ECLI:NL:PHR:2014:1796

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.E.C.M. Niessen

Advocaat-Generaal

Conclusievan 11 september 2014 inzake:

Nr. Hoge Raad: 13/05872

[X]

Nr. Gerechtshof: 11/00199 en 11/00200

Nr. Rechtbank: AWB 09/747 en 09/775

Derde Kamer B

tegen

Loonbelasting/Premie volksverzekeringen

1 januari 2006 - 31 december 2007

Staatssecretaris van Financiën

1.Inleiding

1.1

Aan [X] (hierna: belanghebbende) te [Z] is voor het tijdvak 1 januari 2006 tot en met 31 december 2006 een naheffingsaanslag loonbelasting/ premie volksverzekeringen (hierna: LB/PVV) ten bedrage van € 13.279 opgelegd, alsmede bij beschikkingen een vergrijpboete ad € 6.639 en heffingsrente ad € 972. Tevens is voor het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2007 een naheffingsaanslag LB/PVV ten bedrage van € 13.279 opgelegd, alsmede bij beschikkingen een vergrijpboete ad € 6.639 en heffingsrente ad € 296. De naheffingsaanslagen en beschikkingen hebben betrekking op de bijtelling wegens privégebruik van de aan belanghebbende door zijn werkgever ter beschikking gestelde auto.

1.2

Belanghebbende heeft bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslagen en de boete- en heffingsrentebeschikkingen. De Inspecteur^[1]heeft de bezwaren bij uitspraak op bezwaar d.d. 23 februari 2009 ongegrond verklaard.

1.3

Belanghebbende heeft tegen de uitspraken op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank te Leeuwarden (hierna: de Rechtbank)^[2]. De Rechtbank heeft de beroepen bij uitspraak van 27 april 2007 gegrond verklaard voor zover het de boeten betreft en voor het overige ongegrond verklaard.

1.4

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof)^[3]. Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank bevestigd en de boeten verminderd tot het bedrag € 2.655 wegens ‘undue delay’.^[4]

1.5

Tot de stukken van het geding behoort een ‘aanvulling op arbeidsovereenkomst inzake privé-gebruik auto’, waarin onder meer is vermeld:

2. Voorzover om welke reden dan ook terzake van één of meer ter beschikking staande auto’s op grond van de wettelijke regeling een bijtelling wegens privé-gebruik zou moeten plaatsvinden, dan vindt deze bijtelling niet plaats omdat dat dan het met de bijtelling corresponderende bedrag tussen werkgever en werknemers aangemerkt wordt als een terzake van het privé gebruik door werknemers verschuldigde vergoeding. Deze vergoeding zal in r/c tussen werkgever en werkneme[r] worden verrekend per het einde van een boekjaar.

1.6

Belanghebbende heeft in 2009 de bijtelling voor de auto voor de onderhavige jaren in rekening-courant verrekend met zijn werkgever.^[5]In cassatie is in geschil of deze verrekening kan gelden als een verschuldigde vergoeding in de zin van artikel 13
bis, lid 6, van de Wet op de Loonbelasting 1964 (hierna: de Wet) met als gevolg dat naheffing in de jaren 2006 en 2007 achterwege kan blijven en ook overigens de grondslag voor de boeten en heffingsrenten vervalt.

1.7

In deze conclusie behandel ik eerst de weergave van de feiten en het geding in feitelijke instanties (onderdeel 2), alsmede de klachten van belanghebbende (onderdeel 3). In onderdeel 4 volgt documentatie omtrent de klachten. In onderdeel 5 behandel ik vervolgens de klachten van belanghebbende. Ik sluit af met conclusie in onderdeel 6.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

Het Hof heeft de feiten als volgt vastgesteld, van welke feiten in cassatie kan worden uitgegaan:

2.1

Belanghebbende is in de jaren 2006 en 2007 in dienstbetrekking geweest bij [A] Holding B.V. Van 1 januari 2006 tot en met 31 december 2007 heeft belanghebbende een BMW 730 met kenteken [AA-00-BB] van zijn werkgever ter beschikking gesteld gekregen (hierna: de auto). De auto heeft een catalogusprijs van € 116.074. In privé beschikt belanghebbende over twee andere auto’s: een Range Rover en een Mini Cooper.

2.2

Bij verzoek van 3 januari 2006 heeft belanghebbende de Inspecteur verzocht om afgifte van een “Verklaring geen privé-gebruik” (hierna: de Verklaring) als bedoeld in artikel 13
bis, lid 10, van de Wet op de loonbelasting 1964, tekst 2006 en 2007 (hierna: de Wet). De Verklaring is op 16 januari 2006 aan belanghebbende verstrekt, waarbij is toegestaan dat geen bijtelling bij het loon behoeft te worden gerekend, onder de voorwaarde dat niet meer dan 500 kilometer privé zal worden gereden op jaarbasis hetgeen overtuigend moet kunnen worden bewezen.

2.3

Tot de stukken van het geding behoren een door belanghebbende opgestelde rittenregistratie voor het jaar 2006 en 2007. Deze rittenregistratie vermeldt de dag van de week en de datum, de beginplaats en de eindplaats, en de (eind)kilometerstand van de dag. De rittenregistratie vermeldt geen adressen noch per dag gereden gespecificeerde kilometers.

2.4

Belanghebbende heeft in het geding gebracht een “aanvulling op arbeidsovereenkomst inzake privé-gebruik auto” waarin het volgende is vermeld:

“[A] Holding BV, gevestigd te [Q], ten deze vertegenwoordigd door [belanghebbende], werkgever

[belanghebbende] werknemer

Verklaren te zijn overeengekomen als volgt:

1. In het kader van de tussen werkgever en werknemer bestaande arbeidsrelatie wordt aan werknemer één of meerdere auto’s ter beschikking gesteld.

