrechte achteraf de toets van objectieve voordeelverwachting toepast en dat dit leidt tot een onevenwichtige toepassing van de bronnenleer.
3.3 Subsidiair heeft belanghebbende geklaagd dat, als er wel een bron aanwezig is, de heffing over het inkomen daaruit onder het belastingverdrag tussen Engeland en Nederland(3) (hierna: het Verdrag) is toegewezen aan Engeland. Belanghebbende heeft gesteld dat de inkomsten moeten worden toegerekend aan een vaste inrichting in Engeland (artikel 12, lid 3 van het Verdrag).
4 Bron van inkomen
Regelgeving
4.1 Artikel 22, eerste lid, Wet IB 1964 luidt:
Inkomsten uit arbeid zijn alle niet als winst uit onderneming aan te merken voordelen die worden genoten uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten, daaronder begrepen (...) het productief maken of vervreemden van een auteursrecht of een octrooi door de auteur of de uitvinder zelf.
4.2 Artikel 1, onderdeel Ma, van de Invoeringswet IB 2001 luidt:
1. Met betrekking tot op 31 december 2000 nog niet genoten inkomsten uit voor 1 januari 2001 niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten als bedoeld in artikel 22, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet IB 1964 zoals dat luidde op 31 december 2000, blijft hoofdstuk II, afdeling 3, van die wet, zoals dat luidde op de laatstgenoemde bepaling, doch met uitzondering van de bepalingen inzake de aftrekbare kosten, van toepassing.
2. De inkomsten, bedoeld in het eerste lid, worden voor de toepassing voor de toepassing van de Wet IB 2001 aangemerkt als inkomsten uit werk en woning.
4.3 Artikel 3.90 Wet IB 2001 luidt:
Belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden is het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren.
4.4 Artikel 3.94 Wet IB 2001 luidt:
Resultaat uit een werkzaamheid (resultaat) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid.
4.5 Artikel 3.95 Wet IB 2001 luidt:
1. Bij de bepaling van het resultaat zijn de artikelen 3.10, 3.13 tot en met 3.21, 3.25 tot en met 3.30a tot en met 3.58, 3.59 eerste en tweede lid, en 3.60 tot en met 3.62 van overeenkomstige toepassing, alsof de werkzaamheid een onderneming vormt.
Wetsgeschiedenis
4.6 Tijdens de parlementaire behandeling is opgemerkt:(4)
Deze afdeling bevat het regime voor resultaat uit overige werkzaamheden. Dit regime geldt voor belastingplichtigen die niet op grond van één van de eerdere afdelingen zijn belast, maar wel inkomsten genieten die voortvloeien uit een vorm van werk in brede zin.
4.7 En voorts:(5)
Voor de groep belastingplichtigen met resultaten uit overige werkzaamheden is weliswaar sprake van het verrichten van enige vorm van arbeid, maar de rechtsverhouding tussen de belastingplichtige en de contractpartner is een heel andere dan die bij een dienstbetrekking. Bovendien kan de omvang van de inkomsten sterk fluctueren of niet bij voorbaat zeker zijn. In dat opzicht zijn deze inkomsten vergelijkbaar met winst uit onderneming.
4.8 En voorts:(6)
Ten aanzien van buitenlandse belastingplichtigen is de reikwijdte van [art. 7.2, tweede lid art. 7.2, tweede lid, onderdeel c] beperkt qua omvang gelet op het bepaalde in de belastingverdragen. In de belastingverdragen geldt dat geen specifieke bepalingen zijn opgenomen voor 'resultaat uit overige werkzaamheden'. Inkomsten die naar Nederlands recht onder de toepassing van dit begrip vallen, kunnen onder verdragen onder een aantal verdragsbepalingen vallen: winst uit onderneming, internationaal vervoer, dividend, interest, royalty's en overig inkomen. Aan de hand van het toepasselijke belastingverdrag zal moeten worden bezien in hoeverre het nationale Nederlandse heffingsrecht op grond van artikel 7.2.1 ( Bew.: thans art. 7.2art. 7.2 ) wordt bestendigd.
Jurisprudentie
4.9 De Hoge Raad heeft bij arrest van 5 mei 1971 ten aanzien van presentiegelden voor gemeenteraadsleden overwogen:(7)
O. t.a.v. het middel:
dat onder de in artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 bedoelde inkomsten uit arbeid zijn begrepen beloningen welke krachtens wet of overeenkomst zijn verbonden aan een - niet in dienstbetrekking uitgeoefende - functie;
dat voor de toepasselijkheid van deze wetsbepaling op zodanige beloningen betekenis mist of de functie al dan niet met het oog op de verkrijging van een beloning is aanvaard;
dat zulks ook blijkt uit de wetgeschiedenis, daar artikel 28 van Pro het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, dat in het eerste lid evenzeer opbrengst van arbeid, anders dan in de uitoefening van een bedrijf of zelfstandig uitgeoefend beroep en buiten dienstbetrekking verricht, in de inkomstenbelasting betrok, in het tweede lid als voorbeeld van zulke arbeid noemde het vervullen van functies waaraan vacatie- of presentiegeld verbonden is, en blijkens de Memorie van Toelichting op het artikel, dat leidde tot genoemd artikel 22 van Pro de Wet, bedoeld voorbeeld achterwege is gelaten ter wille van een eenvoudiger redactie en geenszins met de bedoeling dat laatstgenoemd artikel niet van toepassing zou zijn ten aanzien van de niet overgenomen voorbeelden;
dat het Hof daarom terecht de door belanghebbende als lid van een gemeenteraad genoten presentiegelden heeft aangemerkt als een krachtens artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 belast voordeel;
dat het middel mitsdien faalt;
4.10 De Hoge Raad heeft bij arrest van 22 februari 1978 geoordeeld omtrent een proefschrift waarvan de handelseditie winst opleverde. De Hoge Raad heeft overwogen:(8)
a. Met betrekking tot geschilpunt a:
a.3.3 Zoals in het beroepschrift is uiteengezet, is de bron van de onderhavige opbrengsten niet het sluiten van de overeenkomst en ook niet het produktief maken van het auteursrecht, maar de ,,schrijverij''.
In het onderhavige geval doet zich echter de bijzondere omstandigheid voor, dat sprake was van een proefschrift (waarvan tevens een handelseditie verscheen). In dit geval overtroffen de kosten (drukkosten per saldo f 6495,80, betaald in 1970) verre de ontvangsten, en zulks was van tevoren te voorzien. Er was geen op beloning gerichte arbeid; er was sprake van een niet op economisch gebied liggend gebeuren.
a.3.4 Het Hof stelt dat het promoveren los staat van, en mitsdien onderscheiden dient te worden van het doen publiceren van een handelseditie van het geschrift dat als proefschrift heeft gediend.
Wat er ook moge zijn van de juistheid van deze stelling van het Hof, de stelling is in ieder geval irrelevant. Ook al zou ,,het promoveren'' los staan van het doen publiceren van de handelseditie van het geschrift dan houdt dat nog niet in dat het schrijven van het proefschrift los staat van de onderhavige opbrengsten. Het schrijven van het proefschrift was immers de bron (de arbeid) en daaruit vloeiden tevens de opbrengsten van de handelseditie (zij het niet ,,beoogd'' en buiten het ,,economisch gebied''). Voor de handelseditie behoefde geen enkele extra arbeid te worden verricht en er was dus geen sprake van een nieuwe bron (nieuwe arbeid). Dat het sluiten van de overeenkomst met A NV geen nieuwe bron vormde is hierboven sub a.3.1 en a.3.3 reeds uiteengezet.
4.11 De Hoge Raad heeft bij arrest van 3 oktober 1990 overwogen:(9)
3. Geding in cassatie
(...)
