Conclusie
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusievan 9 september 2014 inzake:
Nr. Hoge Raad: 13/05472
Staatssecretaris van Financiën
Nrs. Gerechtshof: 12/01113;12/01114
Vervolg op Hoge Raad nr. 11/03555
Derde Kamer B
tegen
Inkomstenbelasting 2000 en 2002
[X]
1.Inleiding
1.1
Aan [X] te [Z] (hierna: belanghebbende) zijn over de jaren 2000 en 2002 aanslagen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd. Na door belanghebbende gemaakte bezwaren heeft de Inspecteur [1] de aanslagen gehandhaafd.
1.2
Belanghebbende heeft tegen deze uitspraken beroep ingesteld bij de rechtbank Leeuwarden (thans rechtbank Noord-Nederland; hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft bij uitspraak van 25 maart 2010 de beroepen ongegrond verklaard. [2]
1.3
Belanghebbende is van de uitspraak van de Rechtbank in hoger beroep gekomen bij het gerechtshof Leeuwarden (thans gerechtshof Arnhem-Leeuwarden; hierna: het Hof Leeuwarden). Bij uitspraak van 28 juni 2011 heeft het Hof Leeuwarden het beroep van belanghebbende voor zover betrekking hebbend op de aanslag voor het jaar 2000 gegrond verklaard, en voor zover betrekking hebbend op de aanslag voor het jaar 2002 ongegrond verklaard. [3]
1.4
Zowel de staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) als belanghebbende hebben tegen de uitspraak van het Hof Leeuwarden beroep in cassatie ingesteld. De Hoge Raad heeft bij arrest van 9 november 2012 (hierna: het verwijzingsarrest), na conclusie van A-G Wattel, het beroep in cassatie van de Staatssecretaris ongegrond verklaard, het beroep in cassatie van belanghebbende gegrond verklaard, de uitspraak van het Hof Leeuwarden vernietigd en het geding verwezen voor een hernieuwde behandeling van het hoger beroep. [4] Verwezen is naar het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het verwijzingsarrest.
1.5
Partijen zijn door de griffier van het Hof in de gelegenheid gesteld een schriftelijke reactie op het (verwijzings)arrest in te dienen. De Inspecteur heeft van deze gelegenheid gebruik gemaakt bij brief van 28 maart 2013 en belanghebbende bij brief van 29 maart 2013. Afschriften van deze brieven zijn aan de wederpartij gezonden.
1.6
Het Hof heeft de hogere beroepen van belanghebbende gegrond verklaard en de uitspraak van de Rechtbank vernietigd. [5]
1.7
De Staatssecretaris heeft tegen de uitspraak van het Hof tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. De Staatssecretaris heeft schriftelijk laten weten af te zien van het indienen van een conclusie van repliek.
1.8
Het geschil betreft de hoogte van het gebruikelijke loon als bedoeld in artikel 12a Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964). Het geding na verwijzing betreft de vraag of bij de BV van belanghebbende nog andere werknemers in dienst zijn, naast belanghebbende zelf.
2.De feiten en het eerste geding in cassatie
2.1
De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest volgende uitgangspunten geformuleerd:
3.1.
Belanghebbende is advocaat. Met ingang van 1 januari 1995 is hij toegetreden tot de advocatenmaatschap [A]. Per 1 januari 1996 is deze maatschap een samenwerkingsverband aangegaan met notarissenmaatschap [B] onder de naam [C].
3.2.
Belanghebbende heeft zijn maatschapsaandeel in [C] per 1 januari 1999 geruisloos ingebracht in [D] Holding B.V. (hierna: [D] Holding), van welke vennootschap hij enig aandeelhouder is. [D] Holding vormt een fiscale eenheid met [E] B.V. (hierna: de BV) Het maatschapsaandeel is vervolgens "uitgezakt" naar de BV, waardoor deze gerechtigd is tot een aandeel in de winst van de maatschap (hierna: het winstaandeel).
3.3.
Belanghebbende staat - en stond in 2000 en 2002 - in dienstbetrekking tot de BV en verricht in deeltijd (90 percent) arbeid voor deze vennootschap.
3.4.
Het winstaandeel is een aandeel in het totale resultaat van [C] en wordt bepaald door een basiswinstaandeel en een aandeel in de winst volgens een tienjarige ingroeiregeling. Het winstaandeel bedroeg in het jaar 2000 ƒ 350.575 (€ 159.084) en in het jaar 2002 € 169.340.
3.5.
Belanghebbende heeft bij zijn aangifte inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen voor het jaar 2000 een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van ƒ 96.912 (€ 43.976), waarin is begrepen een loon uit dienstbetrekking van ƒ 125.943 (€ 57.150). Bij zijn aangifte voor het jaar 2002 heeft belanghebbende een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 47.098, waarin is begrepen een loon uit dienstbetrekking van € 57.176.
3.6.
Bij het opleggen van de onderhavige aanslagen heeft de Inspecteur correcties toegepast in verband met een verhoging van het loon op grond van de gebruikelijk-loonregeling als bedoeld in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB 1964). Voor het jaar 2000 heeft de Inspecteur het belastbare inkomen verhoogd met ƒ 74.057 (€ 33.606) en voor het jaar 2002 met € 44.924.
2.2
Het Hof Leeuwarden oordeelde dat in het onderhavige geval sprake is van een situatie, waarin de opbrengsten van de BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de arbeid die door belanghebbende is verricht in zijn hoedanigheid van werknemer van de BV. Daarom kan, aldus het Hof Leeuwarden, het gebruikelijke loon worden berekend met toepassing van de zogenoemde afroommethode als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad van 17 september 2004, nr. 38378, LJN AN8666, BNB 2005/50 (zie r.o. 4.5 van het Hoge Raad 9 november 2012, nr. 11/03555).
