Conclusie
HR nr. 12/04003
Hof nr. 11/00585
Rb nr. AWB 10/4468
Derde Kamer A
Belasting van personenauto's en motorrijwielen 2009
PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
MR. M.E. VAN HILTEN
ADVOCAAT-GENERAAL
Conclusie van 7 mei 2013 inzake:
Stichting X
tegen
Staatssecretaris van Financiën
1. Inleiding
1.1. In deze procedure is aan de orde de vraag of aanspraak bestaat op teruggaaf van belasting van personenauto's en motorrijwielen (hierna: bpm) ter zake van een bestelbus die is omgebouwd om gehandicapte - op een rolstoel aangewezen - leerlingen te vervoeren. De bestelbus kan worden aangepast aan de te vervoeren passagiers, in die zin dat maximaal vier personen in een rolstoel kunnen worden vervoerd, waarbij alle 'normale' stoelen zijn opgeklapt. Er zijn in totaal acht 'gewone' autostoelen (naast die van de bestuurder); als deze alle acht gebruikt worden is er geen ruimte voor het vervoer van personen in een rolstoel. Daartussen in zijn verschillende combinaties mogelijk van vervoer van personen in een rolstoel en personen op een 'gewone' autostoel.
1.2. De Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 (hierna: de Wet) kent in artikel 15 een Pro teruggaafregeling voor voertuigen die zijn ingericht en uitsluitend worden gebruikt voor het vervoer van rolstoelgebruikers in groepsverband. Het Hof Amsterdam (hierna: het Hof) is van oordeel dat belanghebbende geen recht heeft op teruggaaf. Het rekende in de eerste plaats het vervoer van personen die tijdens het vervoer niet in een rolstoel zitten, niet tot het vervoer waarvoor aanspraak op teruggaaf bestaat en oordeelde in de tweede plaats dat gelet op de flexibele inrichting en de multifunctionele inzetbaarheid van de bestelbus, niet kan worden gesteld dat deze is ingericht en uitsluitend wordt gebruikt voor het vervoer van rolstoelgebruikers in groepsverband.
1.3. Ik volg het Hof daarin niet. Het komt mij voor dat een rolstoelgebruiker een rolstoelgebruiker blijft, ook als hij - met medename van zijn rolstoel - in een gewone autostoel zit. De tekst van de Wet en het Uitvoeringsbesluit belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 (hierna: het Uitvoeringsbesluit) duiden niet op iets anders, en ook anderszins zie ik geen omstandigheden die zouden eisen dat alleen personen die in hun rolstoel zitten onder het 'teruggaaf-fähige' vervoer vallen. Het lijkt mij dat een belastingplichtige naar eer en geweten de formulering in de Wet en het Uitvoeringsbesluit zo kan lezen dat het gaat om het vervoer van rolstoelgebruikers an sich en dat daarbij niet relevant is hoe er wordt vervoerd, in de rolstoel of op een 'gewone' autostoel, mits de rolstoelgebruiker - in het kader van vervoer in groepsverband - samen met de rolstoel die hij/zij gebruikt en eventuele begeleider(s) uiteindelijk van het beginpunt van het vervoer naar het eindpunt van het vervoer wordt gebracht.
1.4. Wat betreft de eis van het voor rolstoelvervoer zijn 'ingericht' van de bestelbus, geldt mijns inziens dat er met de bestelbus - gezien de daarin aangebrachte voorzieningen, waarover geen verschil van mening bestaat - duidelijk de mogelijkheid is tot rolstoelvervoer. Uit de rechtspraak van de Hoge Raad leid ik af dat dit het doorslaggevende criterium is voor het 'ingericht zijn'. Dat de bestelbus eenvoudig kan worden 'omgetoverd' tot een bestelauto waarin acht niet-rolstoelgebruikers zouden kunnen worden vervoerd doet in casu niet af aan het ingericht zijn van de bestelbus voor rolstoelgebruik.
1.5. Het beroep in cassatie moet mijns inziens gegrond worden verklaard. Het lijkt me dat de Hoge Raad de zaak zelf kan afdoen door de gevraagde teruggaaf te verlenen.
2. Feiten en procesverloop
2.1. Belanghebbende(1) heeft een bestelbus van het merk Mercedes Benz, type 311 CDI Combi (hierna ook: de bestelbus), aangeschaft voor het vervoer van gehandicapte leerlingen.(2) Het kenteken is op 20 november 2009 op naam van belanghebbende gesteld.
2.2. In opdracht van belanghebbende is de bestelbus aangepast voor rolstoel- en personenvervoer. Daarbij zijn onder andere de volgende voorzieningen aangebracht(3):
"Vloer: Een (...) vloer (...) met drie Heavy Duty beschermde schuifrails voor het fixeren van de vouwstoelen. Hiermee is een groot aantal indelingsvarianten te realiseren.
(...)
Rolstoelfixatie: Vloer voorzien van 4 geïntegreerde 4-punts rolstoelfixatie-systemen die op eenvoudige manier kunnen worden aangespannen. Elke set is voorzien van een in de vloer geïntegreerde heupgordel uitgebreid met een 3-punts gordel voor de rolstoelgebruiker.
Inbouwlift: AMF rolstoellift, (...). Deze 2-koloms elektro / hydraulisch bediende lift is volledig automatisch (...).
(...)
Instapstang: Een instapstang linksvoor bij de instap gemonteerd.
(...)
Instapstang: een instapstang lang rechtsvoor bij de instap gemonteerd.
(...)
Zetels: Acht ergonomisch gevormde (...) zetels die opvouwbaar, verplaatsbaar en uitneembaar zijn en die in opgevouwen toestand onder de raamsponning blijven, zodat het uitzicht naar buiten niet wordt belemmerd. De zetels zijn voorzien van een hoofdsteun, opklapbare armlegger aan de gangzijde en een 3-punts gordel met schouderhoogteverstelling zodat ook kinderen op een veilige manier vervoerd kunnen worden.
(...)
Opstelling 4x 1-zits links & 4x 1-zits rechts.
Montage zetels: Plaatsing van de zetels door middel van een kliksysteem in Heavy Duty beschermde schuifrails."
2.3. De bestelbus kan worden aangepast aan de te vervoeren passagiers.(4) Er kunnen maximaal vier personen in een rolstoel worden vervoerd, in welk geval alle vorenbedoelde zetels zijn opgeklapt. Indien alle acht zetels zijn uitgeklapt is er geen plaats voor vervoer van personen in een rolstoel. Daarnaast zijn combinaties mogelijk van vervoer van personen in een rolstoel en personen op een zetel, in welk geval een deel van de zetels is uitgeklapt, en een deel opgevouwen.(5)
2.4. Op 14 december 2009 heeft belanghebbende een verzoek om teruggaaf van een bedrag van € 22.668 aan bpm ingediend. Bij beschikking van 5 maart 2010 heeft de Inspecteur(6) het verzoek om teruggaaf afgewezen.
2.5. Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de beschikking. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur het bezwaar afgewezen.
3. Geding voor Rechtbank en Hof
3.1. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank Haarlem (hierna: de Rechtbank).
3.2. Bij de Rechtbank was onder meer in geschil of belanghebbende op grond van artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Wet recht heeft op teruggaaf van bpm. Die vraag heeft de Rechtbank ontkennend beantwoord. Van oordeel dat niet is voldaan aan de voorwaarde dat de bestelbus uitsluitend wordt gebruikt voor het vervoer van rolstoelgebruikers en hun begeleiders, heeft de Rechtbank het beroep bij uitspraak van 30 juni 2011, nr. AWB 10/4468, niet gepubliceerd, ongegrond verklaard.
3.3. Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Het Hof heeft het geschil omschreven als het antwoord op de vraag:
"(...) of belanghebbende recht heeft op teruggaaf van de voor de bestelbus betaalde bpm op grond van artikel 15, lid 1, aanhef en onder g, van de Wet (...)."
3.4. Evenals de Rechtbank kwam het Hof tot het oordeel dat belanghebbende geen recht heeft op teruggaaf van bpm. Het overwoog daartoe:
"5.1. De Wet BPM stelt voor de toekenning van teruggaaf van BPM voor het onderhavige vervoer de voorwaarde dat de bestelauto is ingericht en uitsluitend wordt gebruikt voor het vervoer van rolstoelgebruikers in groepsverband. Uit de bewoordingen van artikel 15, eerste lid, onderdeel g, van de Wet BPM in samenhang met artikel 11 van Pro het Uitvoeringsbesluit BPM 1992 volgt dat onder vervoer van rolstoelgebruikers in groepsverband moet worden verstaan vervoer van rolstoelgebruikers zittend in hun rolstoel, waarbij gebruik wordt gemaakt van de voorgeschreven voorzieningen voor de rolstoelen.
5.2. Belanghebbende heeft gesteld dat zij in de bestelbus ook personen vervoert, die weliswaar zijn aangewezen op een rolstoel maar die bij het vervoer in de bus daarvan geen gebruik maken. Zij maken gebruik van de zitplaatsen en hun rolstoel wordt ingeklapt meegenomen. Naar het oordeel van het Hof kan voormeld vervoer op de zitplaatsen, anders dan belanghebbende stelt, niet worden aangemerkt als uitsluitend gebruik voor vervoer van rolstoelgebruikers in de zin van de Wet BPM.
5.3. Uit de feiten van het geding leidt het Hof voorts af dat de onderhavige bus is ingericht en kan worden gebruikt voor zowel het vervoer van rolstoelgebruikers dan wel vervoer van maximaal acht andere personen op de aangebrachte zitplaatsen, dan wel voor een combinatie van de beide categorieën vervoer. De leverancier van de in de bestelbus aangebrachte inrichting omschrijft die inrichting als dé oplossing van het personenvervoer waarbij mensen met en zonder functionele beperkingen gelijkwaardig vervoer geboden wordt. Voorts stelt die leverancier dat de bestelbus in een handomdraai kan worden omgebouwd van taxibus naar rolstoelbus en omgekeerd.
5.4. Gelet op de flexibele inrichting en de multifunctionele inzetbaarheid van de bus kan naar het oordeel van het Hof niet worden gesteld dat deze is ingericht en uitsluitend wordt gebruikt voor het vervoer van rolstoelgebruikers in groepsverband in de zin van de Wet BPM.
De tekst van de Leidraad BPM 2006 staat aan dit oordeel niet in de weg, reeds omdat in het onderhavige geval sprake is van meer dan één of enkele gewone zitplaatsen voor begeleiders van de gehandicapte personen, maar de bestelbus naar behoefte uitsluitend voor anderen dan rolstoelgebruikers kan worden gebruikt."
3.5. Belanghebbendes stelling dat de uitspraak op het bezwaar onvoldoende is gemotiveerd, heeft het Hof afgewezen, evenals haar betoog dat de Rechtbank is voorbijgegaan aan de relatieve competentie van Hof Arnhem:
"5.5. Belanghebbende stelt zich mede op het standpunt dat de beschikking van 5 maart 2010 niet dan wel onvoldoende is gemotiveerd. Gelet op de inhoud van de (...) brief van 2 februari 2010 van de inspecteur aan belanghebbende en de in de beschikking van 5 maart 2010 opgenomen verwijzing, is het Hof van oordeel dat er geen sprake is van een onvoldoende gemotiveerde beschikking. Het standpunt van belanghebbende dient derhalve te worden verworpen.
5.6. In hoger beroep voert belanghebbende tevens aan dat de rechtbank voorbijgaat aan de relatieve competentie van gerechtshof Arnhem. Het Hof verstaat deze stelling aldus dat de relatieve competentie van de rechtbank Haarlem om te oordelen in deze zaak niet in geschil is, maar dat belanghebbende stelt dat de door de inspecteur aangehaalde uitspraak van het gerechtshof Arnhem niet van toepassing kan zijn op het onderhavige geding omdat belanghebbende niet onder ressort Arnhem valt. Deze stelling treft geen doel omdat het de inspecteur vrij staat om ter onderbouwing van zijn standpunt jurisprudentie aan te halen van andere rechterlijke colleges. Het is aan dit hof een zelfstandig een oordeel te geven inzake het voorgelegde geschil. Dat oordeel is, overigens los van de uitspraak van het Hof Arnhem neergelegd in de hiervoor vermelde rechtsoverwegingen. De relatieve competentie als bedoeld in artikel 8:7 van Pro de Algemene wet bestuursrecht is in dat kader niet aan de orde."