Belanghebbende neemt als vrijwilliger deel aan medische proeven bij A. De proeven bestaan onder meer uit het gedurende de proefperiode innemen of aanbrengen van bepaalde stoffen, het laten afnemen van bloedmonsters, het verzamelen van urine en het zich op vastgestelde tijden onthouden van voedsel.
Het Hof is van oordeel dat in een geval als het onderhavige, waarin geen arbeid van enige betekenis wordt verricht door belanghebbende zelf en waarin geen bijzondere deskundigheid of hoedanigheden van belanghebbende worden vereist, niet kan worden gesproken van arbeid in de zin van artikel 22, eerste lid, aanhef en letter b.
Dit oordeel is onjuist althans onbegrijpelijk. Het staat immers vast dat belanghebbende zich heeft aangemeld voor het verrichten van diensten voor A. Hij heeft deze diensten in het onderwerpelijke jaar ook daadwerkelijk verricht. De daaraan verbonden instructies bestaande uit het doen of nalaten van bepaalde handelingen en dergelijke, heeft hij opgevolgd. Aangezien voor het verrichten van diensten als bedoeld in voormelde bepaling, de arbeidsprestatie zeer gering kan zijn en zelfs kan bestaan in een niet-doen (verwezen wordt in dit verband naar de noot van Van Dijck onder het arrest van de Hoge Raad van 16 mei 1984, BNB 1984/310 ), is in het onderhavige geval sprake van ,,niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten'' in de zin van meervermelde bepaling.
(...)
4.3. Anders dan het Hof heeft geoordeeld, worden voordelen uit niet in dienstbetrekking verrichte diensten, zo zij niet als winst uit onderneming zijn aan te merken, aangemerkt als inkomsten uit arbeid in de zin van artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, zonder dat daarvoor handelingen behoeven te zijn verricht of enige bijzondere deskundigheid of hoedanigheid is vereist. Dat niet enig voordeel was beoogd of kon worden verwacht, is daarvoor evenmin van belang.
4.12 Van Dijck heeft bij voornoemd arrest geannoteerd voor BNB:(10)
9. (...) De vraag naar het ,,voordeel beogen/redelijke kans'' werd tot nu toe in rechtspraak en literatuur nimmer gesteld aan de inkomst (het verkregen voordeel) maar aan de activiteit (in haar totaliteit), namelijk als toets of een bron bestaat. Het begrip ,,voordeel'' wordt daarin opgevat als een saldobegrip: inkomsten verminderd met kosten. Men moet vermoedelijk aannemen dat de Hoge Raad dit ook voor ogen heeft. Anders zou hij immers gesproken hebben van ,,de voordelen'' (zoals in de eerste volzin) in plaats van ,,enig voordeel''.
Maar bij deze betekenis loopt men op tegen het arrest HR BNB 1970/155, in welk geval een oude bedrijfsadviseur diensten verrichtte in het economische verkeer, waarvan hij echter geen voordeel (in de zin van positieve netto-opbrengst) kon verwachten. Terecht werden de verliezen niet in aftrek toegelaten. De Hoge Raad kan in het onderhavige arrest niet bedoeld hebben dat het er niet meer toe doet dat de oude adviseur geen voordeel beoogde of voordeel kon verwachten. De toets van voordeel beogen/redelijke kans kan bij dienstverlening niet zonder meer gemist worden. De absolute manier waarop de Hoge Raad de afwijzing van deze criteria formuleert lijkt onjuist.
10. Toch is het misschien wel te begrijpen wat de Hoge Raad heeft willen beslissen. De criteria voordeel beogen/redelijke kans moeten alleen dienen om - zoals reeds Doedens in de Smeetsbundel had betoogd - de grenslijn te vinden tussen de prive-sfeer en de functionele sfeer. Een - in het economische verkeer verrichte - activiteit met een negatief resultaat kan zich in dit schemergebied bevinden en moet dan ook beoordeeld worden, hetzij als een (mislukte) inkomensverwervende bezigheid, waarvan het verlies het belastbare inkomen dient te verminderen, hetzij als een activiteit die tot de prive-sfeer gerekend moet worden, omdat daarmede - meestal als inkomensbestedende activiteit - niet gestreefd wordt naar een vermindering van het welvaartstekort. Als een belastingplichtige met een activiteit, die gericht is op deelneming aan het economische verkeer, echter daadwerkelijk een positief saldo van inkomsten en kosten bereikt, bevindt hij zich met die activiteit in de functionele sfeer. Men komt dan niet toe aan de problemen van het twijfelachtig grensgebied en behoeft dus ook niet meer te vragen of de belastingplichtige dit voordeel beoogde dan wel een redelijke kans daarop had.
(...)
4.13 De Hoge Raad heeft bij arrest van 14 april 1993 overwogen:(11)
3. Beoordeling van de klachten
3.1. In cassatie moet van het volgende worden uitgegaan. Belanghebbende heeft in 1987 door hem ontwikkelde recepten voor bami- en nasi-produkten verkocht aan A BV, welke vennootschap het recht verkreeg om belanghebbendes naam te vermelden op de verpakking van die produkten. De verkochte recepten vormden de in een tiental jaren ontwikkelde, verbeterde en verfijnde versies van recepten die belanghebbende vanaf 1982 ter beschikking stelde aan een besloten vennootschap, waarvan hij directeur en aandeelhouder was.
3.2. Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat de bij de verkoop van de recepten bedongen prijs is te beschouwen als de opbrengst van de arbeid die belanghebbende heeft verricht bij het ontwikkelen en de verkoop van de recepten en dat die arbeid in het economische verkeer is verricht. Aan deze oordelen heeft het Hof met juistheid de gevolgtrekking verbonden dat het door belanghebbende in 1987 genoten bedrag dient te worden gerekend tot de inkomsten uit arbeid in de zin van artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964.
3.3. Het Hof heeft deze gevolgtrekking mede doen steunen op zijn oordeel dat uit het arrest van de Hoge Raad van 3 oktober 1990, nr. 26 142, BNB 1990/329 zou volgen dat voor de vraag of voordelen uit niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden en diensten zijn aan te merken als inkomsten in de zin van artikel 22, lid 1, aanhef en letter b, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, niet van belang is of met die werkzaamheden of diensten een voordeel wordt beoogd en redelijkerwijs kan worden verwacht. Zo algemeen gesteld is dit oordeel niet juist. De vraag of een belastingplichtige met door hem verrichte werkzaamheden of diensten een voordeel beoogt, en redelijkerwijs kan verwachten dat deze hem - zij het in de toekomst - positieve zuivere opbrengsten kunnen opleveren, is wel van belang als het gaat om de afgrenzing van activiteiten in de sfeer van de verwerving van inkomsten tegenover activiteiten die, als voorzienbaar blijvend verliesgevend, in de sfeer van besteding van inkomen moeten worden geplaatst. Ook is die vraag van belang bij de afbakening van belaste transacties in de vermogenssfeer tegenover louter speculatieve transacties. De vraag of een voordeel is beoogd kan daarnaast ook een rol spelen in die gevallen waarin weliswaar diensten of werkzaamheden in het economische verkeer zijn verricht doordat de belastingplichtige buiten de gezinssfeer is getreden, maar de behaalde voordelen niettemin buiten het inkomen dienen te blijven omdat zij in de persoonlijke sfeer liggen.