2.3
De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest ten aanzien van het beroep in cassatie van belanghebbende overwogen:
5.1.
Het middel keert zich tegen de hiervoor onder 4.5 bedoelde oordelen van het Hof.
5.2.
Bij toepassing van artikel 12a van de Wet LB 1964 zal het loon dat gebruikelijk is ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang geen rol speelt (hierna: het gebruikelijke loon), bepaald kunnen worden aan de hand van het salaris van werknemers met soortgelijke dienstbetrekkingen. In een geval waarin de opbrengsten van een BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur daarvan - in zijn hoedanigheid van werknemer van die BV - verrichte arbeid, is het echter ook mogelijk het gebruikelijke loon te berekenen op basis van de opbrengsten van de betreffende BV, verminderd met de aan die opbrengsten toe te rekenen kosten (exclusief het loon van die werknemer), lasten en afschrijvingen (zie het arrest van 17 september 2004). Indien de arbeid van de directeur, zoals in het onderhavige geval, wordt verricht in een samenwerkingsverband en de opbrengsten van de BV bestaan uit een aandeel in het resultaat van dat samenwerkingsverband, is van een "(nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door de directeur verrichte arbeid" slechts dan sprake indien de omvang van het aandeel van de BV in het resultaat van dat samenwerkingsverband (nagenoeg) uitsluitend wordt bepaald door de arbeid die de directeur in het samenwerkingsverband verricht. Indien het aandeel van de BV in het resultaat van het samenwerkingsverband bestaat uit een percentage van het resultaat van dat samenwerkingsverband, ontbreekt die relatie. Dan zal dat aandeel immers ook in niet onbetekenende mate afhankelijk zijn van de bijdrage aan dat resultaat van (de arbeid van) andere partners ten behoeve van dat samenwerkingsverband en van hetgeen werknemers van dat samenwerkingsverband hebben bijgedragen aan dat resultaat. In een dergelijk geval kan de in het arrest van 17 september 2004 bedoelde afroommethode derhalve niet worden toegepast.
5.3.
Het hiervoor onder 4.5 bedoelde oordeel van het Hof dat in het onderhavige geval sprake is van een situatie waarin de opbrengsten van de BV (nagenoeg) geheel voortvloeien uit de door belanghebbende - in zijn hoedanigheid van werknemer van de BV - verrichte arbeid is kennelijk gebaseerd op een andere, en derhalve onjuiste, rechtsopvatting. Het middel slaagt derhalve.
2.4
Ten aanzien van het principale beroep in cassatie van de Staatssecretaris overwoog de Hoge Raad:
Het middel gaat ervan uit dat de afroommethode in dit geval van toepassing is. Zoals hiervoor in onderdeel 5 is overwogen berust dat uitgangspunt op een onjuiste rechtsopvatting. Het middel faalt reeds daarom. Het behoeft voor het overige geen behandeling.
2.5
Het geding werd verwezen naar het Hof voor een hernieuwde behandeling van het hoger beroep.
3.Het geding bij het Hof na verwijzing
3.1
Het Hof is uitgegaan van de door Hof Leeuwarden vastgestelde feiten. De door de Hoge Raad geformuleerde uitgangspunten in cassatie (zie onderdeel 2.1) zijn wat beknopter dan de door Hof Leeuwarden vastgestelde feiten. Van belang om nog toe te voegen aan de uitgangspunten van de Hoge Raad acht ik overweging 2.15 van het Hof Leeuwarden:
2.15
[C] wordt met ingang van 2009 in de vorm van een N.V. gedreven.
3.2
Het Hof heeft verder nog de volgende feiten toegevoegd:
3.3.1.
Het personeelsbestand van het samenwerkingsverband [I] omvatte in de jaren 2000 en 2002 ruim 100 personen, bestaande uit onder meer advocaten, notarissen, fiscalisten, registeraccountants en ondersteunend personeel. [I] kende in 2000 en 2002 10 respectievelijk 11 maten-advocaten - onder wie belanghebbende - en 2 maten-notarissen.
3.3.2.
De bij [I] in dienst zijnde registeraccountant [J] verdiende in het jaar 2000 € 225.203, in 2002 € 225.327.
3.3.3.
De best betaalde (senior) medewerker/advocaat binnen [I] verdiende in 2000 € 67.795 (f 149.401) en in 2002 € 82.340.
3.4.
Belanghebbende heeft (2.7 en 2.10 van de uitspraak van Gerechtshof Leeuwarden) bij zijn aangifte IB voor het jaar 2000 een belastbaar inkomen aangegeven van f 96.912 (€ 43.976), waarin is begrepen een loon uit dienstbetrekking van f 125.943 (€ 57.150). Bij zijn aangifte voor het jaar 2002 heeft belanghebbende een belastbaar inkomen uit werk en woning aangegeven van € 47.098, waarin is begrepen een loon uit dienstbetrekking van € 57.176. Voor het jaar 2000 heeft de inspecteur het belastbare inkomen verhoogd met f 74.057 (€ 33.606) en voor het jaar 2002 heeft de inspecteur het belastbaar inkomen uit werk en woning verhoogd met € 44.924. De correcties zijn toegepast in verband met een verhoging van het loon op grond van de gebruikelijk-loonregeling als bedoeld in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: de Wet LB).
3.3
Het Hof heeft het na verwijzing te beoordelen geschil als volgt omschreven:
4.1.
Na verwijzing is in geschil of de inspecteur terecht en, zo ja tot het juiste bedrag, het loon van belanghebbende op grond van de zogenoemde gebruikelijk-loonregeling als bedoeld in artikel 12a van de Wet LB heeft verhoogd.