3.6. Het Hof heeft bij uitspraak van 12 juli 2012, nr. 11/00585, LJN BX2316, NTFR 2012, 2153 m.nt. Rolleman, de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
4. Geding in cassatie
4.1. Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld.
4.2. Belanghebbende komt met rechts- en motiveringsklachten op tegen het oordeel van het Hof dat uit de bewoordingen van artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Wet en artikel 11 van Pro het Uitvoeringsbesluit volgt dat vervoer van rolstoelgebruikers uitsluitend vervoer is van personen, zittend in hun rolstoel, waarbij gebruik wordt gemaakt van de voorgeschreven voorzieningen voor de rolstoelen. Onbegrijpelijk acht belanghebbende voorts het oordeel van het Hof dat de bestelbus vanwege de flexibele inrichting en multifunctionele inzetbaarheid niet is ingericht en uitsluitend wordt gebruikt voor het vervoer van rolstoelgebruikers. Tot slot acht belanghebbende onbegrijpelijk dat het Hof haar klacht omtrent de motivering van de uitspraak op het bezwaar heeft afgewezen en betoogt zij, aldus begrijp ik het beroepschrift in cassatie, dat het Hof - zelfs bij afwijzing van belanghebbendes grief inzake de relatieve competentie van Hof Arnhem - het hoger beroep gegrond had moeten verklaren, nu de Rechtbank de hier bedoelde competentiekwestie niet heeft behandeld.
4.3. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
4.4. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft geen gebruik gemaakt van de hem geboden mogelijkheid om een conclusie van dupliek in te dienen.(7)
5. Teruggaaf van bpm voor het vervoer van rolstoelgebruikers
5.1. Artikel 15 van Pro de Wet voorziet in een teruggaafregeling voor - voor zover hier van belang - bestelauto's die voor bepaalde doeleinden zijn ingericht en/of worden gebruikt. Behalve voor onder meer politieauto's, brandweerauto's, ziekenauto's, en geldtransportauto's, voorziet de bepaling in onderdeel g in een teruggaafregeling voor auto's voor het vervoer van rolstoelgebruikers. Om deze regeling gaat het in de onderhavige zaak.
5.2. Artikel 15, lid 1, aanhef en onderdeel g, van de Wet, luidt:
"1. Teruggaaf van belasting wordt, onder bij algemene maatregel van bestuur te stellen voorwaarden en beperkingen, op aanvraag(8) verleend voor (...) bestelauto's die:
(...)
g. zijn ingericht en uitsluitend worden gebruikt voor het vervoer van rolstoelgebruikers in groepsverband;"
5.3. De voorwaarden en beperkingen die aan deze teruggaafregeling zijn gesteld, staan in het Uitvoeringsbesluit, waarvan in casu met name artikel 11 van Pro belang is. Deze bepaling komt bij de bespreking van de wettelijke voorwaarden - waaraan zij uitvoering geeft - nader ter sprake.
5.4. Uit de hiervóór in 5.2 aangehaalde wettekst volgt dat aan teruggaaf op grond van artikel 15, lid 1, onderdeel g, van de Wet in de kern twee cumulatieve voorwaarden zijn verbonden: de auto moet zijn ingericht voor het vervoer van rolstoelgebruikers in groepsverband, en de auto moet uitsluitend worden gebruikt voor het vervoer van rolstoelgebruikers in groepsverband. Ik bespreek beide voorwaarden en begin daarbij met de laatste.
5.5. Uitsluitend gebruik voor het vervoer van rolstoelgebruikers in groepsverband
5.5.1. Aan de hier bedoelde wettelijke 'gebruikseis' is uitwerking gegeven in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdeel c, van het Uitvoeringsbesluit. De wettelijke eis wordt daarin in zoverre ruim uitgelegd dat aan het recht op teruggaaf niet afdoet dat met de rolstoelgebruikers ook begeleiders 'meerijden'. De bepaling luidt: (cursivering MvH):
"1. De in artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel g, van de wet bedoelde teruggaaf wordt slechts verleend indien:
(...)
c. het motorrijtuig uitsluitend wordt gebruikt voor het bedrijfsmatig vervoer van rolstoelgebruikers en hun begeleiders van en naar instellingen die zich de zorg voor gehandicapte personen ten doel stellen."
5.5.2. In de Leidraad BPM 2006(9), waarin de staatssecretaris van Financiën beleidsregels heeft neergelegd omtrent - voor zover hier van belang - de teruggaaf van bpm, wordt in paragraaf 9.8.2 duidelijk gemaakt dat:
"(...) Een motorrijtuig dat niet uitsluitend wordt gebruikt voor rolstoelvervoer, maar bijvoorbeeld ook voor het vervoer van personen en hulpverleningsmaterialen naar evenementen en activiteiten, komt dus niet voor teruggaaf van BPM in aanmerking. (...)"
5.5.3. Voorts wordt in deze paragraaf omtrent het bewijs van het gebruik gesteld dat:
"Het gebruik voor rolstoelvervoer in deze zin moet de exploitant van de betreffende auto aannemelijk maken. Dat doet hij door overlegging van een schriftelijke verklaring dat het motorrijtuig uitsluitend zal worden gebruikt voor het bedrijfsmatig vervoer van rolstoelgebruikers en hun begeleiders van en naar instellingen die zich de zorg voor gehandicapte personen ten doel stellen."
5.5.4. Het valt op dat de Leidraad voorschrijft dat de exploitant van de auto een schriftelijke verklaring moet overleggen ten bewijze van het uitsluitende gebruik voor bedrijfsmatig vervoer van rolstoelgebruikers en hun begeleiders. Een dergelijke verklaring ontbreekt in het procesdossier. De Inspecteur heeft zich evenwel niet beroepen op het ontbreken van een dergelijke verklaring, zodat ik meen ervan te mogen uitgaan dat het eventuele - niet ondenkbaar is immers dat de verklaring er wel is, maar abusievelijk niet in het dossier is gevoegd - ontbreken van een dergelijke verklaring geen consequenties heeft.
