Conclusie
Vervolg inhoudsindicatie:
Belanghebbende is een belangenvereniging van ondernemers in de schilders- en onderhoudsbranche. Naast het behartigen van de belangen van haar leden verrichtte zij (of althans haar rechtsvoorgangers) tot 1987 activiteiten op het gebied van assurantiebemiddeling. Per 1 januari 1987 heeft zij deze activiteiten gestaakt. Zij is per die datum met de vennootschap onder firma D te Q (hierna: D) een samenwerkingsovereenkomst aangegaan, waarbij belanghebbende - wat betreft de op 1 januari 1987 bestaande contracten 'onder voorbehoud van eigendomsrechten' - haar assurantieportefeuille heeft ingebracht. D heeft zich bij deze overeenkomst ertoe verbonden haar kennis, arbeid, vlijt met betrekking tot de portefeuilles in te brengen en bemiddeling te verlenen bij de totstandkoming van verzekeringsovereenkomsten. Overeengekomen is dat aan belanghebbende 40% toekomt van de bemiddelingsprovisie die D rechtstreeks van de verzekeringsmaatschappijen ontvangt. Belanghebbende verwijst op haar internetsite naar een helpdesk van 'E', welke onder die naam voor de leden/verzekerden als portal herkenbaar is op de internetsite van D. 'E' is een van de handelsnamen waaronder D actief is. Belanghebbende wijst haar leden via divers promotiemateriaal en via haar internetsite op het bestaan en de diensten van D.
Naar aanleiding van een boekenonderzoek heeft de Inspecteur(1) zich op het standpunt gesteld dat de door belanghebbende (onder meer) in 2001 van D ontvangen provisies niet de vergoeding vormen voor vrijgestelde dienstverlening van belanghebbende en heeft hij een naheffingsaanslag opgelegd. In eerste aanleg oordeelde rechtbank 's-Gravenhage dat de dienstverlening van belanghebbende waartegenover de provisies werden ontvangen, geen diensten in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel k, van de Wet waren en dat de naheffingsaanslag derhalve terecht was opgelegd.
In hoger beroep kwam hof 's-Gravenhage (hierna: het Hof) niet toe aan toetsing van belanghebbendes activiteiten aan het bepaalde in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel k, van de Wet: het voerde namelijk de geruisloze overdracht van een onderneming ten tonele en oordeelde dat belanghebbende per 1 januari 1987 een algemeenheid van goederen aan D heeft overgedragen en dat derhalve de naheffingsaanslag diende te worden vernietigd. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft beroep in cassatie ingesteld.
A-G Van Hilten gaat in haar conclusie eerst in op de achtergrond van de geruisloze overdacht van artikel 5, lid 8, c.q. 6, lid 5, van de Zesde richtlijn, respectievelijk van artikel 31 van Pro de Wet (thans artikel 19 en Pro 29 van de btw-richtlijn en 37d van de Wet). Vervolgens bespreekt de A-G het begrip 'algemeenheid van goederen (en diensten)'. Zij leidt uit jurisprudentie van het HvJ, de tekst en de doelstelling van de richtlijnbepalingen af, dat de vraag of de loutere overdracht van onlichamelijke zaken btw-loos kan geschieden bevestigend kan worden beantwoord. A-G van Hilten acht het voorstelbaar dat een assurantieportefeuille op zich als autonome economische activiteit kan worden geëxploiteerd en derhalve een onderneming kan vormen in de zin van artikel 5, lid 8, c.q. 6, lid 5, van de Zesde richtlijn, zij leidt het tegendeel in elk geval niet af uit arresten van het HvJ.
Vervolgens gaat A-G van Hilten in op de vraag of in de voorliggende zaak sprake is van de overdracht of overgang van een algemeenheid. Het is haar niet duidelijk wat de rechtsvoorgangers van belanghebbende in casu in 1987 in de samenwerking met D precies hebben ingebracht. De A-G veronderstelt dat belanghebbendes rechtsvoorgangers destijds hun (agentuur)contracten met verzekeraars hebben ingebracht in het samenwerkingsverband met D c.q. aan D het recht hebben verleend gebruik te maken van die contracten. Uitgaande van de juistheid van deze veronderstelling hebben B en C kennelijk in 1987 aan D het recht verleend hun reeds bestaande rechten uit de bestaande agentuurovereenkomsten uit te baten. Hoewel de inbreng, bezien vanuit de positie van D de overname van een algemeenheid zou kunnen vormen, lijkt de inbreng van de bestaande contracten 'onder behoud van eigendomsrechten' bezien vanuit de positie van belanghebbende de A-G eerder te duiden op een soort ter beschikking stellen van (onlichamelijke) zaken waarmee een assurantiebemiddelingsonderneming kan worden gedreven, dan dat het een overdracht van onlichamelijke zaken is. Het lijkt A-G Van Hilten dat bij deze contracten moeilijk kan worden volgehouden dat de 40% provisie die belanghebbende toucheert, de vergoeding vormt voor de overdracht van rechten. Het gaat immers hier om rechten die belanghebbende niet heeft gehad en, dus moeilijk kan overdragen.
A-G Van Hilten komt, al met al, tot de conclusie dat 's Hofs oordeel dat belanghebbende per 1 januari 1987 een algemeenheid van goederen c.q. diensten heeft overgedragen niet op voorhand onjuist hoeft te zijn voor zover het betreft de destijds reeds bestaande contracten, maar dat de door het Hof daaruit kennelijk getrokken conclusie dat de door belanghebbende in 2001 van D ontvangen provisies betaling vormen voor die overdracht van een algemeenheid van goederen en diensten berust op een onjuiste rechtsopvatting voor zover het betreft de 'nieuwe' (d.w.z. na 1 januari 1987) contracten, en voor wat betreft de (kennelijke) kwalificatie van de provisies voor de 'oude'contracten, zonder nadere motivering die ontbreekt, onbegrijpelijk is.
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie gegrond dient te worden verklaard en dat de zaak moet worden verwezen voor nader onderzoek.
1 Inspecteur van de Belastingdienst/P.
HR nr. 12/01836
Hof nr. BK-10/00256
Rb nr. AWB 09/956 OB
Derde Kamer A
Omzetbelasting
1 januari 2001 - 31 december 2001
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 5 april 2013 inzake:
staatssecretaris van Financiën
tegen
X
1. Inleiding
1.1. In deze zaak neemt het geschil een wending van de vraag naar toepasbaarheid van de vrijstelling voor diensten van verzekeraars en verzekeringstussenpersonen als bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel k, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet), naar de vraag of de bedragen die belanghebbende als 'provisie' ontvangt de vergoeding vormen voor de overdracht van haar onderneming in 1987.
1.2. Belanghebbende is een belangenvereniging van ondernemers in de schilders- en onderhoudsbranche. Naast het behartigen van de belangen van haar leden verrichtte zij (of althans haar rechtsvoorgangers) tot 1987 activiteiten op het gebied van assurantiebemiddeling. Per 1 januari 1987 heeft zij deze activiteiten gestaakt. Zij is per die datum met de vennootschap onder firma D te Q (hierna: D) een samenwerkingsovereenkomst aangegaan, waarbij belanghebbende - wat betreft de op 1 januari 1987 bestaande contracten 'onder voorbehoud van eigendomsrechten' - haar assurantieportefeuille heeft ingebracht. D heeft zich bij deze overeenkomst ertoe verbonden haar kennis, arbeid en vlijt met betrekking tot de assurantieportefeuilles in te brengen en bemiddeling te verlenen bij de totstandkoming van verzekeringsovereenkomsten. Overeengekomen is dat aan belanghebbende 40% toekomt van de bemiddelingsprovisie die D rechtstreeks van de verzekeringsmaatschappijen ontvangt. Dit percentage geldt zowel voor de per 1 januari 1987 ingebrachte, 'in eigendom' van belanghebbende gebleven, portefeuilles als voor nieuwe verzekeringen. Belanghebbende verwijst op haar internetsite naar een helpdesk van 'E', welke onder die naam voor de leden/verzekerden als portal herkenbaar is op de internetsite van D. 'E' is een van de handelsnamen waaronder D actief is. Belanghebbende wijst haar leden via divers promotiemateriaal en via haar internetsite op het bestaan en de diensten van D.