Voorts is in geschil of ten aanzien van belanghebbende een in rechte te honoreren vertrouwen is gewekt. In dit verband heeft belanghebbende gesteld dat hij voor de jaren 2000 en 2002 in het gelijk moet worden gesteld, omdat de inspecteur ter zake van de jaren 2006 en 2007 uiteindelijk heeft besloten akkoord te gaan met de voor die jaren ingediende aangifte en tegemoet te komen aan het bezwaar dat was gericht tegen een bij het opleggen van de aanslag aangebrachte bijtelling gebruikelijk loon.
3.4
Ten aanzien van het primaire standpunt van de Inspecteur heeft het Hof overwogen dat noch de afroommethode noch de winstreductiemethode kunnen worden toegepast voor de berekening van het loon op grond van de gebruikelijk-loonregeling als bedoeld in artikel 12a Wet LB 1964 (hierna: het gebruikelijke loon).
3.5
Subsidiair heeft de Inspecteur aangevoerd dat voor de vaststelling van het gebruikelijke loon van belanghebbende het loon van de bij [I] in dienst zijnde registeraccountant [J] genomen kan worden. Dit in het licht van de tweede volzin van artikel 12a Wet LB 1964 waarin als het ware een zogenoemde ‘minimumregel’ is opgenomen welke, kort gezegd, inhoudt dat indien bij de vennootschap (tekst 2000; in 2002 is in de wettekst daar waar ‘vennootschap’ staat ‘lichaam’ opgenomen), of bij een met de vennootschap verbonden vennootschap, andere werknemers in dienst zijn het loon van de werknemer met een aanmerkelijk belang niet lager gesteld wordt dan het hoogste loon van de overige werknemers. Het Hof heeft overwogen dat het begrip verbonden vennootschap in de Wet LB (nader) is gedefinieerd in artikel 10a, lid 7, Wet LB 1964, dat niet is betwist dat de maatschap [I] in de onderhavige jaren uit 10 respectievelijk 11 maten bestond, zodat één van de maten afzonderlijk niet een belang van ten minste één derde kan hebben en dat mitsdien heeft te gelden dat [I] niet als verbonden vennootschap c.q. lichaam kan worden aangemerkt. Voorts overwoog het Hof in r.o. 5.12.2:
Voor zover de inspecteur heeft bedoeld te stellen dat de medewerkers die in dienst zijn van de maatschap tevens in dienst zijn van [E] B.V., omdat door een of meerdere maten van [I] namens alle maten arbeidsovereenkomsten met die medewerkers zijn afgesloten, verwerpt het Hof deze stelling. Weliswaar moet ervan worden uitgegaan dat de rechten en verplichtingen uit hoofde van de arbeidsovereenkomsten met de medewerkers - uit hoofde van de maatschapsverhouding - alle leden van de maatschap aangaan, maar daaruit volgt niet dat tussen [E] B.V. en medewerkers van de maatschap een dienstbetrekking is tot stand gekomen. Dat blijkt ook niet uit de onder de feiten weergegeven jaarrekeningen van [E] B.V., waaruit is af te leiden dat de rechten en verplichtingen als lid van de maatschap [I] uitsluitend in de vorm van een maatschapsaandeel tot [E] B.V. komen.
De ‘minimumregeling’ is volgens het Hof in relatie tot [J] niet van toepasing.
3.6
Het standpunt van de Inspecteur dat voor de vaststelling van het gebruikelijke loon het loon van een advocaat met zeven jaar ervaring die werkzaam is bij het advocatenkantoor [K] als uitgangspunt kan worden genomen, wordt door het Hof afgewezen omdat de dienstbetrekkingen van deze advocaten niet soortgelijk zijn.
3.7
Het Hof heeft belanghebbende gevolgd in zijn standpunt dat hij ter vaststelling van zijn gebruikelijke loon het loon van een bij [I] werkende (senior)medewerker/advocaat tot uitgangspunt mocht nemen. Voorts is het Hof van oordeel dat de door belanghebbende in aanmerking genomen maatstaf voor het gebruikelijke loon juist is. Alsdan bestaat er geen grond het loon van belanghebbende op grond van de zogenoemde gebruikelijk-loonregeling als bedoeld in artikel 12a van de Wet LB 1964 (verder) te verhogen, aldus het Hof.
3.8
Het Hof heeft de uitspraak van de Rechtbank vernietigd en de beroepen van belanghebbende gegrond verklaard.
4.Het tweede geding in cassatie
4.1
In cassatie draagt de Staatssecretaris het volgende cassatiemiddel voor:
Schending van artikel 12a, eerste lid, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964), doordat het Hof heeft beslist dat [J] en de overige werknemers van de maatschap [I] niet als overige werknemer in dienst zijn bij belanghebbende dan wel bij een met haar verbonden lichaam, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen, omdat in casu steeds sprake is van door één van de maten van de maatschap namens de maatschap gesloten arbeidsovereenkomsten, zodat ook steeds sprake is van een door of namens [E] B.V. (de vennootschap van belanghebbende) gesloten arbeidsovereenkomst. Het Hof heeft dan ook ten onrechte het loon van belanghebbende niet vastgesteld op het hoogste loon van een van deze overige werknemers.