4.14 Van Dijck heeft bij voornoemd arrest geannoteerd:(12)
2. Door de uitspraak van het Hof wordt de Hoge Raad uitgelokt om de plaats van de criteria ,,voordeel beogen'' en ,,redelijke kans'' nader aan te geven.
a. In de eerste plaats dienen volgens de Hoge Raad deze criteria voor ,,de afgrenzing van activiteiten in de sfeer van de verwerving van inkomsten tegenover de activiteiten die, als voorzienbaar blijvend verliesgevend, in de sfeer van besteding van inkomen moeten worden geplaatst''. Op deze grens had ik in mijn annotatie in onderdeel 10 gewezen. Deze criteria kan men niet missen als men de verliezen van de oude bedrijfsadviseur van BNB 1970/155 buiten de deur wil houden.
b. In de tweede plaats spelen deze criteria volgens de Hoge Raad een rol ,,bij de afbakening van belaste transacties in de vermogenssfeer tegenover louter speculatieve transacties''. Bij deze afbakening speelt echter het criterium ,,voordeel beogen'' geen rol. Ook bij puur speculatieve transacties beoogt men voordeel. De enige reden waarom men een staatslot koopt is om er een voordeel mede te behalen. (...)
c. In de derde plaats noemt de Hoge Raad ,,de gevallen waarin weliswaar diensten of werkzaamheden in het economische verkeer zijn verricht doordat de belastingplichtige buiten de gezinssfeer is getreden maar de behaalde voordelen niettemin buiten het inkomen dienen te blijven omdat zij in de persoonlijke sfeer liggen''. Met deze orakeltaal kan ik niets aan. Ik kan niet bedacht krijgen wat de Hoge Raad hierbij voor ogen heeft.
4.15 De Hoge Raad heeft bij arrest van 1 februari 2002 overwogen:(13)
3.3. In het eerste middel wordt aangevoerd dat 's Hofs oordeel dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat hij redelijkerwijs een voordeel uit zijn deelname aan het piramidespel kon verwachten, onbegrijpelijk is. Dit middel kan niet tot cassatie leiden. De aard van het spel zoals dit hiervoor in 3.1 is omschreven, brengt mee dat redelijkerwijs geen voordeel kan worden verwacht van de door een deelnemer te verrichten werkzaamheden. Weliswaar wordt het resultaat dat een deelnemer aan het piramidespel behaalt, mede bepaald door zijn activiteiten gericht op het werven van nieuwe deelnemers, maar óf een deelnemer anderen voor deelname aan het spel zal weten te interesseren in dier voege dat zij ertoe overgaan een bijeenkomst als hiervoor in 3.1 onder (iii) bedoeld bij te wonen, alsmede óf een door hem geïntroduceerde potentiële deelnemer zich bij zo'n bijeenkomst bereid verklaart om daadwerkelijk aan het spel deel te nemen en zijn inleg voldoet, hangt in zodanige mate af van onvoorspelbare factoren die zich bovendien aan beïnvloeding door de deelnemer onttrekken, dat een eventueel gunstig resultaat speculatief is.
4.16 Ik annoteerde bij voornoemd arrest in BNB:(14)
De onderhavige zaken hebben alle betrekking op deelnemers aan het spel, niet op de organisatoren. Dat betekent dat van onderneming of dienstbetrekking geen sprake is. Het behaalde transactieresultaat zou dus uitsluitend als opbrengst van niet in dienstbetrekking verrichte werkzaamheden (art. 22, eerste lid, onderdeel b, Wet IB 1964) in de belaste sfeer kunnen komen. Derhalve zijn bij de toetsing vooral de algemene bronvereisten van belang.
Het eerste is, zoals bekend, deelname aan het economische verkeer. Deze eis is in de rechtspraak ontwikkeld om activiteiten in de gezinssfeer of anderszins van persoonlijke aard buiten de fiscaliteit te houden. Daarvan is hier geen sprake. De deelnemers begeven zich letterlijk en figuurlijk buiten het eigen huis en participeren op de markt voor kansspelen en dergelijke.
De volgende toets betreft het bekende adagium voordeel beogen - voordeel verwachten. Dit betreft een uiterst weerbarstig leerstuk; de beide criteria worden niet altijd en niet steeds gezamenlijk gehanteerd, en lopen soms ook weer in elkaar over. Uitvoerige publicaties daarover zijn onder meer de bijdrage van H.J. Doedens aan de Smeetsbundel, en de artikelen van J.E.A.M. van Dijck en mijzelf in respectievelijk Weekblad 1976/5258 en 1997/6227.
Het moeilijkst te vatten criterium is dat van het winstoogmerk. In deze zaak ligt dat echter relatief eenvoudig. De deelnemers begeven zich allen in het spel met superwinst als expliciet oogmerk. In zoverre zou de capital gain in de belaste sfeer kunnen komen, ware het niet dat daarvan bij vermogenstransacties slechts sprake kan zijn wanneer een voorzienbaar voordeel aanwezig is. De door de belastingplichtige verrichte arbeid moet het voordeel 'teweeg brengen', of laten we zeggen: binnen handbereik brengen. Daarvan is bij kansspelen juist geen sprake; hier is de uitkomst per definitie speculatief, zodat geen sprake kan zijn van een bron in de zin der wet.
Deze redenering roept twee vragen op. Bij piramidespelen is de arbeid van betrokkene toch juist wel relevant voor de financiële uitkomst? En: hoe moet het Medischeproevenarrest (HR 3 oktober 1990, nr. 26 142, BNB 1990/329 m.nt. Van Dijck) in dit verband worden verstaan? Wat het eerste betreft: de eigen activiteiten van de deelnemer kunnen een voordelig resultaat teweeg brengen, maar het causaal verband tussen activiteit en bate is te onzeker om niet van een wezenlijk speculatief karakter te spreken. Nu de wetgever zelf zich expliciet in die zin heeft uitgesproken, was er voor de Hoge Raad geen ruimte voor een andersluidend oordeel.
Wat het Medischeproevenarrest betreft: de Hoge Raad oordeelde daarin dat gegeven een bate uit een in het economische verkeer verrichte dienst, er geen ruimte meer aanwezig is voor de toets of deze te voorzien en/of te verwachten was. Indien uit arbeid van dat type een voordeel voortvloeit, is het bronkarakter gegeven en zijn daaruit voortvloeiende baten steeds belast. In gevallen als het onderhavige ligt dat geheel anders. De arbeid bestaat hier uit vermogenstransacties; deze arbeid vormt slechts een bron indien hij voorzienbaar leidt tot de capital gain. Als eis voor het bestaan van een bron geldt hier de aanwezigheid van een winstoogmerk maar ook, teneinde speculatieve transacties te weren, een winstverwachting (cfm. het receptenarrest HR 14 april 1993, nr. 28 847, BNB 1993/203 m.n. Van Dijck). Arbeid waarin het gokelement een rol van betekenis speelt, kwalificeert niet als nevenwerkzaamheid in de zin der wet. De invulling van die eis in concreto is in laatste instantie een zaak voor de rechter.
4.17 De Hoge Raad heeft bij arrest van 20 juni 2003 ten aanzien van een bij de verkoop van een paard behaald positief resultaat overwogen:(15)
3.4. Middel I keert zich voor het overige tegen 's Hofs oordeel dat belanghebbende een voordeel kon verwachten, en betoogt daartoe het volgende. De deskundige trainingsarbeid van belanghebbende is weliswaar een noodzakelijke voorwaarde geweest voor het behalen van het voordeel - het Hof spreekt van een zeer belangrijke voorwaarde voor de waardeontwikkeling van het paard -, maar geen voldoende voorwaarde daarvoor. De zogenoemde 'Rittigkeit' van het paard is van groter belang geweest voor het behalen van het voordeel. Het is dan onjuist het behaalde voordeel (geheel) te rekenen tot de arbeidsinkomsten. Op het moment van de aankoop was niet te voorzien dat het paard de vereiste eigenschappen bezat, waardoor een voordeel behaald zou kunnen worden. Het oordeel van het Hof dat belanghebbende het voordeel kon verwachten, is mitsdien onbegrijpelijk, aldus nog steeds het middel.