5.5.5. Wat betreft het gebruik van de bestelauto, kan er mijns inziens in cassatie van worden uitgegaan dat deze uitsluitend wordt gebruikt voor het vervoer van personen die zijn aangewezen op een rolstoel (en hun begeleiders). Belanghebbende heeft zulks onbetwist gesteld(10). Voorts heeft de Inspecteur niet gesteld dat in casu geen sprake zou zijn van het vervoer van en naar instellingen die zich de zorg voor gehandicapte personen ten doel stellen, zodat ik meen ervan uit te mogen gaan dat ook aan deze, aan artikel 11, lid 1, onderdeel c, van het Uitvoeringsbesluit ontleende, voorwaarde is voldaan.
5.5.6. Met deze vaststellingen zijn evenwel nog niet alle vragen omtrent de gebruikseis beantwoord. Er resteren er twee: (i) is sprake van 'vervoer van rolstoelgebruikers' in de zin van de Wet indien de betrokkenen tijdens het vervoer op een gewone autostoel zitten? En (ii) is er een grens aan het aantal begeleiders dat mee mag rijden zonder dat de teruggaaf in gevaar komt?
5.5.7. Vervoer van rolstoelgebruikers
5.5.7.1. Het komt mij voor dat een rolstoelgebruiker een rolstoelgebruiker blijft als hij wordt vervoerd op een gewone (auto)stoel, waarbij de rolstoel, al dan niet ingeklapt, afzonderlijk in de bestelbus wordt meegenomen. Om misverstanden te voorkomen: ik betoog niet dat ook sprake is van het vervoer van rolstoelgebruikers in de zin van artikel 15, lid 1, onderdeel g, van de Wet, als de rolstoel thuisblijft, althans: niet wordt mee vervoerd. Het gaat er mijns inziens bij de hier in geschil zijnde faciliteit om, dat een rolstoelgebruiker met zijn of haar rolstoel van, laten we zeggen, locatie A naar locatie B wordt vervoerd. Bij vervoer van de rolstoelgebruiker, zittend in de rolstoel, wordt dit effect zonder meer bereikt, maar dit effect wordt ook bereikt als de rolstoelgebruiker in een gewone (auto)stoel wordt vervoerd en de rolstoel als bagage meegaat.
5.5.7.2. Daarbij komt - maar ik treed hiermee buiten de stellingen van partijen - dat het mij toeschijnt dat het voor de (verkeers)veiligheid van een vervoerde rolstoelgebruiker veiliger is als gebruik wordt gemaakt van een gewone stoel met een reguliere autogordel. Op het internet trof ik de zogenoemde Code Veilig Vervoer Rolstoelinzittenden aan (hierna: Code VVR)(11). Volgens de Code VVR wordt een rolstoelgebruiker het veiligst vervoerd als hij overstapt naar een gewone autostoel. Hoewel ik geen veiligheidsdeskundige ben, lijkt het mij, gelet op de Code VVR de voorkeur te verdienen dat rolstoelgebruikers, als dat tenminste redelijkerwijs van hen gevergd kan worden, in een gewone stoel worden vervoerd. Het standpunt van de Staatssecretaris dat alleen het vervoer van personen zittende in een rolstoel recht kan geven op teruggaaf, lijkt mee te brengen dat rolstoelgebruikers op een minder veilige wijze dan mogelijk moeten worden vervoerd wil de exploitant van de bestelbus in aanmerking blijven komen voor teruggaaf. Dergelijke neveneffecten van fiscale maatregelen lijken mij onwenselijk.
5.5.7.3. Het lijkt erop dat met bovenbedoelde veiligheid wel rekening is gehouden bij de andere faciliteit voor rolstoelgebruikers waarin de Wet voorziet, te weten die van artikel 15a van de Wet. In deze bepaling is een teruggaafregeling opgenomen voor bestelauto's die zijn ingericht om te worden gebruikt voor het vervoer van een gehandicapte persoon in de cabine en voor het gelijktijdige vervoer van een niet-opvouwbare rolstoel ten behoeve van die persoon. Bij deze vrijstelling is juist imperatief dat de gehandicapte in een gewone autostoel zit. Indien een gehandicapte in een rolstoel toch in de laadruimte van de bestelauto wordt vervoerd, bestaat juist geen recht op teruggaaf op grond van artikel 15a van de Wet (uit de wetsgeschiedenis volgt dat daartoe in dat geval volgens de staatssecretaris van Financiën geen aanleiding is)(12).
5.5.7.4. Bezie ik al het vorenstaande, dan kom ik tot de conclusie dat de tekst van de Wet, noch die van de Uitvoeringsbesluit bepaalt, dat het vervoer van rolstoelgebruikers zittend in hun rolstoel moet plaatsvinden om voor de in artikel 15 van Pro de Wet bedoelde teruggaaf van bpm in aanmerking te komen. Ook de (door mij aangenomen, zie punt 5.5.7.1) omstandigheid dat een rolstoelgebruiker een rolstoelgebruiker blijft als hij/zij (met medeneming van de rolstoel) in een gewone autostoel vervoerd wordt, noopt niet tot een dergelijke uitleg, evenmin als de verkeersveiligheid. Het doel van de teruggaafregeling lijkt in de parlementaire geschiedenis niet ter sprake te zijn geweest, zodat de wetsgeschiedenis hier geen steun biedt.(13)
5.5.7.5. Het geheel overziende komt het mij dan ook voor dat het toekennen van een teruggaaf niet mag afstuiten op de omstandigheid dat de rolstoelgebruikers (ook) in een gewone autostoel vervoerd worden. Het lijkt mij althans dat een belastingplichtige naar eer en geweten de Wet en de Uitvoeringsbesluit zo kan lezen dat het bij de teruggaaf van bpm erom gaat dat rolstoelgebruikers 'an sich' worden vervoerd, en dat daarbij niet relevant is hoe zij worden vervoerd: in de rolstoel of op een aparte (auto)stoel, mits de rolstoelgebruiker samen met zijn rolstoel en eventuele begeleider(s) uiteindelijk maar van het beginpunt van het vervoer naar het eindpunt van het vervoer wordt vervoerd.
5.5.7.6. Ik realiseer mij dat deze conclusie mogelijk de controle op de terechtheid van een aanspraak op teruggaaf wat moeilijker maakt. Die moeilijkheid acht ik overkomelijk, gelet op de overige vereisten die aan het in artikel 15, lid 1, onderdeel g, van de Wet gestelde 'teruggaaf-fähige' vervoer van rolstoelgebruikers worden gesteld, te weten de bedrijfsmatigheid van het vervoer (die in casu niet in geschil is) en de inrichtingseis (waarop ik in onderdeel 5.6 inga).
5.5.8. Begeleiders
5.5.8.1. Aan artikel 11, lid 1, onderdeel c, van het Uitvoeringsbesluit kan worden ontleend dat de aanwezigheid in de auto van begeleiders niet hoeft af te doen aan het recht op teruggaaf.(14) Het Uitvoeringsbesluit verruimt daarmee de wet(tekst) enigszins. Uit de tekst van artikel 11, lid 1, onderdeel c, van het Uitvoeringsbesluit, leid ik af dat met 'begeleiders' wordt gedoeld op de begeleiders van de vervoerde rolstoelgebruikers ('en hun begeleiders'). In het Uitvoeringsbesluit is geen maximum gegeven aan het aantal (voor het behoud van het recht op teruggaaf) mogelijke begeleiders.
5.5.8.2. Uit de - overigens schaarse en weinig recente - rechtspraak komt naar voren dat er voor toepasbaarheid van de faciliteit een 'redelijke verhouding' tussen (zitplaatsen voor) begeleiders en (zitplaatsen voor) rolstoelgebruikers moet zijn. In de - nog onder de werking van de bijzondere verbruiksbelasting van personenauto's(15) gewezen - uitspraak van Hof Arnhem van 9 september 1987, nr. 109/1986, BNB 1989/26, V-N 1989, blz. 583, handelde het om een belanghebbende die een bestelauto had laten ombouwen tot een auto die plaats bood aan drie patiënten in rolstoelen. Daarnaast had de auto zeven zitplaatsen waarvan er één bestemd was voor de bestuurder. Het Hof Arnhem overwoog:
"3. Naar het oordeel van het hof dienen de (...) bepalingen van de Leidraad(16) in hun onderlinge samenhang in redelijkheid zo te worden uitgelegd, dat heffing achterwege blijft indien na een ombouw het aantal gewone zitplaatsen dat bestemd is om in verband met het vervoer van patiënten in rolstoelen te worden gebruikt, in een redelijke verhouding staat tot het aantal plaatsen voor die patiënten.
4. Van een redelijke verhouding als hierboven onder 3 bedoeld is geen sprake indien het aantal gewone zitplaatsen - met uitzondering van de voor de bestuurder bestemde plaats - het aantal plaatsen voor patiënten in rolstoelen overtreft."
5.5.8.3. In voormelde uitspraak verbond het Hof Arnhem aan de toepassing van de vrijstelling van bijzondere verbruiksbelasting van personenauto's in de zin van artikel 50 (oud) van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet OB), voor 'het vervoer van gehandicapten in rolstoelen en eventuele begeleiders' de voorwaarde dat er een redelijke verhouding moet bestaan tussen het aantal gewone zitplaatsen dat is bestemd om in verband met het vervoer te worden gebruikt en het aantal plaatsen voor de rolstoelgebruikers. Van een redelijke verhouding is naar het oordeel van het Hof Arnhem geen sprake als het aantal gewone zitplaatsen (met uitzondering van de voor de bestuurder bestemde plaats) het aantal plaatsen voor rolstoelgebruikers overtreft.
5.5.8.4. In casu lijkt mij van een onredelijke verhouding tussen begeleidersplaatsen en rolstoelplaatsen geen sprake. Zoals ik in onderdeel 5.4. heb betoogd, bestaat mijns inziens ook recht op teruggaaf indien rolstoelgebruikers (met medeneming van de rolstoelen) in een gewone autostoel worden vervoerd. Daarvan uitgaande zouden bij vier rolstoelgebruikers die worden vervoerd in een gewone stoel (en van wie de rolstoel al dan niet ingeklapt wordt mee vervoerd) nog vier zitplaatsen voor begeleiders overblijven. Iedere rolstoelgebruiker heeft dan één begeleider bij zich. Dat lijkt mij - als het door het Hof Arnhem onder de werking van de bijzondere verbruiksbelasting van personenauto's uit artikel 50 (oud) van de Wet OB, gehanteerde criterium voor de bpm wordt doorgetrokken en toegepast - geen onredelijke verhouding.
5.5.8.5. In aanmerking nemende dat in deze zaak onbetwist is (zie punt 5.5.5) dat de bestelauto uitsluitend wordt gebruikt door rolstoelgebruikers (en hun begeleiders) in groepsverband, meen ik dat de omstandigheid dat er in de bestelauto acht zitplaatsen (kunnen) zijn, niet op voorhand betekent dat de door Hof Arnhem geformuleerde norm zou zijn overschreden. Zonder te vervallen in rekenexercities, lijkt de omstandigheid dat vaststaat dat de bestelauto uitsluitend voor het vervoer van rolstoelgebruikers in groepsverband wordt ingezet, mij in casu voldoende voor de slotsom dat de door Hof Arnhem gehanteerde norm niet wordt overschreden.
5.5.9. Al met al concludeer ik dat in casu voldaan is aan de eis dat de bestelauto uitsluitend gebruikt wordt voor het vervoer van rolstoelgebruikers in groepsverband. Aan de eerste voorwaarde van artikel 15, lid 1, onderdeel g, van de Wet is derhalve voldaan. Rest de vraag of ook de tweede voorwaarde is vervuld.
5.6. Ingericht voor het vervoer van rolstoelgebruikers in groepsverband
5.6.1. De in artikel 15, lid 1, onderdeel g, van de Wet opgenomen 'inrichtingseis' is nader uitgewerkt in artikel 11, lid 1, aanhef en onderdelen a en b, van het Uitvoeringsbesluit. Daarin is bepaald:
"1. De in artikel 15, eerste lid, aanhef en onderdeel g, van de wet bedoelde teruggaaf wordt slechts verleend indien:
a. de personenauto(17) beschikt over voorzieningen waardoor deze gemakkelijk toegankelijk is voor rolstoelen;
b. in de personenauto bevestigingspunten zijn aangebracht voor de rolstoelen, waarmee zij kunnen worden vastgezet, opdat de veiligheid van de rolstoelgebruiker is gewaarborgd; (...)"
5.6.2. Deze voorwaarden herhalend en aanvullend vermeldt de staatssecretaris van Financiën in paragraaf 9.8.3 van de eerdergenoemde Leidraad:
"Teruggaaf van BPM wordt slechts verleend voor een motorrijtuig dat speciaal voor het groepsvervoer van rolstoelgebruikers is ingericht. Daarvan is sprake als:
- De auto beschikt over voorzieningen waardoor deze gemakkelijk toegankelijk is voor rolstoelen, en
- In de auto bevestigingspunten zijn aangebracht voor de rolstoelen, waarmee zijn kunnen worden vastgezet, opdat de veiligheid van de rolstoelgebruiker is gewaarborgd.
Deze voorzieningen moeten op deugdelijke en permanente wijze zijn aangebracht. De aanwezigheid - naast deze voorzieningen - van gewone zitplaatsen voor één of enkele begeleiders van de gehandicapte personen staat het verlenen van teruggaaf niet in de weg."
5.6.3. In cassatie moet ervan worden uitgegaan dat de bestelbus is voorzien van alle elementen die in paragraaf 9.8.3 van de Leidraad zijn vermeld.(18) Het pijnpunt bij de beantwoording van de inrichtingsvraag zit hem ook niet in de voorzieningen of de bevestigingspunten, maar in de flexibiliteit van de inrichting (dat wil zeggen: in de in- en uitklapbaarheid van de 'gewone' autostoelen). Anders gezegd is het springende punt of de enkele mogelijkheid dat de bestelbus gemakkelijk tot een bestelbus met acht zitplaatsen kan worden omgetoverd, meebrengt dat niet is voldaan aan de eis van 'inrichting voor vervoer van rolstoelgebruikers'.(19)
5.6.4. Met betrekking tot de inhoud van het begrip 'ingericht zijn voor...' in de zin van de bpm kan mijns inziens (mutatis mutandis) aansluiting worden gezocht bij de rechtspraak van de Hoge Raad over de vraag wanneer een auto - veelal een camper - (niet) is ingericht voor het vervoer van personen (en daarom buiten het bereik van de bpm kan blijven). Uit die jurisprudentie volgt dat niet het gebruik, maar de aanwendingsmogelijkheid beslissend is voor het antwoord op de vraag of een auto 'is ingericht' voor een bepaald doel.
5.6.5. In dit kader valt allereerst(20) te wijzen op het arrest van de Hoge Raad van 25 oktober 2000, nr. 35771, LJN AA7845, BNB 2001/11 (hierna: HR BNB 2001/11)(21), waarin de Hoge Raad overwoog (met mijn cursivering):
"3.1. (...) Het onderwerpelijke motorrijtuig bestaat uit een bestuurderscabine, een tussenruimte voorzien van een keukenblok, een fornuis, een koelkast en een zitbank, een hal, een douche- en toiletruimte, en een accommodatie voor vier paarden. De toegestane maximum massa van het motorrijtuig bedraagt meer dan 3500 kg.
3.2. In geschil is of het motorrijtuig is ingericht voor het vervoer van personen, als bedoeld in artikel 3, lid 1, onderdeel c, van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 (hierna: de Wet). Deze vraag is door het Hof ontkennend beantwoord. Daartegen richt zich het middel.
3.3. Een motorrijtuig dat uit hoofde van zijn bouw kan dienen voor het vervoer van personen langs de weg, dient voor de toepassing van artikel 3, lid 1, van de Wet te worden aangemerkt als een motorrijtuig ingericht voor het vervoer van personen, ook indien het tevens kan dienen voor andere doeleinden, tenzij moet worden aangenomen dat de mogelijkheid tot personenvervoer ondergeschikt is aan het vervoer waarvoor het voertuig overigens dient, en aldus geen zelfstandige betekenis heeft.
3.4. Het Hof heeft geoordeeld dat het aanbrengen van de hiervóór in 3.1 omschreven voorzieningen er specifiek toe heeft gestrekt het motorvoertuig als veewagen, in het bijzonder voor het vervoer van paarden in te richten en ook daarvoor te bestemmen. Dit oordeel is van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk, zodat het in cassatie niet met vrucht kan worden bestreden. Voorzover het middel zich tegen dit oordeel richt, faalt het derhalve.
3.5. Het middel voert terecht aan dat, anders dan het Hof kennelijk heeft geoordeeld, het gebruik dat van een motorrijtuig wordt gemaakt evenmin als een verbod met dat motorrijtuig andere personen dan de chauffeur en de verzorger te vervoeren, van belang is voor het antwoord op de vraag of dat motorrijtuig is ingericht voor personenvervoer. In zoverre is het middel derhalve gegrond.
Tot cassatie kan zulks evenwel niet leiden. Het hiervóór in 3.4 vermelde oordeel van het Hof dwingt immers tot de gevolgtrekking dat de mogelijkheid tot personenvervoer ondergeschikt is aan het gebruik van het motorrijtuig voor paardenvervoer, zodat moet worden geoordeeld dat het onderwerpelijke motorrijtuig niet is ingericht voor personenvervoer."
5.6.6. In de zaak die heeft geleid tot het arrest van de Hoge Raad van 10 oktober 2003, nr. 38485, LJN AH3766, BNB 2004/97,(22) ging het om de vraag of een voertuig, dat is ingericht als kampeerauto, kan worden aangemerkt als autobus als bedoeld in artikel 3 van Pro de Wet. Een autobus wordt in de Wet gedefinieerd als 'een motorrijtuig, ingericht voor het vervoer van meer dan acht personen, de bestuurder daaronder niet begrepen'. De Hoge Raad overwoog (met mijn cursivering):
"3. (...) Het Hof heeft - in cassatie onbestreden - geoordeeld dat het onderhavige voertuig is ingericht als een kampeerauto, dat wil zeggen als personenauto waarvan de binnenruimte is ingericht voor het vervoer en verblijf van personen en is voorzien van onder meer een vaste kook- en slaapgelegenheid. Hiervan uitgaande heeft het Hof geoordeeld dat het onderhavige voertuig niet kan worden aangemerkt als een autobus in de zin van artikel 3, lid 1, letter a, en lid 2, van de Wet op de belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992. Anders dan het middel betoogt, geeft dit oordeel geen blijk van schending van voormelde bepalingen. Onder autobus in de zin van voormelde bepalingen wordt verstaan een motorrijtuig, ingericht voor het vervoer van meer dan acht personen, de bestuurder daaronder niet begrepen. Kampeerauto's kunnen, zoals ook is opgemerkt in de Memorie van Toelichting, (...) in de regel niet worden aangemerkt als een autobus in voormelde zin, ook niet indien zij meer dan acht zitplaatsen (die van de bestuurder niet meegerekend) hebben. Immers, vanwege de meervoudige functie van een kampeerauto kan uit de inrichting van de kampeerauto niet worden afgeleid dat het voertuig ten doel heeft om evenveel personen te vervoeren als er zitplaatsen zijn. In de oordelen van het Hof ligt het oordeel besloten dat van een uitzondering op die regel in het onderhavige geval geen sprake is. Laatst vermeld oordeel kan als van feitelijke aard in cassatie niet op zijn juistheid worden getoetst. Het is voorts niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Het middel faalt derhalve."
5.6.7. De onderhavige bestelbus kan in een handomdraai worden omgebouwd van bestelbus met acht stoelen naar bestelbus zonder stoelen en omgekeerd. Het Hof gaat in punt 5.4 van zijn uitspraak in op de 'flexibele inrichting en de multifunctionele inzetbaarheid van de bus'. Het Hof leidt hier, naar ik begrijp, uit af dat de bestelbus niet is ingericht voor het vervoer van rolstoelgebruikers in groepsverband. Naar het oordeel van het Hof kan de bestelbus naar behoefte uitsluitend voor anderen dan rolstoelgebruikers worden gebruikt. Het komt mij - gezien de vorenaangehaalde rechtspraak - voor dat het Hof hier een onjuiste maatstaf aanlegt. Bij de beantwoording van de vraag of een auto 'is ingericht' voor een bepaald doel, is het gebruik(23) niet doorslaggevend. Uit de wetsgeschiedenis kan geen andere opvatting worden afgeleid. Naar analogie van HR BNB 2001/11 moet mijns inziens een motorrijtuig dat uit hoofde van zijn bouw kan dienen voor het vervoer van rolstoelgebruikers, voor de toepassing van artikel 15, lid 1, onderdeel g, van de Wet worden aangemerkt als een auto die is ingericht voor het gebruik van rolstoelgebruikers. Dat er daarnaast de mogelijkheid zou zijn om acht niet-rolstoelgebruikers te vervoeren doet aan deze inrichting voor rolstoelgebruik niet af.
6. Bespreking van de klachten
6.1. Uit hetgeen ik in onderdeel 5 heb betoogd, volgt dat belanghebbendes klachten omtrent 's Hofs oordeel dat alleen sprake is van vervoer van rolstoelgebruikers indien zij tijdens het vervoer in hun rolstoel zitten en zijn oordeel inzake de inrichting van de bestelauto, mijns inziens slagen en tot cassatie leiden.
6.2. Belanghebbendes klacht inzake de motivering van de uitspraak op bezwaar faalt naar mijn mening. Mijns inziens heeft het Hof in redelijkheid tot het oordeel kunnen komen dat met de toelichting van 2 februari 2010 op de (toen nog te nemen) uitspraak op bezwaar, geen sprake is van een onvoldoende gemotiveerde beschikking.
6.3. Datzelfde lot treft de klacht van belanghebbende dat het hoger beroep gegrond had moeten worden verklaard, omdat de Rechtbank niet is ingegaan op de motiveringsklacht van belanghebbende. Deze klacht faalt, aangezien, wat er ook zij van de motivering van de Rechtbank, het Hof tot hetzelfde resultaat kwam, in die zin dat het beroep ongegrond moest worden verklaard. Ook de klacht dat het Hof de stelling over de relatieve competentie van Hof Arnhem niet heeft behandeld, kan niet tot cassatie leiden. Het betoog van belanghebbende strekt er - naar ik begrijp - toe dat geen rekening moet worden gehouden met de voormelde uitspraak van het Hof Arnhem, omdat belanghebbende niet onder het ressort van het Hof Arnhem valt. Met dit betoog gaat belanghebbende uit van een onjuiste rechtsopvatting. De uitspraak van het Hof Arnhem bevat uitleg van relevante bepalingen. Het staat partijen vrij uitspraken van een ander gerechtshof dan dat waaronder belanghebbende ressorteert te gebruiken ter ondersteuning van hun betoog.
6.4. De slotsom is dat het beroep in cassatie mijns inziens gegrond moet worden verklaard. Nu er geen (geschil)punten resteren die een nader feitenonderzoek vergen en er is voldaan aan alle voorwaarden voor het verlenen van teruggaaf,(24) meen ik dat de Hoge Raad de zaak zelf kan afdoen door de gevraagde teruggaaf te verlenen.
7. Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal
1 Het Hof heeft niet vastgesteld welke activiteiten belanghebbende verricht. Volgens het tot de gedingstukken behorende uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel zijn belanghebbendes (bedrijfs)activiteiten: 'Het leveren van diensten en producten op revalidatie, wonen enz.'.
2 Aldus punt 2.1 van de uitspraak van het Hof. De website van belanghebbende leert dat belanghebbende volwassenen en kinderen met een beperking ondersteunt. In dat verband worden ook - op diverse locaties - onderwijsactiviteiten verzorgd. Zie www.[naam belanghebbende].nl.
3 Zie de zogenoemde leveringsbrief van de auto, bijlage bij het beroepschrift van belanghebbende bij de Rechtbank en geciteerd in punt 2.2 van de uitspraak van het Hof.
4 Zo heeft het Hof aan de hand van de gedingstukken vastgesteld (punt 2.3 van de uitspraak).
5 In punt 2.3 van zijn uitspraak geeft het Hof tot slot nog aan dat belanghebbende in haar hoger beroepschrift heeft aangegeven dat de 'gewone' stoelen niet kunnen plaatsmaken voor rolstoelen. Dat is weliswaar juist (belanghebbende vermeldt dit in haar hoger beroepschrift), maar bij fax van latere datum, 27 juli 2011, heeft belanghebbende het Hof bericht dat deze zin uit het hoger beroepschrift moet worden gelezen als (vervangen door) de zin 'de 'gewone' stoelen zijn overigens opklapbare stoelen die wel plaats kunnen maken voor rolstoelen'.
6 De inspecteur van de Belastingdienst/P. De conclusie van dupliek bij het Hof is ondertekend door de inspecteur van de Belastingdienst/Q.
7 Zie zijn brief van 17 december 2012.
8 MvH: Artikel 5 van Pro het Uitvoeringsbesluit schrijft voor dat de teruggaaf alleen wordt verleend indien de belastingplichtige binnen dertien weken na de registratie van de (voor zover hier van belang) bestelauto daarom verzoekt. Gezien de vastgestelde feiten - registratie en tenaamstelling van de bestelbus op 20 november 2009 en indiening van het verzoek om teruggaaf op 14 december 2009 - moet worden geconstateerd dat belanghebbende het verzoek om teruggaaf tijdig heeft ingediend.
9 De Leidraad BPM 2006 van 12 september 2006, nr. CPP2006/1980M, trad in werking op 1 oktober 2006 en is gepubliceerd in Stcrt. 2006, 185. De Leidraad BPM 2006 is ingetrokken bij besluit van 4 juni 2010, nr. DGB/2010/1670M, Stcrt. 2010, 9057. In dit besluit is geen met paragraaf 9.8.2 en paragraaf 9.8.3 van de Leidraad vergelijkbare tekst opgenomen. In het besluit van 4 juni 2010, nr. DGB/2010/1670M, Stcrt. 2010, 9057 schrijft de staatssecretaris van Financiën dat de passages uit de Leidraad die niet in dit besluit zijn overgenomen een louter toelichtend karakter hebben.
10 Beroepschrift van belanghebbende in hoger beroep, blz. 1.
11 De Code VVR stamt uit 2001 en is te vinden op: http://www.doubleperformance.nl/downloads/code-veilig-vervoer-rolstoelen.pdf. Meer over de Code VVR: http://www.kpvv.nl/KpVV/KpVV-Overige-Content/KpVV-Overige-Content-Media/Bijlagen-publicaties/Eisen_rolstoelvervoer-(2).pdf.
12 Zie Kamerstukken II, 1993/94, 23 215, memorie van antwoord, nr. 5, blz. 9.
13 In de memorie van toelichting bij de Wet op belasting van personenauto's en motorrijwielen 1992 is opgemerkt dat bij in het wetsvoorstel een buitenwettelijke teruggaafregeling is omgezet in een wettelijke regeling, Kamerstukken II, 1992/93, nr. 3, blz. 32. Bedoelde buitenwettelijke teruggaafregeling is (was) te vinden in de Leidraad bijzondere verbruiksbelasting van personenauto's, beschikking van 1 februari 1982, no. 282-941, paragraaf 13, punt 6. Ook in de toelichting op het Uitvoeringsbesluit belasting op personenauto's en motorrijwielen 1992, Stb. 1992, 710, komt het doel van de faciliteit niet ter sprake.
14 Zie ook paragraaf 9.8.2 van de eerdervermelde Leidraad (tekst 2009).
15 Destijds opgenomen in artikel 50 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968. De bijzondere verbruiksbelasting kende onder vergelijkbare voorwaarden als die van artikel 15, lid 1, onderdeel g, van de Wet een (buitenwettelijke) vrijstelling voor het vervoer van rolstoelgebruikers (artikel 13, punt 6, onderdeel b, sub 1, van de Leidraad bijzondere verbruiksbelasting van personenauto's).
16 MvH: Bedoeld is de Leidraad Bijzondere verbruiksbelasting van personenauto's.
17 MvH: Voor bpm-doeleinden geldt een bestelbus als personenauto. Zie artikel 3, lid 1, aanhef en onder b, van de Wet.
18 Uit het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting bij het Hof blijkt dat de Inspecteur zulks heeft bevestigd.
19 In de voor inwerkingtreding van de Wet geldende Leidraad bijzondere verbruiksbelasting van personenauto's, beschikking van 1 februari 1982, no. 282-941, was in artikel 13, punt 6, onderdeel d expliciet opgenomen dat teruggaaf achterwege blijft indien een automobiel wordt omgebouwd/ingericht tot een auto die ook kan worden gebruikt voor het vervoer van validen.
20 In dit arrest zette de Hoge Raad overigens de lijn door die hij had ingezet onder de toepassing van de bijzondere verbruiksbelasting van personenauto's in de zin van artikel 50 (oud) van de Wet OB. Te wijzen valt op HR 6 juli 1988, BNB 1988/279, V-N 1988, blz. 2304 en HR 15 september 1993, nr. 29113, BNB 1993/315, V-N 1993, blz. 3583.
21 Eveneens met commentaar verschenen in V-N 2001/7.33 en NTFR 2000/1606 m.nt. Schellekens.
22 Tevens becommentarieerd opgenomen in V-N 2003/51.30 en NTFR 2003, 1732 m.nt. Schellekens en.
23 Volledigheidshalve: voor de toepassing van de faciliteit van artikel 15, lid 1, onderdeel g, van de Wet is het gebruik als afzonderlijke voorwaarde wel van belang: immers, aanspraak op teruggaaf bestaat uitsluitend indien de bestelauto uitsluitend wordt gebruikt voor vervoer van 'rolstoelers' en hun begeleiders. Aan die eis is mijns inziens (zie onderdeel 5.5) voldaan.
24 Omtrent het gebruik van de bestelauto is onbetwist gesteld dat dit uitsluitend het vervoer van gebruikers van een rolstoel en hun begeleiders betreft (zie 5.5.5.). Voorts heeft de Inspecteur zich niet beroepen op het ontbreken van een verklaring dienaangaande (zie punt 5.5.4) en moet worden vastgesteld dat het verzoek om teruggaaf tijdig is gedaan (zie noot 8 bij punt 5.2).