4.2
De Staatssecretaris heeft zijn cassatiemiddel als volgt toegelicht:
(...) Uitgangspunt van het contractenrecht is dat slechts door of namens natuurlijke personen en/of rechtspersonen overeenkomsten afgesloten kunnen worden. Een maatschap is niet een dergelijke entiteit. (...) Artikel 1 Wet Pro LB 1964 luidt: (...) Artikel 2, 1e lid van die wet luidt: (...) Hieruit volgt dat de term ‘werknemer’ in artikel 12a Wet LB 1964 rechtstreeks refereert aan het civielrechtelijke begrip werknemer zoals bedoeld in art. 7:610 BW Pro. Dat vanuit fiscaal-administratief oogpunt de maatschap, als collectief van alle maten, als inhoudingsplichtige wordt aangemerkt, doet niet af aan de civiel-juridische rechtstoestand dat de werknemer een arbeidsovereenkomst heeft gesloten met alle maten. Ook de hiervoor genoemde registeraccountant en de best betaalde senior advocaat hebben derhalve een arbeidsovereenkomst met onder andere [E] BV, als een van de maten, afgesloten. Kennelijk meent het Hof dat een arbeidsovereenkomst kan worden gesloten met een maatschap. Een maatschap is niets anders dan een overeenkomst tussen maten en met een overeenkomst op zich kan geen andere overeenkomst worden gesloten. Er is dus alleen sprake van een arbeidsovereenkomst met de maten. (...)
4.3
In het verweerschrift van belanghebbende voert hij onder meer aan:
In materiële zin had [J] geen dienstbetrekking met de maatschap [I], maar was hij een maat net als alle andere maten van [I].
4.4
De Staatssecretaris heeft schriftelijk laten weten af te zien van het indienen van een conclusie van repliek.
5.Beschouwing en behandeling van het cassatiemiddel
Inleiding
5.1
Na verwijzing is in het tweede geding in cassatie met betrekking tot de berekening van het gebruikelijke loon van belanghebbende in geschil de vraag of, naast belanghebbende zelf, tevens de medewerkers van de maatschap – waaronder [J] – in dienst zijn bij de BV van belanghebbende.
5.2
Het hier relevante onderdeel uit de tekst van artikel 12a Wet LB 1964 (tekst voor het jaar 2000, tenzij anders aangegeven) luidt als volgt:
Indien aannemelijk is dat ter zake van soortgelijke dienstbetrekkingen waarbij een aanmerkelijk belang (of terbeschikkingstelling van vermogensbestanddelen; tekst 2002) geen rol speelt, in het economische verkeer een hoger loon gebruikelijk is, wordt het loon gesteld op een zodanig bedrag dat het niet meer in belangrijke mate afwijkt van hetgeen gebruikelijk is, met dien verstande dat – indien bij de vennootschap of daarmee verbonden vennootschappen (tekst 2002: bij het lichaam of daarmee verbonden lichamen) ook andere werknemers in dienst zijn – het niet lager wordt gesteld dan het hoogste loon van de overige werknemers.
Werkgeverschap van de maatschap
5.3
Blijkens artikel 7:610, lid 1, BW is de arbeidsovereenkomst de overeenkomst waarbij de ene partij, de werknemer, zich verbindt in dienst van de andere partij, de werkgever, tegen loon gedurende zekere tijd arbeid te verrichten. De wettekst gaat dus uit van één werknemer en één werkgever. Overigens kent het belastingrecht niet een eigen begrip dienstbetrekking; in dit opzicht wordt aangesloten bij het burgerlijk recht. [6]
5.4
Onder het huidige recht heeft een maatschap geen rechtspersoonlijkheid. [7] Zie bijvoorbeeld Asser/Maeijer: [8]
Dat de maatschap geen rechtspersoon is, wordt hier te lande vrij algemeen aangenomen: HR 26 oktober 1893, W 6417; HR 30 januari 1925, NJ 1925, 391, W 11 370 (Poolsch-Hollandsche Handelssociëteit).
5.5
Dat een maatschap geen rechtspersoonlijkheid heeft, heeft volgens de Staatssecretaris tot gevolg dat iemand niet met een maatschap een arbeidsovereenkomst kan sluiten, maar dat in zodanig geval sprake is van een arbeidsovereenkomst met alle maten in de maatschap. Belanghebbende betoogt in zijn verweerschrift dat de omstandigheid dat een maatschap geen rechtspersoon is, niet betekent dat daadwerkelijk een arbeidsovereenkomst c.q. dienstbetrekking tot stand komt tussen de werknemers van de maatschap en de afzonderlijke maten. [9] De enige werknemer in dienst bij de BV van belanghebbende is belanghebbende zelf.
5.6
Het Hof heeft hieromtrent geoordeeld dat weliswaar ervan moet worden uitgegaan dat de rechten en verplichtingen uit hoofde van de arbeidsovereenkomsten met de medewerkers - uit hoofde van de maatschapsverhouding – alle leden van de maatschap aangaan, maar dat daaruit niet volgt dat tussen de BV van belanghebbende en de medewerkers van de maatschap een dienstbetrekking tot stand is gekomen.
5.7
Van der Grinten schrijft: [10]
De arbeidsovereenkomst is gewoonlijk een overeenkomst tussen één werkgever en één werknemer. Pluraliteit van werkgevers en werknemers is echter denkbaar. Het eerste kan zich bijvoorbeeld voordoen bij een maatschap, het tweede bijvoorbeeld indien een echtpaar in dienst is genomen en de echtelieden een gezamenlijk takenpakket uitvoeren.
5.8
Op de website www.arbeidsrechter.nl is over het aangaan van een arbeidsovereenkomst met een maatschap vermeld: [11]
Gaat slechts één maat met een medewerker een arbeidsovereenkomst aan, dan is alleen hij de werkgever. De medewerker heeft dan geen arbeidsovereenkomst met de andere maten, hoewel zij mogelijk wel aanwijzingen geven. De werknemer kan slechts loon en dergelijke vorderen van de maat met wie de arbeidsovereenkomst gesloten is.