Dit betoog faalt. De uitkomsten van de door belanghebbende verrichte trainingsarbeid vormen opbrengst van werkzaamheden in de zin van voormeld artikel 22, lid 1, letter b, tenzij belanghebbende redelijkerwijs niet kon verwachten per saldo een voordeel te behalen omdat de voorgenomen activiteiten voorzienbaar verliesgevend waren (vgl. HR 25 mei 1994, nr. 28 730, BNB 1994/212), dan wel een eventueel gunstig resultaat speculatief was (vgl. HR 1 februari 2002, nr. 36 238, BNB 2002/128 ), dan wel de opbrengst niet haar verklaring vindt in de verrichte werkzaamheden (vgl. HR 6 juni 2001, nr. 36 216, BNB 2001/346 ). Uit 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding blijkt niet dat belanghebbende heeft aangevoerd dat de aan het paard bestede trainingsarbeid voorzienbaar verliesgevend was. Met zijn oordelen dat belanghebbende en haar echtgenoot op het gebied van dressuurpaarden een meer dan gemiddelde deskundigheid bezitten, dat belanghebbende bij de aankoop van het paard ontegenzeggelijk gebruik heeft gemaakt van haar jarenlange ervaring en deskundigheid op het gebied van dressuurpaarden, en dat daaraan niet afdoet dat niet ieder paard een topper wordt, heeft het Hof tot uitdrukking gebracht dat een eventueel gunstig resultaat niet louter speculatief was. Dit oordeel is niet onbegrijpelijk. In de - in cassatie niet bestreden - overweging van het Hof dat de arbeid van belanghebbende in zeer belangrijke mate heeft bijgedragen aan de ontwikkeling van het paard, ligt besloten dat het behaalde voordeel zijn verklaring vindt in de trainingsarbeid van belanghebbende. Dan is niet meer van belang of de uiteindelijke omvang van het behaalde voordeel mede afhankelijk was van factoren die niet door belanghebbendes arbeid werden beïnvloed (vgl. HR 16 juli 1984, nr. 22 585, BNB 1984/247 ).
4.18 Freudenthal heeft bij voornoemde uitspraak geannoteerd:(16)
Het eerste dat opvalt, is dat de Hoge Raad het toetsingsproces op het punt van de aard van de arbeid enerzijds en het oorzakelijke verband met het gerealiseerde voordeel anderzijds, negatief formuleert. Met andere woorden: Er is sprake van een belaste handeling tenzij zich een uitzonderingssituatie voordoet. Helaas zien we dit de laatste tijd vaker, en wel op vrij willekeurige wijze in de jurisprudentie terugkomen (HR 3 mei 2002, nr. 36 984, BNB 2002/219* versus HR 6 juni 2001, nr. 36 216, BNB 2001/346*, inzake bestemmingswijzigingswinsten op onroerende zaken). Mijns inziens is er sprake van een integrale toets of de arbeid van de belanghebbende van een zodanige aard en omvang is dat die is gericht op het behalen van voordeel. Een voordeel is dan eerst belast indien aan de bronvoorwaarden is voldaan. Bij negatieve formulering dreigt een bewijslastverschuiving op te treden.
Literatuur
4.19 Ik schreef in het WFR:(17)
1 Inleiding
Vele jaren lang werd in de fiscaal-juridische literatuur ervan uitgegaan dat voor het bestaan van een bron van inkomsten als algemene eisen gelden 'deelname aan het economische verkeer' en 'voordeel beogen-voordeel verwachten'. Hoe die geruststellende zekerheid is kunnen ontstaan, is ongewis. Van Dijck schreef toch reeds in 1958: '... de arresten met een subjectief of objectief criterium of met beide criteria tezamen, wisselen elkaar af met een schijnbare toevalligheid'.
In de literatuur wordt gedebatteerd over de vraag of het subjectieve dan wel het objectieve criterium de overhand heeft dan wel zal krijgen. Van Kesteren localiseert zelfs kampen van subjectivisten en objectivisten.
Doedens komt in zijn vermaarde beschouwing over dit onderwerp tot de slotsom dat vooral het subjectieve element slechts een beperkte werking heeft, maar in de heersende rechtsleer vindt dit inzicht nauwelijks weerklank.
In elk geval is de vermeende zekerheid op dit terrein in de jaren negentig wreed verstoord door enkele arresten, en met name door het medische-proevenarrest.
De Hoge Raad is verweten dat hij het spoor op het onderhavige rechtsgebied is bijster geraakt. Ik meen dat dat niet het geval is. Uit de jurisprudentie valt mijns inziens wel degelijke een consistente leer te destilleren; daarin komt aan geen van de genoemde criteria een overheersende betekenis toe: Zij hebben elk een eigen plaats afhankelijk van de vraagstelling die uit de gegeven omstandigheden voortkomt. In deze bijdrage tracht ik deze leer te verhelderen. Tot besluit vat ik het besprokene samen in een vijftal conclusies.
(...)
10 Conclusies
(...)
2 Resultaten uit activiteiten in de sfeer van hobby, gezin en andere privé-aangelegenheden leiden niet tot heffing van inkomstenbelasting. Deze activiteiten kenmerken zich hierdoor dat zij niet zijn gericht op deelname aan het economische verkeer. In twijfelgevallen, met name wanneer uitgaven worden gedaan zonder dat (reeds) een of meer produkten in het ruilverkeer worden gebracht, geldt als criterium de vraag of de intentie van de belastingplichtige wel daarop is gericht; deze intentie wordt vaak als 'winstoogmerk' aangeduid.
3 Ook al is sprake van deelname aan het economische verkeer, dan zullen eventuele verliesgevende activiteiten fiscaal alleen in aanmerking worden genomen, indien zij uitzicht bieden op (netto)voordelen.
4 Voordelen moeten worden verkregen 'uit' een bron. Van belastbare capital gains kan bij exploitatie van zaken daarom alleen sprake zijn als de daarbij verrichte arbeid zich van normaal vermogensbeheer onderscheidt, onder meer doordat deze is gericht op het verkrijgen van extra rendement.
5 Wanneer eenmaal sprake is van in het economische verkeer uit een van de in de wet aangeduide activiteiten verkregen voordelen, dan is niet relevant of deze beoogd dan wel verwacht waren.
5 Verdragstoepassing
Regelgeving
5.1 Artikel 7 van Pro het Verdrag luidt:
1. De voordelen van een onderneming van een van de Staten zijn slechts in die Staat belastbaar, tenzij de onderneming in de andere Staat haar bedrijf uitoefent door middel van een aldaar gevestigde vaste inrichting. Indien de onderneming aldus haar bedrijf uitoefent, mogen de voordelen van de onderneming in de andere Staat worden belast, maar slechts in zoverre als zij aan die vaste inrichting kunnen worden toegerekend.
(...).
6. Indien in de voordelen bestanddelen zijn begrepen die afzonderlijk in andere artikelen van deze Overeenkomst worden behandeld, worden de bepalingen van die artikelen niet aangetast door de bepalingen van dit artikel.
5.2 Artikel 12 van Pro het Verdrag luidt:
1. Royalty's verkregen door een inwoner van een van de Staten, die de uiteindelijk gerechtigde tot de royalty's is, zijn slechts in die Staat belastbaar.
2. De uitdrukking "royalty's" zoals gebezigd in dit artikel betekent betalingen van welke aard ook als vergoeding voor het gebruik van, of voor het recht van gebruik van een auteursrecht op een werk op het gebied van letterkunde, kunst of wetenschap (daaronder begrepen bioscoopfilms en films of geluidsbanden voor radio en televisie), van een octrooi, een fabrieks- of handelsmerk, een tekening of model, een plan, een geheim recept of werkwijze, dan wel voor het gebruik van, of het recht van gebruik van nijverheids-, handels- of wetenschappelijke uitrusting, of voor inlichtingen omtrent ervaringen op het gebied van nijverheid, handel of wetenschap.