Aldus overeengekomen te [Q] d.d. 12 december 2007

[A] Holding BV [belanghebbende]”

(…)

2.6

Belanghebbende heeft in 2009 in rekening-courant de bijtelling voor de auto voor de onderhavige jaren verrekend met zijn werkgever.

2.2

Het Hof heeft het geschil, voor zover in cassatie nog van belang, als volgt omschreven:

3.1

In hoger beroep is niet meer in geschil dat de rittenregistratie onvoldoende is om een bijtelling wegens privé gebruik van de auto achterwege te laten. Evenmin bestaat geschil over de cijfermatige uitwerking van de standpunten van partijen. In hoger beroep is nog in geschil het antwoord op de volgende vragen:

- kan de in de onder 2.4 genoemde overeenkomst bedoelde vergoeding gelden als een vergoeding in de zin van artikel 13bis, lid 6, van de Wet met als gevolg dat naheffing in de jaren 2006 en 2007 achterwege dient te blijven?

- dienen de door de Inspecteur opgelegde vergrijpboetes te worden vernietigd of verminderd?

2.3

Met betrekking tot het geschil heeft het Hof overwogen:

Naheffingsaanslagen

4.1

Artikel 13bis van de Wet, luidt – voor zover relevant- als volgt:

“1. Indien ook voor privé-doeleinden een auto ter beschikking is gesteld, wordt het voordeel op jaarbasis gesteld op ten minste 22% van de waarde van de auto. De auto wordt in ieder geval geacht ook voor privé-doeleinden ter beschikking te zijn gesteld tenzij blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt.

2. Indien uit een rittenadministratie of anderszins blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt, wordt het voordeel gesteld op nihil. (…)

6. Het voordeel wordt in aanmerking genomen voorzover het uitgaat boven de vergoeding die de werknemer voor het gebruik voor privé-doeleinden is verschuldigd.

7. Voor de toepassing van dit artikel wordt woon-werkverkeer geacht niet voor privé-doeleinden plaats te vinden. (…)

9. Indien de werknemer een verklaring van de inspecteur overlegt waarin is vastgelegd dat de werknemer aan de inspecteur heeft medegedeeld dat de hem ter beschikking gestelde auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt (verklaring geen privé-gebruik), laat de inhoudingsplichtige inhouding van belasting over het in het eerste lid bedoelde voordeel achterwege. (…)

10. De werknemer kan een verzoek om een verklaring geen privé-gebruik bij de inspecteur indienen. De inspecteur beslist op het verzoek bij voor bezwaar vatbare beschikking.

11. De inspecteur kan de verklaring geen privé-gebruik, al dan niet op verzoek van de werknemer, bij voor bezwaar vatbare beschikking intrekken, waarbij de intrekking voor zover nodig terugwerkende kracht kan hebben. De werknemer is gehouden een verzoek tot intrekking te doen zodra de auto op kalenderjaarbasis voor meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt.

12. In geval van een verklaring geen privé-gebruik kan de inspecteur de werknemer op enig moment verzoeken te doen blijken dat de auto op kalenderjaarbasis niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt.

13. Indien de verklaring geen privé-gebruik wordt ingetrokken of indien de werknemer niet doet blijken dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden is gebruikt, wordt de verschuldigde belasting, voor zover nodig in afwijking van artikel 20, tweede lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, nageheven van de werknemer.(…)”

4.2

Artikel 21c van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 bepaalt, voor zover relevant, als volgt:

“(…)

2. Indien in een loontijdvak de vergoeding die de werknemer voor het gebruik voor privé-doeleinden verschuldigd is, uitgaat boven het voor dat loontijdvak op grond van artikel 13bis, eerste lid, van de wet berekende voordeel, wordt in dat loontijdvak een negatief bedrag ter grootte van het verschil tussen het berekende voordeel en de verschuldigde vergoeding als voordeel in aanmerking genomen, mits op kalenderjaarbasis het berekende voordeel ten minste gelijk is aan de vergoeding voor het gebruik voor privé-doeleinden.

(…)”

4.3

De Rechtbank heeft geoordeeld dat aan de onder 2.4 genoemde overeenkomst reeds geen belang kan worden toegekend omdat deze overeenkomst – wat er overigens ook van zij – gezien de datum van ondertekening van de overeenkomst, 12 december 2007, eerst voor het jaar 2008 gevolgen zou kunnen hebben. Hiertegen richt zich belanghebbendes hoger beroep, waarbij belanghebbende stelt dat aan de overeenkomst terugwerkende kracht dient te worden toegekend tot aan het begin van het naheffingstijdvak, derhalve tot aan 1 januari 2006.

4.4

Naar het oordeel van het Hof, kan in het midden blijven de vraag of de bedoelde overeenkomst aldus moet worden gelezen dat daaraan terugwerkende kracht toekomt, zoals belanghebbende betoogt. Zoals hiervoor onder 2.4 is aangehaald bepaalt de overeenkomst tussen belanghebbende en zijn werkgever dat de vergoeding in de zin van artikel 13bis, lid 6, van de Wet eerst verschuldigd is als deze aan de opschortende voorwaarden die daaraan zijn gesteld, is voldaan. Blijkens die overeenkomst is daarvan sprake als vaststaat dat op grond van de wettelijke regeling een bijtelling wegens privégebruik moet plaatsvinden. Vervolgens bepaalt de overeenkomst dat die vergoeding in rekening-courant in het desbetreffende jaar zal worden verrekend. Desgevraagd heeft belanghebbendes gemachtigde ter zitting van het Hof verklaard, en de Inspecteur heeft dit beaamd, dat eerst in het jaar 2009 in het kader van de overeenkomst verrekening in rekening-courant heeft plaatsgevonden. Dit betekent dat de ter zake van het privé gebruik door belanghebbende verschuldigde vergoeding als bedoeld in artikel 13bis, lid 6, van de Wet, niet eerder dan in 2009 is voldaan. Een redelijke uitleg van de in 2.4 genoemde overeenkomst brengt mee dat de enkel in het loontijdvak of in ieder geval in dat boekjaar betaalde verrekeningen of vergoedingen als een vergoeding in de zin van artikel 13bis, lid 6 van de Wet kunnen gelden. De eerst in 2009 verrekende bedragen gelden niet als een vergoeding in de zin van vorenbedoelde overeenkomst.