1.3. Naar aanleiding van een boekenonderzoek heeft de Inspecteur(1) zich op het standpunt gesteld dat de door belanghebbende (onder meer) in 2001 van D ontvangen provisies niet de vergoeding vormen voor vrijgestelde dienstverlening van belanghebbende en heeft hij een naheffingsaanslag opgelegd. In eerste aanleg oordeelde ook rechtbank 's-Gravenhage (hierna: de Rechtbank) dat de dienstverlening van belanghebbende waartegenover de provisies werden ontvangen, geen diensten in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel k, van de Wet waren en dat de naheffingsaanslag derhalve terecht was opgelegd.
1.4. In hoger beroep kwam hof 's-Gravenhage (hierna: het Hof) niet toe aan de vraag of belanghebbende diensten in de zin van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel k, van de Wet verrichtte: het Hof voerde de geruisloze overdracht van een onderneming ten tonele en oordeelde dat belanghebbende per 1 januari 1987 een algemeenheid van goederen aan D heeft overgedragen en dat derhalve de naheffingsaanslag diende te worden vernietigd. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft beroep in cassatie ingesteld.
1.5. Ik deel de (impliciete) opvatting van het Hof dat in beginsel ook de overdracht van een algemeenheid van diensten 'geruisloos' - dat wil zeggen zonder heffing van omzetbelasting - kan geschieden, en dat uit rechtspraak van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) volgt dat een overdracht van een zodanige algemeenheid niet vereist dat van alle zaken die de algemeenheid vormen, ook de eigendom wordt overgedragen. Desalniettemin meen ik dat het oordeel van het Hof dat belanghebbende in 1987 een onderneming heeft overgedragen, waarvoor de (zelfs nog in 2001) ontvangen provisies de betaling vormen, hetzij berust op een onjuiste rechtsopvatting, hetzij zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk is.
1.6. Ik kom dan ook tot de slotsom dat het beroep in cassatie slaagt en dat cassatie moet volgen. De zaak dient voor nader onderzoek te worden verwezen.
2. Feiten en procesverloop
2.1. Belanghebbende, ondernemer in de zin van de omzetbelasting, is een vereniging van ondernemers in de schilders- en onderhoudsbranche. Zij behartigt de belangen van haar leden en van de branche en verstrekt individuele diensten aan haar leden. De leden betalen belanghebbende een jaarlijkse contributie. Voor individueel verstrekte diensten betalen zij een afzonderlijke vergoeding aan belanghebbende.
2.2. Belanghebbende is op 1 januari 1995 ontstaan(2) uit een fusie tussen B en C.
2.3. Tot 1 januari 1987 traden B en C ten behoeve van hun leden op als verzekeringstussenpersoon. Per 1 januari 1987 zijn deze activiteiten gestaakt en zijn B en C(3) met D een samenwerkings-/agentuurovereenkomst (hierna: de samenwerkingsovereenkomst) aangegaan met betrekking tot (de voortzetting van) de assurantiebemiddeling.
2.4. In de samenwerkingsovereenkomst is, voor zover van belang het volgende bepaald:
"Artikel 1. Inbreng
1. B en C hebben ingebracht, onder handhaving van ieders onderneming: hun assurantieportefeuille per 1 januari 1987, onder behoud van eigendomsrechten van de betreffende assurantieportefeuilles.
Het eigendomsrecht van B en C beperkt zich tot de omvang van de op 1 januari 1987 bestaande assurantieportefeuilles.
2. D heeft ingebracht: haar kennis, arbeid en vlijt, de assurantieportefeuilles betreffende. Voorts verbindt D zich (...) tegen provisieverrekening bij de totstandkoming van de verzekeringsovereenkomsten bemiddeling te verlenen.
(...)
Artikel 3. Verdeelsleutel provisies (...)
(...)
2. B en C (...) toucheren 40% van de bemiddelings-maatschappijprovisie die D ontvangt (...)
Artikel 4. Verzekeringsovereenkomsten gesloten na de totstandkoming van de onderhavige samenwerkingsovereenkomst
Voor nieuwe verzekeringen gesloten na 1 januari 1987, waarbij geen sprake is van uitbreiding vóór 1 januari 1987 bestaande verzekeringscontracten, is het portefeuillerecht voor D."
Het staat vast dat het in artikel 3 vermelde Pro percentage van 40 zowel geldt voor de verzekeringsportefeuilles waarvan belanghebbende de eigendom heeft voorbehouden, als voor nieuwe verzekeringen.(4)
2.5. Sinds 1987 verzorgt D de schadeafhandeling, premie-inning en andere contacten met verzekerden en verzekeraars. C en B en (later) belanghebbende verrichten vanaf 1987 geen werkzaamheden (meer) als verzekeringstussenpersoon.
2.6. Belanghebbende verwijst op haar internetsite naar een helpdesk van 'E', welke onder die naam voor haar leden/verzekerden als portal herkenbaar is op de internetsite van D. 'E' is een van de handelsnamen waaronder D actief is. Belanghebbende wijst haar leden via divers promotiemateriaal op het bestaan en de diensten van D.
2.7. Eind 2005 is bij belanghebbende een boekenonderzoek(5) ingesteld. In het van dit onderzoek opgemaakte controlerapport(6) wordt het standpunt ingenomen dat:
"(...) de aan E toevloeiende provisies door haar alleen verkregen worden voor het ter beschikking stellen van de verzekeringsportefeuille (leden E) en verdere gegevens aan D. Dit is geen verzekeringsdienst (...). Andere gronden voor enige vrijstelling in dit verband zijn er evenmin. Ik concludeer dan ook dat de ontvangsten in kwestie ten onrechte niet belast werden."
2.8. Conform de bevindingen bij het boekenonderzoek heeft de Inspecteur aan belanghebbende over het tijdvak van 1 januari 2001 tot en met 31 december 2001 een naheffingsaanslag omzetbelasting ten bedrage van € 61.845 opgelegd(7).
2.9. Belanghebbende heeft tegen de naheffingsaanslag bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag gehandhaafd.
3. Geding voor de Rechtbank en het Hof
3.1. Belanghebbende is in beroep gekomen bij de Rechtbank. Voor de Rechtbank was in geschil of op de door belanghebbende ontvangen provisieopbrengsten die voortvloeien uit de overeenkomst met D, de vrijstelling van artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel k, van de Wet van toepassing is.