Het is natuurlijk ook mogelijk dat een medewerker een arbeidsovereenkomst aangaat met meerdere maten. Dan zijn er meerdere werkgevers en de medewerker kan hun allen aanspreken om de verplichtingen uit de arbeidsovereenkomst mede na te komen. Bij kleine maatschappen kan het zo zijn dat alle maten gezamenlijk met de medewerker de arbeidsovereenkomst aangaan, bijvoorbeeld als zij allemaal de arbeidsovereenkomst mede ondertekenen. Eerder doet de situatie zich voor dat één maat de andere maten vertegenwoordigt door mede namens hen een arbeidsovereenkomst aan te gaan met de medewerker. Beschikt deze maat die de arbeidsovereenkomst aangaat niet over een volmacht van de andere maten, dan is er sprake van onbevoegde vertegenwoordiging. Naast de arbeidsovereenkomst met de handelende maat die onbevoegd vertegenwoordigde is er slechts een arbeidsovereenkomst met de andere maten indien:
•de andere maten de overeenkomst hebben bekrachtigd, of
•de schijn hebben opgewekt dat de onbevoegd handelende maat wel vertegenwoordigingsbevoegd was, of
•de arbeidsovereenkomst voor de maatschap voordelig is (geweest).
Sluit een medewerker een overeenkomst met de maatschap als zodanig, dan is dit aan te merken als het aangaan van de arbeidsovereenkomst met alle maten.
5.9
De opvatting dat een werknemer van een maatschap te maken heeft met meer werkgevers, lijkt dus te worden ondersteund door Van der Grinten (onderdeel 5.7) en de auteur van het in onderdeel 5.8 opgenomen citaat van de website www.arbeidsrechter.nl.
5.1
Met Van der Grinten spreekt ook Zwemmer over ‘pluraliteit van werkgeverschap’. [12] Zwemmer bedoelt daarmee echter ‘niet dat de werknemer op enig moment meerdere werkgevers heeft’. Volgens hem kan bijvoorbeeld bij een maatschap wel ‘sprake zijn van meerdere partijen die als werkgever ex artikel 7:610 lid 1 BW Pro partij zijn bij een arbeidsovereenkomst’, maar in dat geval ‘fungeren de verschillende maten of vennoten gezamenlijk als de werkgever van de werknemer ex artikel 7:610 lid 1 BW Pro’.
5.11
Ook Beltzer gaat ervan uit dat de werknemers in dienst zijn van de gezamenlijke maten, en dat de gezamenlijke maten dus als werkgever optreden: [13]
Ik ga er hierna echter van uit dat de werknemers in dienst zijn van de gezamenlijke maten, en dat de gezamenlijke maten dus als werkgever optreden. Zijn de gezamenlijke maten verbonden, dan zijn zij ingevolge art. 7A:1680 BW naar gelijke delen aansprakelijk.
5.12
Dat een onderscheid bestaat tussen ‘meer werkgevers’ en ‘meer partijen die gezamenlijk als werkgever fungeren’, volgt mijns inziens mede uit hetgeen Wery schrijft, namelijk dat ‘de gezamenlijke maten (de maatschap als personengemeenschap) worden beschouwd als een eenheid die los staat van de individuele maten’. [14]
5.13
De maatschap vertoont volgens Wery rechtspersoonlijke trekken: ‘Wij kunnen dan ook zeggen dat de maatschap tendeert naar rechtspersoonlijkheid, zij is semi-rechtspersoon’. [15] Door Asser/Maeijer wordt dit omschreven als een ‘zekere personificatie’. De wetgever heeft zich volgens Asser/Maeijer voorgesteld ‘dat de maatschap naar buiten in zekere zin als eenheid kan optreden’. [16]
5.14
Omtrent de vertegenwoordigingsbevoegdheid en de aansprakelijkheid van de maten schrijft Beltzer: [17]
Bij de maatschap geldt het principe dat een handelende maat alleen zichzelf bindt, zodat ook alleen hij tot nakoming zal kunnen worden aangesproken. De andere maten zijn slechts gebonden indien de handelende maat van hen een volmacht heeft ontvangen, indien zij de handeling bekrachtigen of wanneer de hun toerekenbare schijn is opgewekt dat de handelende maat hen vertegenwoordigde. Zij zijn ook gebonden wanneer een maat zonder volmacht van de anderen ‘voor rekening van de maatschap’ heeft gehandeld en de zaak ‘ten voordele van de maatschap’ heeft gestrekt (art. 7A:1681 BW).
(...)
Nu ik heb vastgesteld dat uit de arbeidsovereenkomst zowel deelbare als ondeelbare prestaties voortvloeien, zou dan ten aanzien van de deelbare prestaties wellicht art. 6.6 lid 2 BW nog een rol kunnen spelen, bepalende dat schuldenaren van een deelbare prestatie toch hoofdelijk verbonden zijn indien dit uit de wet, gewoonte of rechtshandeling voortvloeit? Toegepast op de loonvordering: vloeit uit de wet, gewoonte of rechtshandeling voort dat de werknemer voor de betaling van zijn loon ieder der maten voor het geheel kan aanspreken? Dat lijkt mij niet het geval te zijn. Uit de wet vloeit het niet voort, uit een rechtshandeling zou het kunnen voortvloeien indien dit uit de arbeidsovereenkomst zelf zou blijken. Van een gewoonte dat de maten ieder voor het geheel aansprakelijk zouden zijn voor vorderingen die gebaseerd zijn op de arbeidsovereenkomst is mij niets bekend. De conclusie uit het voorgaande is dat de werknemer die nakoming van bepaalde verbintenissen uit de arbeidsovereenkomst vordert, daartoe soms ieder der maten voor gelijke delen, soms ieder der maten voor het geheel kan aanspreken. De hoofdelijke aansprakelijkheid kan in ieder geval niet door een zekere interne verdeling van taken en verantwoordelijkheden opzij worden gezet.