3. De bepaling van het eerste lid van dit artikel is niet van toepassing, indien de uiteindelijk gerechtigde tot de royalty's, die inwoner is van een van de Staten, in de andere Staat waaruit de royalty's afkomstig zijn een bedrijf uitoefent door middel van een aldaar gevestigde vaste inrichting, of in die andere Staat zelfstandige arbeid verricht vanuit een aldaar gevestigd vast middelpunt, en het recht of de zaak uit hoofde waarvan de royalty's verschuldigd zijn, tot het bedrijfsvermogen van die vaste inrichting of tot het beroepsvermogen van dat vaste middelpunt behoort. In dat geval zijn, naar gelang van het geval, de bepalingen van artikel 7 of Pro artikel 14 van Pro toepassing.
5.3 In het OESO commentaar van 1977 bij artikel 12 van Pro het OESO modelverdrag is opgemerkt:
8. Paragraph 2 contains a definition of the term "royalties". These relate, in general, to rights or property constituting the different forms of literary and artistic property, the elements of industrial and commercial property specified in the text and information concerning industrial, commercial or scientific experience. The definition applies to payments for the use of, or the entitlement to use, rights of the kind mentioned, whether or not they have been, or are required to be, registered in a public register. The definition covers both payments made under a licence and compensation which a person would be obliged to pay for fraudulently copying or infringing the right. As a guide, certain explanations are given below in order to define the scope of Article 12 in relation to that of the other Articles of the Convention, as regards, in particular, equipment renting and the provision of information.
5.4 Na 2003 is daar aan toegevoegd:(18)
8.1 The definition does not, however, apply to payments that, whilst based on the number of times a right belonging to someone is used, are made to someone else who does not himself own the right or the right to use it (see, for instance, paragraph 18 below).
(...)
18.The suggestions made above regarding mixed contracts could also be applied in regard to certain performances by artists and, in particular, in regard to an orchestral concert given by a conductor or a recital given by a musician. The fee for the musical performance, together with that paid for any simultaneous radio broadcasting thereof, seems to fall under Article 17. Where, whether under the same contract or under a separate one, the musical performance is recorded and the artist has stipulated that he, on the basis of his copyright in the sound recording, be paid royalties on the sale or public playing of the records, then so much of the payment received by him as consists of such royalties falls to be treated under Article 12. Where, however, the copyright in a sound recording, because of either the relevant copyright law or the terms of contract, belongs to a person with whom the artist has contractually agreed to provide his services (i.e. a musical performance during the recording), or to a third party, the payments made under such a contract fall under Articles 7 (e.g. if the performance takes place outside the State of source of the payment) or 17 rather than under this article, even if these payments are contingent on the sale of the recordings.
5.5 In artikel 33 van Pro de inleiding van het commentaar op het OESO modelverdrag is opgemerkt:
At that time, the committee considered that existing conventions should, as far as possible, be interpreted in the spirit of the revised Commentaries, even though the provisions of these conventions did not yet include the more precise wording of the 1977 Model Convention.
5.6 Artikel 21 van Pro het Verdrag luidt:
2.(a) Nederland is bevoegd bij het heffen van belasting van zijn inwoners in de grondslag waarnaar de belasting wordt geheven, de bestanddelen van het inkomen te begrijpen die overeenkomstig de bepalingen van deze Overeenkomst in het Verenigd Koninkrijk mogen worden belast;
(b) indien echter een inwoner van Nederland bestanddelen van het inkomen verkrijgt die volgens de artikelen 6, 7, 10, vijfde lid, 11, derde lid, 12, derde lid, 13, eerste en tweede lid, 14, 15, eerste lid, 17 en 19 van deze Overeenkomst in het Verenigd Koninkrijk mogen worden belast en die in de in letter (a) van dit lid bedoelde grondslag zijn begrepen, stelt Nederland deze bestanddelen vrij door een vermindering van zijn belasting toe te staan. Deze vermindering wordt berekend overeenkomstig de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting. Te dien einde worden genoemde bestanddelen geacht te zijn begrepen in het totale bedrag van de bestanddelen van het inkomen die ingevolge die bepalingen van Nederlandse belasting zijn vrijgesteld;
(c) Nederland verleent voorts een aftrek op de aldus berekende Nederlandse belasting voor die bestanddelen van het inkomen die volgens de artikelen 10, tweede of derde lid, naar gelang van het geval, 13, vijfde lid, 16, eerste lid en 18, tweede lid, van deze Overeenkomst in het Verenigd Koninkrijk mogen worden belast, in zoverre deze bestanddelen in de in letter (a) van dit lid bedoelde grondslag zijn begrepen. Het bedrag van deze aftrek is gelijk aan de in het Verenigd Koninkrijk over deze bestanddelen van het inkomen betaalde belasting, maar bedraagt niet meer dan het bedrag van de vermindering die zou zijn verleend indien de aldus in het inkomen begrepen bestanddelen van het inkomen de enige bestanddelen van het inkomen zouden zijn geweest die uit hoofde van de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting van Nederlandse belasting zijn vrijgesteld.
Jurisprudentie
5.7 De Hoge Raad heeft bij arrest van 9 december 1998 overwogen:(19)
3.2. Het Hof heeft onderzocht of Nederland op grond van het te dezen toepasselijke Belastingverdrag tussen Nederland en de Bondsrepubliek Duitsland, gesloten op 16 juni 1959, (hierna: het Verdrag) bevoegd is loonbelasting te heffen over de inkomsten van de in Duitsland wonende werknemers van belanghebbende voorzover deze betrekking hebben op de in Nederland verrichte werkzaamheden. (...)
3.4. (...) Voorzover het middel een beperktere uitleg bepleit van het begrip uitvoering van constructiewerkzaamheden in de zin van evengenoemde bepaling, faalt het omdat daarvoor geen steun is te vinden in de tekst van die bepaling, noch in de toelichting op de overeenkomstige bepaling van het OESO-Modelverdrag van 1963, dat voor zover thans van belang overeenstemt met het Report of the fiscal committee of the OEEC van 1958, waarop de bepaling van het Verdrag is gebaseerd (vergelijk de in de Conclusie van de Plaatsvervangend Procureur-Generaal onder 2.2, 2.4 en 2.5 vermelde gegevens), noch in de toelichtingen op de latere OESO-Modelverdragen. Het eerste middel faalt.
Literatuur
5.8 Brood schrijft:(20)
Het onderscheid tussen bedrijfsmatige activiteiten en zelfstandige beroepsactiviteiten is voor de toepassing van het Nederlandse belastingrecht niet meer van veel belang, aangezien beide activiteiten onder de bron van winst uit onderneming (artikel 6 Wet Pro IB '64) vallen. In verdragssituaties is het onderscheid echter wel van belang aangezien moet worden beoordeeld of de inkomsten als winst uit onderneming (artikel 7 OECD Pro-modelverdrag) dan wel als inkomsten uit zelfstandige arbeid (artikel 14 OECD Pro-modelverdrag) moeten worden gekwalificeerd.
5.9 Rouwers schrijft:(21)
Het NSV of het OESO-modelverdrag hanteren een ander aanknopingspunt voor het heffingsrecht van de niet-woonstaat dan de wet IB 1964. De hier bedoelde voordelen mogen onder belastingverdragen door de niet-woonstaat worden belast indien het beroep (zelfstandige arbeid) daar met behulp van een vast middelpunt wordt uitgeoefend.
5.10 Vogel schrijft:(22)
All this taken together allows the term 'other activities of an independent character', as used in Art. 14 MC Pro, to be summed up in the form of two conditions. What is involved must (first) be a service - as distinct from the manufacture or processing of goods by industrial methods or by craftsmanship, and distinct from commercial activities - where (second) the input of capital is of no more than secondary importance.
(...)
Art. 14 also Pro applies to income from previous professional services or other activities of an independent character (for details, see supra Pre Art. 6 to Pro 22, at m.no.6). This means that if the State of performance had primary taxation of the income therefrom at that time - in other words if the conditions laid down in the DTC had then been met - it retains primary taxation even if such income is derived only at a later date. That is why severance pay received on retiring from a profession falls within the scope of Art. 14 (RFH RStBI. 1355, 1356 (1935) on Germany's DTCs with Switzerland and Italy 1931). Likewise, life annuities paid as a consideration for the granting of a patent may be subsequent income from independent personal services within the meaning of Art. 14 (...).
(...)
Moreover, 'to be available' does not mean that the person providing the services must be the owner of the fixed base.
5.11 Freudenthal schrijft:(23)
Het belangrijkste punt van aandacht bij de voorkoming van dubbele belasting op basis van een door Nederland gesloten verdrag is dat een 'vertaalslag' noodzakelijk is om van de Nederlandse duiding van het voordeel tot de kwalificatie van het voordeel onder de verdragstekst te komen. Het lijkt immers vrijwel uitgesloten dat de inhoud van de bron resultaat uit overige werkzaamheden één op één zou aansluiten bij de verdragstekst, hoewel bij voorbeeld het nieuwe Verdrag met België bijna volledig naar het Nederlandse begrippenstelsel is toegeschreven, en mogelijk in te sluiten verdragen meer rekening zal worden gehouden met de Nederlandse brondefinitie. Verdragsteksten zoals die nu bestaan, en de tekst van het OESO-modelverdrag kennen geen bron van inkomen die inhoudelijk volledig overeenstemt met resultaat uit overige werkzaamheden. Beel meer zal de bron resultaat uit overige werkzaamheden voor verdragsdoeleinden moeten worden opgedeeld in een aantal subcategorieën, die wel te plaatsen zijn in verdragen. Het eerder door mij in hoofdstuk 4 gebruikte onderscheid tussen diensten en transactievoordelen is ook hier nuttig.
Diensten zullen over het algemeen in verdragsperspectief kunnen worden ondergebracht in de bepalingen omtrent de zelfstandige arbeid. Tot het jaar 2000 was dat artikel 14 OESO Pro-modelverdrag. Vanaf 2000 is de afzonderlijke bepaling voor 'independent personal services' komen te vervallen, en is deze inkomenscategorie geïntegreerd in art. 7 'business profits', door aanpassing van de definitie van het begrip 'business' in art. 3, eerste lid, onderdeel c en h. Uit de literatuur blijkt dat met de bepaling van (voorheen) art. 14 OESO Pro-model voornamelijk werkzaamheden zijn bedoeld die worden uitgevoerd door vrije beroepsbeoefenaren, dan werl daaraan gelijk te stellen activiteiten, hoewel een exacte invulling van het begrip 'personal services' nimmer is gegeven.
5.12 Fiscale Encyclopedie De Vakstudie schrijft:(24)
In de parlementaire geschiedenis van de Belastingherziening 2001 en de Wet vervolgwijzigingen in samenhang met de Belastingherziening 2001 is slechts in globale zin ingegaan op het Nederlandse heffingsrecht van art. 7.2, onderdeel c, en de belastingverdragen. In de belastingverdragen is geen bepaling opgenomen voor resultaat uit overige werkzaamheden. Doorslaggevend voor de vraag of Nederland een heffingsrecht heeft is de kwalificatie van de desbetreffende inkomsten onder het belastingverdrag. Indien de inkomsten kwalificeren onder een van de met name genoemde toewijzingsbepalingen en wordt terzake het heffingsrecht aan Nederland toegewezen dan kan Nederland art. 7.2 , onderdeel c, effectueren. Kwalificeren de inkomsten niet onder een van de specifieke toewijzingsbepalingen dan is het zogenoemde saldoartikel van toepassing. In de meeste belastingverdragen is het heffingsrecht toegewezen aan de woonstaat en kan Nederland als bronstaat het heffingsrecht van art. 7.2 , onderdeel c, niet effectueren.
5.13 Van Raad schrijft:(25)
Inkomen uit zelfstandige arbeid zal bijna steeds inkomen uit een zelfstandig uitgeoefend beroep zijn en daarom naar Nederlands belastingrecht (art. 3.5 Wet IB 2001m zie IB.2.2.1.A.a) als winst uit onderneming worden aangemerkt. Door het voorschrift echter van art. 7, lid 7, OESO-Modelverdrag gaat door het bestaan van de speciale bepaling van ar. 14, deze bepaling vóór op art. 7. Bij de aanpassing van het OESO-Modelverdrag in 2000 is art. 14 komen Pro te vervallen en is de toewijzing van de belastingheffing over inkomsten uit zelfstandige arbeid geïntegreerd in art. 7 (winst uit onderneming).
Veroorzakingsbeginsel
Jurisprudentie
5.14 De Hoge Raad heeft bij arrest van 25 februari 1976 met betrekking tot een nagekomen Indonesische nationalisatievergoeding overwogen:(26)
dienaangaande:
dat het Hof als vaststaande heeft aangenomen, dat belanghebbendes in Indonesie met behulp van een vaste inrichting gedreven cultuuronderneming in 1958 werd genationaliseerd en dat aan belanghebbende ter uitvoering van de Rijkswet van 15 maart 1969, Staatsblad 183, de Verdelingswet, uit door de Republiek Indonesie ter beschikking te stellen gelden uitgekeerd zal worden in termijnen tot en met het jaar 2003 een totaal bedrag van f 233 291,95 waarvan de eerste uitkering ten bedrage van f 15 000 in het jaar 1971 is gedaan;
dat het Hof heeft geoordeeld, dat het in 1971 ontvangen bedrag van f 15 000 in de zin van artikel 7 van Pro de Overeenkomst van 5 maart 1973 tussen het koninkrijk der Nederlanden en de Republiek Indonesie tot het vermijden van dubbele belasting en het voorkomen van het ontgaan van belasting met betrekking tot belastingen naar het inkomen en vermogen (Tractatenblad 1973, nummer 53) - hierna te noemen ,,het Verdrag'' - kan worden toegerekend aan de vroegere vaste inrichting van belanghebbende in Indonesie;
dat het primaire middel blijkens de toelichting dit oordeel bestrijdt op grond dat de uitkering niet is verkregen van de Republiek Indonesie, doch is ontleend aan de, bij de Verdelingswet vastgestelde verdeling van de door de Republiek Indonesie schuldig erkende globale som, waarbij de keuze voor de verdeling uitsluitend berustte bij de Nederlandse regering, zodat de uitkering zou moeten worden gerekend tot de hier te lande behaalde winst;
dat deze bestrijding geen doel treft;
dat immers door het Hof feitelijk is vastgesteld dat weliswaar Nederland de onderhavige uitkering heeft toegekend, doch dat vaststaat dat deze toekenning plaatsvond en in de toekomst slechts zal plaatsvinden uit door de Republiek Indonesie ter beschikking gestelde of nog ter beschikking te stellen gelden alsmede dat de toekenning haar oorsprong vindt in de nationalisatie van belanghebbendes in Indonesie gedreven cultuuronderneming;
dat het Hof dienvolgens, na te hebben overwogen dat een nationalisatie van een onderneming een gedwongen overdracht van die onderneming inhoudt, terecht heeft geoordeeld dat de tegenover die overdracht toegekende schadevergoeding een voordeel vormt, dat nog aan die onderneming kan worden toegerekend;
(...)