4.5

Ten overvloede overweegt het Hof nog dat de door belanghebbende aangehaalde uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 1 augustus 2008, nr. 07/00906, ECLI:NL:GHAMS:BD9261, vorenstaand oordeel niet anders maakt. Het Gerechtshof Amsterdam heeft in die uitspraak weliswaar geoordeeld dat het voordeel dat een werknemer geniet door het voor privé-doeleinden mogen gebruiken van een auto van de werkgever slechts een te belasten voordeel is, voor zover de waarde van dat voordeel hoger is dan het bedrag dat de werknemer aan zijn werkgever voor dat privé-gebruik aan zijn werkgever verschuldigd is, en dat niet van belang is in welk jaar die verschuldigdheid op een bedrag wordt vastgesteld en tot een betaling leidt, doch de uitspraak regardeerde de uitleg van artikel 3:145 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 2001 en niet artikel 13bis, lid 6, van de Wet. Het Hof is derhalve van oordeel dat een dergelijke uitleg, daargelaten dat het Hof niet gebonden is aan eerdere jurisprudentie van andere gerechtshoven, niet geldt voor artikel 13bis, lid 6, van de Wet.

4.6

Het Hof is van oordeel dat de naheffingsaanslagen terecht zijn opgelegd en dat het hoger beroep in zoverre ongegrond is.

boete

4.7

Aan belanghebbende is op zijn verzoek een “Verklaring geen privé-gebruik” verstrekt, op grond waarvan het hem is toegestaan dat geen bijtelling bij het loon behoeft te worden gerekend, onder de voorwaarde dat niet meer dan 500 kilometer privé zal worden gereden op jaarbasis. De Inspecteur heeft hem er bij afgifte van de verklaring op gewezen dat belanghebbende dit privé gebruik overtuigend moet kunnen bewijzen.

4.8

Niet meer in geschil is dat de rittenregistratie van belanghebbende niet voldoet. In hoger beroep heeft belanghebbende geen feiten of omstandigheden aangedragen tegen dit oordeel, evenmin blijkt uit de stukken van het geding dat het oordeel onjuist zou zijn. Belanghebbende betoogt evenwel dat hij, door ervan uit te gaan dat de rittenadminsitratie en hetgeen hij overigens heeft aangevoerd een voldoende onderbouwing van een privé gebruik van minder dan 500 km vormden, niet dermate lichtvaardig heeft gehandeld dat hem ter zake van het niet betalen van de over het op de voet van artikel 13bis van de Wet belaste voordeel grove schuld kan worden verweten. De Rechtbank heeft dit standpunt, alsmede belanghebbendes beroep op een pleitbaar standpunt, afgewezen. Belanghebbende kon en mocht, naar het oordeel van het Hof, op basis van de door hem als bewijs opgestelde rittenregistratie in combinatie met de omstandigheid dat hij kon beschikken over twee privé auto’s, redelijkerwijs niet menen dat hij daarmee aan de op hem rustende zware bewijslast had voldaan. In zoverre faalt belanghebbendes standpunt met betrekking tot het pleitbare standpunt. Voor wat betreft de pleitbaarheid van belanghebbendes standpunt met betrekking tot de in 2.4 genoemde overeenkomst, oordeelt het Hof als volgt. Voor een beoordeling van de vraag of een ingenomen standpunt pleitbaar is, geldt dat relevant is of dat standpunt reeds op voorhand pleitbaar was (vgl. HR 28 mei 2004, nr. 39.160, ECLI:NL:HR:2004:AP0228).

4.9

Voor het jaar 2006 is het Hof van oordeel dat, nu bedoelde overeenkomst eerst op 12 december 2007 is gesloten, belanghebbende niet reeds op voorhand in 2006 het standpunt kon innemen dat op de voet van artikel 13bis, lid 6 van de Wet geen voordeel voor het privé gebruik van de auto in aanmerking zou behoeven te worden genomen. Voor het jaar 2007 zou dit anders kunnen liggen, omdat hij in december van dat jaar de overeenkomst had opgemaakt. Echter, ook al zou belanghebbende er op hebben vertrouwd geen LB/PVV verschuldigd te zijn nadat hij de onder 2.4 vermelde overeenkomst had opgemaakt, nu belanghebbende niet conform deze overeenkomst heeft gehandeld en eerst in 2009 tot betaling van de eigen bijdrage door een boeking in rekening/courant is overgegaan, acht het Hof dat belanghebbende evenmin in 2007 het standpunt kon en mocht innemen dat geen LB/PVV verschuldigd zou zijn. Dit brengt mee dat naar het oordeel van het Hof de Inspecteur is geslaagd in de op hem rustende last aannemelijk te maken dat het aan de grove schuld van belanghebbende is te wijten dat de verschuldigde LB/PVV niet is betaald. Nu belanghebbende in het kader van de verstrekking van de ‘verklaring geen privégebruik auto’ door de Inspecteur erop is gewezen dat hij een verzwaarde bewijslast heeft met betrekking tot het privégebruik, heeft hij door niet een sluitende rittenadministratie op te maken, grof nalatig gehandeld met als gevolg dat het van hem verlangde bewijs niet kon worden geleverd en aldus te weinig LB/PVV zou worden betaald. De in 2007 opgestelde overeenkomst maakt dit niet anders. Naar het oordeel van het Hof kon belanghebbende in redelijkheid niet verwachten dat hetgeen hij verder tot dat bewijs heeft aangevoerd tot een ander oordeel zou leiden.

(…)

3.Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

3.2

Belanghebbende bestrijdt de uitspraak van het Hof op grond van:

• Vormverzuimen ten aanzien van de motivering van de uitspraak gedaan door het Gerechtshof

• Schending van recht, in het bijzonder artikel 13bis Wet op de loonbelasting 1964.

3.3

Ik begrijp belanghebbende aldus dat hij de volgende klachten tegen de uitspraak aanvoert:

 Het Hof had moeten beslissen overeenkomstig de uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam van 1 augustus 2008^[6];

 In de loonbelasting gelden, voor zover hier aan de orde, dezelfde regels als in het verleden in de overeenkomstige regeling voor de inkomstenbelasting; en

 De door belanghebbende in 2009 met de werkgever verrekende vergoeding is een verschuldigde vergoeding in de zin van artikel 13
bis, lid 6, Wet LB 1964 (tekst 2006 en 2007).

4.Documentatie omtrent de klachten

Documentatie omtrent artikel 13bis, lid 6 van de Wet

4.1

Met ingang van 1 januari 2006 is het voordeel van een door de werkgever ter beschikking gestelde auto begrepen in de loonbelasting.^[7]De tekst van artikel 13
bis, eerste lid en zesde lid, van de Wet is in belangrijke mate ontleend aan artikel 3.145 Wet Inkomstenbelasting 2001^[8]en luidde in 2006 en 2007 als volgt:^[9]

1. Indien ook voor privé-doeleinden een auto ter beschikking is gesteld, wordt het voordeel op jaarbasis gesteld op ten minste 22% van de waarde van de auto. De auto wordt in ieder geval geacht ook voor privé-doeleinden ter beschikking te zijn gesteld tenzij blijkt dat de auto op kalenderjaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt.

6. Het voordeel wordt in aanmerking genomen voorzover het uitgaat boven de vergoeding die de werknemer voor het gebruik voor privé-doeleinden is verschuldigd.

4.2

Bij de overgang van het artikel van de Wet Inkomstenbelasting 2001 naar de Wet is in de Nota van Wijziging van het Belastingplan 2005 met betrekking tot artikel 13
bisvan de Wet opgenomen:^[10]

Door dit nieuwe artikel 13bis wordt de ook voor privé-doeleinden ter beschikking gestelde auto die op jaarbasis voor niet meer dan 500 kilometer voor privé-doeleinden wordt gebruikt niet tot het loon gerekend. Dit bewijs moet door de werknemer en/of de werkgever geleverd worden. Dit bewijs kan onder meer op dezelfde wijze geleverd worden als onder de huidige regeling mogelijk is bij de ook voor privé-doeleinden ter beschikking gestelde auto in de Wet inkomstenbelasting 2001.

(…)

Het op jaarbasis forfaitair bepaalde bedrag aan loon ter zake van privé-gebruik auto dient in de systematiek van de loonbelasting in beginsel naar tijdsevenredigheid te worden toegerekend aan de loontijdvakken waarover het voordeel wordt genoten. Het forfaitaire bedrag wordt daardoor per loontijdvak toegepast.

4.3

Artikel 21c van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 bepaalt, voor zover hier van belang:^[11]

(…)

4.4

In de Toelichting Wijziging enige Uitvoeringsregelingen Ministerie van Financiën van 12 december 2005, nr. DDB 2005/0062 M, Stcrt. 2005, 251 is opgenomen:

Artikel VIII, onderdeel D (artikel 21c van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001)

Het hierbij in de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 geïntroduceerde artikel 21c is gebaseerd op artikel 13bis van de wet.

(…)

Met het tweede lid wordt uitvoering gegeven aan het achtste lid van artikel 13bis van de wet. De situatie kan zich voordoen dat de hoogte van een eigen bijdrage in verband met het privégebruik van de ook voor privédoeleinden ter beschikking gestelde auto in een loontijdvak hoger is dan de bijtelling voor het desbetreffende loontijdvak, terwijl er op kalenderjaarbasis geen sprake is van een negatief saldo. Met dit tweede lid wordt het mogelijk gemaakt om in dit geval het negatieve saldo in aanmerking te nemen. Zodra blijkt dat het saldo op kalenderjaarbasis negatief is, dient dit hersteld te worden met één of meer correctieberichten. Het voordeel wordt immers volgens het zesde lid van artikel 13bis van de wet slechts in aanmerking genomen voorzover het uitgaat boven de vergoeding die de werknemer verschuldigd is voor het privé-gebruik.

In de daarbij gekozen formulering ligt besloten dat dit voordeel op kalenderjaarbasis niet minder dan nihil kan bedragen.

(…)

4.5

Uit de uitspraak van het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch van 1 september 1978 blijkt dat dat gerechtshof het in die zaak niet van belang achtte dat betaling geschiedde na afloop van het jaar waarin het privégebruik van de ter beschikking gestelde auto plaatsvond.^[12]Het gerechtshof te ’s-Hertogenbosch heeft overwogen:

dat van een voordeel uit dienstbetrekking wegens het gebruiken van een door de werkgever ter beschikking gestelde zaak slechts dan worden gesproken voorzover de waarde ervan de door de werknemer ter zake van dat gebruik aan de werkgever betaalde vergoeding te boven gaat;

dat in art. 42, lid 3, van de Wet is bepaald dat ingeval aan een belastingplichtige in verband met het verrichten van arbeid een personenauto ter beschikking is gesteld, tot de inkomsten uit arbeid wordt gerekend ten minste het bedrag waarmee twintig percent van de catalogusprijs - met inbegrip van omzetbelasting - van de auto de vergoeding welke de belastingplichtige ter zake van het gebruik, anders dan ten behoeve van het verrichten van arbeid, verschuldigd is, te boven gaat;

dat blijkens de vaststaande feiten in casu twintig percent van de catalogusprijs - met inbegrip van omzetbelasting - f 2714 bedraagt en de verschuldigde vergoeding ter zake van het gebruik van de personenauto anders dan ten behoeve van het verrichten van arbeid f 2961,30, zodat ter zake van dat gebruik op grond van het zogenaamde autokostenforfait niets tot de inkomsten uit arbeid kan worden gerekend en mitsdien ook belanghebbendes tweede grief doel treft;

4.6

In de onderhavige Hofuitspraak^[13]wordt gerefereerd aan de uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam van 1 augustus 2008. In die zaak was de vergoeding voor het privégebruik van een door de werkgever ter beschikking gestelde auto eerst vastgesteld en betaald na afloop van het jaar waarop die vergoeding betrekking had. Het gerechtshof te Amsterdam heeft overwogen:^[14]

5. (…) Het voordeel dat een werknemer geniet door het voor privé-doeleinden mogen gebruiken van een auto van de werkgever is slechts een te belasten voordeel voorzover de waarde van dat voordeel hoger is dan het bedrag dat de werknemer aan zijn werkgever voor dat privé-gebruik aan zijn werkgever verschuldigd is. In de tekst van artikel 3.145 van de Wet inkomstenbelasting 2001 is dit dan ook in die zin tot uitdrukking gebracht. In welk jaar die verschuldigdheid op een bedrag wordt vastgesteld en tot een betaling leidt is daarbij niet van belang.

4.7

De Redactie van Vakstudie Nieuws merkt in haar noot bij eerdergenoemde uitspraak van het gerechtshof te Amsterdam op dat die uitspraak regardeerde art. 3.145 van de Wet IB 2001. Vervolgens vraagt zij zich af of hoe de buiten het loontijdvak vastgestelde hoogte van de verschuldigde vergoeding zou uitwerken onder de loonheffing:

De door de werknemer verschuldigde vergoeding is namelijk niet aan het kasstelsel gebonden, maar moet in aanmerking worden genomen bij de bepaling van de omvang van het voordeel waarop de vergoeding ziet. Volgens art. 3.145, zesde lid, Wet IB 2001 wordt dat voordeel namelijk "in aanmerking genomen voorzover het uitgaat boven de vergoeding die de belastingplichtige voor het gebruik voor privé-doeleinden is verschuldigd". Het maakt dus eigenlijk niet uit wanneer de omvang van de verschuldigde vergoeding wordt vastgesteld en wanneer er wordt betaald.

(…)

Interessant is de vraag hoe één en ander zou uitwerken nu het voordeel van het privégebruik auto vanaf 2006 als een normaal onderdeel van het loon onder de loonheffing is gebracht. De bepaling van de omvang van het voordeel geschiedt volgens art. 13bis, zesde lid, Wet LB 1964 (tekst 2006) op dezelfde wijze als in het verleden onder de Wet IB 2001. Aldus zal de inhoudingsplichtige toch bij de berekening van de over een loontijdvak verschuldigde loonheffing op de hoogte moeten zijn van de door de werknemer verschuldigde vergoeding ter zake van het privégebruik. In art. 21c, tweede lid, Uitv.besl. LB 2001 is weliswaar voorzien in een regeling voor de situatie dat de hoogte van een eigen bijdrage in verband met het privégebruik in een loontijdvak hoger is dan de bijtelling voor het desbetreffende loontijdvak, maar de daarin opgenomen mogelijkheid van een soort herrekening biedt - ook volgens de toelichting - uitsluitend soelaas op kalenderjaarbasis.

Er blijkt dus voor de loonheffing daadwerkelijk een praktisch probleem te ontstaan als de omvang van de werknemersbijdrage pas na afloop van het kalenderjaar bekend wordt. Zonder nadere regelgeving lijkt een zo goed mogelijke schatting van de terugbetalingsverplichting de meest gerede oplossing.

4.8

De Vakstudie heeft in de beschouwing van Wet op de Loonbelasting 1964 artikel 13
bis, aantekening 9.9 geschreven:^[15]

Ook indien betaling nog niet heeft plaatsgevonden kan de bijtelling worden verminderd met vergoedingen voor privé-gebruik. In art. 13bis thans lid 9, wordt immers evenals in art. 3.145 lid 6 Wet IB 2001 en art. 42, lid 3 Wet IB 1964 gesproken over ‘verschuldigd’ en niet over ‘betaald’.

4.9

Van der Wiel-Rammeloo et al. hebben in Loonheffingen editie 2014 over de auto van de werkgever geschreven:^[16]

Voor de eigen bijdrage van de werknemer is het kasstelsel niet van toepassing. Aftrekbaar is niet de betaalde, maar de
verschuldigdeeigen bijdrage (art. 13bis, lid 9, Wet LB 1964)^[17]. Dat betekent dat al bij het vaststellen van de hoogte van het voordeel rekening gehouden dient te worden met de eigen bijdrage die de werknemer verschuldigd is. Is de hoogte van die eigen bijdrage op dat moment nog niet bekend, dan zullen achteraf correcties op de aangifte loonheffingen plaats moeten vinden. Is de eigen bijdrage voor het privégebruik van de auto in een loontijdvak hoger dan de bijtelling voor het desbetreffende loontijdvak, dan kan bij het vaststellen van het loon in dat loontijdvak een negatief bedrag ter grootte van het verschil in aanmerking worden genomen (art. 3.13, lid 2, URLB 2011). Zodra blijkt dat het saldo op kalenderjaarbasis negatief is, dient dit hersteld te worden met een correctiebericht.

Documentatie omtrent tijdstip genieten loon bij opschortende voorwaarden, ontbindende voorwaarden en glijclausules

4.1

Artikel 27, lid 2, van de Wet bepaalt dat de inhoudingsplichtige de belasting dient in te houden op het tijdstip waarop het loon wordt genoten. Het genietingsmoment van loon is bepaald in artikel 13a, lid 1, van de Wet:

Loon wordt beschouwd te zijn genoten op het tijdstip waarop het:

a. betaald of verrekend wordt, ter beschikking van de werknemer wordt gesteld of rentedragend wordt, dan wel

b. vorderbaar en tevens inbaar wordt.

4.11

Van der Wiel-Rammeloo et al. merken op dat ‘dit artikellid correspondeert met art. 3.146, lid 1, Wet IB 2001, dat het moment van genieten in de inkomstenbelasting bepaalt. Beide genietingsmomenten zijn in beginsel gelijk.’^[18]

4.12

Op grond van artikel 22 van Pro Boek 6 van het Burgerlijk Wetboek doet een opschortende voorwaarde ‘de werking der verbintenis eerst met het plaatsvinden der gebeurtenis aanvangen’.

4.13

Over het tijdstip van genieten van voorwaardelijk loon, schrijven Van der Wiel-Rammeloo et al.:^[19]

Voor wat betreft het tijdstip van genieten van voorwaardelijk loon moet onderscheid gemaakt worden tussen de opschortende en de ontbindende voorwaarde. Loon onder opschortende voorwaarde wordt genoten op het moment dat de voorwaarde is vervuld. Als de werknemer een premie van € 1 000 krijgt, als hij het vakdiploma haalt, is het behalen van het vakdiploma een opschortende voorwaarde. Bij een ontbindende voorwaarde krijgt de werknemer recht op een dadelijke betaling, en geniet hij daadwerkelijk loon. Wanneer de voorwaarde wordt vervuld, vervalt het recht op de loonbetaling met terugwerkende kracht. De terugbetaling van loon aan de werkgever is negatief loon. Een voorbeeld: de werkgever betaalt een premie voor de avondstudie van zijn werknemer; slaagt de werknemer niet voor het examen, dan moet hij de premie terugbetalen.

4.14

Vergelijk de situatie in de inkomstenbelasting zoals beschreven door Van Arendonk et al.:^[20]

Indien inkomsten onder een voorwaarde zijn toegekend, hangt het af van de soort voorwaarde op welk tijdstip de inkomsten belastbaar zijn. Bij toekenning onder een opschortende voorwaarde (aan een werknemer wordt bijvoorbeeld een bonus toegekend onder de – opschortende – voorwaarde dat de werknemer een zekere omzet realiseert) zijn de inkomsten normaliter belastbaar op het tijdstip dat de voorwaarde wordt vervuld (in dit geval dus bij het realiseren van de omzet). Bij toekenning onder een ontbindende voorwaarde (aan een werknemer wordt een bonus toegekend onder de – ontbindende – voorwaarde dat de bonus moet worden terugbetaald indien de werknemer binnen drie jaren uit dienst treedt) vindt belastingheffing plaats op het moment van toekenning van de inkomsten. Doet de ontbindende voorwaarde zich hierna voor, dan kan sprake zijn van negatieve (aftrekbare) inkomsten. Ten aanzien van dergelijke negatieve inkomsten verdient de zogenoemde ‘glijclausule’ speciale aandacht. In feite is een glijclausule te omschreven als een overeenkomst onder een ontbindende voorwaarde, namelijk de voorwaarde dat de fiscus (of in laatste instantie het hof of de Hoge Raad) andere gevolgen verbindt aan een bepaalde rechtshandeling.

4.15

Ter voorkoming dan wel verzachting van ongewenste fiscale gevolgen van rechtshandelingen, kan een glijclausule in een overeenkomst worden opgenomen. Oranje en Arends schrijven:^[21]

Een glijclausule wordt doorgaans in een overeenkomst opgenomen in gevallen waarin te verwachten valt dat gemakkelijk met de fiscus een discussie kan ontstaan over de waarde of de kwalificatie van de prestaties die tussen gelieerde contractpartijen zijn overeengekomen. Omdat in die gevallen niet tussen onafhankelijke derden wordt gecontracteerd, kan verschil van mening ontstaan over het zakelijk karakter van de verrichte transactie. Teneinde niet-bedoelde nadelige fiscale effecten te voorkomen kunnen de gelieerde partijen alsdan aan de gesloten overeenkomst een glijclausule verbinden.

4.16

Het gerechtshof te ‘s-Gravenhage heeft over zo een glijclausule overwogen:^[22]

dat het voorts aan de bel.pl. vrij moet staan bij verhoudingen, waarbij zo gemakkelijk verschil van inzicht kan bestaan als bij het vaststellen van directie-pensioenen het geval is, zich te dekken tegen het aanwezig oordelen van winstuitdelingen, welke zij zeer beslist niet hebben willen doen; dat het toch niet juist zou zijn hen te nopen daarbij een risico te lopen, hetwelk aan de belastingheffing geenszins inhaerent behoort te zijn;

4.17

Over de civielrechtelijke kwalificatie van glijclausules is enige discussie gevoerd in de literatuur. Langereis heeft geschreven:^[23]

De glijclausule is een civielrechtelijk niet eenvoudig te kwalificeren onderdeel van een rechtsbetrekking tussen twee of meer partijen die veelal niet op armlengte van elkaar staan. In het betoog is benadrukt dat van een ontbindende of opschortende voorwaarde geen sprake is. De glijclausule is een in een contract voorziene omzetting c.q. aanpassing van een verbintenis tot een zodanig andere dan de oorspronkelijk overeengekomen prestatie, dat mogelijke ongunstige fiscale gevolgen worden voorkomen, welke omzetting in werking treed bij het plaatsvinden van een toekomstige onzekere gebeurtenis. De onzekere gebeurtenis is de van de overeenkomst afwijkende waardering die de administratie of bij geschil de belastingrechter aan een overeengekomen prestatie van een partij geeft.

4.18

Oranje en Arends schrijven:^[24]

De gebeurtenis i.c. de rechterlijke uitspraak waarvan de werking van de glijclausule afhankelijk is, kan men duiden als een ontbindende voorwaarde die aan de overeenkomst is verbonden. In het civiele recht wordt onder een ontbindende voorwaarde verstaan een bepaling waardoor het voortbestaan van een overeenkomst afhankelijk is gemaakt van het wel of niet plaatsvinden van een onzekere toekomstige gebeurtenis. Treedt die voorwaarde in vervulling, dan houdt de verbintenis op te bestaan. Aangezien de ontbindende voorwaarde op grond van art. 3:38 BW Pro geen terugwerkende kracht heeft, moeten de op grond van de overeenkomst verrichte prestaties conform art. 6:24 BW Pro worden herzien door middel van een ongedaanmakingsovereenkomst.

4.19

Oranje en Arends schrijven over de terugwerkende kracht van de glijclausule:^[25]

2.2.

Terugwerkende kracht

Voor alle functionerende glijclausules geldt dat zij in werking treden in het jaar, waarin de in de clausule genoemde toekomstige onzekere gebeurtenis is vervuld. In het algemeen zullen de rechtsgevolgen van de wijziging van de oorspronkelijke overeenkomst dus ontstaan in het jaar, waarin de - voor belanghebbende ongunstige - uitspraak onherroepelijk is geworden. Ook wanneer in de glijclausule een wijziging van de overeenkomst is opgenomen, die behelst dat die wijziging geacht moet worden vanaf het tijdstip van het ontstaan van de overeenkomst in werking te treden, dan worden de gevolgen van deze wijziging pas in aanmerking genomen in het jaar, waarin die voorwaarde wordt vervuld. De uitvoering van de glijclausule heeft geen terugwerkende kracht naar het jaar waarover de procedure is gevoerd. Dat aan een geldige glijclausule geen terugwerkende kracht kan worden toegekend, betekent niet dat het daardoor uitgesloten is dat de clausule een ongewenst fiscaal gevolg kan voorkomen in het jaar, waarover de beslissing van de rechter wordt gevraagd. Dat geldt met name voor overeenkomsten tussen een vennootschap en haar aandeelhouder die kunnen leiden tot het rechterlijke oordeel, dat de vennootschap een uitdeling van winst heeft gedaan.

(…)

4.2

De Hoge Raad heeft ten aanzien van een glijclausule overwogen:^[26]

3.5.1.

Meer subsidiair wordt betoogd dat het Hof heeft miskend dat in de borgstellingsvergoedingsovereenkomst de clausule was opgenomen dat een eventueel onzakelijk gedeelte geacht zou worden nimmer te zijn ontvangen, hetgeen volgens deze klacht ongedaanmaking met terugwerkende kracht van de overeenkomst zou inhouden. Dit zou, aldus de klacht, in verband met de rechtspraak van de Hoge Raad over onverschuldigde betalingen die een belastingplichtige heeft ontvangen maar niet wenst en niet zal behouden, meebrengen dat geen sprake is van tot het belastbare inkomen behorende inkomsten. Ook deze klacht faalt. Het Hof heeft – in cassatie onbestreden – vastgesteld dat de vergoeding in 1996 daadwerkelijk is genoten. Nu in 1996 niet tevens wegens het vervuld zijn van de ontbindende voorwaarde een betaling uit hoofde van ongedaanmaking is verricht, heeft die voorwaarde geen invloed op het inkomen over dat jaar.

3.5.2.

Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende alsmede de BV zich ervan bewust moeten zijn geweest dat de BV belanghebbende met de toekenning van de onderhavige vergoeding heeft bevoordeeld. Voorzover de meer subsidiaire klacht zich tegen dit oordeel richt met het betoog dat de aanwezigheid van de ontbindende voorwaarde belet dat sprake is van een bewuste bevoordeling van belanghebbende, faalt deze eveneens. De ontbindende voorwaarde in de in 1996 gesloten overeenkomst inzake de borgstellingsprovisie behoefde het Hof niet te weerhouden van zijn oordeel dat met deze overeenkomst beoogd werd belanghebbende te bevoordelen met de provisie.

3.5.3.

Een ontbindende voorwaarde als in dit geval aan de orde kan pas gevolgen hebben in het jaar waarin op grond van die voorwaarde ongedaanmaking plaatsvindt. In dat jaar zal, indien redelijkerwijs aan de belastbaarheid van het genoten voordeel kon worden getwijfeld, hetgeen op grond van de ongedaanmakingsverbintenis wordt terugbetaald als een negatieve inkomst moeten worden aangemerkt.

5.Behandeling van de klachten

5.1

In de in 3.3 als derde genoemde klacht van belanghebbende ligt besloten dat hij zich keert tegen het oordeel van het Hof dat hij op grond van de aanvullende arbeidsovereenkomst reeds aan het einde van het boekjaar waarin de belastbaarheid van het privégebruik vaststaat, de vergoeding voor dat privégebruik aan de werkgever had moeten voldoen.^[27]Gelet op hetgeen in 3.2 is vermeld, bestrijdt belanghebbende dit oordeel klaarblijkelijk met een motiveringsklacht.

5.2

Tevens ligt in belanghebbendes als derde genoemde klacht besloten, mede gelet op diens verwijzing naar de uitspraak van Hof Amsterdam^[28], dat hij bestrijdt het impliciete rechtsoordeel van het Hof dat onder ‘verschuldigd’ in genoemde bepaling moet worden verstaan: ‘voldaan’.^[29]

5.3

Bij de beoordeling van een en ander dient, naar ik meen, te worden voorop gesteld dat de aanvullende arbeidsovereenkomst niet een zogenoemde glijclausule inhoudt. Een dergelijke clausule houdt immers in dat de oorspronkelijke overeenkomst ongedaan wordt gemaakt, als het ware wordt ‘teruggedraaid’. Dat zou in dit geval bijvoorbeeld kunnen hebben betekenen dat de auto alsnog moest worden geacht niet aan belanghebbende ter beschikking te zijn gesteld.

5.4

Dat is hier echter niet aan de hand. Belanghebbende en diens werkgever zijn klaarblijkelijk oorspronkelijk ervan uitgegaan dat het privégebruik bewijsbaar zodanig gering zou zijn dat geen fiscale bijtelling zou plaats vinden. In een latere fase hebben zij voor het geval die veronderstelling niet juist mocht blijken, afgesproken dat de belanghebbende voor het eventuele belastbare privégebruik een vergoeding zou voldoen ten bedrage van de fiscale bijtelling.

5.5

Het Hof heeft geoordeeld dat hier sprake is van een opschortende voorwaarde.^[30]Het gaat dus niet om terugwerkende kracht die mogelijk bij een glijclausule kan zijn beoogd, maar in de rechtspraak niet wordt toegestaan.^[31]

5.6

Hieruit vloeit voort dat de plicht tot vergoeding ontstaat op het moment waarop de voorwaarde in werking treedt,^[32]dat wil zeggen wanneer ‘op grond van de wettelijke regeling een bijtelling wegens privégebruik zou moeten plaats vinden’, aldus de overeenkomst.^[33]Het Hof heeft zich niet uitgelaten aangaande de precieze duiding van deze tekst.

5.7

De twee laatste volzinnen van onderdeel 4.4 van de bestreden uitspraak^[34]verschaffen geen helderheid omtrent de uitlegging van de aanvullende overeenkomst. De voorlaatste volzin is onbegrijpelijk omdat daarin een ‘redelijke uitleg’ van die overeenkomst beslissend wordt geacht voor de interpretatie van art. 13
bisWet LB 1964. Tevens wordt de lezing van die volzin bemoeilijkt door een taalkundige verschrijving. Mede vanwege de samenhang met de voorlaatste volzin is onduidelijk welk begrip ‘vergoeding’ het Hof in de laatste volzin op het oog heeft.

5.8

De tekst van de aanvullende overeenkomst houdt in dat de verschuldigdheid van een vergoeding aan de werkgever intreedt zodra vaststaat dat een bijtelling moet plaats vinden.^[35]‘Vaststaan’ veronderstelt naar ik meen noodzakelijkerwijs dat iemand een vaststelling heeft gedaan (zie 5.11).

5.9

Voor het onderhavige geval is de toepassing van dat beding problematisch, indien voor de jaren 2006 en 2007 de momenten waarop de belastbaarheid werd vastgesteld, reeds waren gepasseerd voor het moment van het sluiten van de aanvullende arbeidsovereenkomst^[36]en – in weerwil van belanghebbendes stelling dienaangaande – die overeenkomst geen terugwerkende kracht toekomt.^[37]Voor de vaststelling van deze feiten zal verwijzing dienen plaats te vinden.

5.1

Wanneer het ontstaan van de verplichting tot vergoeding van kosten aan de werkgever moet worden opgevat als ‘verschuldigd worden’ in de zin van art. 13
bis, lid 6, van de Wet, kan belanghebbende derhalve - met een voorbehoud evenwel ten aanzien van hetgeen is opgemerkt in de voorlaatste volzin van onderdeel 5.9 - niet worden belast wegens privégebruik van de auto. De schuld komt immers op op hetzelfde moment als dat waarop wordt vastgesteld dat een belastbaar voordeel is genoten. Dat zou anders kunnen zijn wanneer de belanghebbende de vergoeding nimmer had betaald en de inspecteur aannemelijk had gemaakt dat de overeenkomst een schijnhandeling was, maar daarvan is in dit geval geen sprake.

5.11

Is er dan reden om ‘verschuldigd’ in dit geval te lezen als ‘voldaan’? Dwingt de context van de bepaling, dat wil zeggen het systeem van de loonbelasting, daartoe? Kan in het systeem van de loonbelasting met een mogelijke ‘aftrekpost’ zoals de onderhavige alleen rekening worden gehouden wanneer de werkgever op het moment waarop hij de aangifte doet, en een controlerend ambtenaar wanneer hij zich later over de administratie buigt, kan waarnemen dat de werknemer de verplichte vergoeding daadwerkelijk had betaald, al dan niet door verrekening met het loon?

5.12

Dat een dergelijke noodzaak bestaat, en dat deze zou dwingen af te wijken van de normale betekenis van de term, zie ik niet in.^[38]De werkgever kent de met de werknemer gemaakte afspraken op het moment waarop hij de aangifte doet; wanneer betaling uitblijft en de inspecteur daar mogelijk fiscale gevolgen aan wil verbinden, is het aan de werkgever – of eventueel de werknemer – om het bewijs van de verschuldigdheid alsnog te leveren. Daar komt nog bij dat ten tijde van de overbrenging van de onderhavige wettekst vanuit de inkomstenbelasting naar de Wet LB 1964 al een Hof in deze zin had beslist.^[39]

5.13

Derhalve meen ik dat de in 5.1 en 5.2 genoemde klachten gegrond zijn zodat het beroep van belanghebbende slaagt, en verwijzing moet volgen voor een hernieuwd onderzoek naar inhoud en betekenis van de aanvullende overeenkomst (zie 5.1, 5.7 en 5.9).

6.Conclusie

Deze conclusie strekt tot gegrondbevinding van het beroep in cassatie van belanghebbende en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden