Conclusie
mr. M.E. van Hilten
Advocaat-Generaal
Conclusievan 10 juli 2014 inzake:
HR nr. 13/03683
[X] B.V.
Hof nr. 12/00304
Rb nr. AWB 11/1031
Derde Kamer A
tegen
Omzetbelasting
1 oktober 2008 - 31 december 2008
staatssecretaris van Financiën
1.Inleiding
1.1
Belanghebbende heeft licentie verleend voor het gebruik van de merknaam [E]. Zij heeft van de licentiehouder een vergoeding van € 18 miljoen exclusief € 3.420.000 aan omzetbelasting bedongen, te voldoen conform een bij de licentieovereenkomst gevoegd betaalschema. Belanghebbende heeft voormeld bedrag aan omzetbelasting op aangifte voldaan. De licentiehouder heeft een deel van de hem gefactureerde vergoeding betaald. Nadien is tussen partijen onenigheid ontstaan over de mogelijke aanpassing van het betaalschema. De licentiehouder heeft na de eerste betaling geen betalingen meer verricht. Na de nodige juridische schermutselingen heeft belanghebbende uiteindelijk aan de licentiehouder een creditfactuur gezonden voor het niet betaalde deel van de vergoeding. De licentiehouder heeft de creditfactuur niet geaccepteerd en aan belanghebbende teruggezonden.
1.2
Belanghebbende heeft de op de creditfactuur vermelde omzetbelasting op de voet van artikel 29, lid 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) teruggevraagd, maar niet teruggekregen. De vraag is of dit terecht is. Rechtbank Arnhem (hierna: de Rechtbank) en Hof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof) beantwoorden deze vraag, in navolging van de Inspecteur [1] , bevestigend.
1.3
In deze conclusie komen de omzetbelastingtechnische gevolgen van een vermindering van een eerder overeengekomen vergoeding op grond van richtlijn en Wet aan de orde.
2.De feiten
2.1
Belanghebbende [2] heeft op 4 april 2006 een wereldwijde, exclusieve licentie verleend aan [F] BV (nadien vernoemd tot [G] Holding BV, hierna: [G]) voor het gebruik van de merknaam [E] voor de verkoop van ‘[producten]’.
2.2
In de licentieovereenkomst is onder meer bepaald dat de licentie voor een periode van vijf jaar is verleend, met (de mogelijkheid tot) een kosteloze verlenging van vijf jaar, en dat na afloop van die termijn de licentie eeuwigdurend zal worden. [3]
2.3
In artikel 2.1 van de overeenkomst is bepaald dat [G] aan belanghebbende voor ‘the purchase and use’ van de licentie een bedrag van € 18 miljoen betaalt, vermeerderd met 19% omzetbelasting, ofwel € 3.420.000. Betaling zou moeten plaatsvinden volgens het betaalschema dat in Annex 4 bij de licentieovereenkomst is opgenomen.
2.4
Vorenbedoelde Annex 4 bij de licentieovereenkomst luidt, voor zover van belang, als volgt, waarbij [G] is aangeduid als ‘Licencee’:
“The following schedule shall represent the schedule of payments to be made by the Licencee (…) The Licensee may adjust this payment schedule if the Licensee falls short of achieving the business objectives outlined in a finalized and approved (…) Licensee business plan, (…). However, under all circumstances shall the Purchase Price of eighteen (18) million euro, plus applicable Dutch VAT, in cash be paid in full to [belanghebbende].
(i) An amount of € 1,000,000 has been paid to [belanghebbende] prior to signing and an amount of € 6,000,000 plus an amount of € 3,420,000 (Dutch VAT) shall be paid shortly after signing [4] ;
(ii) An amount of € 2,000,000 shall be paid (…) no later than June 30th 2007;
(iii) An amount of € 2,500,000 shall be paid (…) no later than June 30th 2008;
(iv) An amount of € 2,500,000 shall be paid (…) no later than June 30th 2009;
(v) An amount of € 2,500,000 shall be paid (…) no later than June 30th 2010;
(vi) An amount of € 1,500,000 shall be paid (…) no later than February 28th 2011.”
2.5
Omtrent de beëindiging (‘Termination & Remedies’) van de overeenkomst is in artikel 8 van Pro de licentieovereenkomst het volgende bepaald:
"8.1 Each party ("Non-Breaching Party") may terminate this Agreement upon immediate written notice in the event of a material breach by the other party ("Breaching Party ) of any term or condition of this Agreement, provided that if such breach is capable of remedy it has continued unremedied for more than sixty (60) working days after the Non Breaching Party has served a notice in writing on the Breaching Party requiring remedy of the breach.
(…)
8.3
The Parties agree that the remedy of rescission as allowed for under the applicable Dutch law shall not be available(…).
8.4
Either Party may by notice in writing, without need for judicial intervention, immediately terminate this Agreement in any of the following events:
(a) Should the other Party fail or become unable to observe or perform any of its obligations or acts contrary to the stipulations set herein and not make good such failure or inability within sixty (60) days after receipt of notice from the terminating Party;
(b) Proceedings have been commenced by or against the other Party in bankruptcy or under any insolvency laws or for receivership, dissolution or liquidation, or if the other party has suffered an assignment for the benefit of creditors;
8.5
This Agreement shall continue indefinitely."
2.6
Met dagtekening 30 maart 2006 heeft belanghebbende [G] ter zake van licentieverstrekking een bedrag van € 18.miljoen gefactureerd [5] , vermeerderd met € 3.420.000 aan omzetbelasting, derhalve in totaal € 21.420.000.
2.7
[G] heeft op deze factuur € 10.420.000 betaald, te weten bedragen in geld ter grootte van € 3.420.000 [6] en van € 1 miljoen, alsmede € 6 miljoen in aandelen. Daarna heeft [G] geen betalingen meer verricht.