Rechtspraak
5.15
Het gerechtshof Amsterdam en de Hoge Raad hebben zich eerder uitgesproken over de maatschap als werkgever en de maatschap (en andere niet rechtspersoonlijkheid bezittende rechtsvormen) als inhoudingsplichtige voor de loonbelasting.
5.17
In de zaak BNB 1970/213 oordeelde Hof Amsterdam omtrent de AKW (Algemene Kinderbijslagwet) en de KWL (Kinderbijslagwet Loontrekkenden) dat ‘voor de toepassing der onderwerpelijke heffingswetten de burgerlijke maatschap ten opzichte van de in dienst van haar onderneming werkzame personen als werkgeefster moet worden aangemerkt en niet hare vennoten als even zovele werkgevers’. [20]
5.18
Bouwman wijst er op dat de in de wetten AKW en KWL opgenomen regels omtrent de inhoudingsplichtigen voor het begrip inhoudingsplichtige steeds verwijzen naar de loonbelasting. [21] Uit BNB 1970/213 kan daarom worden afgeleid dat niet de afzonderlijke maten de inhoudingsplichtige zijn voor de loonbelasting, doch dat de maatschap dat is. [22] Zie bijvoorbeeld de redactie van ‘Vakstudie’: [23]
Gewezen zij op Hof Amsterdam 16 april 1969, nr. 414/1968, BNB 1970/213, HR 11 december 1974, nr. 17 538, BNB 1975/18 en HR 30 januari 1980, nr. 19 434, BNB 1980/88, V‑N 1980, p. 600, FED LB '64: Art. 6:3, waaruit blijkt dat niet de vennoten in een burgerlijke maatschap of vennootschap onder firma, doch de maatschap of vennootschap en niet de bestuurders van een niet-rechtspersoonlijkheid bezittende vereniging, doch de vereniging eventueel als inhoudingsplichtige is aan te merken.
5.19
Daarnaast is het vaste leer in de omzetbelasting - anders dan in de directe belastingen - dat de openbare maatschap ondernemer is en niet de afzonderlijke maten. [24]
5.2
Omtrent de vennootschap onder firma oordeelde de Hoge Raad in BNB 1980/88 dat de werknemers in dienstbetrekking stonden tot de vennootschap onder firma, zodat de naheffingsaanslag loonbelasting aan deze vennootschap had moeten worden opgelegd. Dat de belanghebbende als vennoot hoofdelijk aansprakelijk was voor de voldoening van de door de vennootschap afgedragen loonbelasting, deed hier niet aan af. De Hoge Raad overwoog:
dat uit de bestreden uitspraak blijkt, dat de te P gevestigde vennootschap onder firma ,,A' (verder te noemen: ,,A') in het tijdvak van 1 januari tot en met 31 december 1971 lonen heeft uitbetaald aan tot haar in dienstbetrekking staande werknemers, die alstoen werkzaam waren in het door haar uitgeoefende bedrijf aan de c-laan te P;
(...)
dat artikel 6, lid 1, letter a, van evengenoemde wet als inhoudingsplichtige voor de heffing van de loonbelasting aanwijst degene, tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan;
dat ingevolge het bepaalde in artikel 27, lid 4, eerste volzin, van meergenoemde wet de inhoudingsplichtige verplicht is de in een tijdvak ingehouden belasting op aangifte af te dragen;
dat uit het vorenstaande volgt, dat op ,,A' de verplichting rustte de over vorenbedoelde loonuitbetalingen verschuldigde loonbelasting in te houden en op aangifte af te dragen;
(...)
dat dit meebrengt dat de onderwerpelijke naheffingsaanslag (...) had moeten worden opgelegd aan ,,A';
dat hieraan niet afdoet, dat belanghebbende als vennoot van ,,A' hoofdelijk aansprakelijk was voor de voldoening van niet door ,,A' afgedragen loonbelasting; (...)
5.21
In de zaak die leidde tot HR BNB 2004/346 was de belanghebbende BV lid van een maatschap van notarissen. De enig aandeelhouder van de BV was tevens directeur, en er was geen ander personeel in dienst. De BV heeft ten behoeve van haar directeur gebruik gemaakt van de premiespaarregeling en van de spaarloonregeling. In geschil was of de directeur door de werking van de Uitvoeringsregeling werknemersspaarregelingen en winstdelingsregelingen was uitgesloten van deelname aan deze regelingen. Op grond van artikel 23 van Pro de bedoelde Uitvoeringsregeling kon een inhoudingsplichtige die uitsluitend een aanmerkelijkbelanghouder (eventueel tezamen met zijn partner) als werknemer in dienst had, geen gefacilieerde bedrijfsspaarregeling treffen.
5.22
De belanghebbende BV betoogde dat de maatschap geen rechtspersoonlijkheid bezit en derhalve geen werknemers in dienst kan hebben. De werknemers die in dienst zijn bij de maatschap waarvan de belanghebbende BV lid is, zijn daarom juridisch in dienst van de maatschapsleden, aldus de belanghebbende. De Hoge Raad oordeelde: [25]
(...) De werknemers die in dienst zijn bij de maatschap waarvan belanghebbende maat is, kunnen voor de toepassing van artikel 23 van Pro de Uitvoeringsregeling niet geacht worden werknemer te zijn van belanghebbende. Het Hof heeft derhalve, wat er zij van de daarvoor gebezigde gronden, terecht geoordeeld dat de directeur van belanghebbende is uitgesloten van de premiespaarregeling en de spaarloonregeling. (...)
Behandeling van het cassatiemiddel
5.23
Uit het voorgaande volgt dat de Hoge Raad in de arresten HR BNB 1980/88 (5.20) en HR BNB 2004/346 (5.21 en 5.22) met betrekking tot de loonbelasting tot uitgangspunt heeft genomen dat de werknemers in dienstbetrekking stonden tot de VOF respectievelijk de maatschap en niet tot de vennoten/maten. Deze benadering van de Hoge Raad komt overeen met hetgeen Zwemmer en Beltzer betogen (onderdelen 5.10 en 5.11), namelijk dat de gezamenlijke maten optreden als werkgever waarbij een werknemer niet ‘op enig moment meerdere werkgevers heeft’.
5.24
In het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat ‘het aandeel van de BV in het resultaat van het samenwerkingsverband (...) in niet onbetekenende mate afhankelijk [is] (...) van hetgeen werknemers van dat samenwerkingsverband hebben bijgedragen aan dat resultaat’ (r.o. 5.2; zie onderdeel 3.3).
5.25
In deze overwegingen legt de Hoge Raad in een transparante benadering een verband tussen het resultaat van de BV (van belanghebbende) en:
- de wijze waarop het resultaat van de maatschap tot stand komt; en
- de omstandigheid dat de werknemers van de maatschap daaraan bijdragen.
5.26
Mede gezien deze materiële benadering van de Hoge Raad kan niet worden ontkend dat de BV van belanghebbende mede betrokken is in de relatie die de maatschap als werkgever heeft met die werknemers, zonder dat daarmee is bedoeld dat de BV elk aspect van het werkgeverschap volledig vervult. Artikel 12a Wet LB 1964 heeft als uitgangspunt dat de directeur van een onderneming niet een lager loon geniet dan de hoogst betaalde werknemer. Vandaar dat de vraag opkomt of eenzelfde materiële benadering ertoe zou moeten leiden dat voor toepassing van dit artikel de werknemers in dienst van de maatschap tevens moeten worden geacht als ‘werknemer in dienst’ te zijn bij belanghebbendes BV.
5.27
In HR BNB 2004/346 oordeelde de Hoge Raad dat de werknemers in dienst bij de maatschap ‘voor de toepassing van artikel 23 van Pro de Uitvoeringsregeling niet geacht worden werknemer te zijn’ van de betreffende maat/belanghebbende.
5.28
De transparantie waarop ik in onderdeel 5.25 doelde, kan aanleiding vormen om voor de toepassing van artikel 12a Wet LB 1964 de hoogte van het loon in aanmerking te nemen van de werknemers van de maatschap nu deze betrokken zijn in de groep van personen die gezamenlijk werkzaam zijn in de onderneming die wordt gedreven door de maatschap en haar maten. Daartegenover staat dat deze benadering afwijkt van hetgeen civielrechtelijk geldt. Bovendien is in de sfeer van de loonbelasting al tweemaal beslist dat een werknemer - in gevallen als hier aan de orde - in dienst is bij de personenassociatie en niet bij de individuele maten.
5.29
In het arrest HR BNB 2004/346 liet de Hoge Raad de mogelijkheid open dat de daar gemaakte beslissing voor toepassing van een andere bepaling anders zou kunnen zijn. Mij dunkt echter dat er te weinig aanwijzingen zijn dat binnen deze ene wet op dit punt twee verschillende visies moeten worden gevolgd. Daarom kom ik tot de slotsom dat de rechtspraak uit de zojuist bedoelde arresten eveneens geldt voor de toepassing van artikel 12a Wet LB 1964.
5.3
Ik meen daarom dat het middel van de Staatssecretaris geen grond tot cassatie vormt.
Belanghebbendes verweer in cassatie
5.31
Mocht de Hoge Raad anders oordelen omtrent het cassatiemiddel van de Staatssecretaris, dan kan daar mijns inziens niet aan afdoen belanghebbendes verweer in cassatie dat [J] niet als werknemer moet worden aangemerkt maar als maat in de maatschap, reeds omdat dit verweer een feitelijke stelling inhoudt die voor het eerst in cassatie is opgebracht.
6.Ambtshalve aanwezig bevonden grond tot cassatie
6.1
In r.o. 5.12.3 heeft het Hof overwogen dat [I] niet als verbonden vennootschap c.q. lichaam kan worden aangemerkt.
6.2
Met betrekking tot het verbondenheidscriterium heeft het Hof in r.o. 5.10 overwogen dat het begrip ‘verbonden vennootschap’ in de Wet LB 1964 is gedefinieerd in artikel 10a, lid 7, Wet LB 1964 (‘ten minste een derde gedeelte belang’). Het Hof overwoog verder in r.o. 5.12.1 dat tot de maatschap [I] in 2000 en 2002 respectievelijk 11 maten/advocaten en 2 maten/notarissen behoorden, en dat door belanghebbende onweersproken is gesteld dat de BV van belanghebbende niet met [I] is verbonden in de zin van een van de in artikel 10a, lid 7, Wet LB 1964 vermelde criteria.
6.3
Voorts overwoog het Hof in r.o. 5.12.3 dat door de Inspecteur geen feiten en omstandigheden zijn aangevoerd op grond waarvan zou kunnen worden aangenomen dat de maatschap [I] of een van de overige maten van deze maatschap (ondanks de getalsverhouding) toch als een met de BV van belanghebbende verbonden vennootschap als bedoeld in artikel 12a Wet LB 1964 zou zijn te beschouwen.
6.4
Tot en met het jaar 2000 werd in artikel 12a Wet LB 1964 het begrip ‘vennootschap’ gebezigd, daar waar in de huidige tekst het begrip ‘lichaam’ is opgenomen.
6.5
Ten aanzien van het onderhavige belastingjaar 2000 heeft het Hof terecht geoordeeld dat de maatschap niet is te beschouwen als een met de BV van belanghebbende ‘verbonden vennootschap’ in de zin van artikel 12a Wet LB 1964.
6.6
Met ingang van het belastingjaar 2001 is echter de tekst van artikel 12a Wet LB 1964 gewijzigd, zie onderdeel 5.2. Bij de parlementaire behandeling is hierover het volgende opgemerkt: [26]
De voorgestelde wijziging bestond eruit dat in artikel 12a van eerdergenoemde wet het woord «vennootschap» zou worden vervangen door: rechtspersoon. Nadere overweging heeft tot het inzicht geleid dat hierdoor het ongewenste effect zou kunnen optreden dat participanten die een aanmerkelijk belang hebben in een zogenoemde open commanditaire vennootschap niet meer onder de gebruikelijkloonregeling zouden komen te vallen doordat een dergelijk lichaam civielrechtelijk geen rechtspersoonlijkheid bezit. Om dit te voorkomen wordt thans voorgesteld in artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 de term «vennootschap» te vervangen door: lichaam. Hierdoor wordt alsnog de gewenste uitbreiding van de werking van artikel 12a van de Wet op de loonbelasting 1964 bereikt.
6.7
De wijziging van de tekst van artikel 12a Wet LB 1964 had tot gevolg dat de definitie van “verbonden lichaam” niet of niet zonder meer in artikel 10a, lid 7 van dezelfde wet kon worden gevonden. In deze bepaling is immers voor de Wet LB 1964 het begrip ‘met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap’ gedefinieerd. Kort gezegd gaat het hierbij om ‘een belang van ten minste een derde gedeelte’.
6.8
De commentatoren van NDFR en de Vakstudie gaan ervan uit dat de verbondenheid nog steeds op dezelfde wijze bepaald dient te worden en dat het dus moet gaan om een belang van ten minste een derde. [27] Dat het Hof deze maatstaf ook voor het onderhavige belastingjaar 2002 heeft aangelegd, blijkt uit overweging 5.12.3:
(...) Niet betwist is immers dat de maatschap [I] in de onderhavige jaren uit 10 respectievelijk 11 maten bestond, zodat één van de maten afzonderlijk niet een belang van ten minste één derde in de vennootschap (de maatschap) kan hebben. (...)
6.9
Mijns inziens kan voor de vraag of een vennootschap kwalificeert als een verbonden lichaam in de zin van artikel 12a Wet LB 1964, sinds 2001 nog steeds worden aangesloten bij het bepaalde in artikel 10a, lid 7, Wet LB 1964. Voor samenwerkingsverbanden anders dan een vennootschap, ligt dit naar mijn mening echter anders.
6.1
In de eerste plaats moet worden vastgesteld dat, naar ik meen, ook een samenwerkingsverband dat niet een vennootschap is (zoals bijvoorbeeld een maatschap), kwalificeert als een lichaam in de zin van artikel 12a Wet LB 1964.
6.11
Anders dan in sommige andere artikelen in de Wet LB 1964, wordt in artikel 12a voor de definitie van een lichaam niet verwezen naar de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) of naar de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Ondanks de omstandigheid dat de reikwijdte van de definitie van het begrip lichaam in de AWR is beperkt tot die wet, meen ik dat voor toepassing van het begrip lichaam in artikel 12a Wet LB 1964 bij deze definitie kan worden aangesloten. Blijkens de wetsgeschiedenis is het namelijk de bedoeling van de wetgever geweest om met het vervangen van de term ‘vennootschap’ door het begrip ‘lichaam’ te voorkomen dat lichamen zonder rechtspersoonlijkheid buiten de gebruikelijk loonregeling zouden vallen. In de Nota van Wijziging (zie onderdeel 6.6) wordt kennelijk ervan uitgegaan dat ‘lichaam’ hier wordt verstaan volgens definitie uit artikel 2 AWR Pro.
6.12
Voor de vraag of ten aanzien van een dergelijk samenwerkingsverband sprake is van verbondenheid in de zin van artikel 12a Wet LB 1964, geldt naar mijn mening niet het ‘ten minste een derde gedeelte belang’-criterium voor vennootschappen van artikel 10a, lid 7, Wet LB 1964. Voor lichamen die niet vennootschap zijn, wordt in de Wet LB 1964 geen kwantitatief verbondenheidscriterium gegeven, net als in de tbs-regeling in de Wet IB 2001 waar het betreft de terbeschikkingstelling aan een ‘samenwerkingsverband’. Daarom moet ervan worden uitgegaan dat een maatschap voor haar maten steeds een verbonden lichaam is.
6.13
Hierbij kan de wetgever ervan uit zijn gegaan dat de rechtspersoonlijkheid een afstand tussen aandeelhouders en vennootschap oproept die om een kwantitatieve drempel vraagt wil van verbondenheid sprake zijn, terwijl die afstand bij personenassociaties ontbreekt. Dit komt ook naar voren in het verschil in ondernemerschap tussen maten en aandeelhouders in inkomsten- en vennootschapsbelasting.
6.14
Voor het onderhavige belastingjaar 2002 heeft het Hof daarom naar mijn mening ten onrechte geoordeeld dat [I] niet een met de BV van belanghebbende verbonden lichaam is in de zin van artikel 12a Wet LB 1964. Dit betekent dat voor het jaar 2002 voor de hoogte van het gebruikelijke loon van belanghebbende het loon van de best betaalde werknemer in de maatschap als normerend dient te worden beschouwd.
6.15
In zijn reactie op het verwijzingsarrest heeft de Inspecteur reeds een standpunt ingenomen over het in aanmerking te nemen gebruikelijke loon van belanghebbende. Nu het Hof dienaangaande geen beslissing heeft genomen, moet verwijzing volgen.
7.Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van de Staatssecretaris gegrond dient te worden verklaard, dat de uitspraak van het Hof dient te worden vernietigd en het geding verwezen naar een ander gerechtshof.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal