Conclusie
HR nr. 12/02517
Hof nr. 11/00596
Rb nr. AWB 09/4489
Derde Kamer A
Douanerechten; mei 2003 en 2004 - 2005
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 7 mei 2013 inzake:
X B.V.
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
1.1 In onderhavige zaak gaat het om de vraag of de douane zich heeft vergist in de zin van artikel 220, lid 1, onder b, van het Communautair douanewetboek(1) (hierna: CDW). Belanghebbende, douane-expediteur, geeft al jaren zogenoemde "self inflatable matrassen" voor haar opdrachtgever voor het vrije verkeer aan. In cassatie is niet in geschil dat dit (in de meeste gevallen) geschiedde onder vermelding van een onjuiste tariefpostonderverdeling.
1.2 Met betrekking tot de vraag of in casu sprake is van een vergissing van de douaneautoriteiten in vorenbedoelde zin zijn in cassatie drie aspecten van belang. Ten eerste heeft belanghebbende in 2002 een keer de correcte postonderverdeling gehanteerd, ter zake waarvan zij een verzoek om terugbetaling heeft ingediend (met een beroep op de onjuiste, gewoonlijk gehanteerde postonderverdeling), welk verzoek door de inspecteur is gehonoreerd. Ten tweede is over de periode 1 januari 2001 tot en met 30 april 2003 een controle uitgevoerd bij belanghebbendes opdrachtgever, welke niet heeft geresulteerd in correcties ten aanzien van de gehanteerde indeling. Ten derde zijn in de in geding zijnde periode bindende tariefinlichtingen (hierna: bti's) afgegeven waarin vergelijkbare matrassen als die belanghebbende voor het vrije verkeer aangaf, zijn ingedeeld onder dezelfde (onjuiste) tariefpostonderverdeling.
1.3 Naar aanleiding van een controle achteraf bij de opdrachtgever over onderhavige periode heeft de inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de matrassen hadden moeten ingedeeld als kampeerartikelen en niet als matrassen van kunststof. Dat heeft geleid tot uitreiking van twee uitnodigingen tot betaling (hierna: utb's).
1.4 Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank), oordeelde dat in casu sprake is van een vergissing in de zin van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW. Hof Amsterdam (hierna: het Hof) was de tegengestelde opvatting toegedaan.
1.5 Anders dan het Hof meen ik dat het ten onrechte 'rectificeren' van een achteraf bezien juiste aangifte, zeer wel een vergissing kan vormen die gevolgen kan hebben voor de na deze vergissing ingediende aangifte(n). Het Hof gaat mijns inziens met zijn oordeel dienaangaande uit van een te beperkte uitleg van het begrip 'vergissing', danwel - voor zover een klacht daarover moet worden gelezen in het cassatieberoep van belanghebbende - zijn oordeel is onbegrijpelijk. Ook deel ik niet 's Hofs opvatting dat een vergissing tijdens een controle bij de importeur geen effect kan sorteren bij diens opdrachtnemer - de douane-expediteur - die de gecontroleerde aangiften heeft ingediend. In zoverre slaagt het cassatiemiddel derhalve.
1.6 Ik lees niet in de uitspraak van het Hof dat het Hof zou hebben geoordeeld dat alleen van een vergissing kan worden gesproken, indien de vergissing ziet op de specifieke aangifte in geding, zoals belanghebbende erin leest. De stelling dienaangaande van belanghebbende berust op een onjuiste lezing van 's Hofs uitspraak en kan (reeds) daarom niet tot cassatie leiden. Dat geldt ook voor zover belanghebbende met haar beroep op de bti-database een beroep heeft willen doen op aan derden afgegeven bti's. Artikel 12 van Pro het CDW en de rechtspraak van het Hof van Justitie (HvJ) staan eraan in de weg dat met succes op aan anderen afgegeven bindende tariefinlichtingen een beroep wordt gedaan.
1.7 Het beroep in cassatie slaagt. Verwijzing moet volgen.
2. Feiten en procesverloop
2.1 A BV (hierna: A) importeert sinds 1998(2) zogenoemde "self inflatable matrassen" (hierna: matrassen). De matrassen bestaan uit twee lagen gesloten doek met daartussen een laag open cell polyurethaan en een inlaatventiel voor lucht. Anders dan bij een traditioneel luchtbed lopen de matrassen, door het gebruikte materiaal, vanzelf vol met lucht. In cassatie moet er - gezien de vaststelling in punt 6.1 van de nader te melden uitspraak van het Hof - van worden uitgegaan dat de matrassen in de in geding zijnde periode (2003-2005) moesten worden ingedeeld onder postonderverdeling 6306 49 00 van de Gecombineerde Nomenclatuur (hierna: GN)(3).
2.2 Op 12 februari 2002 heeft belanghebbende matrassen voor het vrije verkeer aangegeven(4) onder toepassing van tariefpostonderverdeling 6306 49 00. Bij brief van 1 mei 2002 heeft zij een verzoek om terugbetaling ingediend, waarbij zij heeft verzocht om de matrassen in te delen in postonderverdeling 9404 21 90 van de GN ('matrassen van kunststof'). Dit verzoek is door de inspecteur gehonoreerd. In de daartoe afgegeven - ongedateerde - beschikking is, voor zover van belang, het volgende vermeld:
"Na beoordeling van de bij het verzoek gevoegde stukken, monster, en na raadpleging van het bij de douane gebruikte geautomatiseerde systeem Sagitta en de boekwerken HBI deel 2 en 3 ben ik van mening dat de goederen tw matrassen opgevuld met polyurethaan, ingedeeld kunnen worden onder goederencode 9404.2190.00. belast met 3,7% aan douanerechten,
Beslissing op het verzoek om terugbetaling
Bovenstaande geeft mij aanleiding uw verzoek om terugbetaling op grond van artikel 236 van Pro Verordening (EEG) nr. 2913/92 toe te wijzen."
2.3 De inspecteur heeft over de (in deze procedure niet in geding zijnde) periode 1 januari 2001 tot en met 30 april 2003 een controle uitgevoerd bij A. Ook in die periode heeft belanghebbende(5) matrassen onder toepassing van tariefpostonderverdeling 9404 21 90 van de GN voor het vrije verkeer aangegeven. Het onderzoek - waarvan met dagtekening 20 oktober 2003 een rapport is opgemaakt - heeft niet geresulteerd in correcties ten aanzien van de gehanteerde indeling. In een (intern) e-mailbericht van 12 september 2003 dat binnen de A-organisatie is verzonden staat onder meer:
"De controle door de medewerker van de douane zal vandaag op ons adres klaar zijn. Ik heb nog geen definitieve antwoorden, maar er zijn een drietal problemen:
A Self-inflating matjes
Deze worden tot dusver in het algemeen ingevoerd als matjes tegen een invoertarief van ruim 3%. De douane twijfelt eraan en wil deze als luchtbedden zien en belasten met ruim 12%. Zowel in 2001 als in 2002 is er een keer een zending matjes als luchtbedden ingeklaard en afgerekend. De douane zal waarschijnlijk een monster willen nemen.
(...)"
2.4 In de in deze procedure in geding zijnde periode, te weten in mei 2003 en in de jaren 2004 en 2005 heeft belanghebbende in opdracht van A in totaal 21 aangiften voor het vrije verkeer gedaan(6) van matrassen. Zij heeft de matrassen vrijwel steeds aangegeven onder postonderverdeling 9404 21 90 van de GN, ter zake van welke goederen een tarief van 3,7% verschuldigd was. Tot de stukken van het geding behoren op de matrassen betrekking hebbende zogenoemde oorsprongscertificaten, uitgegeven door de Volksrepubliek China. Hierop is in kolom 8 de code "63.06" vermeld.
2.5 In de in geding zijnde periode zijn door de Duitse en Zweedse douaneautoriteiten bti's aan derden afgegeven waarin vergelijkbare matrassen zijn ingedeeld in postonderverdeling 9404 21 90 van de GN. Ook de Nederlandse douane heeft vergelijkbare matrassen van derden ingedeeld in GN-post 9404. Vanaf mei 2004 heeft de inspecteur voor dergelijke matrassen steeds bti's afgegeven onder GN-post 6306 49 00. Daarvan afwijkende bti's heeft de inspecteur op 12 april 2005 ingetrokken.
2.6 In mei 2006 heeft de inspecteur over de periode 1 januari 2003 tot en met 31 december 2005 een controle na invoer ingesteld bij A, waarvan verslag is gedaan bij rapport met dagtekening 26 oktober 2006. In het rapport is vermeld dat de matrassen moeten worden aangemerkt als kampeerartikelen, en daarom hadden moeten worden ingedeeld onder postonderverdeling 6306 49 00 van de GN. Voor goederen van deze tariefpostonderverdeling gold in 2003 een tarief van 12,2% en in 2004 en 2005 van 12%.
2.7 Met dagtekening 4 mei 2006 heeft de inspecteur met betrekking tot de in mei 2003 door belanghebbende voor het vrije verkeer aangegeven matrassen (zie punt 2.4) een utb aan belanghebbende uitgereikt voor een bedrag van € 36.638,24(7) aan douanerechten.
2.8 Met dagtekening 3 november 2006 heeft de inspecteur aan belanghebbende voor een bedrag van € 101.191,03(8) aan douanerechten een utb uitgereikt. Deze utb ziet onder meer op de matrassen die belanghebbende bij de (achttien) aangiften in 2004 en 2005 voor het vrije verkeer heeft aangegeven.
2.9 Belanghebbende heeft op 7 oktober 2008 op de voet van artikel 236 CDW Pro twee verzoeken om terugbetaling ingediend voor de onder 2.7 en 2.8 genoemde douanerechten. Bij beschikkingen van 6 november 2008 heeft de inspecteur deze verzoeken afgewezen. De hiertegen gerichte bezwaren(9) van belanghebbende zijn bij in één geschrift vervatte uitspraken van de Inspecteur(10) van 6 augustus 2009 ongegrond verklaard.
3. Geding voor de Rechtbank en het Hof
3.1 De Rechtbank
3.1.1 Belanghebbende is tegen de uitspraken van de Inspecteur in beroep gekomen bij de Rechtbank. De Rechtbank hanteerde - voor zover in cassatie van belang - de volgende geschilomschrijving (waarbij 'eiseres' degene is die in deze conclusie als belanghebbende wordt aangeduid):
"3.1. In geschil is het antwoord op de vraag of eiseres recht heeft op terugbetaling van de door haar op grond van de onderhavige UTB's betaalde douanerechten voor zover die betaling betrekking heeft op de invoer van de matrassen. In het bijzonder is in geschil of:
- tot terugbetaling ex artikel 236 van Pro het CDW van rechten moet worden overgegaan omdat deze in zoverre in strijd met artikel 220, tweede lid, aanhef en onder b, van het CDW zijn geboekt;"
3.1.2 De Rechtbank oordeelde dat de navordering van douanerechten (in zoverre) in strijd was met het bepaalde in artikel 220, lid 2, aanhef en onder b, van het CDW, en dat belanghebbende derhalve op de voet van artikel 236 van Pro het CDW recht heeft op terugbetaling van die douanerechten. Over de aan het achterwege blijven van boeking achteraf gestelde voorwaarde dat de 'inning van de rechten achterwege [moet] zijn gebleven ten gevolge van een vergissing van de bevoegde douaneautoriteit'(11) overwoog de Rechtbank:
"4.5. (...) In dat verband wijst eiseres op de omstandigheid dat verweerder(12) naar aanleiding van een door haar in mei 2002 ingediend teruggavenverzoek (zie 2.3)(13) betreffende een import in een eerder tijdvak van gelijksoortige matrassen, heeft ingestemd met indeling in GN-code 9404 2190. In het licht van het feit dat partijen het erover eens zijn dat de matrassen moeten worden ingedeeld in GN-code 6306 4900, moet die instemming worden aangemerkt als een vergissing. De stelling van verweerder dat het hier geen actieve gedraging betreft omdat het product niet fysiek zou zijn opgenomen wordt verworpen nu uit het onder 2.3 vermelde citaat volgt dat verweerder, voorafgaand aan de beschikking, daarvan een monster heeft genomen. Verweerder heeft voorts de stelling van eiseres dat de beschikking betrekking heeft op matrassen als de onderhavige, niet langer betwist. Onder die omstandigheden moet de onder 2.3 bedoelde beschikking worden aangemerkt als een vergissing van de douaneautoriteiten."
3.1.3 Bij uitspraak van 28 juni 2011, LJN BR5640, NTFR 2012, 1952, heeft de Rechtbank het beroep van belanghebbende in zaaknummer AWB 09/4489 gegrond verklaard(14), de uitspraak(15) op bezwaar van 6 augustus 2009, alsmede de op 6 november 2008 gedagtekende beslissingen op de verzoeken om terugbetaling ex artikel 236 van Pro het CDW vernietigd, en de Inspecteur opgedragen deze verzoeken om terugbetaling toe te wijzen.
3.2 Het Hof
3.2.1 De Inspecteur is tegen de uitspraak van de Rechtbank opgekomen bij het Hof.
3.2.2 Volgens het Hof was:
"Evenals bij de rechtbank (...) in geschil of belanghebbende op grond van artikel 236 van Pro het CDW recht heeft op terugbetaling of kwijtschelding van de onder 1.1.1 en 1.1.2(16) vermelde douanerechten, omdat deze zijn geboekt in strijd met artikel 220, lid 2, aanhef en onder b, van het CDW (...)"(17)
3.2.3 Na te hebben overwogen (punt 6.2 van de bestreden uitspraak) dat gesteld noch gebleken is dat bij de aanvaarding of verdere verwerking van de 21 in geding zijnde aangiften door de inspecteur een vergissing is begaan die ertoe heeft geleid dat een lager bedrag is geboekt dan wettelijk is verschuldigd, wijdt het Hof overwegingen aan de vraag of de vergissing in de zin van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW - zoals belanghebbende stelde - is gelegen in (i) de terugbetalingsbeschikking (zie punt 2.2 hiervoor) alsmede in (ii) de eerdere controle na invoer bij A van aangiften gedaan in een eerder tijdvak, waarbij de onjuiste indeling door de douaneautoriteiten niet is opgemerkt (zie punt 2.3 van deze conclusie).
3.2.4 Het Hof vatte de jurisprudentie van het HvJ en de Hoge Raad op het gebied van de 'vergissing' in de zin van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW als volgt samen:
"6.4. Uit de rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat van een vergissing in de zin van artikel 220 CDW Pro in beginsel slechts sprake kan zijn indien deze vergissing is begaan bij de aanvaarding en behandeling van de aangifte en niet nadien of daaraan voorafgaand. Het Hof van Justitie is van deze hoofdregel slechts eenmaal afgeweken. In zijn arrest HvJ 19 oktober 2000, nr. C-15/99 (Hans Sommer GmbH & Co. KG) heeft het Hof van Justitie aanvaard dat een vergissing in de zin van artikel 220 CDW Pro ook kan zijn gelegen in het niet onderkennen van onjuistheden bij een eerdere nacontrole in de administratie van de belastingplichtige, van aangiften welke zijn gedaan in een eerder tijdvak. De vergissing welke is gelegen in het stilzwijgen bij de eerste controle werkt dan door naar de nadien door de belastingplichtige ingediende aangiften. De Hoge Raad heeft in zijn arrest van 25 september 2009, nr. 07/10290 (LJN: BD4373) de werking van voormeld arrest in zoverre verruimd dat van een vergissing ook sprake is indien een belanghebbende jarenlang een repeterende stroom aangiften van soortgelijke goederen heeft gedaan en de douane regelmatig tot daadwerkelijke opname van de goederen is overgegaan, zonder dat dit tot correcties heeft geleid."
3.2.5 Vervolgens oordeelde het Hof dat in casu geen sprake is van een dergelijke vergissing, zodat geen grond bestond af te zien van navordering en dat de gevraagde terugbetaling ex artikel 236 van Pro het CDW derhalve terecht is geweigerd. Het Hof overwoog daartoe:
"6.5. Gelet op het vorenoverwogene vormt de door belanghebbende aangehaalde terugbetalingsbeschikking, welke kennelijk dateert uit 2002, geen vergissing die in de weg staat aan navordering op aangiften welke nadien in de jaren 2003, 2004 en 2005 zijn ingediend.
6.6. De in 2003 verrichte controle na de invoer van aangiften gedaan in de periode 1-1-2001 tot en met 30-4-2003 heeft plaatsgevonden bij de importeur, het eindgesprek is gevoerd met de importeur en het controlerapport is enkel toegezonden aan de importeur. Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur daarmee jegens belanghebbende, die aangifte heeft gedaan op eigen naam en voor eigen rekening, geen handeling verricht welke als vergissing in de zin van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW kan worden aangemerkt.
6.7. Belanghebbende heeft gesteld dat soortgelijke matrassen reeds worden ingevoerd sinds 1989(18) en dat zij deze, behoudens twee zendingen, altijd heeft aangegeven onder post 9404. Belanghebbende heeft niet gesteld dat de douane in het verleden regelmatig tot daadwerkelijke opname van de goederen is overgegaan. Van in het verleden uitgevoerde daadwerkelijke opnames is het Hof uit de stukken van het geding ook niets gebleken. Van een situatie als bedoeld in voormeld arrest Hoge Raad 25 september 2009, nr. 07/10290 is derhalve geen sprake.
6.8. Nu geen sprake is van een vergissing in de zin van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW bestaat geen grond om af te zien van navordering, zodat de inspecteur de gevraagde terugbetaling op de voet van artikel 236 CDW Pro terecht heeft geweigerd."
3.2.6 Bij uitspraak van 5 april 2012, nr. 11/00596, LJN BW1501, NTFR 2012, 1057, heeft het Hof de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en het beroep ongegrond verklaard.(19)
4. Het geding in cassatie
4.1.1 Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij heeft één cassatiemiddel voorgesteld:
"het recht is geschonden, omdat het Gerechtshof uitgaat van een te beperkte uitleg van artikel 220 lid 2 onder Pro b van verordening (EG) nr. 2913/92 (hierna genoemd: CDW)."
4.1.2 In haar toelichting op het cassatiemiddel stelt belanghebbende (in mijn woorden) kort samengevat:
- het Hof oordeelt ten onrechte dat enkel sprake kan zijn van een vergissing, indien de vergissing ziet op de specifieke aangifte die in geding is;
- het is in strijd met doel en strekking van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW om een succesvol beroep op dat artikel uit te sluiten, enkel omdat de controle bij de importeur heeft plaatsgevonden en niet bij belanghebbende. De importeur en belanghebbende moeten worden vereenzelvigd, nu in Nederland ten tijde van het doen van de aangiften niet de mogelijkheid van vertegenwoordiging(20) bestond;
- de informatie uit de bti-database en de terugbetalingsbeschikking bevestigen dat de douaneautoriteiten zelf jaren van een andere indeling zijn uitgegaan, hetgeen als een vergissing kan worden gezien.
4.1.3 In het onderdeel 'conclusie' van haar beroepschrift in cassatie omschrijft belanghebbende de door de douaneautoriteiten jegens haar gemaakte vergissingen als volgt:
"• De uitspraak op het verzoek om terugbetaling (...)(21).
• De douane heeft in het kader van het administratief onderzoek een monster meegenomen; dit heeft echter niet geleid tot een herziening van de door belanghebbende gehanteerde goederencode. De douane heeft in de periode 2001 t/m 3 mei 2006 de door belanghebbende gehanteerde indeling niet gecorrigeerd.
• Belanghebbende heeft de BTI-database geraadpleegd voor het bepalen van de juiste tariefpost. Ten tijde van het doen van de onderhavige 21 aangiften ten invoer tot verbruik, was in de BTI-database tariefpost 9404 de enige juiste.
• Op 17 mei 2004 heeft de Nederlandse douane al een BTI afgegeven voor de juiste goederencode 6306 4900. De Inspecteur heeft desondanks de 21 onderhavige douaneaangiften laten passeren zonder bezwaar te maken tegen de tariefindeling."
4.2 De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Hij betoogt dat ter zake van de litigieuze aangiften zelf geen actieve gedraging van de douane heeft plaatsgevonden, en dat de door de douane in dezen gevolgde werkwijze in lijn is met de zesde overweging van de considerans van het CDW om de douaneformaliteiten en -controles zoveel mogelijk te beperken, alsmede met het bepaalde in artikel 71, lid 2, van de CDW. Hij benadrukt dat het Hof feitelijk heeft geconcludeerd dat de douane ter zake van door belanghebbende ingediende aangiften niet tot daadwerkelijke opname van de matrassen is overgegaan. Belanghebbendes stelling, dat het Hof heeft geoordeeld dat van een vergissing in de zin van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW enkel sprake zou kunnen zijn indien de vergissing ziet op de specifieke aangifte die in geding is, berust volgens de Staatssecretaris op een verkeerde lezing van de uitspraak. De beschikking (zie punt 2.2 hiervoor) is niet het gevolg van het niet onderkennen van onjuistheden bij een eerdere controle in de administratie van belanghebbende en is daarenboven veeleer een incidentele beslissing, zodat van een vergissing geen sprake is. Bij de bij A uitgevoerde controle (zie punt 2.6 hiervoor) is belanghebbende op geen enkele wijze betrokken. De gestelde vereenzelviging met de importeur is niet aannemelijk gemaakt en ligt niet in de rede, zodat - aldus de Staatssecretaris - ook op dit punt geen sprake is van een vergissing. Evenmin heeft de douane op enig moment jegens belanghebbende een bti afgegeven met een indeling van de matrassen in de door belanghebbende voorgestane tariefpostonderverdeling.
4.3 Belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de haar geboden mogelijkheid om een conclusie van repliek in te dienen.(22)
4.4 Bij deze conclusie hoort een bijlage die ook betrekking heeft op de zaak met nummer 12/05525, waarin ik heden eveneens concludeer. Bij de beoordeling van het middel verwijs ik naar deze bijlage (hierna: de bijlage).
5. Beoordeling van het middel
5.1 In onderhavige procedure is achteraf geboekt, volgens belanghebbende in strijd met artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW. Zij heeft daarom op grond van artikel 236, lid 1, van het CDW(23) verzocht om terugbetaling van het achteraf geboekte bedrag.
5.2 Het geschil in de cassatieprocedure spitst zich toe op de uitleg van de eerste voorwaarde van artikel 220, lid 2, onder b, eerste alinea, van het CDW: is sprake van een vergissing van de douaneautoriteiten zelf?
5.3 Alleen vergissing in de zin van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW, indien de vergissing ziet op de specifieke aangifte in geding?
5.3.1 Met de Staatssecretaris meen ik dat het Hof niet heeft geoordeeld dat enkel sprake kan zijn van een vergissing, indien de vergissing ziet op de specifieke aangifte in geding. Het Hof heeft in punt 6.4 van zijn uitspraak geoordeeld dat dat 'in beginsel' het geval is, maar geeft vervolgens aan dat daarop (minimaal één) uitzondering mogelijk is.
5.3.2 Het middelonderdeel, waarin belanghebbende stelt dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat enkel sprake kan zijn van een vergissing, indien de vergissing ziet op de specifieke aangifte in geding, gaat uit van een onjuiste lezing van 's Hofs uitspraak en kan (reeds) daarom niet tot cassatie leiden.
5.4 Heeft het Hof ten onrechte geoordeeld dat geen sprake is van een vergissing?
5.4.1 Zoals ik in punt 7.6 van de bijlage betoog, dient belanghebbende de noodzakelijke bewijzen aan te dragen voor haar stelling dat sprake is van een vergissing van de douaneautoriteiten in de zin van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW. Belanghebbende stelt in dat kader in cassatie een aantal 'gedragingen' die in haar optiek door het Hof ten onrechte niet als 'vergissing' zijn aangemerkt. Hierna ga ik op die gestelde gedragingen in.
5.4.2 De terugbetalingsbeschikking uit - kennelijk - 2002
5.4.2.1 Het Hof heeft geoordeeld dat 'gelet op het vorenoverwogene' de terugbetalingsbeschikking geen vergissing is die in de weg staat aan navordering op nadien ingediende aangiften. Kennelijk bedoelt het Hof met de woorden 'gelet op het vorenoverwogene' dat belanghebbende geen (of onvoldoende) feiten heeft gesteld waaruit moet worden geconcludeerd dat de terugbetalingsbeschikking qua gevolgen kan worden gelijkgesteld met een vergissing bij een eerdere controle, welke vergissing doorwerkt naar de litigieuze aangiften die nadien zijn ingediend.
5.4.2.2 Naar moge volgen uit onderdeel 6.9 van de bijlage, deel ik deze opvatting niet. Het komt mij voor dat het ten onrechte rectificeren (als al van 'rectificeren' kan worden gesproken) van een achteraf bezien juiste aangifte, zeer wel een vergissing in de zin van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW kan vormen die gevolgen kan hebben voor de na deze vergissing ingediende aangifte(n). Dit te meer nu uit de teruggaafbeschikking blijkt dat alvorens de beschikking te nemen, de goederen die onderwerp van het verzoek om teruggaaf waren, zijn onderzocht (zie het citaat in punt 2.2 van deze conclusie).
5.4.2.3 Met belanghebbende meen ik dan ook dat 's Hofs oordeel dat de terugbetalingsbeschikking 'gelet op het vorenoverwogene' geen vergissing vormt die doorwerkt naar de litigieuze aangiften, uitgaat van een te beperkte uitleg van het begrip 'vergissing' danwel - voor zover een klacht daarover moet worden gelezen in het cassatieberoep van belanghebbende - dat het oordeel onbegrijpelijk is. Het middelonderdeel slaagt in zoverre.
5.4.3 Leidt controle bij A tot 'vergissing' voor belanghebbende?
5.4.3.1 Belanghebbende stelt dat het in strijd met doel en strekking van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW zou zijn om belanghebbende niet met A te vereenzelvigen wat betreft de in 2003 bij A uitgevoerde controle.
5.4.3.2 In punt 2.2 van de bijlage geef ik aan dat artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW een uitzondering vormt op de hoofdregel dat in alle gevallen boeking achteraf plaatsvindt, en in de punten 2.3 en 2.4 van die bijlage haal ik rechtspraak van het HvJ aan waaruit blijkt dat dat het doel van de bepaling is het beschermen van gewettigd vertrouwen van de belastingschuldige.
5.4.3.3 In punt 7.5 van de bijlage betoog ik dat dit niet eraan afdoet dat een vergissing in de zin van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW in zoverre objectief is, dat daarbij centraal staat de (aanvaarding van de) aangiften waarbij bepaalde goederen (onder een verkeerde tariefpost) voor het vrije verkeer zijn aangegeven. Naar ik betoog in datzelfde punt van de bijlage, brengt dit met zich dat de vergissing kan worden geacht zich 'uit te strekken' tot de aangever van de goederen - die immers ingevolge artikel 201, lid 3, van het CDW de (potentieel) te beschermen douaneschuldenaar is - en dat een (vertrouwen wekkende) vergissing met betrekking tot concrete invoeraangiften niet is beperkt tot de importeur bij wie de controle heeft plaatsgevonden.
5.4.3.4 Ook dit middelonderdeel slaagt.
5.4.4 bti-database
5.4.4.1 Belanghebbende stelt dat zij de bti-database heeft geraadpleegd, en dat in die database tariefpost 9404 de juiste was. Daaruit volgt volgens belanghebbende dat de douane zelf van een verkeerde tariefpost uitging en zich aldus heeft vergist. Daarnaast stelt zij dat de douane op 17 mei 2004 een bti heeft afgegeven voor tariefpost 6306,(24) maar desondanks de onderhavige aangiften heeft laten passeren zonder bezwaar te maken tegen de tariefindeling.
5.4.4.2 Ik versta belanghebbendes betoog aldus dat zij hiermee beoogt op te komen tegen het door het Hof in punt 6.7 van zijn bestreden uitspraak gegeven oordeel dat zich geen situatie heeft voorgedaan als in het arrest van de Hoge Raad van 25 september 2009, nr. 07/10290, BNB 2009/284(25) (hierna en in de bijlage aangeduid als: HR BNB 2009/284), aangezien (kennelijk) in het verleden geen regelmatige opname van de goederen heeft plaatsgevonden.
5.4.4.3 Voor zover belanghebbende met haar betoog een beroep wil doen op aan derden afgegeven bti's faalt dit beroep. Uit het bepaalde in artikel 12 van Pro het CDW en de uitlegging daarvan in de vaste jurisprudentie van het HvJ(26) volgt dat slechts de aanvrager zich met succes kan beroepen op een aan hem verstrekte bti. Voor zover belanghebbende met de verwijzing naar door de Nederlandse douane afgegeven bti's wil betogen dat de douane daadwerkelijk meende dat de litigieuze matrassen onder tariefpost 9404 van de GN moesten worden ingedeeld en dat deze (achteraf bezien foutieve) opvatting er mede toe heeft geleid dat alle in geding zijnde aangiften zijn aanvaard, snijdt zij in zoverre hout dat het een verklaring zou kunnen zijn voor de repeterende stroom aangiften van soortgelijke goederen (in casu 21, weliswaar minder dan in het arrest van het HvJ van 23 mei 1989, Top Hit Holzvertrieb, 378/87 (hierna en in de bijlage: arrest Top Hit), maar desalniettemin een niet te verwaarlozen aantal), die de douane heeft aanvaard zonder zich te realiseren dat de aangegeven indeling niet juist was.
5.5 Vergissing?
5.5.1 Het voorgaande overziende, kom ik tot de slotsom dat het Hof onbegrijpelijk, dan wel uitgaande van een onjuiste rechtsopvatting omtrent het begrip vergissing, heeft geoordeeld dat de douane in casu geen vergissing heeft begaan in de zin van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW.
5.5.2 Het middel slaagt derhalve en leidt tot cassatie. Verwijzing moet evenwel volgen voor een onderzoek naar het antwoord op de vraag of belanghebbende, die - nu het tegendeel is gesteld noch gebleken - te goeder trouw was, de door de douane begane vergissing redelijkerwijze had kunnen ontdekken en (voor zover door de Inspecteur voor het Hof betwist) aan de geldende voorschriften van de douaneaangifte heeft voldaan.
6. Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard en verwijzing dient te volgen.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992, PB L 302, blz. 1.
2 De Rechtbank en het Hof hebben dit in hun uitspraken onder de (tussen partijen vaststaande) 'feiten' zo vastgesteld. De stukken van het geding vermelden evenwel verschillende jaartallen: zo wordt - behalve 1998 - het jaar 1989 vermeld (verweerschrift in hoger beroep van belanghebbende en punt 6.7 van de uitspraak van Hof Amsterdam) en het jaar 1994 (verweerschrift van de Inspecteur in eerste aanleg). Nu belanghebbende in haar cassatieberoepschrift onbetwist stelt dat het Hof de feiten correct heeft weergegeven, ga ik uit ervan uit dat A in 1998 is begonnen met de import van de self inflatable matrassen.
3 Tariefpost 6306 omvat kampeerartikelen. Postonderverdeling 49 00 betreft 'luchtbedden van andere textielstoffen'.
4 Uit de stukken van het geding leid ik af dat deze matrassen in opdracht van A werden aangegeven. Ik verwijs naar het beroepschrift van belanghebbende voor de Rechtbank en haar verweerschrift in hoger beroep. De Inspecteur heeft dit niet betwist.
5Het ging ook in die periode om matrassen die zij aangaf in opdracht van A.
6 Te weten drie aangiften in mei 2003, negen aangiften in 2004 en negen aangiften in 2005.
7 De in dit bedrag begrepen correctie voor de matrassen bedraagt € 25.490,73 (zie utb).
8 Uit de utb volgt dat de in dit bedrag begrepen correctie voor de matrassen bedraagt: € 55.354,02 (2004) + € 36.494,45 (2005) = € 91.848,47.
9 Belanghebbende heeft per teruggaafbeschikking een bezwaarschrift met dagtekening 16 december 2008 ingediend. De bezwaarschriften zijn bij de Belastingdienst/Douane binnengekomen op 24 december 2008, na het verstrijken van de bezwaartermijn. De Belastingdienst/Douane acht de termijnoverschrijding echter verschoonbaar, omdat in de bezwaarclausule een onjuist adres was vermeld, waardoor de brieven door TNT Post retour waren gestuurd. Ik zie geen aanleiding om hiervan af te wijken.
10 De inspecteur van de Belastingdienst/P.
11 Zie de eerste zin van punt 4.5 van de uitspraak van de Rechtbank.
12 MvH: de Inspecteur.
13 MvH: punt 2.2 van deze conclusie.
14 Belanghebbende had ook beroep ingesteld tegen haar - door de Inspecteur afgewezen - verzoeken om terugbetaling op grond van artikel 239 van Pro het CDW. Dat beroep, bij de Rechtbank geregistreerd onder zaaknummer AWB 10/554, heeft de Rechtbank bij hetzelfde geschrift ('Uitspraak') ongegrond verklaard.
15 Ik neem aan dat de Rechtbank hier heeft bedoeld: "uitspraken".
16 MvH: In 1.1.1 en 1.1.2 is vermeld dat een utb is uitgereikt voor een bedrag van € 36.638,24 respectievelijk een utb tot een bedrag van € 101.191,03.
17 Mij lijkt - en ik heb geen andersluidende aanwijzingen in het dossier gevonden - dat het Hof heeft bedoeld aan te geven dat evenals bij de Rechtbank in geschil is het recht op terugbetaling (niet op kwijtschelding) van de douanerechten, voor zover die rechten zien op de matrassen. Het gaat dan om in geschil zijnde bedragen van € 25.490,73 (zie voetnoot 7) respectievelijk € 91.848,47 (zie voetnoot 8).
18 MvH: In cassatie ga ik er vanuit dat hier in plaats van 1998 abusievelijk 1989 staat (zie voetnoot 2).
19 Tegen de uitspraak van de Rechtbank in zaak AWB 10/554 (zie voetnoot 14) is geen hoger beroep ingesteld. Ik lees de uitspraak van het Hof derhalve aldus dat deze uitsluitend de uitspraak van de Rechtbank in zaak AWB 09/4489 heeft vernietigd.