2.8
Belanghebbende heeft het op de factuur vermelde bedrag van € 3.420.000 aan omzetbelasting op aangifte voldaan. [G] heeft dit bedrag op haar aangifte omzetbelasting als voorbelasting in aftrek gebracht.
2.9
Na [G] bij brief van 3 juli 2007 in gebreke te hebben gesteld met betrekking tot de per 30 juni 2007 verschuldigde betaling (termijn ii van het in punt 2.4 aangehaalde betaalschema), heeft belanghebbende bij aan [G] gerichte brief van 27 juli 2007 de door [G] aangekondigde aanpassing van het betaalschema verworpen en de intentie uitgesproken om de licentieovereenkomst te beëindigen indien op 28 augustus 2007 (de in artikel 8.4 sub b bedoelde termijn van 60 dagen) nog geen betaling zou hebben plaatsgevonden. Daarbij werd [G] erop gewezen dat:
“Notwithstanding such termination (…) your obligation to make full payment as per the terms of the Agreement remains fully intact and we will vigourously and unconditionally pursue our right for payment (…)”
2.1
[G] heeft op deze brief gereageerd bij brief van 27 augustus 2007, waarin zij uitvoerig uiteenzet waarom zij wel gerechtigd is het betaalschema aan te passen, en waarin zij aangeeft dat de licentieovereenkomst niet kan worden beëindigd. Daarna is over en weer correspondentie gevoerd waarin standpunten zijn uitgewisseld en voorstellen zijn gedaan.
2.11
Op 2 april 2008 heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht om teruggaaf van omzetbelasting tot een bedrag van € 1.756.303 [7] op de grond dat het bedrag van de nog openstaande vordering van € 11 miljoen [8] op [G] niet meer zou worden ontvangen. De Inspecteur heeft dit verzoek afgewezen omdat niet zou zijn aangetoond dat het vermelde bedrag niet meer zou worden ontvangen.
2.12
Op 11 juni 2008 is de vordering van belanghebbende op [G] overgenomen door [H] NV, de (sinds 31 januari 2008) meerderheidsaandeelhouder van belanghebbende. [9] Aan [G] is hiervan mededeling gedaan.
2.13
Belanghebbende [10] heeft [G] bij brief van 28 juli 2008 in gebreke gesteld voor betaling van de derde termijn van het betaalschema. In deze brief heeft belanghebbende voorts medegedeeld dat de licentieovereenkomst ‘automatically and without further notice’ op 1 augustus 2008 wordt beëindigd indien op betaling van € 4,5 miljoen (termijn ii en termijn iii van het betaalschema) niet heeft plaatsgevonden binnen drie dagen na dagtekening van deze brief. [G] heeft hiertegenover gesteld dat zij niet toerekenbaar is tekortgeschoten in de nakoming van de licentieovereenkomst, omdat het betaalschema afhangt van de bedrijfsresultaten.
2.14
Op 15 augustus 2008 heeft [H] NV bij de Rechtbank Amsterdam een verzoek ingediend tot faillietverklaring van [G]. Aan dit verzoek legde [H] NV ten grondslag dat zij € 11 miljoen van [G] te vorderen had, waarvan op dat moment € 4,5 miljoen opeisbaar. [G] heeft dit gemotiveerd betwist. Bij beschikking van 17 september 2008 heeft de Rechtbank Amsterdam het verzoek afgewezen, overwegende dat:
“(…) de beoordeling van een en ander (…) een nader feitelijk onderzoek [zou] vergen, waartoe de onderhavige procedure zich niet leent.”
2.15
Belanghebbende heeft vervolgens onder verwijzing naar haar brief van 28 juli 2008, op 28 november 2008, een creditfactuur aan [G] uitgereikt voor een bedrag van € 6,5 miljoen. Dit bedrag is samengesteld uit € 5.462.184,87 ‘unit price’ en € 1.037.815,13 aan omzetbelasting. [11] Als omschrijving is op de creditfactuur vermeld:
“With reference to our letter of 28 July 2008 regarding the termination of the Trademark Licence Agreement dated 4 April 2006 and the corresponding invoice of 20 March 2006 [12] number [001] we herewith credit you for payments (iv), (v), and (vi) as mentioned in Annex 4 of the Agreement”.
2.16
In de – door [H] NV opgestelde – toelichtende brief bij de creditfactuur, is deze als volgt geadstrueerd:
“Hierbij ontvangt u van [belanghebbende] een creditfactuur voor € 6,5 miljoen i.v.m. de beëindiging van de licentieovereenkomst per 1 augustus 2008. (…)
[H] bevestigt hierbij dat door het uitreiken van voornoemde creditfactuur haar vordering op [[G]] voor een bedrag van € 6,5 miljoen teniet gaat.
Echter, [H] (evenals [belanghebbende]) behoudt zich het recht voor schade voortvloeiend uit het beëindigen van de licentieovereenkomst op u te verhalen. Bovendien bent u nog steeds in verzuim met betrekking tot voldoening van de overeengekomen betalingsverplichtingen voor een bedrag van in totaal € 4,5 miljoen (…)”
2.17
[G] heeft de creditfactuur bij brief van 1 december 2008 geretourneerd. Zij wijst er in deze brief op dat de beëindiging van de licentieovereenkomst nooit door [G] is geaccepteerd en dat [G] daarom ook geen creditfactuur accepteert.
2.18
Belanghebbende heeft op 29 januari 2009 over het vierde kwartaal van 2008 aangifte omzetbelasting gedaan tot een negatief (d.w.z. terug te geven) bedrag van € 1.037.815, een en ander gebaseerd op de in punt 2.15 vermelde creditfactuur. De Inspecteur heeft geen teruggaaf verleend.
2.19
Het daartegen door belanghebbende gemaakte bezwaar is bij uitspraak op bezwaar van 4 februari 2011 ongegrond verklaard.