3.2. De Rechtbank heeft deze vraag ontkennend beantwoord. Daartoe overwoog de Rechtbank in de eerste plaats dat belanghebbende niet met D gemeenschappelijk een verzekeringsbemiddelingsbedrijf drijft:
"4.2 (...) dat voor beantwoording van de vraag of sprake is van een gemeenschappelijke onderneming van belang is dat de onderneming voor gemene rekening en risico wordt uitgeoefend. Daarvan is in het onderhavige geval geen sprake. (...) Allereerst draagt eiseres(8) niet onder alle omstandigheden bij in de loonkosten van D. De bijdrage is gemaximeerd en geldt alleen voor nieuwe verzekeringen, dus niet voor de overgedragen verzekeringsportefeuille. Voorst(9) is van een bijdrage in enig jaar eerst sprake indien de aan eiseres toekomende provisie in dat jaar meer bedraagt dan de provisie van het voorgaande jaar, zodat van een verliesgevende situatie voor eiseres in dezen geen sprake is. Ook overigens is niet gebleken dat eiseres een met het uitoefenen van het verzekeringsbemiddelingsbedrijf samenhangend bedrijfsrisico loopt. De verwijzing naar de uitspraak van het Hof 's-Hertogenbosch van 13 juli 2006, nr. 01/03309 (LJN: AY8351) en het arrest van de Hoge Raad van 5 juni 1991, nr. 26 574 (VN 1991/2037) kan eiseres niet baten. (...)."
3.3. Vervolgens kwam de Rechtbank tot het oordeel dat belanghebbendes activiteiten, afzonderlijk beoordeeld, niet kunnen worden aangemerkt als diensten door verzekeringstussenpersonen, bedoeld in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel k, van de Wet. Daartoe overwoog de Rechtbank:
"4.5 (...) Uit het arrest(10), gelezen in samenhang met het verwijzingsarrest van de Hoge Raad van 9 februari 2007 (...), volgt dat het bij de door de tussenpersoon verrichte handelingen dient te gaan om kenmerkende en essentiële werkzaamheden van een assurantiemakelaar en verzekeringsagent. Tot deze werkzaamheden behoren het sluiten van verzekeringsovereenkomsten, behandelen van polismutaties, afgeven van verzekeringspolissen, verrekenen van provisies en verstrekken van informatie aan de verzekeringsmaatschappij en aan de polishouders. Vast staat dat eiseres in 2001 de hier van belang zijnde diensten niet heeft verricht.
4.6 Ook de verwijzing naar het arrest van het Hof van Justitie EG van 3 maart 2005, C-472/03 (Arthur Andersen), LJN: AV2708, kan eiseres niet baten. Uit de stukken leidt de rechtbank af dat eiseres haar leden attent maakt op het mogelijke bestaan van een verzekeringsnoodzaak en hen voor het (laten) afsluiten van de gewenste verzekering verwijst naar de portal E op de internetsite van D. De naam van de portal duidt niet op een activiteit van eiseres, maar is gekozen teneinde te bewerkstelligen dat de via de portal afgesloten verzekeringen voor de leden van eiseres resulteren in een korting op de verzekering en voor eiseres in de contractueel met D overeengekomen vergoeding. Van een verdere bemoeienis van eiseres met de via E afgesloten verzekeringen is niet gebleken. Het is het bij eiseres aangesloten lid dat via de genoemde portal contact zoekt en zich als potentiële verzekeringnemer bij D aanmeldt. Onder deze omstandigheden - waarbij nog dient te worden opgemerkt dat, anders dan eiseres mogelijk meent, het binnen de portal genoemde informatienummer een telefoonnummer van D betreft, dat niet leidt tot en ook geen verband houdt met activiteiten van eiseres - kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden gezegd dat in het geval van eiseres sprake is van het zoeken van nieuwe klanten en hen in contact brengen met de verzekeraar, als bedoeld in evengenoemd arrest Arthur Andersen. De enkele verwijzing naar de internetsite van D is daartoe onvoldoende Dat eiseres inspanningen verricht met het oog op de uiteindelijke totstandkoming van verzekeringsovereenkomsten dient naar het oordeel van de rechtbank allereerst te worden bezien vanuit de doelstelling van eiseres de belangen van de bij haar aangesloten leden zo goed mogelijk te behartigen. Voorts dient in ogenschouw te worden genomen dat de ontplooide activiteiten ook een bedrijfseconomisch doel dienen: hoe groter immers de respons van de leden, des te hoger het bedrag dat eiseres ontvangt van D."
3.4. Bij uitspraak van 30 maart 2010, nr. AWB 09/956 OB, niet gepubliceerd, heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
3.5. Belanghebbende heeft hoger beroep ingesteld bij het Hof. Voor het Hof was - behalve de in eerste aanleg bestaande geschilpunten - in het bijzonder in geschil het antwoord op de vraag:
"(...) of de voor de omzetbelasting geldende overdrachtsregeling, te weten de speciale regeling voor de overgang van een algemeenheid van goederen, aan de naheffing in de weg staat, (...)"
3.6. Aan behandeling van de in eerste aanleg bestaande geschilpunten kwam het Hof niet toe omdat het van oordeel was dat de overdracht, in 1987, van de effectenportefeuille een overdracht van een algemeenheid van goederen vormde. Het achtte daartoe redengevend:
"7.1. Na ter zitting over en weer te hebben gesproken over de toepassing van de overdrachtsregeling in dit concrete geval, heeft de Inspecteur, daarnaar gevraagd, uitdrukkelijk verklaard dat de naheffing in stand moet blijven omdat de transactie op 1 januari 1987 niet heeft te gelden als de overdracht van een onderneming. De Inspecteur heeft wat dat geschilpunt aangaat te kennen gegeven dat hij weliswaar met belanghebbende van mening is dat destijds sprake is geweest van de overgang of overdracht van een algemeenheid van goederen, te weten de exploitatie van assurantieportefeuilles, welke onderneming door D ook is voortgezet, doch dat hij veronderstelt dat aan de toepassing van de overdrachtsregeling in de weg staat dat de eigendom van de assurantieportefeuilles bij belanghebbende is gebleven. Het Hof volgt de Inspecteur niet in die veronderstelling. Voor de toepassing van de overdrachtsregeling is eigendom geen beslissende factor (vergelijk HvJ EU 10 november 2011, C-444/10 in de zaak Christel Schriever). Daarbij komt dat niet is gesteld of gebleken dat het voor de uitoefening van de in geding zijnde verzekeringsactiviteit noodzakelijk is dat D ook eigenaar is van de assurantieportefeuilles."
3.7. Bij uitspraak van 24 februari 2012, nr. BK-10/00256, LJN BX2299, heeft het Hof het hoger beroep gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank, de uitspraak van de Inspecteur, en de naheffingsaanslag vernietigd.
4. Het geding in cassatie
4.1. De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Als middel van cassatie stelt hij voor:
"Schending van het Nederlandse recht, met name van artikel 31 Wet Pro op de omzetbelasting 1968 (...) en/of artikel 8:77 Algemene Pro wet bestuursrecht, doordat het Hof heeft geoordeeld dat in dezen sprake is van de overgang van een algemeenheid van goederen, zulks (...) ten onrechte althans op gronden die deze beslissing niet kunnen dragen."
4.2. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
4.3. De Staatssecretaris heeft afgezien van het indienen van een conclusie van repliek.(11)
5. Geruisloze overdracht
5.1. 'Ter wille van de eenvoud en om de financiële positie van het inbrengende of schenkende bedrijf niet te zwaar te belasten'(12) hebben de lidstaten sedert de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn(13) de mogelijkheid om af te zien van omzetbelastingheffing in geval van - populair gezegd - de overdracht (of inbreng) van een onderneming. Kende het voorstel voor een Zesde richtlijn slechts één bepaling waarin deze faciliteit was neergelegd, de Zesde richtlijn (en tegenwoordig de btw-richtlijn) heeft voor de geruisloze overdracht van een onderneming twee bepalingen nodig.
5.2. In de eerste plaats wordt in artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn (thans artikel 19 van Pro de btw-richtlijn) aan de lidstaten de mogelijkheid geboden om (cursivering MvH):
"(...) in geval van overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, zich op het standpunt [te] stellen dat geen levering van goederen heeft plaatsgevonden en dat degene op wie de goederen overgaan, in de plaats treedt van de overdrager."
5.3. Waarna in artikel 6, lid 5, van de Zesde richtlijn (thans artikel 29 van Pro de btw-richtlijn) is bepaald dat:
"Het bepaalde in artikel 5, lid 8, is op overeenkomstige wijze van toepassing op diensten."
5.4. Nederland kent sinds de inwerkingtreding van de Wet(14) de omzetbelastingloze overdracht van een onderneming. Aanvankelijk luidde de bepaling, die in artikel 31 van Pro de Wet was opgenomen:
"Bij overdracht van een onderneming of een deel daarvan aan degene die de onderneming of het deel daarvan voortzet wordt, met inachtneming van door Onze Minister te stellen voorwaarden, ter zake van de leveringen en diensten, welke die overdracht vormen geen belasting geheven."
5.5. Bij de aanpassing van de Wet aan de Zesde richtlijn(15) per 1 januari 1979 werd de tekst van artikel 31 van Pro de Wet niet aangepast. Tekstueel bleef het in Nederland gaan om de overdracht van (een deel van) een 'onderneming', doch de wettelijke bepaling werd geacht richtlijnconform te zijn. Zo overwoog de Hoge Raad in zijn arrest van 4 februari 1987, nr. 23945, BNB 1987/147 m.nt. Ploeger(16):
"7. Op grond van de artikelen 5, lid 8, en 6, lid 5, van de Zesde EG-richtlijn inzake omzetbelasting kunnen de Lid-Staten (...) de leveringen en de diensten die de overdracht van een onderneming vormen niet als zodanig aanmerken. Het gevolg van een op grond van deze artikelen getroffen regeling is dat ter zake van de overdracht van de onderneming geen omzetbelasting wordt geheven. Ingevolge artikel 31 van Pro de Wet wordt ter zake van evenbedoelde leveringen en diensten geen omzetbelasting geheven. Aldus is het resultaat van toepassing van het bepaalde in artikel 31 van Pro de Wet gelijk aan dat van toepassing van de regeling vervat in evengenoemde richtlijnbepalingen. (...)"
5.6. Aanpassing van de wettekst aan die van de richtlijn geschiedde uiteindelijk wel, te weten met ingang van 24 juni 1998.(17) Die aanpassing lijkt overigens met name te hebben plaatsgevonden omdat de wetgever (destijds)(18) meende dat de voor toepassing van artikel 31 van Pro oudsher gestelde eis dat de overgenomen onderneming (of het overgenomen deel) moest worden voortgezet, op grond van de overeenkomstige richtlijnbepalingen niet werd gesteld.(19) Met de aanpassing van de wettekst aan die van de richtlijn werd derhalve primair beoogd:
"(...) de eis van voortzetting van de onderneming te laten vervallen. Dit betekent dat de jurisprudentie van de Hoge Raad over het begrip 'algemeenheid van goederen' richtinggevend blijft. (...)"(20)
5.7. Sinds 24 juni 1998 luidt artikel 31 van Pro de Wet(21) als volgt, waarbij opvalt dat de wetgever (zie de door mij gecursiveerde passage) zowel artikel 5, lid 8, als artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn lijkt te hebben willen incorporeren:(22)
"Bij overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen, al dan niet tegen vergoeding of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, wordt geacht dat geen leveringen of diensten plaatsvinden en treedt, tenzij bij ministeriële regeling anders is bepaald, degene op wie de goederen overgaan, in de plaats van de overdrager."
5.8. Ook de Hoge Raad gaat hier kennelijk van uit. Ik wijs hier op het arrest van 29 januari 2010, nr. 08/01847, LJN BL0671, BNB 2010/194 m.nt. Van Zadelhoff (hierna: HR BNB 2010/194)(23) (met mijn cursivering):
"3.3. Ingevolge artikel 31 van Pro de Wet wordt bij de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen, al dan niet tegen vergoeding of in de vorm van een inbreng in een vennootschap, worden geen leveringen of diensten geacht plaats te vinden. Deze bepaling is gegrond op de artikelen 5, lid 8, en 6, lid 5, van de Zesde richtlijn. Het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat onder overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen wordt verstaan de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend (...)."
5.9. Toepassing van het bepaalde in artikel 5, lid 8, c.q. 6, lid 5, van de Zesde richtlijn respectievelijk van artikel 31 (thans 37d) van de Wet, brengt met zich dat geen omzetbelasting wordt geheven over het bedrag dat de overnemer aan de overdrager betaalt(24) in verband met de overdracht. Bij afwezigheid van leveringen en diensten, vormt het daartegenover betaalde bedrag immers ook niet de vergoeding (daarvoor).
6. Overdracht van een algemeenheid ...
6.1. ...van goederen
6.1.1. Het begrip 'algemeenheid van goederen' dat in de richtlijn wordt gehanteerd, is niet nader omschreven. Wel staat vast dat het - als communautaire term, waarvan de uitlegging niet aan de lidstaten is overgelaten - in de gehele Unie op dezelfde wijze moet worden uitgelegd. Ik verwijs met betrekking tot dit punt naar het arrest van het HvJ van 27 november 2003, Zita Modes, C-497/01, V-N 2003/61.18(25) (hierna: arrest Zita Modes), waarin het HvJ overweegt:
"34. (...) dat met het oog op de eenvormige toepassing van het gemeenschapsrecht en het beginsel van gelijke behandeling, als algemene regel dient te gelden, dat de bewoordingen van een gemeenschapsrechtelijke bepaling die voor de vaststelling van haar betekenis en draagwijdte niet uitdrukkelijk naar het recht van de lidstaten verwijst, in de gehele Gemeenschap autonoom en op eenvormige wijze worden uitgelegd, waarbij rekening moet worden gehouden met de context van de bepaling en met het doel van de betrokken regeling (zie met name arresten van 18 januari 1984, Ekro, 327/82, Jurispr. blz. 107, punt 11; 19 september 2000, Linster, C-287/98, Jurispr. blz. I-6917, punt 43; 9 november 2000, Yiadom, C-357/98, Jurispr. blz. I-9265, punt 26, en 27 februari 2003, Adolf Truley, C-373/00, Jurispr. blz. I-1931, punt 35)."
6.1.2. Het arrest Zita Modes is een van de weinige arresten waarin het HvJ een nadere invulling geeft aan het communautaire begrip 'algemeenheid van goederen'. In het arrest ging het om de vraag of Zita Modes, die een handelszaak in confectiekleding had overgedragen aan een vennootschap die een parfumerie exploiteerde, terecht aanspraak had gemaakt op (het Luxemburgse equivalent van) artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn. Het ging daarbij met name om de vraag of voor toepassing van die bepaling vereist is dat de overdracht met het oog op de voortzetting van de overgedragen onderneming plaatsvond.
6.1.3. Uitgaande van de doelstelling van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn - die naar het oordeel van het HvJ is gelegen in de vergemakkelijking van overdrachten van (delen van) ondernemingen door ze te vereenvoudigen en te vermijden dat de financiële toestand van de verkrijger(26) onder buitensporige fiscale druk komt te staan, 'nu hij deze belasting later hoe dan ook zou hebben gerecupereerd via een aftrek van de als voorbelasting betaalde BTW'(27) - kwam het HvJ tot de volgende invulling (cursivering MvH):
"40. Gelet op deze doelstelling moet het begrip "overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen onder bezwarende titel, om niet of in de vorm van een inbreng in een vennootschap" aldus worden uitgelegd dat daaronder valt de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken, welke tezamen een onderneming of een gedeelte van een onderneming vormen waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend, en dat daaronder niet valt de verkoop van goederen zonder meer, zoals de verkoop van een voorraad producten."(28)
6.1.4. In het arrest van 10 november 2011, Christel Schriever, C-444/10, V-N 2011/63.16 (hierna: arrest Schriever) borduurde het HvJ voort op het in Zita Modes gehanteerde begrip 'onderneming waarmee een autonome economische activiteit kan worden uitgeoefend'. Christel Schriever exploiteerde een winkel in sportartikelen in een pand waarvan zij eigenaar was. Zij verkocht de goederenvoorraad en de winkeluitrusting aan een vennootschap die de exploitatie van de sportwinkel voortzette. De winkelruimte droeg zij niet over, maar verhuurde zij aan de voortzetter van de winkel. Schriever zag haar aanspraak op de faciliteit van artikel 5, lid 8 / 6, lid 5, van de Zesde richtlijn gedwarsboomd door de Duitse fiscus die meende dat voor toepassing van de faciliteit ook het onroerend goed had moeten zijn overgedragen. Het HvJ deelde de visie van de Duitse fiscus niet (zonder meer) en overwoog dat de overdracht van een algemeenheid van goederen niet vereist dat bij de overdracht alle eigendomsrechten van alle goederen overgaan. Essentieel is (slechts) of hetgeen wordt overgedragen voldoende is om de onderneming te kunnen voortzetten. Ik citeer en cursiveer:
"29 Er kan eveneens sprake zijn van een overdracht van goederen(29) indien de winkelruimte ter beschikking van de verkrijger wordt gesteld door middel van een huurovereenkomst of indien de verkrijger zelf over een geschikt onroerend goed beschikt waarnaar het geheel van de overgedragen goederen kan worden verplaatst en waar hij de betrokken economische activiteit kan voortzetten.
(...)
34 Om de voortzetting van de overgedragen detailhandelszaak te waarborgen hoeft de eigenaar van de zaak in de regel niet eveneens de eigenaar te zijn van het onroerend goed waarin deze zaak is gevestigd, ook al is voor de uitoefening van een economische activiteit een winkelruimte noodzakelijk.
35 Voor zover de overdracht van de goederenvoorraad en de winkeluitrusting volstaat om een autonome economische activiteit te kunnen voortzetten, is de overdracht van de onroerende goederen niet beslissend om de transactie als overgang van een algemeenheid van goederen aan te merken."
6.1.5. Kortom: als er maar voldoende is overgedragen om de onderneming verder te kunnen drijven, behoeft de voortzetter niet per se de eigendomsrechten te hebben (overgenomen) van de za(a)k(en) waarmee hij de overgedragen onderneming voortzet. Dat wil overigens niet zeggen dat het (tegen vergoeding) ter beschikking stellen van die zaken door de overdrager - in de zaak Schriever de verhuur van de winkelruimte - tot de overdracht van de algemeenheid behoort. Het lijkt mij dat deze terbeschikkingstelling als een van de overdracht losstaande handeling op haar fiscale merites moet worden beoordeeld.
6.1.6. In deze zin oordeelde ook de Hoge Raad, te weten in zijn arrest HR BNB 2010/194. In de zaak die tot dit arrest leidde was een deel van het personeel van de overdrager niet 'meegegaan' naar de overnemende ondernemer. De betreffende personeelsleden werden gedetacheerd bij de verkrijger. De Hoge Raad overwoog:
"3.3. (...) Naar niet voor redelijke twijfel vatbaar is kan hieruit(30) worden opgemaakt dat artikel 6, lid 5, van de Zesde richtlijn slechts van toepassing is op (eenmalige) diensten die bestaan in de overdracht van onlichamelijke zaken en niet op andere diensten, waaronder doorlopende diensten zoals de verhuur van zaken of het ter beschikking stellen van personeel, ook niet indien het sluiten van de overeenkomst tot het verrichten van dergelijke diensten geschiedt in het kader van de overgang van een algemeenheid van goederen en diensten in de zin van de artikelen 5, lid 8, en 6, lid 5, van de Zesde richtlijn. (...)"
6.2. ... en/of van diensten
6.2.1. Daarmee komen we bij de vraag of en in hoeverre de overdracht van onlichamelijke zaken onder de 'overdracht van een onderneming' kan worden gerangschikt. Uit met name het arrest Zita Modes (zie de in punt 6.1.3 aangehaalde overweging) valt af te leiden dat onlichamelijke zaken, waarbij bijvoorbeeld te denken valt aan rechten zoals vorderingen, licentierechten etc.(31), in ieder geval deel kunnen uitmaken van een dergelijke overdracht - rechtstreeks via artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn dan wel via artikel 6, lid 5, van de Zesde richtlijn.
6.2.2. De formulering van het HvJ in het eerder opgenomen citaat:
"de overdracht van een handelszaak of van een autonoom bedrijfsonderdeel met lichamelijke en eventueel ook onlichamelijke zaken (...)"
suggereert echter zeker niet direct dat de enkele overdracht van onlichamelijke zaken (diensten) een overdracht van een onderneming kan vormen.
6.2.3. Ook het arrest van het HvJ van 29 oktober 2009, AB SKF, C-29/08(32) (hierna: arrest SKF) geeft in zijn algemeenheid geen duidelijkheid over de vraag of de overdracht van een algemeenheid van onlichamelijke zaken (diensten) onder het bereik van artikel 5, lid 8 / 6, lid 5, van de Zesde richtlijn valt. Wel wekt het HvJ in het arrest SKF ten minste de indruk dat ook de overdracht van onlichamelijke zaken geruisloos kan geschieden, waar het in punt 41 van het arrest SKF overweegt dat een aandelenoverdracht 'kan worden gelijkgesteld met de overgang van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van een onderneming(33) in de zin van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn'(34), hetgeen zich kennelijk (punt 38) voordoet indien:
"(...) de verkoop van de aandelen van de dochtermaatschappij en de verbonden onderneming de volledige of gedeeltelijke overdracht van de activa van de betrokken ondernemingen tot gevolg heeft gehad."
6.2.4. Het HvJ maakt echter niet duidelijk wat hier de rol is van de 'overdracht van de betrokken activa'. Anders gezegd: niet duidelijk is of de aandelenoverdracht als zodanig onder de faciliteit valt, dan wel of door de aandelenoverdracht wordt heengekeken en het in wezen gaat om de overdracht van de activa van de 'onderliggende' onderneming, die als de relevante algemeenheid wordt gezien. In onderdeel 7 van mijn conclusie van 5 oktober 2010 voor het arrest van de Hoge Raad van 2 december 2011, nr. 42863bis, LJN BO3645, BNB 2012/29 m.nt. Bijl, ben ik hierop nader ingegaan. Ik verwijs kortheidshalve naar (dat onderdeel van) die conclusie en laat de aandelenproblematiek hier verder rusten, nu deze in deze zaak niet speelt.
6.2.5. In het arrest van 22 februari 2001, Abbey National, C-408/98, V-N 2001/15.26 (hierna: arrest Abbey National)(35) lijkt sprake te zijn geweest van de overdracht van louter onlichamelijke zaken. In de zaak die tot dit arrest heeft geleid, had een dochtermaatschappij van Abbey National de rechten die zij krachtens een huurcontract op onroerende zaken had, verkocht aan een derde. De Engelse fiscus had deze overdracht als een geruisloze overdracht in de zin van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn aangemerkt, maar betwistte de aftrek van door Abbey National c.q. haar dochter belopen voorbelasting. Zonder enige opmerking volgde het HvJ de kwalificatie van de overdracht als een 'geruisloze' overgang van een algemeenheid, hetgeen suggereert dat het HvJ er geen moeite mee heeft om ook de overdracht van louter rechten 'geruisloos' te doen plaatsvinden. Met zoveel woorden zegt het HvJ dat echter niet.
6.2.6. Hoewel het HvJ zich derhalve (nog) niet uitdrukkelijk heeft uitgelaten over de vraag of een overdracht van een loutere algemeenheid van diensten btw-vrij kan geschieden, suggereert het bepaalde in artikel 6, lid 5, van de Zesde richtlijn een bevestigende beantwoording, evenals het arrest Abbey National. En ook als het doel van de bepalingen - van artikel 5, lid 8, en, naar ik aanneem ook van artikel 6, lid 5 - in aanmerking wordt genomen, te weten vermijden dat de financiële positie van de overdrager of van de overnemer (zie punt 5.1 en punt 6.1.3) onder buitensporige fiscale druk komt te staan, zie ik niet in waarom de overdracht van louter onlichamelijke zaken niet onder de faciliteit van artikel 5, lid 8 / 6, lid 5, van de Zesde richtlijn, zou kunnen vallen. Vooropgesteld uiteraard dat dat geheel van de overgedragen onlichamelijke zaken volstaat om een onderneming mee te kunnen uitoefenen (vgl. punt 35 van het arrest Schriever, aangehaald in punt 6.4 hiervoor). Denkbaar is dat bijvoorbeeld in het verzekeringswezen een 'autonome economische activiteit' (lees: een onderneming) kan worden uitgeoefend met een verkregen of ingebrachte portefeuille aan contracten - eventueel aangevuld met de benodigde vergunningen, maar zonder dat daar lichamelijke zaken aan te pas komen.
6.2.7. In dit verband is het jammer dat het HvJ zich in zijn arrest van 22 oktober 2009, Swiss Re, C-242/08, V-N 2009/53.21 (hierna: arrest Swiss Re)(36) niet heeft uitgelaten over een eventuele toepasbaarheid van artikel 5, lid 8, dan wel 6, lid 5, van de Zesde richtlijn. Het arrest Swiss Re draaide om een verzekeringsmaatschappij die een portefeuille van 195 levensherverzekeringscontracten had gecedeerd aan een Zwitserse vennootschap.
6.2.8. Toegegeven, de prejudiciële vragen waren niet gericht op de overdracht van een algemeenheid van goederen of diensten (het Duitse Bundesfinanzhof wilde weten of de cessie een verzekerings- of financiële activiteit was), en toegegeven, de omstandigheid dat de contracten in de zaak Swiss Re werden overgedragen aan een Zwitserse vennootschap zou een extra vraag met betrekking tot de toepasbaarheid van artikel 5, lid 8 / 6, lid 5, van de Zesde richtlijn met zich brengen - namelijk of de faciliteit ook 'grensoverschrijdend' werkt(37) - maar het HvJ is niet altijd wars van het bewandelen van onverwachte wegen (zie, om in de onderhavige problematiek te blijven het arrest SFK waarin het HvJ min of meer(38) uit eigener beweging de omzetbelastingloze overdracht ten tonele voerde). Dat deed het HvJ in de zaak Swiss Re echter niet. Het HvJ overwoog dat de cessie onder bezwarende titel van een portefeuille levensherverzekeringscontracten een dienst in de zin van artikel 6 van Pro de Zesde richtlijn is (en geen levering, zie punt 28 van het arrest) en dat deze dienst geen (vrijgestelde) (her)verzekeringsdienst, noch een (vrijgestelde) financiële dienst in de zin van artikel 13B, sub d, van de Zesde richtlijn(39) vormt (zie punt 1 van de verklaring voor recht). Daarmee waren de prestaties van Swiss Re, bestaande uit de overdracht van de verzekeringsportefeuille, in beginsel belaste handelingen.(40)
6.2.9. Hoewel de vraag of de loutere overdracht van onlichamelijke zaken btw-loos kan geschieden (derhalve) nog niet expliciet door het HvJ is beantwoord, leid ik uit de hiervoor aangehaalde jurisprudentie, de tekst en de doelstelling van de richtlijnbepalingen af dat die vraag bevestigend kan worden beantwoord. Dat betekent dat ik voorstelbaar acht dat een assurantieportefeuille op zich als autonome economische activiteit kan worden geëxploiteerd en derhalve een onderneming kan vormen in de zin van artikel 5, lid 8, c.q. 6, lid 5, van de Zesde richtlijn - ik leid het tegendeel in elk geval niet af uit het arrest Swiss Re, noch uit andere arresten van het HvJ.
7. In casu overdracht of overgang van een algemeenheid?
7.1. Daarmee is de vraag naar de kwalificatie van belanghebbendes activiteiten nog niet beantwoord.
7.2. De onderhavige zaak verschilt van de zaak Swiss Re omdat belanghebbende - of liever: haar rechtsvoorgangers B en C - optraden als verzekeringstussenpersoon en derhalve niet zelf als verzekeraars actief waren. Ik citeer uit het tot de stukken behorende controlerapport, waarin op blz. 2 omtrent de activiteiten vóór 1987 wordt opgemerkt:
"(...) Tot de overeenkomst met D was E(41) zelf verzekeringstussenpersoon. De verzekeringnemer sloot een verzekeringsovereenkomst met de verzekeringsmaatschappij en E trad hiervoor op als tussenpersoon. De verzekeringnemer heeft geen rechtsbetrekking met E anders dan het zijn van lid."
7.3. Kortom: tot 1987 traden B en C op als assurantiebemiddelaar, nadien worden die werkzaamheden (en de daaruit voortvloeiende activiteiten als schade-afhandeling en dergelijke) door D verricht. Het lijkt erop - althans dat leid ik uit de (niet bestreden) passage uit het controlerapport af - dat B en C, en vanaf 1987 D contracten hadden met verzekeraars, op basis waarvan bemiddeling werd verleend en op basis waarvan door de verzekeraars provisies werden toegekend.
7.4. Het is mij echter niet duidelijk wat B en C in 1987 in de samenwerking met D precies hebben ingebracht. De in dit verband gebezigde term 'assurantieportefeuilles' lijkt mij wat onzuiver, nu B en C geen verzekeringen afsloten, maar slechts bemiddelden bij de totstandkoming daarvan. Het lijkt mij, maar vastgesteld is dat niet en ook uit het dossier valt het niet af te leiden, dat C en B destijds hun destijds (1987) lopende (agentuur)contracten met verzekeraars hebben ingebracht in het samenwerkingsverband met D c.q. aan D het recht hebben verleend gebruik te maken van die contracten.(42)
7.5. Uitgaande van de juistheid van deze veronderstelling hebben B en C kennelijk in 1987 aan D het recht verleend hun reeds bestaande rechten uit de bestaande agentuurovereenkomsten uit te baten. Voor D zou dat de overname kunnen zijn van een (deel van een) algemeenheid van onlichamelijke zaken, maar daarmee is niet gezegd dat de provisies die aan belanghebbende (c.q. B en C) zijn toebedeeld de betaling vormen voor een dergelijke overdracht. In dit verband roep ik in herinnering de verhuur van de winkel door Schriever en de ter beschikkingstelling van het personeel uit HR BNB 2010/194 (zie de punten, 6.1.4, 6.1.5 en 6.1.6 hiervoor). Hoewel de inbreng, bezien vanuit de positie van D de overname van een algemeenheid zou kunnen vormen, lijkt de inbreng van de bestaande contracten 'onder behoud van eigendomsrechten' bezien vanuit de positie van belanghebbende de A-G eerder te duiden op een soort ter beschikking stellen van (onlichamelijke) zaken waarmee een assurantiebemiddelingsonderneming kan worden gedreven, dan dat het een overdracht van onlichamelijke zaken is. Voor contracten die na 1987 zijn gesloten lijkt evenmin sprake van overdracht van (onlichamelijke) zaken, omdat het kennelijk gaat om 'nieuwe' contracten, gesloten door D en niet door belanghebbende (c.q. B en C), zodat überhaupt niet van een overdracht sprake is.
7.6. Hoewel ik het - met het oog op de bedoeling van de regeling - geen onsympathieke beslissing van het Hof vind om in de verbintenis van belanghebbende (althans C en B) in de samenwerkingsovereenkomst een overdracht in de zin van artikel 31 van Pro de Wet te willen zien (als de bepaling van toepassing is, blijft er immers geen niet-aftrekbare omzetbelasting 'hangen'), zie ik juridisch niet direct een overdracht van een algemeenheid in de zin van die bepaling waarvoor de provisiebetaling de betaling vormt. Ook de vastgestelde feiten duiden niet daarop.
7.7. Zelfs als ervan uitgegaan wordt dat belanghebbende (c.q. C/B) in 1987 een algemeenheid heeft overgedragen (nl. ten aanzien van de bestaande contracten), dan is namelijk de vraag of de provisies die belanghebbende van D ontvangt, de betaling vormen voor de overdracht van de portefeuilles. Ik sluit weliswaar niet uit dat betalingen ter zake van de overdracht van een algemeenheid niet in één keer worden gedaan, maar gespreid plaatsvinden, maar dan moet duidelijk zijn dat die betalingen tegenover de (éénmalige') overdracht staan en niet tegenover doorlopende dienstverlening. Dat is in de onderhavige zaak niet duidelijk. In de overeenkomst is immers (ook) aangegeven dat het portefeuillerecht van verzekeringsovereenkomsten die ná 1987 zijn gesloten en die geen uitbreiding vormen van reeds voor 1 januari 1987 bestaande contracten, aan D toekomt (zie punt 2.4 van deze conclusie). Het lijkt me dat bij deze contracten moeilijk kan worden volgehouden dat de 40% provisie die belanghebbende toucheert, de vergoeding vormt voor de overdracht van rechten. Het gaat immers hier om rechten die belanghebbende niet heeft gehad en, lijkt mij, dus moeilijk kan overdragen (zie ook punt 7.5 hiervoor). Uit de stukken valt niet af te leiden welk deel van de in 2001 door belanghebbende ontvangen provisies op deze 'nieuwe' contracten ziet en welk deel betrekking heeft op contracten die al voor 1987 bestonden.
7.8. Ik kom, al met al, tot de conclusie dat 's Hofs oordeel dat belanghebbende per 1 januari 1987 een algemeenheid van goederen c.q. diensten heeft overgedragen niet op voorhand onjuist hoeft te zijn voor zover het betreft de destijds reeds bestaande contracten, maar dat de door het Hof daaruit kennelijk getrokken conclusie dat de door belanghebbende in 2001 (!) van D ontvangen provisies betaling vormen voor die overdracht van een algemeenheid van goederen en diensten berust op een onjuiste rechtsopvatting voor zover het betreft de 'nieuwe' (d.w.z. na 1 januari 1987) contracten, en voor wat betreft de (kennelijke) kwalificatie van de provisies voor de 'oude' contracten, zonder nadere motivering die ontbreekt, onbegrijpelijk is.
7.9. Dat betekent dat het middel slaagt en tot cassatie leidt. Verwijzing moet volgen voor nader (feiten)onderzoek naar de kwalificatie van de inbreng van de 'assurantieportefeuilles' als bedoeld in de overeenkomst en zo nodig naar de tussen partijen levende geschilpunten waaraan het Hof niet is toegekomen.
8. Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond dient te worden verklaard en dat verwijzing moet volgen.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Inspecteur van Belastingdienst/R.
2 Toen nog met de naam A, onder welke naam ook in eerste aanleg werd geprocedeerd.
3 Uit de tot de stukken behorende schriftelijke vastlegging van de overeenkomst valt af te leiden dat er destijds ook een stichting F was. Deze stichting was evenwel niet betrokken bij de hierna te vermelden portefeuilleoverdracht. In het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van de Rechtbank is vermeld dat de gemachtigde van belanghebbende heeft verklaard er geen wetenschap van te hebben of de Stichting F nog bestaat.
4 Vgl. artikel 6, lid 2, van de samenwerkingsovereenkomst.
5 Het boekenonderzoek is op 20 december 2005 aangevangen en betrof de belastbaarheid voor de vennootschapsbelasting en de omzetbelasting van door belanghebbende verrichte activiteiten.
6 Het controlerapport is opgenomen als bijlage 4 bij het verweerschrift van de Inspecteur in de procedure voor de Rechtbank.
7 Daarnaast is bij beschikking een bedrag van € 11.357 aan heffingsrente aan belanghebbende in rekening gebracht. De beschikking heffingsrente speelt in cassatie geen rol. Ik laat deze beschikking in deze conclusie dan ook verder buiten beschouwing.
8 MvH: hiermee wordt belanghebbende bedoeld.
9 MvH: hier moet 'voorts' bedoeld zijn.
10 MvH: gedoeld wordt op het arrest van het HvJ van 3 april 2008, J.C.M. Beheer, C-124/07, BNB 2009/187 m.nt. Van Kesteren, NTFR 2008, 686 m.nt. Sanders, V-N 2008/17.16.
11 Zie zijn brief van 30 juli 2012.
12 Zinsnede ontleend aan de toelichting op artikel 5, lid 4, van het voorstel voor een Zesde richtlijn; zie V-N 1973, nr. 18A, blz. 753. Het is opvallend dat het HvJ in zijn nader te bespreken arrest van 27 november 2003, Zita Modes, C-497/01, V-N 2003/61.18, FED 2004/240 m.nt. Swinkels, NTFR 2003, 2035 m.nt. Nieuwenhuizen, punt 39, juist de verlichting van de financiële positie van de verkrijger als doelstelling van de richtlijnbepaling ziet.
13 In bijlage A bij de Tweede richtlijn werd het de lidstaten toegestaan om bij de inbreng van het geheel of een gedeelte van een algemeenheid van goederen in een vennootschap ervan uit te gaan dat deze vennootschap 'geacht werd de persoon van de inbrenger voort te zetten'.
14 Per 1 januari 1969 (wet van 28 juni 1968, Stb.1968, 329). Aanvankelijk werd opname van de bepaling - die ook in de Wet op de Omzetbelasting 1954 was opgenomen - niet nodig geacht in verband met de werking van het aftrekmechanisme. In de memorie van antwoord (Kamerstukken II 1967/68, nr. 9324, nr. 6, blz. 13, rk) erkende de wetgever dat het achterwege laten van 'een vrijstelling' met name bij vrijgestelde ondernemers tot complicaties kon leiden en werd besloten toch een bepaling inzake de geruisloze overdracht op te nemen. Dat gebeurde aanvankelijk in artikel 29b van het voorstel van wet (onderdeel XI van de nota van wijzigingen; Kamerstukken II, 1967/68, nr. 8).
15 Wet van 28 december 1978, Stb. 1978, 677.
16 Het arrest is eveneens (becommentarieerd) te vinden in V-N 1987, blz. 680 en FED 1987/222 m.nt. De Moor.
17 Wet van 17 juni 1998, Stb. 1998, 350.
18 Of deze opvatting de juiste was, valt overigens te betwijfelen. Uit het arrest van het HvJ van 27 november 2003, Zita Modes, C-497/01, V-N 2003/61.18, punt 44,kan worden afgeleid dat de verkrijger de bedoeling moet hebben om het overgedragene [0]te exploiteren wat naar mijn mening toch een zekere voortzetting vereist. Het arrest Zita Modes wordt in onderdeel 6 van deze conclusie besproken.
19 Zie Kamerstukken II 1997/98, 28 709, nr. 5 (nota naar aanleiding van het verslag), blz. 15.
20 Kamerstukken II 1997/98, 25 709, nr. 8 (brief van de staatssecretaris van Financiën van 31 maart 1998), blz. 5.
21 Bij wet van 3 december 2009, Stb. 2009, 546 is de bepaling per 1 januari 2010 vernummerd tot artikel 37d.
22 In het laatste deel van de zin lijken 'diensten' overigens te zijn weggevallen.
23 Het arrest is eveneens (becommentarieerd) opgenomen in NTFR 2010, 318 m.nt. Zijlstra, en in V-N 2010/8.16.
24 Omgekeerd lijkt dit niet te gelden. In zijn arrest van 20 februari 2009, nr. 41209, LJN AU9529, BNB 2009/127 m.nt. Bijl, NTFR 2009, 588 m.nt. Sanders, V-N 2009/12.14, oordeelde de Hoge Raad dat een afkoopsom die de gemeente - de overdrager - aan de overnemer van sportaccommodaties betaalde niet onder het bereik van artikel 31 van Pro de Wet viel (anders nog in het arrest van 5 september 1984, nr. 22352, BNB 1984/312 m.nt. Ploeger, V-N 1984, blz. 2091, FED 1984, 5010 m.nt. Verstraate).
25 Ook (becommentarieerd) gepubliceerd in FED 2004/240 m.nt. Swinkels en NTFR 2003, 2035 m.nt. Nieuwenhuizen.
26 Zie punt 39 van het arrest Zita Modes. Als eerder opgemerkt (zie punt 5.1) zag de Europese Commissie bij de
totstandkoming van het voorstel van een Zesde richtlijn juist de financiële positie van de overdrager als pijnpunt en reden tot introductie van de bepaling.
27 Hierbij valt de kanttekening te plaatsen dat een ondernemer die een 'vrijgestelde' onderneming overneemt, naar het zich laat aanzien geen recht op aftrek van voorbelasting heeft, hetgeen juist hem buitensporig zou belasten.
28 Een vergelijkbare overweging vinden we, onder verwijzing naar het arrest Zita Modes, in de arresten van het HvJ van 29 oktober 2009, SKF, C-29/08, BNB 2010/251 m.nt. Swinkels, NTFR 2009, 2421 m.nt. Sanders, V-N 2009/56.13, punt 37 en van 10 november 2011, Christel Schriever, C-444/10, V-N 2011/63.16, punt 24.
29 MvH: gezien de context zal hier 'algemeenheid van goederen' bedoeld zijn.
30 MvH: de Hoge Raad verwijst hier naar het in punt 6.3 van deze conclusie geciteerde punt 40 uit het arrest Zita
Modes.
31 Zie D.B. Bijl, M.E. van Hilten & D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Kluwer: Deventer, 2001, blz. 88.
32 Ook becommentarieerd gepubliceerd in NTFR 2009, 2421 m.nt. Sanders en V-N 2009/56.13.
33 Deze terminologie is wat wonderlijk, gezien de tekst van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn, waarin niet wordt gesproken over een algemeenheid van een onderneming. Het lijkt erop dat hier de Franse versie van het arrest letterlijk is vertaald. Daarin wordt gewag gemaakt van: 'assimilable à la transmission de l'universalité totale ou partielle d'une entreprise' (hoewel de Franse versie van artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn spreekt over een 'transmission de l'universalité totale ou partielle de biens' (en niet d'une entreprise). Ook in de Duitse versie van overweging 41 wordt de onderneming erbij gehaald ('der Übertragung des Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens eines Unternehmens'), terwijl artikel 5, lid 8, van de Zesde richtlijn niet 'de onderneming' vermeldt, en dat geldt ook voor de Engelse versie van punt 41 waarin wordt gesproken van: 'the equivalent to the transfer of a totality of assets or part thereof of an undertaking'.
34 De problematiek rond de kwalificatie van de overdracht van aandelen als overdracht van een (gedeelte van een) onderneming ligt inmiddels (weer) bij het HvJ. In de[0] zaak X, C-651/11 stelde de Hoge Raad in zijn arrest van 2 december 2011, nr. 42863, LJN BO3645, BNB 2012/29 m.nt. Bijl, NTFR 2011, 2865 m.nt. Zijlstra, hieromtrent prejudiciële vragen. Voor de beslechting van het onderhavige geschil lijkt mij niet noodzakelijk de beantwoording van deze prejudiciële vragen af te wachten. In casu speelt immers de overdracht van aandelen geen rol.
35 Het arrest is eveneens (met commentaar van Nieuwenhuizen) opgenomen in NTFR 2001, 376.
36 Zie ook NTFR 2009, 2278 m.nt. Sanders.
37 Aangezien in de onderhavige zaak niets grensoverschrijdends aan de transacties kleeft, ga ik in deze conclusie niet
in op deze problematiek. Wellicht komt er nog eens een gelegenheid de grensoverschrijdende overdracht van een onderneming aan een nader onderzoek te onderwerpen.
38 Het was blijkens punt 35 van het arrest SKF de Europese Commissie die het onderwerp aan de orde stelde.
39 Vergelijk artikel 11, lid 1, onderdelen i en j, van de Wet.
40Niet ondenkbaar is dat heffing van omzetbelasting ter zake van de portefeuilleoverdracht bij de verkrijger van de portefeuille tot aftrek- c[0].q. teruggaafcomplicaties heeft geleid. Aftrek of teruggaaf van voorbelasting is immers - vanwege de vrijstelling - uitgesloten voor zover deze drukt op verzekeringsverrichtingen, tenzij de afnemer buiten de EU is gevestigd (vgl. artikel 17, lid 3 onder c, van de Zesde richtlijn en artikel 169, aanhef en onder c, van de btw-richtlijn). De aan een in Zwitserland gevestigde ondernemer overgedragen portefeuille had in de zaak Swiss Re (zie punt 15 van het arrest) kennelijk betrekking op ondernemingen (afnemers) in andere lidstaten en derde landen. Het voert te ver om hierop in deze conclusie nader in te gaan.
41 MvH: opgemerkt zij dat destijds C en B de relevante rechtspersonen waren.
42 Het is mij niet duidelijk wat de precieze betekenis is van de voorwaarde van de inbreng, in 1987, dat C en
B hun assurantieportefeuille inbrachten 'onder behoud van eigendomsrechten', noch kan ik uit de stukken afleiden of de verzekeraars (en/of de verzekeringnemers) destijds een stem in het kapittel hebben gehad.