20 Naar ik aanneem doelt belanghebbende op indirecte vertegenwoordiging.
21 MvH: De relevante tekst van de beschikking is geciteerd in punt 2.2 van deze conclusie.
22 De aangetekende brief waarin die mogelijkheid is geboden, is volgens gegevens van PostNL afgeleverd.
23 Artikel 236, lid 1, van het CDW: "Tot terugbetaling van rechten bij invoer (...) wordt overgegaan wanneer wordt vastgesteld dat het bedrag van de rechten (...) in strijd met artikel 220, lid 2, werd geboekt. (...)"
24 Wanneer belanghebbende dit daadwerkelijk op of rond deze datum heeft ontdekt, lijkt te moeten worden geconcludeerd dat belanghebbende een abusievelijke indeling onder post 9404 van de GN had kunnen ontdekken, zeker waar het gaat om aangiften na 17 mei 2004.
25 Ook becommentarieerd gepubliceerd in NTFR 2010, 52 m.nt. Schippers, en V-N 2009/47.5.
26 Zie bijvoorbeeld het arrest van het HvJ van 7 april 2011, Sony Supply Chain Solutions (Europe) BV, C-153/10, BNB 2012/203 m.nt. Van Casteren.
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 7 mei 2013 in de zaken met rolnummers 12/02517 en 12/05525.
1. Inleiding
"Errare humanum est"(1). Dat geldt ook voor de douaneautoriteiten; niets menselijks is hen vreemd. Vergissingen van de douane kunnen niet altijd rechtgezet worden: het begaan van een vergissing kan er namelijk toe leiden dat de douane haar mogelijkheid om douanerechten na te vorderen, verspeelt. De vraag of een zodanige vergissing is begaan, staat centraal in de zaken 12/02517 en 12/05525, bij welke zaken deze bijlage behoort. In deze bijlage ga ik na onder welke omstandigheden sprake is van een 'vergissing' als hier bedoeld.
2. Boeking achteraf, tenzij...
2.1 Volgens de regelen der kunst - of liever: van de artikelen 217 en 221 van het Communautair douanewetboek(2) (hierna: CDW) - moeten de douaneautoriteiten het bedrag aan rechten bij invoer dat voortvloeit uit een douaneschuld berekenen, in hun boekhouding registreren ('boeken'), en 'op een daartoe geëigende wijze' aan de douaneschuldenaar meedelen.
2.2 Is er een lager bedrag geboekt (en meegedeeld) dan het wettelijk verschuldigde bedrag, dan geldt op grond van artikel 220, lid 1, van het CDW, als hoofdregel dat de douaneautoriteiten het aanvullend in te vorderen bedrag alsnog boeken,(3) welke handeling als 'boeking achteraf' wordt aangeduid. Op deze hoofdregel bestaat een aantal uitzonderingen, die zijn opgenomen in artikel 220, lid 2, van het CDW. Voor de zaken waarbij ik deze bijlage schrijf, is de uitzondering van artikel 220, lid 2, aanhef en onder b, van het CDW van belang. Op grond van die bepaling wordt - voor zover hier van belang - niet tot boeking achteraf overgegaan, wanneer:
"het wettelijk verschuldigde bedrag aan rechten niet was geboekt, ten gevolge van een vergissing van de douaneautoriteiten zelf die de belastingschuldige redelijkerwijs niet kon ontdekken en waarbij deze laatste zijnerzijds te goeder trouw heeft gehandeld en aan alle voorschriften van de geldende bepalingen inzake de douaneaangifte heeft voldaan."
2.3 Het bepaalde in artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW kan worden gezien als een soort gecodificeerd vertrouwensbeginsel: als is voldaan aan de voorwaarden van de bepaling, mag de douaneschuldenaar erop vertrouwen dat boeking achteraf achterwege blijft. In zijn arrest van 18 oktober 2007, Agrover, C-173/06, formuleert het Hof van Justitie (hierna: HvJ) het aldus:
"31 (...) dat artikel 220, lid 2, sub b, van het douanewetboek de bescherming beoogt van het gewettigd vertrouwen van de belastingschuldige in de juistheid van alle factoren die een rol spelen bij het besluit om al dan niet tot navordering van douanerechten over te gaan. (...)"(4)
2.4 Ook het arrest van het HvJ van 20 november 2008, Heuschen & Schrouff Oriental Foods Trading, C-375/07, BNB 2009/112 m.nt. Van Brummelen, ademt het 'vertrouwensbeginsel' waar het HvJ in punt 57 overweegt dat de betaling achteraf van in- en uitvoerrechten op grond van het doel van de procedures in de artikelen 220 en 239 van het CDW moet worden beperkt:
"(...) tot die gevallen waarin een dergelijke betaling gerechtvaardigd is en verenigbaar met een zo fundamenteel beginsel als het vertrouwensbeginsel (...)."
2.5 Kortom, (na)betaling van rechten is kennelijk niet verenigbaar met het vertrouwensbeginsel indien aan drie, in artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW vermelde (zie punt 2.2) cumulatieve voorwaarden is voldaan:
1. er is sprake van een vergissing(5) van de douaneautoriteiten zelf;
2. die de belastingschuldige, die te goeder trouw is, redelijkerwijze niet kon ontdekken; en
3. waarbij de belastingschuldige heeft voldaan aan alle voorschriften inzake de douaneaangifte.
2.6 In de bijlage(6) bij mijn conclusies van 30 mei 2008 voor de arresten van de Hoge Raad van 5 juni 2009, nr. 43621(7) en van 25 september 2009, nrs. 07/10290(8) en 07/10476(9) ben ik ingegaan op alle drie deze voorwaarden. Omdat de beide thans voorliggende zaken zich toespitsen op de eerste voorwaarde - de vergissing - beperk ik mij in deze bijlage daartoe. Bedacht moet wel worden dat de constatering dat de douane een dergelijke vergissing heeft begaan, op zich nog niet met zich brengt dat navordering niet mogelijk is. Daarvoor moet ook aan de beide andere voorwaarden zijn voldaan.
3. Vergissing?
3.1 De (mogelijke) gevolgen van een vergissing mogen uit artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW blijken, maar wat een vergissing is, vinden we niet in de bepaling. In de voorloper van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW, artikel 5, lid 2, van Verordening (EEG) 1697/79 van de Raad van 24 juli 1979, (PB 1979, L 179, blz. 1; hierna: Verordening navordering)(10) was evenmin aangegeven wat onder een 'vergissing' in de zin van die bepaling moest worden verstaan. Hooguit zou uit de considerans van laatstgenoemde verordening kunnen worden afgeleid dat de Raad bij het opstellen van die verordening gevallen voor ogen heeft gehad waarin de douaneautoriteiten aanvankelijk min of meer uitdrukkelijk een verkeerd standpunt als het juiste aannemen. Ik citeer uit de considerans van de Verordening navordering (cursivering MvH):
"(...) dat navordering (...) geenszins gerechtvaardigd lijkt wanneer de oorspronkelijke betalingen van de rechten bij invoer (...) hebben plaatsgevonden (...) op basis van heffingsgrondslagen waarvan genoemde autoriteiten uitdrukkelijk hebben erkend dat zij in overeenstemming zijn met de door de belastingschuldige aangevoerde belastinggrondslagen (...)."
3.2 Nu artikel 5, lid 2, van de Verordening navordering nagenoeg gelijkluidend was aan artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW en ik geen aanwijzingen heb dat het vergissingsbegrip onder de werking van het CDW anders zou moeten worden uitgelegd, neem ik als uitgangspunt dat hetgeen het HvJ onder de Verordening navordering over de vergissing heeft overwogen, evenzeer heeft te gelden voor de vergissing in de zin van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW.
3.3 Omdat het communautaire begrip 'vergissing' in de regelgeving niet nader is geëxpliciteerd, moeten we het bij de invulling van dit begrip vooral doen met de handvaten die het HvJ in de loop der jaren in zijn jurisprudentie over het begrip 'vergissing' heeft aangereikt, en de wijze waarop in de nationale jurisprudentie deze handvaten zijn aangevat. Die nationale jurisprudentie is met name ook van belang omdat het HvJ de daadwerkelijke beoordeling of in een concreet geval sprake is van een vergissing, overlaat aan de nationale rechter - die daarbij het doel van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW (zie punten 2.3 en 2.4 hiervóór) in het oog moet houden. Ik citeer in dit verband uit punt 46 van het arrest van het HvJ van 14 november 2002, Ilumitrónica, C-251/00 (verder: arrest Ilumitrónica):
"(...) het in beginsel aan de nationale rechter staat om vast te stellen of er sprake is van een vergissing van de bevoegde autoriteiten (...)."
3.4 Aan de tekst van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW en de (hierna geciteerde passage uit punt 2 van de) verklaring voor recht van arrest van het HvJ van 27 juni 1991, Mecanarte, C-348/89 (hierna: arrest Mecanarte), ontleen ik de drie hoofdhandvaten die bij de vaststelling van een vergissing van belang zijn: (i) de vergissing moet zijn begaan door de bevoegde autoriteiten, (ii) bij het begaan van de vergissing beschikten de bevoegde autoriteiten over de juiste gegevens en (iii) de vergissing is het gevolg van een actieve gedraging van de bevoegde autoriteiten, (cursiveringen MvH):
"de (...) vergissingen omvatten alle vergissingen inzake de uitlegging of de toepassing van de voorschriften betreffende de rechten bij invoer of bij uitvoer, die de belastingschuldige niet redelijkerwijze kon ontdekken, wanneer zij het gevolg zijn van een actieve gedraging, hetzij van de tot navordering bevoegde autoriteiten, hetzij van de autoriteiten van de Lid-Staat van uitvoer. Uitgesloten zijn derhalve de vergissingen die zijn veroorzaakt door onjuiste verklaringen van de belastingschuldige, behoudens de gevallen waarin de onjuistheid van die verklaringen slechts het gevolg zou zijn van door de bevoegde autoriteiten verstrekte onjuiste gegevens waaraan die autoriteiten gebonden zijn."
3.5 Aan elk van deze aspecten besteed ik in het navolgende aandacht.
4. Bevoegde autoriteiten
4.1 De tekst van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW maakt duidelijk dat een aan boeking achteraf in de weg staande vergissing moet zijn begaan door de 'douaneautoriteiten zelf'. Uit het bepaalde in artikel 4, lid 3, van het CDW volgt dat het hier gaat om de autoriteiten die voor de toepassing van de douaneregelgeving bevoegd zijn. Deze 'bevoegde autoriteiten' kunnen - zulks blijkt ook wel uit de in 3.4 aangehaalde verklaring voor recht uit het arrest Mecanarte - zowel die zijn van de lidstaat van invoer, als die welke in het uitvoerland bevoegd zijn voor de toepassing van de douaneregelgeving. Ik wijs hier verder nog op de arresten van het HvJ van 14 mei 1996, Faroe Seafood, gevoegde zaken C-153/94 en C-204/94 (hierna: arrest Faroe Seafood), punt 90, Ilumitrónica (punt 41), en van 15 december 2011, Afasia Knits Deutschland, C-409/10 (hierna: arrest Afasia Knits), punt 54.
4.2 Voorts ligt voor de hand dat autoriteiten alleen dan als 'bevoegd' hebben te gelden, indien zij in het kader van hun bevoegdheden handelen. Ik citeer in dit verband A-G Trstenjak die in punt 184 van haar conclusie van 13 maart 2008 voor het arrest van het HvJ 25 juli 2008, C.A.S./Commissie, C-204/07 opmerkte dat een vergissing (cursivering MvH):
"(...) dwingend een (zij het ook objectief onjuist) handelen van de douaneautoriteiten binnen het kader van hun bevoegdheden veronderstelt (...)"(11)
4.3 In de zaken waarvoor ik deze bijlage schrijf, is niet in geschil dat de douaneautoriteiten - in beide gevallen de Nederlandse douane - die zich (mogelijk) vergist hebben, bevoegde autoriteiten zijn die binnen het kader van hun bevoegdheden hebben gehandeld. Ik laat deze problematiek hier dan ook verder rusten.
5. Juiste gegevens
5.1 Om van een vergissing in de zin van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW te kunnen spreken, is voorts noodzakelijk dat de gegevens waarover de bevoegde autoriteiten bij hun vergissing beschikten, de juiste waren.
5.2 Als de douane is misleid of onjuiste feitelijke gegevens als juist heeft aanvaard, is van een vergissing geen sprake. Ook niet als de importeur te goeder trouw onjuiste gegevens(12) heeft overgelegd, bijvoorbeeld omdat hij is afgegaan op hem door de exporteur verstrekte gegevens, die onjuist bleken. Met name in de sfeer van oorsprongscertificaten speelt deze problematiek een rol. Behalve naar de eerder al vermelde arresten Mecanarte, Faroe Seafood en Ilumitrónica, kan hier gewezen worden op het arrest van 17 juli 1997, Pascoal & Filhos, C-97/95, en - recenter - op het arrest Afasia Knits, van welk arrest ik hier uit punt 54 citeer:
"(...) kan de afgifte van onjuiste EUR.1-certificaten niet als een vergissing van de autoriteiten van de staat van uitvoer zelf worden aangemerkt wanneer deze autoriteiten zijn misleid door de exporteurs. In dit verband volgt uit vaste rechtspraak dat enkel de vergissingen die aan een actieve gedraging van de bevoegde autoriteiten zijn toe te schrijven, recht op niet-navordering van douanerechten geven (...)".
5.3 Het begaan van een vergissing veronderstelt derhalve dat de 'bevoegde autoriteiten' beschikten over alle correcte gegevens om tot een juiste toepassing van de regelgeving te komen. Anders gezegd: er kan slechts sprake zijn van een vergissing als de douane in een concrete zaak op basis van de (volledige set) juiste gegevens tot een verkeerde toepassing of uitlegging van de regelgeving komt. Aan het arrest Mecanarte ontleen ik de volgende overweging (met mijn cursivering):
"20. (...) dat het begrip vergissing niet kan worden beperkt tot gewone rekenfouten of foutieve boekingen, maar elke soort vergissing omvat die het genomen besluit onwettig maakt, zoals met name het geval is bij een onjuiste uitlegging of toepassing van de geldende rechtsregels."
5.4 Uit de arresten van het HvJ van 22 oktober 1987, Foto-Frost, 314/85, NJ 1987, 728 (hierna: arrest Foto-Frost), punt 24, en van 1 april 1993, Hewlett Packard, C-250/91 (hierna: arrest Hewlett Packard), punten 19 en 20, leid ik af dat het criterium bij de vaststelling van het 'beschikken over alle correcte gegevens' kennelijk is dat bij latere controle geen nieuwe feiten aan het licht kunnen komen. Ik wijs hier op de in punt 6.7.4 en 6.7.5 hierna opgenomen citaten.
6. Actieve gedraging
6.1 Het derde relevante aspect voor de vaststelling van de vergissing - de actieve gedraging - is het meest lastige om vast te stellen. Het is vaste jurisprudentie van het HvJ dat alleen een vergissing die is toe te schrijven aan een actieve gedraging van de bevoegde autoriteiten onder het bereik van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW valt. Zo overwoog het HvJ in het arrest Afasia Knits (cursivering MvH):
"54 (...) uit vaste rechtspraak [volgt] dat enkel de vergissingen die aan een actieve gedraging van de bevoegde autoriteiten zijn toe te schrijven, recht op niet-navordering van douanerechten geven. (...)"
6.2 Maar wat is een actieve gedraging?
6.3 Voor de hand ligt daarbij te denken aan de accordering van een onjuiste tariefpostonderverdeling bij de aangifte van fysiek opgenomen goederen die onder vermelding van een onjuiste tariefpostonderverdeling,(13) maar overigens met een juiste omschrijving in de aangifte, voor het vrije verkeer worden aangegeven.
6.4 Een evident actieve gedraging is ook de verstrekking van onjuiste inlichtingen door de douane (op basis van correcte en volledige informatie uiteraard). Wat dit betreft valt te wijzen op het arrest van het HvJ van 26 november 1998, Covita, C-370/96, waarin het HvJ overweegt:
"25 (...) Voorts is er sprake van een aan de bevoegde autoriteiten toe te rekenen vergissing, wanneer die autoriteiten onjuiste inlichtingen hebben verstrekt die bij de belastingschuldige een gewettigd vertrouwen hebben gewekt, (...)."
6.5 Aan de andere kant van het spectrum van actief-zijn staat de douaneambtenaar die zonder enige verificatie of controle een aangifte aanvaardt. Het is niet heel verrassend dat het HvJ - in 1984 al - oordeelde dat het aanvaarden van een aangifte op zichzelf nog geen beletsel vormt voor latere (controle(14) en) navordering. Verwezen zij naar HvJ 13 november 1984, Van Gend & Loos, gevoegde zaken 98/83 en 230/83, punt 20:
"(...) Een douane-expediteur kan een gewettigd vertrouwen in de geldigheid van certificaten niet baseren op het feit, dat de douane van een Lid-Staat ze voorshands heeft aanvaard. De rol van de douane bij de eerste aanvaarding van een aangifte vormt immers geen beletsel voor latere controles door de douane-autoriteiten van de Lid-Staten noch voor de gevolgen die daaruit kunnen voortvloeien; (...)."
6.6 Tussen vorengenoemde gevallen ligt een groot gebied met vele tinten grijs. In de jurisprudentie van het HvJ valt een grove indeling te maken naar vergissingen bij de aanvaarding van de aangifte (die bij latere controle komen bovendrijven), vergissingen bij de controle van de aangifte, en vergissingen bestaande uit het terugkomen op eerder ingenomen (juiste) stellingen. Niet al die vergissing lijken overigens even 'actief'.
6.7 Vergissingen bij aanvaarding van de aangifte
6.7.1 Het gaat in deze categorie om situaties waarbij bij de aanvaarding van de aangifte abusievelijk geen correctie heeft plaatsgevonden, welk abuis bij een latere controle wordt vastgesteld.
6.7.2 In deze categorie vallen drie - al wat oudere - arresten van het HvJ, te weten het arrest van 23 mei 1989, Top Hit Holzvertrieb, 378/87 (hierna: arrest Top Hit) en de arresten Foto-Frost en Hewlett Packard, die ik beide al eerder in deze bijlage vermeldde.
6.7.3 De zaak Top Hit draaide om de invoer van houten rekken die als complete, in krimpfolie verpakte sets werden geleverd en ingevoerd. De rekken waren aangegeven onder de tariefpost 'andere houtwaren', met de omschrijving 'houten constructiedelen vuren/dennen', 'vurehouten rekken, ongemonteerd' en 'vurehouten lijstenconstructies'. Het HvJ kwam tot het oordeel dat de douane, die de aangegeven tariefpost niet had gecorrigeerd maar een aantal zendingen wel had geverifieerd, zich had vergist:
"19 (...) Dienaangaand zij slechts opgemerkt dat vaststaat dat bij het in het vrije verkeer brengen ten minste 60 partijen van de in geding zijnde goederen zijn onderzocht en dat in 42 gevallen de juistheid van de tariefindeling werd bevestigd onder uitdrukkelijke verwijzing naar de bewoordingen van de douaneaangifte. Voorts hebben de met de formaliteiten belaste ambtenaren in 17 andere gevallen vastgesteld, dat de onderzochte goederen ongemonteerde rekken waren. Aangezien de goederen evenwel onder een andere postonderverdeling vielen dan de in vorenstaande douaneaangiften vermelde, zijn de in geding zijnde rechten niet geheven ten gevolge van die vergissing van de bevoegde autoriteiten."(15)
6.7.4 De zaken Foto-Frost en Hewlett Packard betreffen een iets andere situatie, namelijk één waarin - anders dan in de zaak Top Hit - kennelijk bij de aanvaarding van de aangiften geen verificatie had plaatsgevonden. In de eerstgenoemde zaak ging het om de West-Duitse onderneming Foto-Frost die prismakijkers van oorsprong uit de DDR had ingevoerd. De bevoegde douaneautoriteiten hadden de kijkers aanvankelijk met toepassing van een vrijstelling van invoerrechten ingeklaard. Na een controle stelde de douane zich echter op het standpunt dat ten onrechte een vrijstelling was toegepast, maar dat sprake was van een (navordering belemmerende) vergissing. Na tussenkomst van de Europese Commissie(16) kwam de zaak bij het HvJ, dat overwoog (cursivering MvH):
"24. De eerste (...) voorwaarde is, dat de rechten niet zijn geheven ten gevolge van een vergissing van de bevoegde autoriteiten. Niet aanvaardbaar is in dit verband het argument van de Commissie, dat de douaneautoriteiten niet zelf een vergissing hebben begaan, doch aanvankelijk enkel de opgaven van Foto-Frost in de douaneaangifte als juist hebben beschouwd, (...). Wanneer de rechten zijn berekend op basis van ongecontroleerde mededelingen in de douaneaangifte, kan volgens deze bepaling(17) de aangifte later worden gecontroleerd en het bedrag van de vastgestelde rechten worden gewijzigd. Zoals de Commissie in haar schriftelijke opmerkingen en in haar antwoord op een vraag van het Hof zelf heeft erkend, bevatte de douaneaangifte van Foto-Frost in casu alle voor de toepassing van de desbetreffende regeling vereiste feitelijke gegevens en waren deze gegevens juist. Onder deze omstandigheden konden bij de latere controle door de Duitse douaneautoriteiten geen nieuwe feiten aan het licht komen. Dat bij de invoer van de goederen geen rechten zijn geheven, moet in feite dus worden toegeschreven aan een vergissing van de douaneautoriteiten bij de aanvankelijke toepassing van de betrokken regeling."
6.7.5 In het arrest Hewlett Packard had de gelijknamige Franse ondernemer tussen 1986 en 1988 toetsenborden uit Singapore ingevoerd met toepassing van een onjuiste tariefpost (één waarvoor een schorsing van invoerrechten gold). De aangiften waren altijd gevolgd, ondanks dat een vergelijking van de aangegeven tariefpost met de uitdrukkelijk vermelde handelsbenaming van de goederen de tegenstrijdigheid aan het licht zou hebben gebracht (punt 14 van het arrest Hewlett Packard). Omtrent de kwalificatie van het 'blind' aanvaarden van de aangiften overwoog het HvJ (de cursivering is van mijn hand)
"19 Wat de omstandigheid betreft dat de bevoegde autoriteiten geen bezwaar hebben gemaakt tegen de tariefindeling van de goederen door de belastingschuldige in zijn douaneaangifte, volgt uit het arrest Foto-Frost (reeds aangehaald, r.o. 24), dat er in een dergelijk geval sprake is van een vergissing van de bevoegde douaneautoriteiten indien de douaneaangifte van de belastingschuldige alle voor de toepassing van de betrokken regeling vereiste feitelijke gegevens bevatte, zodat een latere controle waartoe de bevoegde instanties eventueel zouden overgaan, geen nieuwe gegevens aan het licht kan brengen.
20 Dit is met name het geval, wanneer alle door de belastingschuldige ingediende douaneaangiften volledig waren in die zin, dat zij met name, naast de aangegeven tariefpost, de beschrijving van de goederen volgens de specificaties van de nomenclatuur bevatten, en wanneer gedurende een betrekkelijk lange periode een groter aantal importen heeft plaatsgevonden, zonder dat er met betrekking tot de tariefpost ooit bezwaar is gemaakt.
21 Mitsdien moet op de gestelde prejudiciële vraag worden geantwoord, (...) dat er echter wel sprake is van een vergissing van de tot navordering bevoegde autoriteiten in de zin van die bepaling, wanneer die autoriteiten, ondanks het aantal en de omvang van de door de belastingschuldige verrichte importen, geen bezwaar hebben gemaakt tegen de tariefindeling van de betrokken goederen, ofschoon een vergelijking van de aangegeven tariefpost met de uitdrukkelijke omschrijving van de goederen volgens de specificaties van de nomenclatuur de verkeerde tariefindeling aan het licht zou hebben gebracht."
6.7.6 In de bijlage bij mijn conclusies van 30 mei 2008 gaf ik (in punt 3.2.14) al als mijn mening dat uit het arrest Hewlett Packard niet moet worden afgeleid dat pas sprake kan zijn van een vergissing, indien de douaneautoriteiten 'gedurende een betrekkelijk lange periode een groter aantal importen hebben doorgelaten'. Nu de feiten in de arresten Foto-Frost en Hewlett Packard niet veel van elkaar verschilden en het HvJ in punt 19 van zijn arrest Hewlett Packard juist uitdrukkelijk aan zijn beslissing in arrest Foto-Frost refereert, gaf ik aan (3.2.15 van die bijlage) van mening te zijn, dat het HvJ met hetgeen in punt 20 van het arrest Hewlett Packard wordt overwogen ('Dit is met name het geval, wanneer...') niet méér heeft willen zeggen dan dat in de voorgelegde situatie sprake was van een vergissing. Het HvJ laat mijns inziens de mogelijkheid open dat ook bij een kleiner aantal importen gedurende een kortere periode, sprake is van een vergissing. In dezelfde zin betoogt Alexander(18) naar aanleiding van het arrest Hewlett Packard:
"(...) nimmt der EuGH einen Irrtum sogar dann an, wenn die Unrichtigkeit der Anmeldung für eine vollständig angemeldete Ware bei einem Vergleich zwischen der angemeldeten Tarifposition und der ausdrücklichen Warenbezeichnung entsprechend dem Tarifschema erkennbar war, ohne dass es auf die Zahl und die Bedeutung der vom Zollschuldner getätigten Einfuhren ankommt. Dieser Auslegung vertritt auch der BFH(19), der in Fällen antrags- und anmeldungsgemä?er Abfertigung nicht befundgerechter Zollanmeldungen einen Irrtum annimmt (...)"
6.7.7 Ik leid uit de arresten Foto-Frost en Hewlett Packard af (zie ook punt 3.2.16 van eerdergenoemde bijlage bij mijn conclusies van 30 mei 2008) dat bij de beoordeling of sprake is van een vergissing in gevallen waarin de douaneautoriteiten 'zonder bezwaar' aangiften aanvaarden, doorslaggevend is of de in de aangifte opgenomen feitelijke gegevens correct én zodanig compleet zijn, dat niets (feitelijk) nieuws aan het licht zou komen wanneer de aangifte later gecontroleerd wordt. Is dat het geval, dan is sprake van een vergissing bij de stilzwijgende aanvaarding van die aangifte(n). Het komt mij - gelet op vorenvermelde arresten - voor dat voor deze manifestatie van een vergissing in de zin van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW niet vereist is, dat de douane jarenlang vele aangiften voor gelijksoortige goederen 'blind' laat passeren.
6.8 Vergissing bij controle achteraf
6.8.1 De vergissing bij controle achteraf houdt in dat bij controle achteraf van aangiften een (bij de aanvaarding van de aangifte) gemaakte fout niet wordt ontdekt. De vergissing is dus gelegen in het niet ontdekken van een eerdere fout. Het gaat hier om een 'stapelfout': eerst is er bij de aanvaarding van de aangiften een fout begaan - die op zichzelf beschouwd niet per se aan aan boeking achteraf in de weg hoeft te staan, zou zij bij controle ontdekt zijn(20) - en vervolgens wordt die fout bij een latere controle ook nog eens niet ontdekt. Op die tweede fout doel ik hier.
6.8.2 Een dergelijk geval was aan de orde in de zaak die heeft geleid tot het arrest van het HvJ van 19 oktober 2000, Hans Sommer GmbH, C-15/99 (hierna: arrest Sommer). De GmbH had - zo valt uit met name de conclusie van A-G Mischo van 14 maart 2000 af te leiden - in haar aangiften voor het vrije verkeer van honing al jarenlang de overeengekomen prijs vermeld, zonder daarbij de afwikkelingskosten op te tellen, die de verkoper afzonderlijk in rekening had gebracht. Bij een controle in de jaren tachtig van de twintigste eeuw had de Duitse douane tegen deze handelwijze geen bezwaar gemaakt.(21) De GmbH continueerde haar handelwijze. In 1992 vond weer een controle plaats. Ditmaal stelden de douaneautoriteiten zich op het standpunt dat de afwikkelingskosten in de douanewaarde moesten worden opgenomen. Desgevraagd verklaarde het HvJ voor recht dat de douaneautoriteiten moeten afzien van boeking achteraf:
"wanneer zij bij een controle ter plaatse van de importen in een eerder tijdvak voor gelijksoortige transacties geen bezwaar hebben gemaakt tegen de niet-opneming van de forfaitaire kosten in de douanewaarde en wanneer niet blijkt dat de ondernemer (...) twijfels kon hebben over de juistheid van de resultaten van die controle."
6.8.3 Uit deze verklaring voor recht, in combinatie met punt 36(22) van het arrest leid ik af dat de douaneautoriteiten kennelijk een vergissing begaan wanneer zij bij een controle achteraf niet onderkennen dat aangiften ten onrechte zijn gevolgd c.q. dat fouten bij (de aanvaarding van) die aangiften zijn gemaakt. De actieve gedraging ligt dan kennelijk in de controle waarbij de eerdere fouten niet werden onderkend.
6.9 Ten onrechte terugkomen op een (terechte) correctie
6.9.1 In de zaak die heeft geleid tot het arrest van het HvJ van 15 november 2005, Commissie/Denemarken, C-392/02, deed de situatie zich voor waarin de douaneautoriteiten ten onrechte een terechte correctie rectificeerden. De Deense douaneautoriteiten te Ballerup hadden vanaf 1 januari 1996 aangiften voor het vrije verkeer van een Deense ondernemer aanvaard, zonder na te gaan of deze beschikte over de voor toepassing van het aangegeven nultarief vereiste vergunning. Vervolgens gebeurde het volgende (cursivering MvH):
"23. Op 12 mei 1997 hebben de douaneautoriteiten te Vejle (...) vastgesteld dat de invoerende onderneming niet over de genoemde vergunning beschikte, waarop zij twee douaneaangiften rectificeerde, met toepassing van een tarief van 16,8%. De invoerende onderneming wendde zich nog diezelfde dag tot de douaneautoriteiten te Ballerup, die de rectificaties hebben gecorrigeerd en opnieuw het nultarief hebben toegepast, zonder overlegging te eisen van de vergunning tot eindgebruik van de goederen.
24. Bij een controle achteraf van 25 aangiften, ingediend tussen 9 februari 1996 en 24 oktober 1997, hebben de bevoegde douaneautoriteiten vastgesteld dat de invoerende onderneming niet beschikte over de vereiste vergunning (...). Zij hebben deze onderneming verzocht om betaling van niet geheven invoerrechten (...)."
6.9.2 Nadat zij hadden vastgesteld dat de correctie van de op 12 mei 1997 aangebrachte rectificaties bij de onderneming een gewettigd vertrouwen had kunnen wekken dat de gevolgde douaneprocedure correct was, hebben de Deense douaneautoriteiten(23) aan de Commissie gevraagd of zij op grond van artikel 220, lid 2, aanhef en onder b, van het CDW mochten afzien van boeking achteraf van de invoerrechten die van de importeur waren gevorderd voor de na die datum (MvH: 12 mei 1997) ingediende aangiften. De Commissie beantwoordde die vraag in haar beschikking bevestigend (cursivering MvH):
"26. (...) dat de correctie die de douaneautoriteiten te Ballerup op 12 mei 1997 hebben aangebracht op de rectificaties door de douaneautoriteiten te Vejle, moest worden aangemerkt als een door de bevoegde Deense autoriteiten begane vergissing, die de belanghebbende redelijkerwijs niet kon ontdekken"(24)
6.9.3 Met de Commissie (en de Deense regering) lijkt het me dat een abusievelijke rectificatie van een correct besluit - in het Deense geval om het nultarief niet van toepassing te achten, maar ook zou kunnen worden gedacht aan een uitspraak op bezwaar waarbij (ten onrechte) een uitnodiging tot betaling wordt verminderd of vernietigd of een verzoek om teruggaaf waarop abusievelijk wordt ingegaan - een vergissing kan vormen.(25)
6.10 Nationale rechtspraak
6.10.1 Als eerder aangegeven (zie 3.3) laat het HvJ de feitelijke vaststelling of zich in een concreet geval een vergissing heeft voorgedaan, over aan de nationale rechter. Van belang is derhalve wat de Nederlandse rechtspraak in concreto met (gestelde) vergissingen heeft gedaan. Te wijzen valt op de volgende arresten en uitspraken.
Juiste gegevens
6.10.2 Met betrekking tot het beschikken over de juiste en volledige gegevens is de 'tweevoudige' cassatieprocedure over babyfoons het vermelden waard. Ik doel hier op de arresten van de Hoge Raad van 8 juni 2007, nr. 42349, LJN BA6555, BNB 2009/256, NTFR 2007, 1047 m.nt. Benning en 19 maart 2010, nr. 08/03239, LJN BL7964, BNB 2010/169, NTFR 2010, 910 m.nt. Benning (hierna: HR BNB 2010/169).
6.10.3 De belanghebbende in die zaak had onder toepassing van de zogenoemde domiciliëringsprocedure vereenvoudigde aangiften voor het vrije verkeer gedaan van babyfoons. De Hoge Raad oordeelde in het eerst(vermeld)e arrest dat Hof Amsterdam onvoldoende gemotiveerd had geoordeeld dat de aanvullende opgaven van belanghebbende niet alle (feitelijk) vereiste gegevens bevatten (en dat daarom geen sprake kon zijn van een vergissing). De Hoge Raad verwees de zaak. De verwijzing leidde (voor het verwijzingshof) niet tot een andere conclusie. Het verwijzingshof oordeelde dat geen sprake is van een vergissing in de zin van artikel 220, lid 2, aanhef en onder b, van het CDW, omdat de toegestane vereenvoudigde wijze van aangeven nog niet meebrengt dat de in geding zijnde douaneaangiften alle voor de toepassing van de betrokken regeling vereiste feitelijke gegevens bevatten, waarop na een eerste, globale aanvaarding door de inspecteur niet meer zou mogen worden teruggekomen.
6.10.4 De (tweede) cassatie, leidend tot het vermelde arrest HR BNB 2010/169, mocht de belanghebbende niet baten. De Hoge Raad overwoog voor zover van belang (cursivering MvH):
"4.2. (...) De middelen zijn - onder verwijzing naar het arrest (...) Hewlett Packard (...) - gestoeld op de opvatting dat alleen al het feit dat de douaneautoriteiten jarenlang duizenden douaneaangiften voor het vrije verkeer hebben aanvaard en op basis van een in die aangiften onjuist vermelde tariefpost te weinig douanerechten hebben geheven, voldoende is om aan te nemen dat de douaneautoriteiten een vergissing hebben begaan als bedoeld in artikel 220, lid 2, aanhef en letter b, van het CDW. Deze opvatting kan, gelet op punt 19 van het hiervoor vermelde arrest Hewlett Packard, niet als juist worden aanvaard. Voor het aannemen van een vergissing van de douaneautoriteiten is ook vereist dat de douaneautoriteiten (op enig moment) onmiddellijk en met zekerheid aan de hand van hun op dat moment ter beschikking staande gegevens moeten hebben kunnen vaststellen dat de voor de goederen in de douaneaangiften vermelde tariefpost niet de juiste was, zodat een latere controle waartoe de bevoegde instanties eventueel zouden overgaan, geen nieuwe gegevens omtrent de van toepassing zijnde tariefpost aan het licht kon brengen.
Op belanghebbende rustte de last aannemelijk te maken dat de douaneautoriteiten van de in de bedrijfsadministratie vastgelegde omschrijving van de goederen die in de douaneaangifte met een code werden aangeduid, op de hoogte waren, of dat zij beschikten over zodanige gegevens dat redelijkerwijs moet worden aangenomen dat zij van die omschrijving van de goederen op de hoogte waren, alsmede dat die omschrijving zodanig was dat de douaneautoriteiten op basis daarvan onmiddellijk en met zekerheid hadden kunnen vaststellen dat de voor de goederen vermelde tariefpost niet de juiste was. In 's Hofs oordeel ligt besloten dat belanghebbende zulks niet aannemelijk heeft gemaakt. In cassatie wordt niet opgekomen tegen dit oordeel. Mitsdien wordt aan de toepassing van artikel 220, lid 2, aanhef en letter b, van het CDW niet toegekomen."
Passieve gedraging
6.10.5 Omtrent de wat 'passieve' actieve gedraging die voor rekening van de douaneautoriteiten moet blijven is ook nationale rechtspraak voorhanden. Zo overwoog de Hoge Raad in zijn arrest van 25 september 2009, nr. 07/10290, LJN BD4373, BNB 2009/284(26) (hierna: HR BNB 2009/284) onder verwijzing naar de vorenvermelde arresten Top Hit en Sommer dat:
"3.3.3. (...) de douaneautoriteiten ingevolge artikel 220, lid 2, letter b, van het CDW moeten afzien van navordering indien zij bij een controle ter plaatse van importen in een eerder tijdvak voor gelijksoortige transacties geen bezwaar hebben gemaakte tegen de - achteraf gezien onjuiste - vermelding van een tariefpost in de aangifte, mits niet blijkt dat de ondernemer, die voor zijn douaneaangifte aan alle voorschriften van de geldende douaneregeling heeft voldaan, twijfels kon hebben over de juistheid van de resultaten van de controle."(27)
6.10.6 Om vervolgens (punt 3.3.4 van het arrest) te constateren dat 'de feiten' tot geen andere conclusie konden leiden dan dat de onjuiste boekingen het gevolg waren geweest van een vergissing (cursivering MvH):
"(...) Zij [MvH: de feiten] kunnen (...) tot geen andere conclusie leiden dan dat de onjuiste boekingen welke op de onderhavige aangifte zijn gevolgd, het gevolg zijn geweest van een vergissing in de zin van artikel 220, lid 2, letter b, van het CDW."
6.10.7 Die feiten waren als volgt - ik parafraseer: de belanghebbende, een douane-expediteur, had in twee jaar tijd 29 aangiften voor het vrije verkeer gedaan voor soortgelijke goederen. Daarbij was in de aangiften een verkeerde tariefpost vermeld. De aangiften, die vergezeld gingen van facturen van de leverancier van de goederen, waren door de douane zonder fysieke controle afgehandeld. Tevoren had de douane twee tot drie keer per jaar bij de verificatie van aangiften van de belanghebbende voor het vrije verkeer van soortgelijke goederen, die goederen daadwerkelijk onderzocht, maar geen opmerkingen gemaakt dat de aangegeven tariefpost onjuist zou zijn. Navordering ten aanzien van de (geverifieerde) aangiften had ook niet plaatsgevonden. Naar aanleiding van een administratieve controle stelde de inspecteur zich op het standpunt dat belanghebbende de verkeerde tariefpost had gehanteerd en vorderde hij de meer verschuldigde rechten na.
6.10.8 Zie ik het goed, dan heeft in HR BNB 2009/284 de omstandigheid dat (vóór het tijdvak van de navordering) een paar keer een fysieke controle van aangiften en goederen had plaatsgevonden de belanghebbende in die zaak 'gered'. In het vorenaangehaalde citaat uit punt 3.3.3 van HR BNB 2009/284 ligt de nadruk immers op de 'eerdere controle' en niet op de 29 ongecontroleerd doorgelaten aangiften.
6.10.9 Tot dezelfde conclusie komt Schippers in zijn noot op het arrest in NTFR 2010, 53:
"Het daadwerkelijk onderzoeken van de goederen van de voorafgaande zendingen, moet welhaast de doorslag hebben gegeven. In dat geval kunnen wij - weliswaar a contrario - constateren (...) dat de omschrijving van de goederen in de aangifte voldeed aan de daaraan te stellen eisen."
6.10.10 Rechtbank Haarlem leidt uit de vorenbedoelde overwegingen uit HR BNB 2009/284 af (zie punt 5.13 van haar uitspraak van 30 augustus 2012, nrs. 11/3101 en 11/3102, LJN BX7213, NTFR 2012, 2216) dat één actieve gedraging kennelijk voldoende is om van een vergissing te kunnen spreken:
"(...) dat één actieve gedraging voldoende is om van een vergissing te kunnen spreken. (...) De Hoge Raad haalt in r.o. 3.3.3 het Sommer-arrest (punt 36 en 40) aan waarin wordt gesproken van een (enkele) controle voor soortgelijke transacties. Dat er in het door de Hoge Raad beoordeelde geval sprake was van meerdere daadwerkelijk gecontroleerde aangiften, doet aan het gehanteerde criterium niet af. De Hoge Raad oordeelt immers in punt 3.3.4 dat boekingen welke zijn gevolgd op de aangifte waarbij de vergissing is gemaakt, het gevolg zijn geweest van een vergissing (...). De rechtbank is voorts van oordeel dat voor de beantwoording van de vraag of sprake is van een vergissing, geen onderscheid moet worden gemaakt tussen de diverse handelingen die een actieve gedraging kunnen vormen."
6.10.11 Rechtbank Haarlem doet haar oordeel hier vooral steunen op het (door mij) in punt 6.10.6 gecursiveerde stukje uit overweging 3.3.4 van het hiervoor aangehaalde HR BNB 2009/284, en gaat er vanuit dat één in het verleden gecontroleerde aangifte voldoende is om van een vergissing te kunnen spreken. Het is mij niet helemaal duidelijk of de Hoge Raad dat ook daadwerkelijk heeft bedoeld. In de zaak die tot het arrest heeft geleid waren immers diverse aangiften fysiek gecontroleerd. Desalniettemin spreekt de Hoge Raad over de onjuiste boekingen die 'op de onderhavige aangifte (MvH: enkelvoud) zijn gevolgd'. De term 'onderhavige' duidt erop dat de Hoge Raad hier oog heeft gehad op een (concrete) aangifte die in die zaak een rol speelde. Alleen: dat waren er meer. Weliswaar spreekt de Hoge Raad in punt 3.3.3 van de uitspraak ook over een 'achteraf bezien onjuiste vermelding van een tariefpost in de aangifte', maar in deze overweging lijkt 'aangifte' meer in abstracto bedoeld te zijn. Hoe dan ook: Rechtbank Haarlem ziet in de overweging het oordeel dat één gecontroleerde aangifte een vergissing maakt.
6.10.12 Het Hof Amsterdam leest - in zijn aan zaak nr. 12/02517 ten grondslag liggende uitspraak - in het arrest HR BNB 2009/284 overigens iets anders dan Rechtbank Haarlem in vorenvermelde uitspraak, waar het overweegt (cursivering MvH):
"6.4 (...) De Hoge Raad heeft in zijn arrest [BNB 2009/284] de werking van voormeld arrest(28) in zoverre verruimd dat van een vergissing ook sprake is indien een belanghebbende jarenlang een repeterende stroom van aangiften van soortgelijke goederen heeft gedaan en de douane regelmatig tot daadwerkelijke opname van de goederen is overgegaan, zonder dat dit tot correcties heeft geleid."
6.10.13 Kennelijk is de Hoge Raad in zijn arrest HR BNB 2009/284 dus toch niet helemaal helder geweest in die zin dat onduidelijk is of voor de Hoge Raad al een voldoende vergissing is indien één aangifte (fysiek) is gecontroleerd zonder dat die tot opmerkingen heeft geleid (Rechtbank Haarlem) of dat toch pas sprake kan zijn van een vergissing indien er verschillende aangiften fysiek gecontroleerd zijn zonder dat daaraan gevolgen zijn verbonden (lezing Hof Amsterdam). De tijd, of liever: de Hoge Raad, zal dat moeten leren.
7. Doorwerking van de vergissing
7.1 Wanneer is vastgesteld dat de douaneautoriteiten zich hebben vergist in de zin van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW, rijst de vraag tot hoever die vergissing 'doorwerkt'.
7.2 Het lijkt mij dat daarbij als hoofdregel heeft te gelden dat een vergissing een vergissing blijft, totdat de douane kenbaar maakt dat zij onderkent, dat zij bij eerdere aangiften of een eerdere controle 'fout zat' (een vergissing heeft begaan).
7.3 Dat betekent in concreto dat vóór het tijdstip waarop duidelijk wordt dat een vergissing is begaan, boeking achteraf achterwege blijft - als tenminste ook is voldaan aan de beide andere daarvoor geldende voorwaarden van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW.
7.4 In situaties waarin de vergissing hem zit in het 'doorlaten' van verkeerde aangiften, zoals in de zaken Foto-Frost, Hewlett Packard en Top Hit (hoewel in deze laatste zaak niet alle aangiften 'ongezien' werden aanvaard), zal boeking achteraf met betrekking tot die aangiften achterwege blijven. Bestaat de vergissing - zoals in de zaak Sommer - in een ondeugdelijke controle in die zin dat daarbij een bij de aangiften gemaakte fout niet werd onderkend, dan zal mijns inziens niet achteraf kunnen worden geboekt ten aanzien van aangiften die (foutief) zijn ingediend en aanvaard vóór de (tweede) controle waarbij de fout bij de eerdere controle aan het licht komt.(29)
7.5 Het begaan van een vergissing lijkt mij op zichzelf een objectief gegeven, met dien verstande dat een vergissing - althans één in de zin van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW - altijd betrekking zal hebben op bepaalde aangiften dan wel een controle van bepaalde eerder gedane aangiften, waarbij een fout in die aangiften niet werd onderkend. De vergissing betreft derhalve goederen c.q. de aangifte daarvan. Daarvan uitgaande lijkt het mij dat een vergissing die wordt begaan bij een controle bij de importeur (waarbij door diens expediteur gedane aangiften worden gecontroleerd en daarin gemaakte fouten niet worden onderkend), doorwerkt naar die expediteur in die zin dat de vergissing bij die controle aan boeking achteraf bij de expediteur in de weg kan staan - mits aan de andere voorwaarden voor het afzien van boeking achteraf is voldaan. Het blijft immers gaan om de desbetreffende aangiften (of de controle daarop) die het voorwerp van de vergissing zijn. Een dergelijke uitlegging(30) strookt mijns inziens met het doel van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW: het beschermen van het gewettigd vertrouwen van de douaneschuldenaar (zie punten 2.3 - 2.4 van deze bijlage), op grond van artikel 201, lid 3, van het CDW is dat (primair) de aangever van de goederen, ofwel de expediteur.
7.6 Tot slot nog een enkel woord over de bewijslast. Wat dat betreft, lijkt het mij dat deze rust op degene die zich beroept op toepassing van artikel 220, lid 2, aanhef en onder b, van het CDW. Hoofdregel is immers dat ingeval van een te lage 'primaire' boeking, boeking achteraf volgt. Het zal dan ook in beginsel de (aangesproken) douaneschuldenaar zijn op wie (niet alleen) de last rust te bewijzen (i) dát de douaneautoriteiten zich vergist hebben - dat wil zeggen, een fout hebben gemaakt terwijl zij bevoegd waren én over alle juiste gegevens beschikten (vgl. HR BNB 2010/169, punt 4.2) -, (maar ook) (ii) dat hij de vergissing redelijkerwijze niet kon ontdekken en (iii) dat hij te goeder trouw was en heeft voldaan aan alle geldende voorschriften inzake die douaneaangifte. In dit verband wijs ik op het - overigens met betrekking tot de derde alinea van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW - gewezen arrest van het HvJ van 9 maart 2006, Beemsterboer, C-293/04, alsmede het arrest van het HvJ van 1 juli 2010, DSV Road, C-358/09. In laatstgenoemd arrest lichtte het HvJ het arrest Beemsterboer - ten aanzien van de bewijslastverdeling althans - als volgt toe:
"59 Met zijn antwoord (...) bevestigt het Hof dus gewoon de regels inzake de verdeling van de bewijslast, volgens welke de partij die een vermoeden wil weerleggen, het daartoe nodige bewijs dient aan te leveren, en het Hof heeft de aard van het daartoe te leveren bewijs niet gepreciseerd. (...)"
MvH, 7 mei 2013
1 Cicero, Philippicae.
2 Verordening (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992, PB L 302, blz. 1.
3 ... en aan de douaneschuldenaar mededelen. Ik ga er althans van uit dat het bepaalde in artikel 221, lid 1, van het CDW evenzeer geldt voor de boeking achteraf.
4 Zie in dezelfde zin, doch onder de werking van artikel 5, lid 2, van de Verordening navordering (Verordening (EEG) 1697/79 van de Raad van 24 juli 1979, PB 1979, L 179, blz. 1), de vrijwel gelijkluidende voorganger van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW en het arrest van het HvJ van 27 juni 1991, Mecanarte, C-348/89, punt 19.
5 In punt 54 van zijn arrest van 15 december 2011, Afasia Knits Deutschland, C-409/10, overwoog het HvJ onder meer: "Indien geen sprake is van een dergelijke vergissing, kan de belastingschuldige geen gewettigd vertrouwen ontlenen aan artikel 220, lid 2, sub b, van het douanewetboek (zie onder meer (...) arresten Faroe Seafood, punten 91 en 92, en Agrover, punt 31)." Met de verwijzing naar het arrest Faroe Seafood wordt het arrest van het HvJ van 14 mei 1996, gevoegde zaken C-153/94 en C-204/94, bedoeld.
6 De bijlage is (integraal) opgenomen onder LJN BD4373, BNB 2009/284 en LJN BD4432.
7 Gepubliceerd op/in LJN BI6107, NTFR 2009, 1393 m.nt. Sanders, V-N 2009/27.11.
8 Gepubliceerd op/in LJN BD4373, BNB 2009/284, NTFR 2010/53 m.nt. Schippers, V-N 2009/47.5.
9 Dit arrest is niet gepubliceerd.
10 Dit artikel luidde: "De bevoegde autoriteiten behoeven niet over te gaan tot navordering van het bedrag van de rechten bij invoer of uitvoer dat niet is geheven ten gevolge van een vergissing van de bevoegde autoriteit zelf die de belastingschuldige redelijkerwijze niet kon ontdekken, waarbij deze laatste zijnerzijds te goeder trouw heeft gehandeld en voldaan heeft aan alle voorschriften van de geldende regeling inzake de douaneaangifte."
11 Zie in dit verband ook het voor de btw gewezen arrest van het HvJ van 14 september 2006, Elmeka, C-181/04 -
C-183/04, V-N 2006/49.19, NTFR 2006, 1362 m.nt. Sanders, waarin de vraag aan de orde was of de belastingplichtige redelijkerwijs mocht aannemen dat de belastingdienst die haar (onjuiste) informatie had verstrekt, bevoegd was zich uit te spreken over de daar aan de orde zijnde kwestie (toepassing van het nultarief).
12 Dat wil zeggen onjuiste gegevens, waarvan hij de onjuistheid niet hoefde te kennen.
13 Uit de arresten Foto-Frost en Hewlett Packard leid ik af dat de vermelding van een onjuiste tariefpostonderverdeling kennelijk niet betekent dat niet is voldaan aan alle voorschriften van de geldende bepalingen (de derde voorwaarde waaronder op grond van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW moet worden afgezien van boeking achteraf). Dat lijkt anders te zijn, indien een goed alleen op grond van de bestemming of het uiterlijk niet voldoende nauwkeurig kan worden ingedeeld. In dat geval moet de aangever elke andere ter zake dienende inlichting geven (betreffende kenmerken en gebruik van het goed) om geacht te worden te hebben voldaan aan alle voorwaarden van de geldende bepalingen. Zie in dit verband het arrest van het HvJ van 23 mei 1989, Top Hit Holzvertrieb, 378/87.
14 Die controle kan er mijns inziens wel toe leiden dat geconstateerd moet worden dat wel degelijk een vergissing werd begaan bij de aanvaarding van de aangifte.
15 Top Hit bleek naar het oordeel van het HvJ echter niet te hebben voldaan aan alle voorwaarden van de geldende bepalingen, zodat de navordering uiteindelijk toch in stand bleef, ondanks de vergissing.
16 Met de invoer was een zodanig bedrag gemoeid dat de Duitse douaneautoriteiten niet zelf konden beslissen over niet-navordering. De Commissie was van oordeel dat geen sprake was van een vergissing in de zin van artikel 5, lid 2, van de Verordening navordering, waarna de Duitse douane overging tot navordering. In de daarop volgende procedure stelde de Duitse rechter prejudiciële vragen.
17 MvH: bedoeld is artikel 10 van Pro de Richtlijn 79/695/EEG van de Raad van 24 juli 1979, PB L 205, blz. 19.
18 S. Alexander in Witte, Zollkodex, Art. 220, onder 15 'Ausnahmen'; Beck, München, 2009. Anders dan waarvan ik in mijn conclusies van 30 mei 2008 uitging, stond een vergelijkbare passage ook al in de druk uit 2002.
19 MvH: bedoeld wordt het Bundesfinanzhof
20 Bijvoorbeeld omdat bij de aanvaarding van de aangifte geen sprake was van een vergissing of omdat weliswaar wel van een vergissing kon worden gesproken, maar deze eenvoudig te ontdekken was, dan wel niet aan alle voorwaarden inzake de douaneaangifte was voldaan.
21 Zie met name de punten 10 en 115 van de conclusie van A-G Mischo.
22 Waarin het HvJ overweegt: "In de eerste plaats moet inning van de rechten achterwege zijn gebleven ten gevolge van een vergissing van de bevoegde autoriteiten (...). In dit verband wijst de verwijzende rechter (...) uitdrukkelijk op de omstandigheid, dat de betrokken autoriteiten bij een controle (...) in een eerder tijdvak voor gelijksoortige transacties geen bezwaar hebben gemaakt tegen de niet-opneming van de forfaitaire kosten in de douanewaarde."
23 Uit de uitspraak valt niet op te maken of dit de autoriteiten van Ballerup, van Vejle of nog anderen waren. Uit de conclusie van A-G Geelhoed van 10 maart 2005, punt 21, valt wel af te leiden dat het in ieder geval niet ging om de douaneautoriteiten van Ballerup.
24 De procedure draaide vervolgens om de vraag of de Deense douane het betrokken bedrag als eigen middelen aan de Commissie ter beschikking had moeten stellen (welke vraag het HvJ bevestigend beantwoordde).
25 Opgemerkt zij dat op grond van artikel 242 van Pro het CDW een ten onrechte kwijtgescholden of gerestitueerde douaneschuld opnieuw opeisbaar wordt. Het lijkt mij evenwel dat het bepaalde in artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW daaraan afdoet indien voldaan is aan de voorwaarden voor toepassing van die bepaling. Zie in dit verband ook Alexander a.w., art. 242, onder 3 'Wiederaufleben der Zollschuld. Nacherhebung'; Beck, München, 2009.
26 Becommentarieerd verschenen in NTFR 2010, 53 m.nt. Schippers en in V-N 2009/47.5. In het arrest van dezelfde datum, in zaak nummer 07/10476, niet gepubliceerd, besliste de Hoge Raad in dezelfde zin: "(...) op de gronden die zijn vermeld in het heden in de zaak met nummer 07/10290 (...) uitgesproken arrest van de Hoge Raad." De derde zaak waarop de bijlage bij mijn eerdervermelde conclusies van 30 mei 2008 zag, was eerder, bij het arrest van 5 juni 2009, nr. 43621, LJN BI6107, NTFR 2009, 1393 m.nt. Sanders, V-N 2009/27.11, een min of meer 'stille dood gestorven'.
27 De Hoge Raad haalt hier de woorden van het HvJ in het arrest Sommer aan. Opgemerkt zij dat de laatste zinsnede mijns inziens ziet op de ontdekbaarheid van de vergissing (de tweede voorwaarde voor toepassing van het bepaalde in artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW).
28 MvH: bedoeld is het arrest Sommer.
29 In mijn meervermelde conclusies van 30 mei 2008 (punt 3.2.24) formuleerde ik het aldus: 'De vergissing ten gevolge waarvan in deze tussen de controles gelegen periode aanvaarde aangiften te weinig douanerechten zijn geboekt, is dan gelegen in het 'stilzwijgen' bij de eerste controle. De vergissing wordt derhalve niet bij de aanvaarding van die aangiften begaan, maar reeds voorafgaand daaraan."
30 Een andere uitlegging zou meebrengen dat nooit aan toepassing van artikel 220, lid 2, onder b, van het CDW kan worden toegekomen, indien de douane controleert bij de importeur en navordert van de aangever. Dat kan mijns inziens niet de bedoeling zijn.