dat derhalve, ook al ontleent belanghebbende de haar toegekende uitkering aan de bij Verdelingswet vastgestelde verdeling, zulks niet verhindert die uitkering aan te merken als toe te rekenen in de zin van artikel 7 van Pro het Verdrag aan de vroegere vaste inrichting van belanghebbende in Indonesie ;
5.15 De Hoge Raad heeft bij arrest van 27 maart 1991 overwogen:(27)
4. Beoordeling van het middel van cassatie
4.1. In cassatie kan van het volgende worden uitgegaan:
In de jaren 1955 tot en met 1957 heeft belanghebbende in Turkije werken aangenomen. Deze werken vormden een vaste inrichting als bedoeld in artikel 2, lid 2, letter a, van het Besluit voorkoming dubbele belasting (hierna: het Besluit). Na oplevering werden de werken aanvaard door de opdrachtgever op 24 november 1960 en 30 mei 1961. De winst op deze werken is aangemerkt en behandeld als buitenlands onzuiver inkomen in de zin van artikel 2 van Pro het Besluit. Bij de berekening van dit bedrag aan winst is uitgegaan van de volwaardigheid van het restant van de vordering die belanghebbende had op het Turkse ministerie van Publieke Werken ter waarde van f 796 436. Aangezien deze vordering werd betwist, heeft belanghebbende de vordering in 1967 ten laste van de winst afgewaardeerd met 50% en in de daarop volgende jaren met wisselende bedragen, totdat de vordering vanaf ultimo 1978 op nihil is gewaardeerd. Nadat in Turkije over de vordering diverse gerechtelijke procedures gevoerd waren, heeft belanghebbende in 1981 een bedrag van f 224 527 ontvangen, welk bedrag geheel tot de winst van dat jaar is gerekend.
Het geschil betreft de vraag of laatstgenoemd bedrag behoort tot het in beginsel vrij te stellen bedrag in de zin van artikel 7 juncto Pro artikel 2 van Pro het Besluit.
Tussen partijen is niet in geschil dat het op de voet van artikel 3, lid 3, van het Besluit te behandelen verlies f 126 399 bedraagt.
Het Hof heeft geoordeeld dat voornoemd door belanghebbende ontvangen bedrag van f 224 527 geen winst uit buitenlandse onderneming vormt en dus niet behoort tot het buitenlandse onzuivere inkomen.
4.2. De onderwerpelijke vordering op het Turkse ministerie van Publieke Werken spruit, naar 's Hofs uitspraak en de stukken van het geding uitwijzen, voort uit de uitvoering van de werkzaamheden van belanghebbende in het kader van haar vaste inrichting in Turkije; er is geen aanleiding voor de veronderstelling dat het karakter van de vordering in de loop der tijd een wijziging heeft ondergaan. Dit brengt mee dat waardeveranderingen van de vordering, voor zover zij niet de uitdrukking zijn van een verandering van de koers van de Turkse munteenheid, alsmede de door belanghebbende genoten rente wegens vertraagde betaling van de vordering, zijn aan te merken als winst van de vaste inrichting zodat zij deel uitmaken van het buitenlandse onzuivere inkomen als bedoeld in artikel 2, van het Besluit. Hieraan doet niet af dat belanghebbende in het onderwerpelijke jaar - 1981 - in Turkije niet meer een vaste inrichting, als bedoeld in artikel 2, lid 2, letter a, juncto lid 4, aanhef en letter a, van het Besluit, had.
Literatuur
5.16 De Smit toont zich voorstander van het veroorzakingsbeginsel. Hij schrijft onder meer:(28)
Het OESO-modelverdrag (hierna OESO) en het OESO-commentaar lijken te zijn opgesteld vanuit de gedachte dat het woonland ten tijde van de accumulatie van het inkomen hetzelfde woonland is als het woonland ten tijde van de realisatie van het inkomen.
Er zijn twee invalshoeken mogelijk:
- De eerste mogelijkheid is dat het belastingverdrag en de daaruit vloeiende verdeling van de heffingsbevoegdheid moet worden getoetst op het moment dat de inkomsten worden gerealiseerd (het zogenoemde toevloeiingsbeginsel). In die visie kan er geen rekening worden gehouden met voorgekomen of nagekomen baten en lasten;
- De tweede mogelijkheid is dat de verdeling van de heffingsrechten plaatsvindt op grond van het zogenoemde veroorzakingsbeginsel. Bij dat beginsel is het niet relevant wanneer de belastingplichtige de inkomsten realiseert, maar wanneer de werkzaamheden worden verricht die de later gerealiseerde winsten veroorzaken. Op het moment van de werkzaamheden waarmee de winsten samenhangen, toetst men in die visie welk land heffingsbevoegd is over de winsten die samenhangen met de inkomensgenererende activiteiten. Het moment van het realiseren is daarbij niet relevant.
6 Beschouwing
Primaire standpunt van belanghebbende; bron van inkomen
6.1 Uit de door het Hof vastgestelde feiten blijkt dat belanghebbendes contract met A tweeledig was. Deze feitelijke vaststelling is niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Enerzijds kreeg belanghebbende de mogelijkheid om zijn kennis en vaardigheden te vergroten en anderzijds was het de bedoeling van beide partijen om commercieel exploiteerbare patenten te ontwikkelen. Omdat belanghebbendes werkzaamheden blijkens het contract met A ook waren gericht op het ontwikkelen van exploiteerbare patenten, heeft belanghebbende zich met het sluiten van het contract met A in het economisch verkeer begeven.(29)
6.2 Uit de jurisprudentie van de Hoge Raad blijkt dat de criteria 'voordeel beogen en verwachten' geen zelfstandige betekenis hebben indien het voordeel niet in de persoonlijke sfeer ligt maar er wordt deelgenomen aan het economisch verkeer. Nu belanghebbendes activiteiten tweeledig waren en er dus ook in het economisch verkeer werd gehandeld en een voordeel werd behaald, zijn die criteria niet van belang voor de vraag of er een bron van inkomen is. Belanghebbende primaire standpunt kan hierom niet tot cassatie leiden.
Subsidiaire standpunt belanghebbende; verdragstoepassing
6.3 Aangaande de subsidiaire klacht van belanghebbende, te weten dat de onderhavige inkomsten ter belastingheffing zijn toegewezen aan het Verenigd Koninkrijk, heeft het Hof beslist dat deze ongegrond is, aangezien hetzij art. 12, lid 1, hetzij art. 21, lid 1, van het Verdrag van toepassing is en beide bepalingen het heffingsrecht toewijzen aan Nederland.
6.4 Vaststaat dat belanghebbende als postdoctoraal wetenschappelijk onderzoeker werkzaam was voor A, dat hij niet in dienstbetrekking was, en dat hij afstand deed van de mogelijk uit zijn werk voortvloeiende patentrechten doch op basis van een verdeelsleutel samen met de andere 'inventors' recht kreeg op de royalty's daaruit onder aftrek van specifieke en algemene ontwikkelingskosten van A.
6.5 Art. 3.90 Wet IB 2001 begrijpt onder resultaat uit overige werkzaamheden - evenals art. 22 , lid 1 onderdeel b, Wet IB 1964 onder 'andere opbrengst van arbeid' - mede de opbrengst van het productief maken van een octrooi door de uitvinder zelf.
6.6 Het Hof heeft geoordeeld dat de onderhavige inkomsten van belanghebbende naar Nederlands recht zijn te kwalificeren als 'resultaat uit overige werkzaamheid', klaarblijkelijk oordelende dat de vastgestelde feiten uitwijzen dat de overdracht van de rechten aan A op de wijze als contractueel geregeld een vorm van zelf productief maken van die rechten vormde, en dat de 'inventors' het in de rechten besloten liggende recht op de royalty's behielden onder de verplichting tot vergoeding van kosten.
6.7 Niettegenstaande die Nederlandsrechtelijke kwalificatie volgt uit het vorenstaande dat de betreffende inkomsten de opbrengst van het productief maken van een octrooi vormen, zodat zij voor de toepassing van het Verdrag moeten worden aangemerkt als royalty's in de zin van art. 12 daarvan Pro.(30)
6.8 Dergelijke inkomsten zijn belastbaar in het woonland (lid 1) tenzij zij, zoals belanghebbende in hoger beroep verdedigt, afkomstig zijn uit een door de belanghebbende in de bronstaat uitgeoefend bedrijf of zelfstandig beroep en het recht erop behoort tot het bedrijfsvermogen van een vaste inrichting respectievelijk vast middelpunt (lid 3).
6.9 Het Hof heeft geoordeeld: 'Aan die laatste voorwaarde is niet voldaan, zodat reeds om die reden belanghebbendes beroep op deze bepaling wordt verworpen' (punt 4.14 van de uitspraak).
6.10 Belanghebbende klaagt erover dat dit oordeel niet is gemotiveerd en verdedigt in cassatie opnieuw het onder 5.3. vermelde standpunt.
6.11 Sommige auteurs betogen dat onder een zelfstandige werkzaamheid (art. 14 Oud Pro OESO-modelverdrag, tevens art. 12, lid 3, van het Verdrag) alleen of nagenoeg alleen een zelfstandig beroep kan worden verstaan, hetgeen naar Nederlands recht een onderneming zou impliceren. Ook wordt verdedigd dat ook 'andere arbeid' in de hierboven vermelde zin daaronder kan vallen.(31)
6.12 De verdragscontext geeft aanleiding 'zelfstandige arbeid' te situeren tussen onderneming (art. 7 Modelverdrag Pro) en dienstbetrekking (art. 15 Modelverdrag Pro).(32) Het tweede lid van het voormalige art. 14 van Pro het Modelverdrag benoemde diverse beroepen als zelfstandige werkzaamheid waaronder die van een wetenschappelijk onderzoeker.
6.13 Vaststaat dat A aan belanghebbende voor diens werkzaamheden duurzaam de voor zijn onderzoek relevante laboratoriumfaciliteiten ter beschikking stelde. Daar in de rechtspraak van onder meer de Hoge Raad is beslist dat een 'vast middelpunt' in de zin van art. 14 Modelverdrag Pro, en derhalve eveneens in de daarvan afgeleide bepalingen in bilaterale verdragen, niet eigendom hoeft te zijn van de belastingplichtige zelfstandige, volgt hieruit dat belanghebbende in de jaren waarin hij werkzaam was voor A en het onderzoek verrichtte waaruit later de in geschil zijnde inkomsten voortvloeiden, beschikte over een vast middelpunt als zojuist genoemd.(33)
6.14 Aangezien in de onderhavige zaak verder vaststaat dat belanghebbende niet in dienstbetrekking was bij A, niet een eigen bedrijfsvermogen bezat en wel als zelfstandig onderzoeker werkzaam was, kan mijns inziens uit de feiten niet anders worden geconcludeerd dan dat belanghebbende een zelfstandige werkzaamheid verrichtte in de zin van het verdrag.
6.15 Aangezien ook vaststaat dat belanghebbende het recht op de royalty's heeft verworven door zijn meergenoemde werkzaamheden te verrichten, volgt daaruit onvermijdelijk dat dat recht deel uitmaakt van het vermogen van de desbetreffende werkzaamheid. Inkomsten daaruit dienen verdragsrechtelijk ook wanneer zij later worden genoten, daaraan te worden toegerekend.(34)
6.16 Derhalve geeft het in 5.9 aangehaalde oordeel van het Hof blijk van een onjuiste rechtsopvatting. De hiertegen gerichte klacht van belanghebbende slaagt. De Hoge Raad kan de zaak zelf afdoen.
7 Conclusie
7.1 De conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van belanghebbende.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Rechtbank Breda 8 maart 2010, 08/03271, LJN: BL8605, NTFR 2010/1230 m. nt. Van Schendel.
2 Gerechtshof te 's-Hertogenbosch 9 december 2011, nr. 10/00204, LJN: BV7604.
3 Verdrag gesloten te 's-Gravenhage op 7 november 1980, Trb. 1980/205.
4 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 132.
5 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 133.
6 Kamerstukken I 1999/2000, 26 727, nr. 202a, blz. 125.
7 Hoge Raad 5 mei 1971, nr. 16 531, LJN: AX4978, BNB 1971/116.
8 Hoge Raad 22 februari 1978, nr. 18 690 LJN: AX2962, BNB 1978/194.
9 Hoge Raad 3 oktober 1990, nr. 26 142, LJN: ZC4398, BNB 1990/329.
10 BNB 1990/329.
11 Hoge Raad 14 april 1993, nr. 28 847, LJN: ZC5321, BNB 1993/203
12 BNB 1993/203.
13 Hoge Raad 1 februari 2002, nr. 35 848, LJN: AD8760, BNB 2002/127-129 m. nt. R.E.C.M. Niessen, NTFR 2002, 222 m. nt. Van de Merwe.
14 BNB 2002/129.
15 Hoge Raad 20 juni 2003, nr. 37 974, LJN: AH1017, BNB 2003/306
16 BNB 2003/306
17 R.E.C.M Niessen, Algemene en bijzondere bronkenmerken, WFR 1997/3.
18 Paragraaf 8.1 dateert van 2008 en de laatste zin van paragraaf 18 dateert van 2003.
19 Hoge Raad 9 december 1998, nr. 32 709, BNB 1999/267.
20 E.A. Brood, Compendium van het Nederlands internationaal belastingrecht, Kluwer: Deventer 1992, blz. 169.
21 R.W.G. Rouwers, Buitenlandse belastingplicht, Lelystad: Vermande 1996, blz. 202.
22 K. Vogel, Klaus Vogel on double taxation conventions, Den Haag, Kluwer 1997, blz. 859 en 860.
23 R.M. Freudenthal, Resultaat uit overige werkzaamheden exclusief terbeschikkingstellingsregeling, Deventer: Kluwer 2002, blz. 197.
24 Fiscale encyclopedie de Vakstudie Inkomstenbelasting, art. 7.2 Wet IB 2001, aant. 4.2.
25 C. van Raad e.a., Cursus Belastingrecht, Internationaal Belastingrecht, Deventer: Gouda Quint, 2011, onderdeel 3.4.5.A.
26 Hoge Raad 25 februari 1976, nr. 17 804, na conclusie Van Soest, LJN AX3770, BNB 1976/110 met noot Den Boer.
27 Hoge Raad 27 maart 1991, nr. 26 409, LJN: ZC4541, BNB 1991/204.
28 R.C. de Smit in 'Exitheffingen in de winstsfeer: noodzakelijk?', in 'Totaalwinst', Rotterdam: Erasmus Universiteit 2011.
29 Op de wijze als bedoeld in HR BNB 1993/203, zie 4.12.
30 Ik ga er van uit dat paragraaf 8.1 van het commentaar bij artikel 12 van Pro het OESO-modelverdrag niet van toepassing is. Dit punt was ook niet in geschil. Zie punt 5.3 en 5.4 van deze conclusie.
31 Zie onder 5.8 t/m 5.10 van deze conclusie.
32 Zie onder 5.10.
33 Zie 5.10.
34 Zie 5.10 en 5.15.