2.2
In hoger beroep is door belanghebbende overgelegd een brief van 8 november 2012 van [G] aan (de rechtsopvolger van) belanghebbende. Daarin is onder meer het volgende vermeld:
“(…) [G] (…) hereby officially confirm[s] to terminate the Joint Venture Agreement and the [Trademark Licence Agreement] (…)
As a consequence we will accept the credit note(s), sent by [belanghebbende] on November 28, 2008 and June 25, 2010 [13] , for the full remaining royalty fees which [have](…) not been paid by [G] (…) amounting Euro 11.000.000 (…) excluding Dutch VAT.”
2.21
In punt 10.1 van het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van het Hof op 9 januari 2013 is met betrekking tot deze brief het volgende vermeld:
“Als het van belang is de authenticiteit [14] van de bedoelde brief te onderzoeken, zal de Inspecteur daartoe de gelegenheid krijgen. De nadere stukken zullen dus niet tardief worden verklaard.”
3.Het geding in feitelijke instanties
3.1
De Rechtbank
3.1.1
Belanghebbende is tegen de uitspraak op bezwaar in beroep gekomen bij de Rechtbank. Voor de Rechtbank was, voor zover in cassatie van belang, in geschil of belanghebbende recht heeft op teruggaaf van € 1.037.815.
3.1.2
De Rechtbank heeft deze vraag ontkennend beantwoord, primair overwegende dat in verband met de betwisting van de wanprestatie door [G] en diens weigering van de creditfactuur, ervan uit moeten worden gegaan:
“(…) dat de creditfactuur niet de belichaming vormt van een vermindering van de vergoeding en derhalve als zodanig geen recht op teruggave van omzetbelasting heeft doen ontstaan in het tijdvak vierde kwartaal 2008.”
3.1.3
Op de subsidiaire stelling van belanghebbende dat zij recht heeft op teruggaaf omdat de vergoeding in zoverre niet is en niet zal worden ontvangen, oordeelde de Rechtbank dat deze situatie zich, beoordeeld naar de toestand in het vierde kwartaal 2008, niet voordoet omdat ultimo 2008 niet aannemelijk was dat [G] het in geding zijnde deel van de vordering niet zal betalen.
3.1.4
Bij uitspraak van 12 april 2012, nr. AWB 11/1031, ECLI:NL:RBARN:2012:BW3327, NTFR 2012/1302 m.nt. Wolf, heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.
3.2
Het Hof
3.2.1
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. Ook voor het Hof was in geschil of belanghebbende in het onderhavige tijdvak recht heeft op teruggaaf van het op de creditfactuur van 28 november 2008 vermelde bedrag aan omzetbelasting van € 1.037.815.
3.2.2
Tussen partijen was voor het Hof in confesso dat – zo recht op teruggaaf bestaat – belanghebbende de aangewezen persoon is om het verzoek om teruggaaf te doen. Evenmin was in geschil dat het verlenen van het licentierecht aan [G] een eenmalige dienst is, ter zake waarvan belanghebbende op de factuur van 30 maart 2006 terecht € 3.420.000 aan omzetbelasting in rekening heeft gebracht.
3.2.3
Het Hof heeft belanghebbendes stelling dat zij een vermindering van de vergoeding heeft verleend, en daarom recht heeft op teruggaaf van de gecrediteerde omzetbelasting, verworpen. Daartoe heeft het Hof overwogen:
“4.3 Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende niet aannemelijk gemaakt dat de licentieovereenkomst uiterlijk in het vierde kwartaal 2008 rechtsgeldig is beëindigd op de gronden als voorzien in artikel 8 van Pro de licentieovereenkomst (….). Als grond voor de beëindiging voert belanghebbende in wezen slechts aan dat [G] niet heeft voldaan aan de betalingsverplichting(en) die voortvloeien uit de licentieovereenkomst. Uit de gedingstukken blijkt dat [G] daartegen heeft ingebracht dat zij op grond van de licentieovereenkomst gerechtigd was de betaling op te schorten en dat zij dus niet in verzuim was. [G] beroept zich daarbij op de uitzonderingsbepaling in Annex 4 (…). Belanghebbende heeft, tegenover de betwisting door de Inspecteur, niet aannemelijk gemaakt dat die uitzondering zich hier niet voordoet.
4.4
Met hetgeen belanghebbende overigens heeft aangevoerd, heeft zij naar het oordeel van het Hof evenmin aannemelijk gemaakt dat in het vierde kwartaal 2008 een prijsvermindering is verleend. Uit de stukken van het geding volgt naar het oordeel van het Hof veeleer het tegendeel. Uit de brieven van [G] van onder meer 27 augustus 2007 (zie 2.9) en 1 augustus 2008 (zie 2.13) volgt namelijk dat [G] heeft betwist dat zij toerekenbaar is tekortgeschoten in de nakoming van de overeenkomst en de opzegging ongeldig acht. Vervolgens, in augustus 2008, heeft [H] in het verzoek tot faillietverklaring van [G] aan haar verzoek ten grondslag gelegd dat zij € 11.000.000 van [G] heeft te vorderen, waarvan op dat moment € 4.500.000 opeisbaar was. Dit wijst er evenmin op dat een prijsvermindering is verleend of de vordering (deels) is prijsgegeven. Nadien heeft belanghebbende de creditfactuur met dagtekening 28 november 2008 verstuurd. Belanghebbende [15] heeft die creditfactuur bij brief van 1 december 2008 geweigerd en retourgezonden (…). Zoals de Rechtbank terecht heeft overwogen, is de uitreiking van een creditfactuur op zichzelf niet voldoende voor het bewijs dat een vermindering van de vergoeding is verleend.”
3.2.4
Ook verwierp het Hof belanghebbendes stelling dat zij recht heeft op teruggaaf omdat (een deel van) de vergoeding is terugbetaald, overwegende:
“4.7 Belanghebbende betoogt dat zij met het versturen van de creditfactuur een deel van de vergoeding heeft terugbetaald. Het achteraf verminderen van de overeengekomen vergoeding wordt naar haar mening gelijkgesteld met terugbetalen. Zij stelt dat de vergoeding in eerste instantie is ontvangen en de terugbetaling heeft plaatsgevonden door middel van verrekening met de creditfactuur. De Inspecteur stelt daartegenover dat een creditfactuur niet gelijk is aan een terugbetaling.
4.8
Het bepaalde in artikel 29, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de Wet kan slechts toepassing vinden voor zover de vergoeding wordt terugbetaald, hetgeen veronderstelt dat de vergoeding eerst in zoverre is ontvangen. Dit is te dezen niet het geval. Belanghebbendes stelling dat de vergoeding in eerste instantie is ontvangen en de terugbetaling plaatsvindt door middel van verrekening met de creditfactuur, kan niet als juist worden aanvaard. Het beroep op deze bepaling faalt voorts op de gronden als vermeld in 4.4; in het onderhavige tijdvak is geen sprake geweest van een vermindering van de vergoeding.”
3.2.5
Bij uitspraak van 18 juni 2013, nr. 12/00304, ECLI:NL:GHARL:2013:4289, heeft het Hof belanghebbendes hoger beroep ongegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank bevestigd.
4.Het geding in cassatie
4.1
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij voert drie middelen aan.
4.1.1
Het eerste middel houdt in schending van het recht, meer in het bijzonder het bepaalde in artikel 90 van Pro de btw-richtlijn en artikel 35 van Pro de Wet, en/of verzuim van vormen doordat het Hof heeft beslist dat geen betekenis toekomt aan de tot de gedingstukken behorende brief van 8 november 2012, hoewel het Hof deze tot de gedingstukken heeft gerekend.
4.1.2
In het tweede middel betoogt belanghebbende dat het Hof heeft miskend dat belanghebbende door het uitreiken van een creditfactuur heeft bewerkstelligd dat de verschuldigde omzetbelasting strikt evenredig is geworden aan de maatstaf van heffing: het door haar ontvangen bedrag.
4.1.3
In het derde middel klaagt belanghebbende met rechts- en motiveringsklachten over het oordeel van het Hof:
“(…) dat een vermindering van de vergoeding alleen mogelijk is als de eerder overeengekomen vergoeding daadwerkelijk is ontvangen.”
4.2
De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.
4.3
Belanghebbende heeft niet gerepliceerd. [16]
5.Prijsverminderingen, proportionaliteit en probleem
5.1
De omzetbelasting is een verbruiksbelasting. Zij beoogt te drukken op, en proportioneel te zijn aan de consumptie van de particulier, uitgedrukt in diens besteding. Uiteindelijk behoort de omzetbelasting derhalve te rusten op hetgeen de consument voor het door hem aangeschafte goed of de aan hem verleende dienst betaalt. Te citeren valt bijvoorbeeld [17] uit het arrest van het Hof van Justitie (hierna: HvJ) van 24 oktober 1996, Elida Gibbs, C-317/94 (cursivering van mijn hand):
“19. Het basisbeginsel van het BTW-stelsel is dat enkel de eindverbruiker wordt belast. Derhalve kan de maatstaf van heffing van de aan de fiscus af te dragen BTW niet hoger zijn dan de door de eindverbruiker
daadwerkelijk betaaldetegenprestatie, waarover de uiteindelijk door hem verschuldigde BTW is berekend.”
daadwerkelijk betaaldetegenprestatie, waarover de uiteindelijk door hem verschuldigde BTW is berekend.”
5.2
Bezien vanuit degene die de belasting berekent, afwentelt en afdraagt aan de fiscus, gaat het om het bedrag dat hij als vergoeding
ontvangt. Daarover is de omzetbelasting verschuldigd. Niet over meer, niet over minder.
ontvangt. Daarover is de omzetbelasting verschuldigd. Niet over meer, niet over minder.
5.3
Het hiervoor gedebiteerde staaltje theorie gaat niet alleen op indien de afnemer consument is, maar ook wanneer goederen worden geleverd of diensten worden verricht aan een collega-ondernemer. Bevestiging daarvan kan worden gevonden in de (richtlijn)bepalingen omtrent de maatstaf van heffing. Die maatstaf is, zonder onderscheid des afnemers, op grond van artikel 73 van Pro de btw-richtlijn (zie ook artikel 8, lid 2, van de Wet [18] ):
“(…) alles wat de leverancier of dienstverrichter voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer (…)”
5.4
Voor zover twijfel mocht bestaan over de uitlegging van het ‘moet verkrijgen’ uit de hiervoor aangehaalde richtlijnbepaling, maakt de rechtspraak van het HvJ duidelijk dat hiermee
nietbedoeld is dat indien meer wordt berekend dan ontvangen, er (toch) over het berekende bedrag omzetbelasting verschuldigd is. Ik citeer uit punt 15 van het arrest van het HvJ van 3 juli 1997, Goldsmith Jewellers, C-330/95 [19] (cursivering MvH):
nietbedoeld is dat indien meer wordt berekend dan ontvangen, er (toch) over het berekende bedrag omzetbelasting verschuldigd is. Ik citeer uit punt 15 van het arrest van het HvJ van 3 juli 1997, Goldsmith Jewellers, C-330/95 [19] (cursivering MvH):
“Deze bepaling [MvH: artikel 11A, lid 1, onder a, van de Zesde richtlijn, de voorloper van artikel 73 van Pro de btw-richtlijn] is de uitdrukking van een fundamenteel beginsel van de Zesde richtlijn, dat inhoudt dat
de maatstaf van heffing de werkelijk ontvangen tegenprestatieis (…)”
de maatstaf van heffing de werkelijk ontvangen tegenprestatieis (…)”
5.5
Het hier bedoelde fundamentele beginsel, in combinatie met het (in Nederland [20] op grond van artikel 13, lid 1, van de Wet geldende) uitgangspunt dat de belasting verschuldigd wordt op het tijdstip waarop de factuur wordt uitgereikt, brengt met zich dat een correctie van voldane omzetbelasting aan de orde is als de ondernemer uiteindelijk minder ontvangt dan hij had berekend. Voor dergelijke situaties voorziet artikel 90 van Pro de btw-richtlijn in een vermindering van de heffingsmaatstaf, en als gevolg daarvan in een vermindering van de verschuldigde btw (zie verder onderdeel 6 van deze conclusie).
5.6
Wanneer de afnemer consument is, is daarmee de kous af: de leverancier/dienstverrichter die minder ontvangt, is uiteindelijk minder btw verschuldigd, en krijgt reeds (teveel) op aangifte voldane belasting terug. Bij de afnemer-consument gebeurt niets: hij heeft geen btw in aftrek kunnen brengen en door de vermindering van de maatstaf is de omzetbelasting nog steeds proportioneel aan hetgeen hij heeft betaald.
5.7
Is de afnemer daarentegen (‘belast’) ondernemer, zoals in casu het geval dan ligt de zaak in zoverre ingewikkelder, dat niet alleen een correctie bij de presterende ondernemer – een teruggaaf van het teveel voldane – aan de orde is, maar ook bij de afnemer: hij zal (achteraf bezien) immers teveel omzetbelasting in aftrek hebben gebracht. Om alles glad te laten lopen, moet hij hetgeen hij teveel in aftrek heeft gebracht, weer teruggeven aan de fiscus; anders zou meer omzetbelasting de schatkist uitgaan dan er is in gekomen en zou de (voor)belasting een soort subsidie voor de afnemer vormen. In Nederland is in een dergelijke correctie voorzien in artikel 29, lid 2, van de Wet. Daarin is de verplichting voor de afnemer neergelegd om hetgeen hij teveel in aftrek heeft gebracht, alsnog op aangifte te voldoen. [21]
5.8
Ik vermoed dat in de onderhavige procedure hierin het pijnpunt zit: uit de door het Hof vastgestelde feiten (zie punt 2.4 van de hofuitspraak) leid ik af dat [G] een bedrag van € 3.420.000 (19% over € 18 miljoen) in aftrek heeft gebracht. Indien en voorzover [G] van die € 18 miljoen een deel niet betaalt, dan is zij de omzetbelasting die op dat niet-betaalde deel van de vergoeding drukt, en die zij in aftrek heeft gebracht, weer verschuldigd. Ik vermoed – de stukken van het geding bieden daaromtrent geen duidelijkheid – dat [G] niet is overgegaan tot voldoening van teveel in aftrek gebrachte belasting. De vraag is of naheffing effect zal sorteren: over het jaar 2008 (waarin belanghebbende beweerdelijk korting verleende) is naheffing niet mogelijk door tijdsverloop [22] , terwijl niet is uitgesloten dat – wanneer van het tijdstip van ‘acceptatie’ van de vermindering (november 2012, zie punt 2.20 van deze conclusie) wordt uitgegaan – de financiële situatie van [G] zodanig is dat zij afdracht van meer dan een miljoen euro, belet.
5.9
Tot zover de theorie en mijn veronderstellingen omtrent de mogelijke onmogelijkheid om een eventuele teruggaaf aan belanghebbende te corrigeren met (na)heffing bij [G]. De vraag in deze procedure is echter niet of [G] afgetrokken omzetbelasting weer kan of moet voldoen op aangifte, maar of belanghebbende een deel van de voldane belasting terug moet krijgen. Ik beperk mij in deze conclusie tot deze laatste vraag.
6.Vermindering van de vergoeding
6.1
Verschillende oorzaken kunnen er debet aan zijn dat de presterende ondernemer minder voor zijn prestatie ontvangt dan aanvankelijk was overeengekomen: de afnemer heeft geen geld om de (volledige) vergoeding te betalen of wil om andere redenen niet de hele vergoeding betalen (denk aan beschadigingen aan het product), of er wordt een vermindering van de vergoeding verleend. Dat laatste kan gebeuren vóórdat de prestatie is verricht of nadat de prestatie heeft plaatsgevonden. Gelet op het feit dat de maatstaf van heffing c.q. de vergoeding wordt vastgesteld op het tijdstip waarop de prestatie wordt verricht [23] , is in het eerste geval in wezen geen sprake van een wijziging van de maatstaf van heffing, maar van de vaststelling daarvan. In het tweede geval – de prijsvermindering wordt pas verleend nadat de prestatie heeft plaatsgevonden – is daarentegen wel sprake van een correctie op de (eerder vastgestelde) maatstaf van heffing.
6.2
In artikel 79 van Pro de btw-richtlijn is bepaald dat kortingen die op het tijdstip waarop de prestatie wordt verricht al zijn verleend, niet tot de maatstaf van heffing behoren. Ik laat deze bepaling hier verder rusten: zij is voor de onderhavige zaak niet relevant. [24] Artikel 90 van Pro de btw-richtlijn voorziet in een aanpassing van de maatstaf in gevallen waarin achteraf – dat wil zeggen nadat de prestatie is verricht – niet wordt ontvangen, wat aanvankelijk overeengekomen was.
6.3
Op grond van artikel 90, lid 1, van de btw-richtlijn wordt (met mijn cursivering):
“In geval van annulering, verbreking, ontbinding
ofgehele of gedeeltelijke niet-betaling,
ofin geval van prijsvermindering nadat de handeling is verricht (…) de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd onder de voorwaarden die door de lidstaten worden vastgesteld.”
ofgehele of gedeeltelijke niet-betaling,
ofin geval van prijsvermindering nadat de handeling is verricht (…) de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verlaagd onder de voorwaarden die door de lidstaten worden vastgesteld.”
6.4
De Zesde richtlijn kende in artikel 11C, lid 1, eenzelfde bepaling, terwijl in het voorstel voor een Zesde richtlijn [25] iets vergelijkbaars was opgenomen in artikel 12C, lid 1, welk voorgesteld artikel als volgt luidde (cursivering MvH):
“In het geval van levering van goederen of diensten die geheel of ten dele onbetaald blijven
ofongedaan worden gemaakt
ofwaarvoor een prijsvermindering wordt toegestaan na het tijdstip waarop de handeling is verricht, wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verminderd. (…)”
ofongedaan worden gemaakt
ofwaarvoor een prijsvermindering wordt toegestaan na het tijdstip waarop de handeling is verricht, wordt de maatstaf van heffing dienovereenkomstig verminderd. (…)”
6.5
Hoewel zowel in het voorstel voor een Zesde richtlijn, als in de btw-richtlijn (evenals overigens in de Zesde richtlijn) de bepaling als ‘of-of’ is vormgegeven, leid ik uit de toelichting op het voorstel voor een Zesde richtlijn af, dat in alle in de bepaling vermelde gevallen – ook waar het betreft ‘annulering, verbreking, ontbinding’ [26] – gedacht moet worden aan situaties waarin de presterende ondernemer uiteindelijk minder ontvangt dan bedongen. Ik citeer uit de toelichting op het voorstel voor artikel 12C (cursivering MvH):
“Indien de prijs voor de levering van goederen of de vergoeding voor de dienst
uiteindelijk geheel of ten dele niet wordt betaald, kan volgens deze richtlijn de oorspronkelijk ten grondslag gelegde maatstaf van heffing worden verminderd. (…).”
uiteindelijk geheel of ten dele niet wordt betaald, kan volgens deze richtlijn de oorspronkelijk ten grondslag gelegde maatstaf van heffing worden verminderd. (…).”
6.6
De Nederlandse pendant van artikel 90 van Pro de btw-richtlijn is te vinden in artikel 29, lid 1, van de Wet. Daarin is bepaald:
“Op verzoek wordt teruggaaf verleend van de belasting ter zake van leveringen en diensten, voor zover de vergoeding:
a. niet is en niet zal worden ontvangen;
b. wordt terugbetaald omdat een vermindering van de vergoeding is verleend of omdat de goederen in ongebruikte staat zijn teruggenomen.”
6.7
Artikel 29, lid 1, van de Wet is vanaf 1 januari 1969 in de Wet [27] opgenomen en is sindsdien – ook bij de aanpassing van de Wet aan de Zesde richtlijn per 1 januari 1979 [28] – ongewijzigd gebleven. De bepaling is als volgt toegelicht:
“(…) De reden waarom het in rekening gebrachte bedrag niet of niet geheel wordt ontvangen dan wel geheel of gedeeltelijk wordt terugbetaald, kan zowel zijn gelegen in het feit dat de ondernemer op de vergoeding alsnog een vermindering verleent, als in de omstandigheid dat het bedrag in verband met de financiële toestand van de afnemer niet of niet geheel kan worden geïnd.” [29]
Bij vergelijking van de wettekst met die van de richtlijn, vallen twee dingen op. In de eerste plaats wordt op grond van de richtlijnbepaling uitsluitend de maatstaf van heffing verminderd, zonder dat iets wordt gezegd over een (daaruit logischerwijs voortvloeiende) teruggaaf van reeds voldane belasting, terwijl de Wet slechts teruggaaf van belasting regelt, zonder bijstelling van de maatstaf van heffing. In de tweede plaats lijkt de Wet ingeval van vermindering van de vergoeding alleen teruggaaf te verlenen indien (een deel van de) vergoeding wordt terugbetaald.
6.8
Het lijkt mij dat de richtlijnregeling niet anders kán meebrengen dan dat op de daarin voorgeschreven vermindering van de vergoeding een teruggaaf van reeds (over de aanvankelijk overeengekomen vergoeding) voldane belasting moet volgen zodra aan de voorwaarden voor vermindering van de vergoeding/maatstaf van heffing is voldaan. Dat zal – gezien de richtlijntekst – zijn wanneer duidelijk is dat de presterende ondernemer minder ontvangt dan aanvankelijk overeengekomen – of dat nu is vanwege het verlenen van een korting, annulering van de overeenkomst of anderszins.
6.9
Wat betreft de tekstueel enigszins van de richtlijn afwijkende wettelijke regeling: deze moet naar ik meen richtlijnconform worden uitgelegd. Dit brengt met zich dat aangenomen moet worden dat de in artikel 29 bedoelde Pro teruggaaf ziet op alle in de richtlijn vermelde gevallen, en dat deze teruggaaf moet worden geacht het gevolg te zijn van een vermindering van de vergoeding. [30] Ten aanzien van de hier bedoelde richtlijnconforme uitlegging citeer ik uit het arrest van de Hoge Raad van 4 september 1991, nr. 27161, BNB 1991/315 m.nt. Reugebrink (cursivering MvH):
“3.4. Artikel 11.C, lid 1, van de Zesde Richtlijn bepaalt dat in geval van annulering, verbreking, ontbinding, gehele of gedeeltelijke niet-betaling, of in geval van prijsvermindering nadat de handeling heeft plaatsgevonden, de maatstaf van heffing dienovereenkomstig wordt verlaagd onder de voorwaarden die door de Lid-Staten worden vastgesteld, terwijl in geval van gehele of gedeeltelijk niet-betaling de Lid-Staten van deze regel kunnen afwijken.
Uitgangspunt dient te zijn dat de wetgever bij de aanpassing van de Wet aan de Zesde Richtlijn door handhaving van het bepaalde in artikel 29 van Pro de Wet de bedoeling had uitvoering te geven aan voormelde Richtlijnbepaling, en wel op een wijze die materieel gezien geen ander resultaat oplevert dan letterlijke overneming van de bewoordingen van de Richtlijn zou hebben gedaan,terwijl geen aanwijzing bestaat voor de veronderstelling dat de wetgever voor gevallen van gehele of gedeeltelijke niet-betaling een verdere afwijking van deze regel heeft willen geven dan welke ingevolge lid 3 [31] van dit wetsartikel is mogelijk gemaakt.”
6.1
Uit de vorenbedoelde richtlijnconforme uitlegging van artikel 29, lid 1, van de Wet, vloeit voort dat teruggaaf van belasting ook dient plaats te vinden indien een vermindering van de vergoeding is verleend die niet leidt tot een
terugbetalingvan de vergoeding als genoemd in onderdeel b, van artikel 29, lid 1, van de Wet, omdat er nog niet of niet volledig is betaald.
terugbetalingvan de vergoeding als genoemd in onderdeel b, van artikel 29, lid 1, van de Wet, omdat er nog niet of niet volledig is betaald.
6.11
Ook indien de leverancier/dienstverrichter uiteindelijk genoegen neemt met de ontvangst van een lager bedrag dan aanvankelijk was overeengekomen en de afnemer het meerdere (nog niet betaalde) niet meer hoeft te betalen, wordt in wezen een korting achteraf (in de vorm van een gedeeltelijke kwijtschelding) verleend die met toepassing van artikel 90 van Pro de btw-richtlijn leidt tot vermindering van de maatstaf. Richtlijnconforme uitlegging brengt dan mee dat ook op grond van artikel 29, lid 1, van de Wet tot terugbetaling moet worden gekomen, ook al valt de gegeven situatie niet letterlijk onder onderdeel a of b van de van die bepaling: de hier omschreven situatie van het ‘genoegen nemen met minder’ valt immers niet rechtstreeks onder onderdeel a omdat geen sprake is van een deel van de vergoeding die niet wordt ontvangen (de vergoeding wordt immers juist verminderd), noch rechtstreeks onder onderdeel b omdat geen sprake is van terugbetaling.
6.12
Naar uit het voorgaande volgt is het Hof mijns inziens in zoverre van een onjuiste rechtsopvatting uitgegaan door in punt 4.8 van zijn uitspraak te oordelen dat het bepaalde in artikel 29, lid 1, onderdeel b, van de Wet alleen toepassing kan vinden voor zover de vergoeding wordt
terugbetaald.
terugbetaald.
6.13
Van belang acht ik voorts dat richtlijn noch Wet voor vermindering van de vergoeding c.q. terugbetaling vereisen dat een prijsvermindering is
overeengekomen.Dit suggereert dat een tot verlaging van de maatstaf van heffing en terugbetaling van voldane belasting leidende prijsvermindering eenzijdig door de leverancier of dienstverrichter kan worden verleend, ongeacht de reden waarom en ongeacht of de afnemer met die prijsvermindering al dan niet instemt (al ligt voor de hand dat de gemiddelde afnemer geen bezwaren zal hebben tegen een prijsvermindering achteraf). Uitgangspunt is daarbij - uiteraard – dat de ondernemer die de prestatie heeft verricht, ook niet meer méér kan vorderen van de afnemer dan hetgeen na het verlenen van de korting van de vergoeding overblijft.
overeengekomen.Dit suggereert dat een tot verlaging van de maatstaf van heffing en terugbetaling van voldane belasting leidende prijsvermindering eenzijdig door de leverancier of dienstverrichter kan worden verleend, ongeacht de reden waarom en ongeacht of de afnemer met die prijsvermindering al dan niet instemt (al ligt voor de hand dat de gemiddelde afnemer geen bezwaren zal hebben tegen een prijsvermindering achteraf). Uitgangspunt is daarbij - uiteraard – dat de ondernemer die de prestatie heeft verricht, ook niet meer méér kan vorderen van de afnemer dan hetgeen na het verlenen van de korting van de vergoeding overblijft.
6.14
Uit het voorgaande volgt dat mijns inziens eenzijdig door de leverancier of dienstverrichter achteraf een korting kan worden verleend, die leidt tot vermindering van de vergoeding, en daarmee tot een recht op teruggaaf van (aanvankelijk te veel) op aangifte voldane omzetbelasting. Voorwaarde om een korting aan te nemen is dat de ondernemer die de prestatie heeft verricht daadwerkelijk zijn vordering op de afnemer (gedeeltelijk) prijsgeeft. Aan dit alles doet niet af dat artikel 29, lid 1, van de Wet niet specifiek in de hier bedoelde situatie lijkt te voorzien, nu het karakter van de richtlijn meebrengt dat de wettelijke bepaling richtlijnconform moet worden uitgelegd en (artikel 90 van Pro) de btw-richtlijn wel recht op teruggaaf (c.q. vermindering van de vergoeding) biedt in een situatie waarin de leverancier/dienstverrichter uiteindelijk genoegen neemt met een lagere vergoeding en het meerdere kwijtscheldt.
7.Terug naar de zaak
7.1
In cassatie moet ervan worden uitgegaan – zie punt 3.1 van de uitspraak van het Hof – dat belanghebbende met de licentieverstrekking een eenmalige dienst heeft verleend aan [G]. Ik versta dit aldus, dat belanghebbende aan [G] het recht heeft verleend (‘overgedragen’) om, kort gezegd, de merknaam Commodore te gebruiken. Dat de betaling voor die overdracht (volgens het betaalschema) in termijnen plaatsvindt, doet daaraan niet af: de prestatie is verricht.
7.2
Daarvan uitgaande lijkt het mij lastig om, zoals belanghebbende in haar diverse brieven aan [G] vermeldt, de overeenkomst ‘te beëindigen’. Er moet immers van uit worden gegaan dat de prestatie is verricht. Anders gezegd: het recht om gebruik te maken van het trademark van belanghebbende is als het ware ‘geleverd’ met die eenmalige dienstverlening.
7.3
Omzetbelastingtechnisch kan die overdracht alleen teruggedraaid worden – en wellicht heeft dit belanghebbende voor ogen gestaan met de ‘beëindiging van de overeenkomst’ waarover zij het steeds heeft – door het uitdrukkelijk opgeven (‘terug overdragen’) van het licentierecht door [G]. In dat geval zou [G] omzetbelasting verschuldigd worden (over het met de terugoverdracht gemoeide bedrag) en zou belanghebbende – mits zij de beschikking zou hebben over een daartoe strekkende factuur [32] – recht op aftrek hebben. Uit de stukken van het geding valt echter niet af te leiden dat zich iets dergelijks heeft voorgedaan. In tegendeel, uit de omstandigheid dat [G] de creditfactuur niet wil aanvaarden (zie punt 2.17 van deze conclusie), valt eerder af te leiden dat zij niet bereid is om het verworven recht prijs te geven. Dat neemt niet weg dat belanghebbende er toe is overgegaan om een deel van de vergoeding kwijt te schelden.
7.4
De herhaalde vermelding van een ‘beëindiging van de overeenkomst’ in haar brieven én de creditfactuur ten spijt, meen ik namelijk dat de uitgereikte creditfactuur – die uitdrukkelijk verwijst naar de oorspronkelijke factuur van 30 maart 2006 – en de daarbij gegeven toelichting niet anders kunnen worden uitgelegd dan dat deze daadwerkelijk uitdrukking geven aan het prijsgeven van een deel van de vergoeding voor de verlening van het licentierecht in 2006. De toelichtende brief, geciteerd in punt 2.16 van deze conclusie, expliciteert dat belanghebbende met de creditfactuur het niet betaalde deel van de vergoeding kwijtscheldt. [33] Ik heb geen reden te veronderstellen – en zulks is ook niet gesteld, noch anderszins gebleken – dat voornoemde creditering niet overeenkomt met hetgeen belanghebbende ten tijde van de uitreiking van de creditfactuur in november 2008 in werkelijkheid voor ogen stond. Daaraan doet niet af dat [G] de creditfactuur niet heeft geaccepteerd: naar volgt uit mijn betoog in onderdeel 6, kan mijns inziens immer eenzijdig – zonder medewerking van de afnemer – worden gekomen tot een vermindering van de vergoeding.
7.5
Gezien het voorgaande kom ik tot de slotsom dat belanghebbende een deel van de berekende vergoeding uitdrukkelijk heeft prijsgegeven en daarmee uiteindelijk minder ontvangt (en zal ontvangen) dan aanvankelijk was overeengekomen. Op de voet van artikel 29, lid 1, van de Wet zoals deze in het licht van artikel 90 van Pro de btw-richtlijn moet worden uitgelegd, heeft zij mijns inziens dan ook recht op teruggaaf van de belasting die op het prijsgegeven bedrag rust. Deze uitkomst is mijns inziens in overeenstemming met doel en strekking van de omzetbelasting, zoals deze naar voren komt in de – in onderdeel 5 aangehaalde – rechtspraak van het HvJ dat de ondernemer niet méér omzetbelasting verschuldigd is dan over het als vergoeding ontvangen bedrag.
7.6
Naar ik reeds in punt 6.12 concludeerde, is het Hof mijns inziens van een onjuiste rechtsopvatting uitgegaan bij zijn oordeel dat artikel 29, lid 1, onderdeel b, van de Wet slechts toepassing vindt indien een deel van een (reeds betaalde) vergoeding wordt terugbetaald. Dat betekent dat het derde cassatiemiddel van belanghebbende slaagt en mijns inziens tot cassatie moet leiden.
7.7
Het komt mij voor dat de Hoge Raad de zaak zelf kan afdoen, waarbij ik verwijs naar hetgeen ik in punten 7.4-7.5 van deze conclusie betoogde. In zoverre meen ik dat het (van de Rechtbank overgenomen) oordeel van het Hof, waartegen overigens in cassatie niet wordt opgekomen, dat ‘de uitreiking van een creditfactuur op zichzelf niet voldoende [is] voor het bewijs dat een vermindering van de vergoeding heeft plaatsgevonden’ – wat daarvan zij – zonder nadere motivering, die ontbreekt, onbegrijpelijk is, nu de door belanghebbende uitgereikte creditfactuur juist niet op zichzelf stond, doch in een begeleidende brief werd toegelicht in die zin dat daaruit uitdrukkelijk blijkt dat belanghebbende met die creditfactuur ook daadwerkelijk een deel van haar [34] vordering prijsgeeft. Uit de uitspraak blijkt niet dat het Hof deze begeleidende brief in zijn overwegingen heeft betrokken, en zo ja, waarom aan deze brief geen betekenis is toegekend. Ik meen echter dat de stukken geen andere conclusie toelaten dan dat metterdaad een vermindering van de vergoeding is verleend in die zin dat belanghebbende daadwerkelijk – en reeds in het laatste kwartaal van 2008 – minder heeft (willen) ontvangen voor de verrichte prestatie dan in de overeenkomst van 2006 was overeengekomen.
7.8
Belanghebbendes eerste middel, waarin zij betoogt dat het Hof ten onrechte heeft beslist dat geen betekenis toekomt aan de tot de gedingstukken behorende brief van 8 november 2012, berust mijns inziens op een verkeerde lezing van ’s Hofs uitspraak. Daarbij komt dat het aan de feitenrechter is om van het beschikbare bewijsmateriaal datgene tot bewijs te bezigen wat hem uit een oogpunt van betrouwbaarheid dienstig voorkomt en datgene terzijde te stellen wat hij voor het bewijs van geen waarde acht. Deze beslissing behoeft geen motivering, behoudens in bijzondere gevallen, waarvan mijns inziens in casu geen sprake is
7.9
Uit al het voorgaande volgt dat in ieder geval belanghebbendes derde cassatiemiddel slaagt en tot cassatie leidt. Het tweede middel behoeft mijns inziens geen afzonderlijke behandeling.
8.Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal