ECLI:NL:PHR:2014:1956

• Datum uitspraak: 27 oktober 2014
• Publicatiedatum: 10 november 2014
• Zaaknummer: 14/00416
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Uitkomst: Afwijzend
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Beoordeling van de plaats van dienst voor buiten-EU adviesdiensten aan niet-ondernemers in Nederland

Belanghebbende, een houdstervennootschap die geen ondernemer is in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968, heeft juridische adviesdiensten afgenomen van buiten de EU gevestigde advocatenkantoren in verband met de aankoop van een Canadese deelneming. De kern van het geschil is of Nederland met het tot 1 januari 2010 geldende artikel 6 lid 2 onderdeel e sub 1 van de Wet verder is gegaan dan de Zesde richtlijn en de btw-richtlijn toestaan door deze diensten in Nederland te belasten.

De Rechtbank Noord-Holland stelde belanghebbende in het gelijk en oordeelde dat de Nederlandse bepaling wegens strijdigheid met de Zesde richtlijn buiten toepassing moest blijven. Het Hof Amsterdam kwam echter tot het oordeel dat de wetgever zijn bevoegdheid niet had overschreden en dat de Nederlandse regeling richtlijnconform kan worden uitgelegd.

De Advocaat-Generaal analyseerde uitgebreid de relevante bepalingen van de Zesde richtlijn en het Voorstel voor die richtlijn, de wetsgeschiedenis, en het arrest Athesia Druck van het Hof van Justitie. Hij concludeerde dat artikel 9 lid 3 onder b van de Zesde richtlijn het de lidstaten toestaat om adviesdiensten die buiten de EU plaatsvinden en in het binnenland werkelijk worden gebruikt en geëxploiteerd, naar het binnenland te verplaatsen mits de afnemer of dienstverrichter in het binnenland is gevestigd. De Nederlandse regeling is daarmee in overeenstemming met de richtlijn. Het beroep in cassatie van belanghebbende wordt ongegrond verklaard.

Uitkomst: Het beroep in cassatie van belanghebbende wordt ongegrond verklaard en de Nederlandse regeling is in overeenstemming met de Zesde richtlijn.

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. M.E. van Hilten

Advocaat-Generaal

Conclusie van 27 oktober 2014 inzake:

HR nr. 14/00416

[X] B.V. ^[1]

Hof nr. 13/00140

Rb nr. AWB 12/1715

Derde Kamer A

tegen

Omzetbelasting

9 juni 2006 - 31 december 2007

Staatssecretaris van Financiën

1. Inleiding

1.1

Deze procedure draait om de vraag of Nederland met het (tot 1 januari 2010 geldende) artikel 6, lid 2, aanhef en onderdeel e, aanhef en sub 1, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: de Wet) verder is gegaan dan de Zesde richtlijn en – vanaf 1 januari 2007 – de btw-richtlijn de lidstaten toestaat, ^[2] door adviesdiensten die van buiten de Europese Unie (hierna ook: EU) worden verricht aan een niet-ondernemer in Nederland, in Nederland in de heffing van omzetbelasting te betrekken.

1.2

Belanghebbende, een houdstervennootschap van wie vaststaat dat zij geen ondernemer is in de zin van de omzetbelasting, heeft in verband met de aankoop van een Canadese deelneming juridische adviesdiensten afgenomen van buiten de EU gevestigde advocatenkantoren. Zij betoogt dat deze diensten niet in Nederland in de heffing kunnen worden betrokken omdat de Zesde richtlijn (en vanaf 1 januari 2007 de btw-richtlijn) het de lidstaten niet toestaat om dergelijke diensten die worden verricht aan een binnenlandse niet-ondernemer, in Nederland te situeren.

1.3

Rechtbank Noord-Holland (hierna: de Rechtbank) heeft onder verwijzing naar rechtspraak van het Hof van Justitie (verder: HvJ) belanghebbende in het gelijk gesteld. In hoger beroep oordeelde Hof Amsterdam (hierna: het Hof) in tegengestelde zin. Het laatste woord is nu aan de Hoge Raad.

1.4

Opgemerkt zij dat deze procedure een hoog gehalte aan oudvaderlands, en oud-Europees recht heeft. De regeling inzake de plaatsbepaling van diensten is bij Richtlijn 2008/8/EG ^[3] met ingang van 1 januari 2010 ^[4] ingrijpend gewijzigd, en hoewel ook thans nog vergelijkbare bepalingen als die van artikel 6, lid 2, onderdeel e, aanhef en sub 1, van de Wet en artikel 9, lid 3, aanhef en onder b, van de Zesde -, respectievelijk artikel 58, aanhef en onder b, van de btw-richtlijn bestaan, lijkt de problematiek van de onderhavige zaak sindsdien te zijn opgelost, nu de huidige richtlijnbepaling ^[5] wat duidelijker is geformuleerd.

2. De feiten

2.1

Belanghebbende, opgericht op 9 juni 2006, en gevestigd in Nederland, is een houdstervennootschap. Zij verricht geen economische activiteiten en is geen ondernemer in de zin van artikel 7 van de Wet.

2.2

Als zogenoemde tussenhoudster maakt belanghebbende deel uit van het internationale [A]-concern. De aandelen in belanghebbende worden gehouden door Coöperatieve [B] UA. Via de in Kazachstan gevestigde houdstervennootschap [C], worden de aandelen in belanghebbende uiteindelijk gehouden door de overheid van Kazachstan.

2.3

Het bestuur van belanghebbende wordt gevormd door [D] BV, gevestigd te [Q], [E] BV, eveneens gevestigd te [Q], [F] (tot 2 november 2007), woonachtig te Kazachstan, [H] (vanaf 2 november 2007) ^[6] en [G], woonachtig te Abu Dhabi. ^[7] De bestuurders zijn gezamenlijk bevoegd. De directievergaderingen worden in Nederland gehouden.

2.4

In 2006 heeft belanghebbende 33% van de aandelen verworven in [I], Inc., gevestigd te Canada (hierna: de deelneming). De aankoop van de deelneming is gefinancierd met externe leningen.

2.5

Ter zake van de aankoop en de financiering van de deelneming heeft belanghebbende gebruik gemaakt van de diensten van diverse adviseurs, gevestigd in binnen- en buitenland. De volgende buiten de Europese Unie gevestigde ondernemers hebben belanghebbende een bedrag van in totaal € 1.072.552 in rekening gebracht voor juridische advisering aangaande het Canadese en Amerikaanse recht. ^[8]

i) [J], een advocatenkantoor in Canada, heeft op 30 juni 2006 een factuur aan belanghebbende gezonden voor juridische adviesdiensten met betrekking tot de aankoop van de deelneming;

ii) [K], een advocatenkantoor dat in de Verenigde Staten (hierna: de VS) is gevestigd, en is gespecialiseerd in bedrijfsjuridische aangelegenheden, heeft in de onderhavige periode een twaalftal facturen aan belanghebbende uitgereikt. [K] heeft onder andere contracten, brieven en e-mails met betrekking tot de aankoop van de deelneming juridisch beoordeeld. Daarnaast heeft [K] juridische adviezen gegeven over de transactie.

iii) [L], een advocatenkantoor gevestigd te Canada, heeft in de onderhavige periode acht facturen aan belanghebbende uitgereikt voor juridische adviesdiensten met betrekking tot de aankoop van de deelneming.

2.6

In 2009 is ten behoeve van de heffing van omzetbelasting bij belanghebbende een boekenonderzoek ingesteld. De controlerend ambtenaar heeft zich, blijkens het van dit onderzoek opgemaakte rapport (hierna: het controlerapport), op het standpunt gesteld dat belanghebbende ter zake van (onder meer) de in punt 2.5 bedoelde dienstverlening in Nederland omzetbelasting is verschuldigd, welke omzetbelasting zij, gezien het ontbreken van ondernemerschap, niet in aftrek kan brengen.

2.7

Conform de bevindingen bij het boekenonderzoek heeft de Inspecteur ^[9] over het tijdvak 9 juni 2006 tot en met 31 december 2007 aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting opgelegd ten bedrage van € 529.588.

2.8

Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Inspecteur de naheffingsaanslag bij uitspraak op bezwaar verminderd tot € 203.785.

3. Het geding in feitelijke instanties

3.1

De Rechtbank

3.1.1

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de Rechtbank. Voor de Rechtbank was primair in geschil of het bepaalde in artikel 6, tweede lid, aanhef, en onderdeel e, aanhef en sub 1, van de Wet in strijd is met (artikel 9, lid 3, aanhef en onder b, van) de Zesde richtlijn. ^[10] Subsidiair was in geschil of het werkelijk gebruik en de werkelijke exploitatie van de aan belanghebbende verleende diensten in Nederland heeft plaatsgevonden.

3.1.2

De Rechtbank heeft geoordeeld dat het bepaalde in artikel 6, lid 2, aanhef en onderdeel e, sub 1, van de Wet wegens strijdigheid met de hiervoor genoemde richtlijnbepaling(en) buiten toepassing moet blijven. Aan behandeling van de subsidiaire stelling van belanghebbende kwam zij derhalve niet toe. De Rechtbank overwoog:

“5.3.1 Uit de tekst van artikel 9, tweede lid, sub e, van de Zesde richtlijn volgt dat deze bepaling uitsluitend betrekking heeft op de plaats van de na de aanhef genoemde categorieën diensten die worden verleend aan ontvangers die buiten de Europese Unie zijn gevestigd of aan belastingplichtigen die weliswaar in de Europese Unie doch buiten het land van de dienstverrichter zijn gevestigd. Eiseres valt niet binnen een van de twee categorieën ontvangers die in de aanhef zijn genoemd. Uit de punten 32 en 33 van het arrest Athesia Druck ^[11] leidt de rechtbank af dat diensten die naar hun aard wel onder artikel 9, tweede lid, sub e, van de Zesde richtlijn vallen maar die niet aan de overige in deze bepaling genoemde criteria voldoen van artikel 9, derde lid, sub b, van de Zesde richtlijn zijn uitgesloten. Dit is het geval wanneer de dienstverrichter buiten de Europese Unie is gevestigd en de ontvanger een binnen de Europese Unie gevestigde niet-ondernemer is.

5.3.2.

Ook wat betreft doel en strekking is de door eiseres voorgestane uitleg van artikel 9, derde lid, sub b, van de Zesde richtlijn meer in overeenstemming met de Zesde richtlijn. Bij de uitlegging van artikel 9, tweede lid, sub e, van de Zesde richtlijn heeft het Hof van Justitie herhaaldelijk gewezen op de preambule bij de Zesde richtlijn, waaruit is af te leiden dat voornoemde bepaling ziet op diensten die kostprijsverhogend zijn (…). Van een kostprijsverhogend effect in de in de preambule bedoeld zin kan bij de onderhavige diensten niet worden gesproken. Weliswaar verhogen de diensten de kostprijs van de deelneming, maar nu het enkele houden van aandelen geen economische activiteit is, is geen sprake van een voor de heffing van omzetbelasting relevant effect.”

3.1.3

Bij uitspraak van 6 februari 2013, nr. AWB 12/1715, ECLI:NL:RBNHO:2013:BZ4158, NTFR 2013/769 m.nt. Van der Laan, heeft de Rechtbank het beroep van belanghebbende gegrond verklaard en heeft zij de uitspraak op bezwaar en de naheffingsaanslag vernietigd.

3.2

Het Hof

3.2.1

De Inspecteur heeft van de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Hof. In hoger beroep is tussen partijen uitsluitend nog ^[12] in geschil of artikel 6, lid 2, aanhef en onderdeel e, aanhef en sub 1, van de Wet in strijd is met artikel 9, lid 3, aanhef en onder b, van de Zesde richtlijn en (vanaf 1 januari 2007) artikel 58, aanhef en onder b, van de btw-richtlijn wat betreft de toepassing van deze wettelijke bepaling op gevallen als het onderhavige, waarin een buiten de Europese Unie gevestigde ondernemer een adviesdienst verricht aan een in Nederland gevestigde niet-ondernemer.

3.2.2

Het Hof oordeelde dat de wetgever met de invoering van artikel 6, lid 2, aanhef en onderdeel e, aanhef en sub 1, van de Wet, zijn in artikel 9, lid 3, aanhef en onder b, van de Zesde richtlijn c.q. artikel 58, aanhef en onder b, van de btw-richtlijn gegeven bevoegdheid niet heeft overschreden. Het Hof overwoog daartoe (cursivering Hof):

“6.3. Gezien de woordkeuze van de richtlijnwetgever, acht het Hof aannemelijk dat de term 'dit artikel' verwijst naar artikel 9 in zijn geheel en niet enkel naar het derde ^[13] lid (sub e) van deze bepaling. Ware dit anders, dan had het voor de hand gelegen dat de richtlijngever rechtstreeks zou hebben verwezen naar het in dezelfde zin genoemde onderdeel van artikel 9. (…) In het feit dat in [MvH: de Franse tekst van] artikel 9, lid 3, sub b, van de Zesde Richtlijn wordt gerefereerd aan '
article ' en niet aan (het in de aanhef gebruikte begrip) '
paragraphe ', vindt het Hof steun voor zijn oordeel dat 'dit artikel' in de Nederlandse tekst, verwijst naar artikel 9 in zijn geheel.

6.4.

Steun voor dit oordeel kan ook worden gevonden in de wijziging van de aanhef van artikel 9, lid 3, van de Zesde richtlijn per 1 juli 2003. Vanaf die datum wordt een uitzondering gemaakt voor diensten als bedoeld in het laatste streepje van artikel 9, lid 2, sub e (langs elektronische weg verleende diensten) wanneer deze voor niet-belastingplichtigen worden verricht. Deze uitzondering laat geen andere conclusie toe dan dat artikel 9, lid 3, van de Zesde richtlijn ook geldt voor diensten die aan niet-belastingplichtigen worden verricht. (…)

6.5.

De wetsgeschiedenis biedt naar het oordeel van het Hof eveneens steun aan deze tekstuele uitleg. Volgens artikel 2, lid 3, van de ontwerptekst voor de Zesde Richtlijn (…) wordt aan belasting over de toegevoegde waarde onderworpen 'het in het binnenland verkrijgen, door een belastingplichtige, van de in artikel 16, lid 10, vermelde diensten - waaronder begrepen de thans in geding zijnde adviesdiensten - welke door een in het buitenland gevestigde dienstverrichter zijn bewezen,
alsmede het in het binnenland verkrijgen, door een niet-belastingplichtige, van dezelfde diensten, welke door een buiten de gemeenschap gevestigde dienstverrichter zijn verricht (…)'. Weliswaar is artikel 2, derde lid, van de ontwerptekst voor de Zesde Richtlijn niet als zodanig in de definitieve tekst van de Zesde Richtlijn overgenomen, maar de bedoeling daarvan komt naar 's Hofs oordeel tot uiting in de vormgeving van de regeling inzake de plaats van de dienst. Met die regeling wordt in feite hetzelfde resultaat bereikt, zij het dat die regeling de lidstaten voor bepaalde diensten niet verplicht de regeling in de nationale wetgeving op te nemen. Een en ander biedt naar 's Hofs oordeel steun aan de opvatting dat de richtlijn wetgever met de invoering van artikel 9, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn de lidstaten de mogelijkheid heeft willen geven ook diensten als de onderhavige aan een niet-belastingplichtige, welke door een buiten de Unie gevestigde dienstverrichter zijn verricht, aan de heffing van btw te onderwerpen.

6.7.

Het Hof is van oordeel dat rechtsoverweging 33 van het arrest Athesia Druck moet worden gelezen in het licht van het - onder het derde gedachtestreepje - gegeven dictum dat artikel 9, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn er niet toe kan leiden dat een dienst die niet valt binnen het toepassingsgebied van artikel 9, lid 2, sub e, van deze richtlijn en, meer in het algemeen,
van dat artikel 9 van voornoemde richtlijn in zijn geheel, waarnaar artikel 9, lid 3, sub b, van diezelfde richtlijn uitdrukkelijk verwijst (…), niet met toepassing van die bepaling alsnog kan worden belast. (…) Anders dan de rechtbank, is het Hof van oordeel dat het HvJ (…) in voornoemde rechtsoverweging 33 enkel tot uitdrukking heeft willen brengen dat diensten die niet binnen het toepassingsgebied van artikel 9 vallen, niet onder de afwijking van artikel 9, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn kunnen worden gebracht. Nu, zoals in die zaak, het toepassingsgebied van artikel 9, lid 1 en lid 2, van de Zesde richtlijn met betrekking tot diensten die door een Oostenrijkse ondernemer worden verricht aan afnemers in Oostenrijk en Duitsland zich niet uitstrekt tot Italië, kan toepassing van artikel 9, lid 3, van de Zesde richtlijn niet bewerkstelligen dat de plaats van die diensten niettemin in Italië wordt gesitueerd.”

3.2.3

Het Hof heeft bij uitspraak van 12 december 2013, nr. 13/00140, ECLI:NL:GHAMS:2013:4801, het hoger beroep van de Inspecteur gegrond verklaard, de uitspraak van de Rechtbank vernietigd, en het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard.

4. Het geding in cassatie

4.1

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Zij stelt vier middelen voor die alle rechts- of motiveringsklachten inhouden tegen het oordeel van het Hof dat de aan belanghebbende verrichte diensten in Nederland bij haar belastbaar zijn.

4.2

Samengevat voert belanghebbende in haar vier cassatiemiddelen het volgende aan. Zij stelt zich op het standpunt dat het Hof ten onrechte uitgaat van de richtlijnbepaling, terwijl belanghebbende juist een beroep doet op de Nederlandse wettelijke bepaling, die haars inziens daarmee in strijd is (middel 1). Over de reikwijdte van artikel 6, lid 2, onderdeel e, van de Wet – onder welke bepaling volgens belanghebbende de aan haar verrichte diensten niet vallen – heeft het Hof zich niet uitgelaten, hetgeen meebrengt, aldus belanghebbende, dat de uitspraak onvoldoende is gemotiveerd (middel 2 en middel 4). Voorts heeft het Hof, nog steeds volgens belanghebbende, miskend dat het toepassingsbereik van artikel 9, lid 3, aanhef en onder b, van de Zesde richtlijn beperkt is. Artikel 9, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn is geen generieke bepaling die het toepassingsbereik van artikel 9 kan uitbreiden (middel 3).

4.3

De staatssecretaris van Financiën heeft een verweerschrift ingediend.

4.4

Belanghebbende heeft geen gebruik gemaakt van de haar geboden mogelijkheid een conclusie van repliek in te dienen. ^[14]

5. Hoofdregel inzake de plaats van aan niet-ondernemers verrichte adviesdiensten

5.1

De hoofdregel inzake de plaatsbepaling van diensten is – tot 1 januari 2010 ^[15] en voor zover hier van belang – op grond van artikel 6, lid 1, van de Wet ^[16] de plaats waar de dienstverrichter woont of is gevestigd.

5.2

Hoofdregels hebben echter de onhebbelijke gewoonte dat daaraan afwijkingen kleven. Dat geldt ook voor de plaats van dienst. Zo worden – voor zover hier van belang – op grond van artikel 6, lid 2, aanhef en onderdeel d, van de Wet, in afwijking van het eerste lid:

“de hierna genoemde diensten welke worden verleend aan ondernemers, of aan anderen dan ondernemers voor zover zij buiten de Gemeenschap wonen of zijn gevestigd, verricht op de plaats waar degene aan wie de dienst wordt verleend, woont of is gevestigd. (…)

(…)

3º de diensten, verricht door raadgevende personen, ingenieurs, adviesbureaus, advocaten, accountants, en soortgelijke diensten, alsmede informatieverwerking en –verschaffing;

(…)”

5.3

Deze bepaling is in de Wet opgenomen bij de aanpassing van de Wet aan de Zesde richtlijn, en is rechtstreeks uit die richtlijn (artikel 9, lid 2, aanhef en onder e) overgenomen. ^[17] Blijkens de wetsgeschiedenis (cursivering MvH): ^[18]

“(…)
betreft [het] hier in het algemeen diensten waarvan de kosten de prijzen van goederen beïnvloeden ; (…) Om praktische redenen is voor particulieren aan wie een in letter e genoemde dienst wordt verricht, teruggekeerd tot de hoofdregel, dat wil zeggen dat de plaats van dienst is gelegen in het land waar de dienstverrichter is gevestigd. Uit concurrentieoverwegingen blijft echter belastingheffing achterwege, indien de particulier woont of is gevestigd buiten de lid-staten van de Europese Gemeenschappen.(…)”

5.4

Kennelijk heeft de wetgever de considerans bij de Zesde richtlijn goed gelezen. In de zevende overweging van die considerans staat namelijk ongeveer hetzelfde als in de eerste zin van het hiervoor opgenomen citaat (cursivering MvH):

“Overwegende dat de vaststelling van de plaats van de belastbare handelingen heeft geleid tot competentieconflicten tussen de Lid-Staten, met name (…) met betrekking tot diensten; dat de plaats van diensten in beginsel moet worden vastgesteld op de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd,
maar dat die plaats evenwel in bepaalde gevallen moet worden vastgesteld in het land van de ontvanger van de diensten, met name voor sommige diensten tussen belastingplichtigen waarvan de kosten in de prijs van de goederen worden opgenomen ;”

5.5

De mijns inziens niet heel makkelijk leesbare regeling van artikel 6, lid 2, aanhef en onderdeel d, van de Wet, komt erop neer dat de in die bepaling met name genoemde diensten, waaronder de hier in geschil zijnde adviesdiensten (als pars pro toto duid ik de in artikel 6, lid 2, onderdeel d, van de Wet, respectievelijk artikel 9, lid 2, onder e, van de Zesde richtlijn en artikel 56, lid 1, van de btw-richtlijn genoemde diensten, hierna kortweg aan als ‘adviesdiensten’) alléén in Nederland belastbaar zijn indien zij door een buitenlandse ondernemer ^[19] worden verleend en de Nederlandse afnemer ondernemer is. Is de Nederlandse afnemer van een buitenlandse adviesdienstverlener géén ondernemer, dan valt de dienst niet onder het bereik van artikel 6, lid 2, onderdeel d, van de Wet (zie de wettekst, de afnemer is in dit geval immers een niet-ondernemer die
binnen de Gemeenschap is gevestigd). Voor de plaatsbepaling wordt dan teruggesprongen naar de hoofdregel van artikel 6, lid 1, van de Wet. De dienst wordt op grond daarvan gesitueerd in het land van de dienstverrichter. Is de dienstverrichter in deze gevallen buiten de Europese Unie gevestigd, dan wordt in het geheel niet aan (Europese) btw-heffing toegekomen.

5.6

Toegespitst op de onderhavige casus: de aan belanghebbende verrichte adviesdiensten zijn op grond van artikel 6, lid 1, van de Wet belastbaar in Canada, respectievelijk de VS, nu de plaatsbepaling van artikel 6, lid 2, onderdeel d, van de Wet niet van toepassing kan zijn omdat belanghebbende geen ondernemer is.

6
Afwijking op de hoofdregel voor adviesdiensten aan niet-ondernemers: de Zesde Richtlijn en het voorstel daartoe

6.1

Als gezegd, is het bepaalde in artikel 6, lid 2, aanhef en onderdeel d, van de Wet overgenomen uit de Zesde richtlijn, waar in artikel 9, lid 2, aanhef en onder e, een vergelijkbare bepaling is opgenomen, voor dezelfde diensten als die welke in artikel 6, lid 2, onderdeel d zijn genoemd.

6.2

In het voorstel voor een Zesde richtlijn (hierna: het Voorstel) ^[20] was de heffing ter zake van internationale adviesdiensten nog anders geregeld. Niet via een afwijkende plaatsbepaling, maar via een vrijstelling ^[21] werd op grond van het Voorstel bereikt dat in het land van de dienstverrichter geen heffing plaatsvond indien de afnemer buiten de Gemeenschap was gevestigd, dan wel een ondernemer in een andere lidstaat was. Op grond van artikel 16, aanhef en lid 10 ^[22] , van het Voorstel:

“(….) verlenen [de lidstaten] vrijstelling (…) voor:

(…)

10. de navolgende diensten, onder voorwaarde dat de dienstverrichter aantoont:

- dat hetzij degene aan wie de dienst is verleend buiten de Gemeenschap is gevestigd,

- dat hetzij degene aan wie de dienst is verleend een belastingplichtige is, die binnen de Gemeenschap maar buiten het land van de dienstverrichter is gevestigd;

(…)

e. de diensten verricht door raadgevende personen, ingenieurs en studiebureaus, alsmede soortgelijke diensten,

(…)”

6.3

Teneinde te bereiken dat de in artikel 16, lid 10 vermelde adviesdiensten niet geheel onbelast zouden blijven indien de afnemer een ondernemer in een andere lidstaat dan die van de dienstverrichter was, was in artikel 2, lid 3, van het Voorstel een regeling opgenomen die sterk doet denken aan de huidige intracommunautaire verwerving van goederen. Artikel 2, lid 3, van het Voorstel bepaalde namelijk dat aan de belasting over de toegevoegde waarde was onderworpen:

“het in het binnenland verkrijgen, door een belastingplichtige, van de in artikel 16, lid 10, vermelde diensten, welke door een in het buitenland gevestigde dienstverrichter zijn bewezen (…)”

6.4

De regeling van artikel 16, lid 10, van het Voorstel was als volgt toegelicht:

“De vrijstelling voor de onder punt 10 opgenomen diensten vormt een noodzakelijke correctie op de bepalingen van artikel 10. De plaats van de dienst is door artikel 10 gefixeerd op de plaats waar de dienstverrichter gevestigd is. Daaruit volgt dat in beginsel een dienst welke wordt bewezen aan degeen die in een andere Lid-Staat of buiten de Gemeenschap gevestigd is, zal worden belast bij de dienstverrichter. De toepassing van deze regel op de in punt 10 bedoelde diensten is niet erg wenselijk. Met betrekking tot de diensten, welke worden bewezen aan iemand die in een ander land dan dat van de dienstverrichter gevestigd is, zou immer de toepassing van het algemene, in artikel 10 vastgelegde beginsel voor de dienstverrichters van de gemeenschap aanleiding geven tot concurrentieverstoringen ^[23] tegenover de dienstverrichters uit derde landen; binnen de Gemeenschap zou dit beginsel als gevolg van het tariefsverschil tussen de Lid-Staten tot concurrentieverstoringen leiden tussen de dienstverrichters, al naargelang zij in de ene of de andere Lid-Staat gevestigd zijn. Derhalve is voor de in punt 10 bedoelde diensten een vrijstelling opgenomen welke geldt in het land van de dienstverrichter (…)”

6.5

Waarom de hiervoor geschetste regeling uit het Voorstel niet is overgenomen in de Zesde richtlijn, kan niet worden afgeleid uit de gepubliceerde stukken met betrekking tot de totstandkoming van die richtlijn. Denkbaar is dat een rol heeft gespeeld dat diensten in de zin van artikel 16, lid 10, van het Voorstel, in twee landen (konden) plaatsvinden, namelijk op grond van artikel 10, lid 1, van het Voorstel ^[24] in de lidstaat van de dienstverrichter (waar het nultarief gold) en op grond van het – bij de wijziging op het Voorstel toegevoegde – artikel 10, lid 3, van het Voorstel, ook nog eens in de lidstaat van de afnemer. ^[25] Dat wringt, en ik sluit niet uit – maar dat is giswerk – dat daarom de regeling uiteindelijk iets anders is vormgegeven, namelijk door de plaats van de dienst voor de betrokken diensten te ‘verschuiven’ naar het land waar de ontvanger van de dienst is gevestigd, waardoor er geen dubbele plaats van dienst is, terwijl bovendien in het land van de dienstverrichter (administratief) ‘gedoe’ met betrekking tot de vrijstelling achterwege blijft. Qua resultaat zijn de regeling uit het Voorstel en die uit de Zesde richtlijn in zoverre gelijk, en het lijkt mij ook dat het doel en de strekking van artikel 16, lid 10, van het Voorstel niet anders is dan die van artikel 9, lid 2, aanhef en onder e, van de Zesde richtlijn: het tegengaan van concurrentieverstoringen tussen Europese dienstverleners en aanbieders van dezelfde diensten uit derde landen (zie voor de diverse facetten van concurrentieverstoring de voetnoot bij het citaat uit de toelichting op artikel 16, lid 10, van het Voorstel).

6.6

Ik merkte zojuist op dat de regeling voor internationale adviesdienstverlening als bedoeld in artikel 16, lid 10, van het Voorstel qua resultaat gelijk is aan die van artikel 9, lid 2, onder e, van de Zesde richtlijn.

6.7

Dat is echter niet helemaal juist.

6.8

In punt 6.3 heb ik namelijk het bepaalde in artikel 2, lid 3, van het Voorstel niet volledig geciteerd. Op grond van die bepaling was niet alleen belasting verschuldigd ter zake van het
door een belastingplichtige in het binnenland verkrijgen van een adviesdienst die door een in het buitenland gevestigde dienstverrichter is verleend, maar ook ter zake van (cursivering MvH):

“(…) het in het binnenland verkrijgen,
door een niet-belastingplichtige , van dezelfde diensten, welke door een buiten de Gemeenschap gevestigde dienstverrichter zijn bewezen”.

6.9

De reden voor deze (uitbreiding van de) heffing was, zo leert ons de toelichting op artikel 2 van het Voorstel de volgende:

“(…) beoogt de heffing bij degene te wiens behoeve door in het buitenland gevestigde personen diensten worden bewezen, juridisch geen enkele mogelijkheid open te laten bedoelde diensten te ontvangen waarvan in een Lid-Staat gebruik zal worden gemaakt zonder dat daarover de belasting over de toegevoegde waarde is voldaan.” ^[26]

6.1

In concreto is het verschil tussen artikel 9, lid 2, onder e, van de Zesde richtlijn en de regeling van artikel (16, lid 10 juncto) 2, lid 3, van het Voorstel gelegen in de heffing ter zake van adviesdiensten door een niet in de Europese Unie gevestigde ondernemer aan een niet-ondernemer in de Europese Unie: op grond van de regeling uit het Voorstel voor een Zesde richtlijn was die dienst zonder meer belastbaar bij de niet-ondernemende afnemer, terwijl op grond van artikel 9, lid 2, onder e, van de Zesde richtlijn in deze gevallen geen heffing bij de afnemer plaatsvindt (zie onderdeel 5 van deze conclusie).

6.11

Dat neemt niet weg dat de Zesde richtlijn wel de mogelijkheid daartoe kent. Op grond van het bepaalde in artikel 9, lid 3, van de Zesde richtlijn kunnen de lidstaten – voor zover hier van belang en met mijn cursivering:

“Teneinde dubbele heffing of niet-heffing van belasting alsmede concurrentievervalsing te voorkomen, kunnen de lidstaten
voor de diensten als bedoeld in lid 2, onder e, (…):

(…)

b. de plaats van de diensten, die
, krachtens dit artikel , buiten de Gemeenschap is gelegen, aanmerken als in het binnenland te zijn gelegen, wanneer het werkelijke gebruik en de werkelijke exploitatie in het binnenland geschieden.”

6.12

Het lijkt mij dat met deze bepaling facultatief is geregeld, wat in het Voorstel voor een Zesde richtlijn nog verplicht was: adviesdiensten die door een niet-EU-ondernemer worden verricht aan een EU-niet-ondernemer belastbaar stellen in de lidstaat van de afnemer. ^[27] De faciliteit geldt uitsluitend voor de (advies)diensten, die in artikel 9, lid 2, e, van de Zesde richtlijn zijn opgesomd, en uitsluitend indien zij ‘krachtens dit artikel’ buiten de Gemeenschap zijn gelegen. ^[28]

6.13

Grammaticaal ligt voor de hand dat met de zinsnede in onderdeel b ‘krachtens dit artikel’,
artikel 9 (als geheel) moet zijn bedoeld, en niet
lid 2 ^[29] van artikel 9 van de Zesde richtlijn. Had de richtlijngever iets anders bedoeld, dan had een andere woordkeuze voor de hand gelegen. Ook teleologisch ligt deze interpretatie voor de hand, uitgaande van mijn veronderstelling (zie punt 6.5 van deze conclusie) dat de doelstelling van artikel 9, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn dezelfde is als die van artikel 2, lid 3, juncto artikel 16, lid 10, van het Voorstel: het voorkómen dat adviesdiensten die door afnemers binnen de Gemeenschap (tegenwoordig: Unie) worden afgenomen, buiten de heffing zouden blijven, ten gevolge waarvan ‘Europese’ ondernemers concurrentienadeel zouden (kunnen) ondervinden. De enige situatie waarin een adviesdienst op grond van artikel 9, lid 2, (onder e,) van de Zesde richtlijn niet in de Europese Unie plaatsvindt, betreft een
uitgaande dienst: die waarin een in de Europese Unie gevestigde ondernemer een adviesdienst verleent aan een afnemer buiten de Europese Unie. Het is weliswaar voorstelbaar dat ook in dergelijke gevallen (namelijk bij werkelijk gebruik en werkelijke exploitatie van de dienst in het binnenland) de behoefte bestaat om die dienst naar het binnenland te verleggen – ik denk aan structuren waarbij via een niet-EU-ondernemer adviesdiensten worden verricht die uiteindelijk ten goede komen aan (bijvoorbeeld) een zuivere houdstervennootschap (niet-ondernemer) binnen de Europese Unie ^[30] – maar ik kan mij – gelet op de door mij veronderstelde gelijke ratio van de bepaling uit het Voorstel en die uit de Zesde richtlijn en gelet op het bereik van de regeling uit het Voorstel – niet goed voorstellen dat juist die diensten die in het Voorstel nadrukkelijk tot binnenlandse heffing moesten leiden (namelijk adviesdiensten door een niet-EU-dienstverrichter aan een EU-niet-ondernemer) op grond van artikel 9, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn niet tot binnenlandse heffing zouden mogen leiden indien de lidstaat in kwestie van de in deze bepaling geboden mogelijkheid gebruik heeft gemaakt.

6.14

Andere taalversies van artikel 9, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn brengen mij niet op andere gedachten. Ook daarin wordt uitdrukkelijk naar ‘dit artikel’ (althans het equivalent daarvan) verwezen. Ter illustratie wijs ik op de Franse, Duitse en Engelse tekst van artikel 9, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn (tekst tot 1 januari 2003):

6.14.1

In het Frans heeft te gelden (met mijn cursivering):

“3. Afin d’éviter des cas de double imposition, de non-imposition ou de distorsions de concurrence, les États membres peuvent, en ce qui concerne la prestation de services
visés au paragraphe 2, sous e) (…)

(…)

b) le lieu de prestations de services, qui,
en vertu du présent article , est situé en dehors de la Communauté, comme s'il était situé à l'intérieur du pays, (…).”

6.14.2

In het Duits bepaalt artikel 9, lid 3, aanhef en onder b, van de Zesde richtlijn:

“(3) Um Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung oder Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden, können die Mitgliedstaaten
bei den in Absatz 2 Buchstabe e) bezeichneten Dienstleistungen (…)

(…)

b) den Ort einer Dienstleistung,
der nach diesem Artikel ausserhalb der Gemeinschaft liegt, so behandeln, als läge er im Inland, (…)”

6.14.3

In het Engels luidt artikel 9, lid 3, aanhef en onder b, van de Zesde richtlijn:

“3. In order to avoid double taxation, non-taxation or the distortion of competition the Member States may, with regard to the supply of services
referred to in 2 (e) (…) consider:

(…)

(b) the place of supply of services, which
under this Article would be situated outside the Community, as being within the territory of the country (…)”

6.15

Per 1 juli 2003 ^[31] is de aanhef van artikel 9, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn uitgebreid – doch in reikwijdte beperkt – met de toevoeging van een tussenzinnetje (cursief MvH):

“(…) kunnen de lidstaten voor de diensten als bedoeld in lid 2, onder e), met uitzondering van de diensten als bedoeld in het laatste streepje ^[32] wanneer deze voor niet-belastingplichtigen worden verricht, (…):”

6.16

In achtereenvolgens de Franse, Duitse en Engelse tekst luidt de aanhef van artikel 9, lid 3, onder b, sinds 1 juli 2003 (met mijn cursivering):

“3. Pour éviter les cas de double imposition, de non-imposition ou de distorsion de concurrence, les États membres peuvent, en ce qui concerne la prestation des services visés au paragraphe 2, point e),
excepté ceux visés au dernier tiret, lorsque ces services sont fournis à des personnes non assujetties , (…) considérer:”

“(3) Um Doppelbesteuerung, Nichtbesteuerung oder Wettbewerbsverzerrungen zu vermeiden, können die Mitgliedstaaten bei den in Absatz 2 Buchstabe e) bezeichneten Dienstleistungen,
mit Ausnahme der unter dem letzten Gedankenstrich genannten Dienstleistungen, sofern diese an nicht steuerpflichtige Personen erbracht werden, (…).”

“3. In order to avoid double taxation, non-taxation or the distortion of competition, the Member States may, with regard to the supply of services referred to in paragraph 2(e),
except for the services referred to in the last indent when supplied to non-taxable persons , (…) consider:”

6.17

Zoals het Hof in overweging 6.4 van zijn uitspraak ook overwoog, meen ik dat deze toevoeging niet anders kan betekenen dan dat voor andere diensten dan die van het laatste gedachtestreepje van artikel 9, lid 2, onder e, artikel 9, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn wél toepassing kan vinden indien die diensten voor niet-belastingplichtigen worden verricht (en dus op grond van artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn in het land van de dienstverrichter belastbaar zijn – indien de desbetreffende lidstaat geen gebruik heeft gemaakt van de mogelijkheid van artikel 9, lid 3, onderdeel b).

6.18

Per 1 januari 2007 is de Zesde richtlijn vervangen door de btw-richtlijn. Daarin werd de regeling van artikel 9 van de Zesde richtlijn verspreid over diverse artikelen. In artikel 56, lid 1, van de btw-richtlijn werd de regeling van artikel 9, lid 2, onder e, van de Zesde richtlijn overgenomen, artikel 58 aanhef en onder b, van de btw-richtlijn kent een regeling die overeenkomt met die van artikel 9, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn. Nu met de herschikking van de bepalingen uit de Zesde richtlijn in de btw-richtlijn geen materiële wijzigingen zijn beoogd, naar blijkt uit de derde overweging van de considerans van laatstgenoemde richtlijn ^[33] , meen ik dat hetgeen ik in het voorgaande heb betoogd inzake de reikwijdte van artikel 9, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn, ook geldt voor artikel 58, aanhef en onder b, van de btw-richtlijn. ^[34]

6.19

De kous van de reikwijdte van de kan-bepaling van artikel 9, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn lijkt daarmee af, en de conclusie dringt zich op dat de lidstaten de bevoegdheid hebben om ook adviesdiensten naar het binnenland kunnen verleggen die buiten artikel 9, lid 2, onderdeel e, van de Zesde richtlijn vallen, omdat zij aan een ‘Europese’ niet-ondernemer worden verricht (en hun plaats bepaald wordt met toepassing van artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn).

6.2

Ware het niet dat het HvJ twijfel zaait.

6.21

In de zaak die heeft geleid tot het – zonder conclusie gewezen – arrest van het HvJ van 19 februari 2009, Athesia Druck, C-1/08 (hierna: arrest Athesia) ging het om de plaats van reclamediensten – die behoren tot de categorie ‘adviesdiensten’ van artikel 9, lid 2, onder e, van de Zesde richtlijn – en de reikwijdte van artikel 9, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn. Enigszins vereenvoudigd weergegeven was in de zaak Athesia het volgende aan de hand. Een Italiaanse ondernemer had reclamediensten ^[35] verleend aan een buiten de Europese Unie (te weten Oostenrijk, dat destijds nog geen lidstaat was) gevestigde ondernemer, Athesia Advertising ^[36] , die deze diensten ‘doorverrichte’ aan zijn klanten binnen en buiten de Europese Unie, te weten in Oostenrijk en Duitsland ^[37] .

6.22

Na te hebben geoordeeld dat het werkelijk gebruik en de werkelijke exploitatie van de desbetreffende reclamediensten in Italië plaatsvond – waarmee de eerste hobbel naar toepasbaarheid van artikel 9, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn was genomen – overwoog het HvJ:

“32 Hieruit [MvH: uit de vaststelling dat de desbetreffende reclamediensten in Italië werden gebruikt en geëxploiteerd] volgt dat bij gebruikmaking van de in deze bepaling [MvH: artikel 9, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn] voorziene bevoegdheid, en in een situatie als die in het hoofgeding, de belastingautoriteiten van de betrokken lidstaat, krachtens lid 2 juncto lid 3 van artikel 9 van de Zesde richtlijn, de door een dienstverrichter ten behoeve van de eind- of eerste ontvanger verrichte diensten op het gebied van de reclame mogen aanmerken als diensten die zijn verricht op het grondgebied van de staat en die als zodanig belastbaar zijn, maar dat zij de diensten die de eerste ontvanger die buiten de Gemeenschap is gevestigd ten behoeve van zijn klanten verricht, niet als belastbaar mogen aanmerken.

33. Een dienstverrichting die, volgens de in artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn gestelde criteria, buiten de Gemeenschap ligt (maatschappelijke zetel in een derde land en geen vaste inrichting in een lidstaat) en die niet worden bedoeld in lid 2, sub e, van ditzelfde artikel, kan niet onder de afwijking bedoeld in artikel 9, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn vallen.”

6.23

Met name de hiervoor geciteerde overweging 33 is hoogst cryptisch – en is dat ook in het Italiaans (de procestaal), Frans, Duits en Engels, in welke talen ik bedoelde overweging 33 hierna citeer:

“33. Una prestazione di servizi che, secondo i criteri di cui all’art. 9, n. 1, della sesta direttiva, è esterna alla Comunità (presenza della sede legale in uno Stato terzo e mancanza di un centro di attività stabile in uno Stato membro) e che non è prevista dal n. 2, lett. e), di questo stesso articolo non può rientrare nell’ambito di applicazione della deroga contenuta nell’art. 9, n. 3, lett. b), della sesta direttiva.”

“33. Une prestation de services qui, selon les critères posés à l’article 9, paragraphe 1, de la sixième directive, est extérieure à la Communauté (présence du siège social dans un État tiers et absence d’établissement stable dans un État membre) et qui n’est pas visée au paragraphe 2, sous e), de ce même article ne peut faire l’objet de la dérogation prévue à l’article 9, paragraphe 3, sous b), de la sixième directive.”

“33. Eine Dienstleistung, die nach den in Art. 9 Abs. 1 der Sechsten Richtlinie aufgestellten Kriterien außerhalb der Gemeinschaft liegt (Gesellschaftssitz in einem Drittstaat und Fehlen einer festen Niederlassung in einem Mitgliedstaat) und die nicht in Art. 9 Abs. 2 Buchst. e genannt wird, kann nicht unter die abweichende Regelung in Art. 9 Abs. 3 Buchst. b der Sechsten Richtlinie fallen.”

“33. Where services are supplied, according to the criteria laid down in Article 9(1) of the Sixth Directive, outside the Community (the principal place of business in a non‑Member state and no fixed establishment in a Member State) and are not referred to in Article 9(2)(e), such a supply of services cannot benefit from the derogation provided for in Article 9(3)(b) of the Sixth Directive.”

6.24

Grammaticaal en los van de context bezien, is overweging 33 een open deur: diensten die niet ‘bedoeld’ (genoemd? ^[38] ) worden in artikel 9, lid 2, onderdeel e, van de Zesde richtlijn, en die op grond van artikel 9, lid 1 buiten de Europese Unie plaatsvinden, vallen niet onder het bereik van artikel 9, lid 3, onderdeel b. Dat staat echter ook al in de richtlijn. Het lijkt mij dan ook niet zo waarschijnlijk dat het HvJ punt 33 zo bedoeld heeft. Het ligt meer voor de hand dat het HvJ in dit punt 33 wil uitleggen waarom de diensten van de niet-EU-ondernemer (het Oostenrijkse Athesia) aan diens klanten niet onder het (Italiaanse) bereik van artikel 9, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn vallen. In die context bezien lijkt het HvJ inderdaad te zeggen dat een dienst die buiten het bereik van (de aanhef? van) artikel 9, lid 2, onder e, van de Zesde richtlijn valt en (dus) onder de plaatsbepalingsregel van artikel 9, lid 1 moet worden gerangschikt, niet met toepassing van artikel 9, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn naar het binnenland kan worden verlegd.

6.25

Gezien de richtlijngeschiedenis en het doel en strekking van het bepaalde in artikel 9, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn, als eerder weergegeven, acht ik die uitlegging niet juist. Het kan niet zo zijn dat het HvJ hier bedoeld heeft te zeggen dat een adviesdienst waarvan het werkelijk gebruik en de werkelijke exploitatie in het binnenland plaatsvinden en die – omdat de afnemer een niet-ondernemer is – volgens de hoofdregel van artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn buiten de Europese Unie plaatsvindt, niet onder het bereik van de kan-bepaling van artikel 9, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn valt, ook al omdat juist daardoor ‘Europese’ ondernemers worden uitgeschakeld, althans concurrentienadeel ondervinden: zij moeten immers wél omzetbelasting over hun diensten berekenen, terwijl de niet-EU-concurrent zonder omzetbelasting factureert en daardoor (vermoedelijk) goedkoper is. Dat is nu juist wat de kan-bepaling mijns inziens bedoelt tegen te gaan (zie ook punt 6.5 van deze conclusie).

6.26

Ik lees de overweging dan ook met het feitencomplex van de zaak Athesia op het netvlies: artikel 9, lid 3, aanhef en onder b, van de Zesde richtlijn kan namelijk mijns inziens niet zover reiken dat een adviesdienst die in een bepaalde lidstaat (in de zaak Athesia Italië) gebruikt en geëxploiteerd wordt, naar het binnenland kan worden ‘verplaatst’ indien noch de dienstverrichter, noch de afnemer in die lidstaat (Italië) zijn gevestigd. Deze lezing is in lijn met punt 26 van het arrest van het HvJ van 5 juni 2003, Design Concept, C-438/01, waarin het HvJ overweegt (cursivering MvH):

“Ingevolge artikel 9, leden 1 en 2,
hangt de vaststelling van de plaats van een dienst alleen af van de plaats waar de verrichter en de ontvanger van de betrokken dienst zijn gevestigd . (…).”

6.27

Alles bij elkaar genomen, brengt het arrest Athesia mij derhalve niet op andere gedachten dan die welke ik in punt 6.19 al uitte. Mijns inziens staat artikel 9, lid 3, aanhef en onder b, van de Zesde richtlijn het de lidstaten toe om adviesdiensten die op grond van het bepaalde in (één van de leden/lidonderdelen van) artikel 9 buiten de Europese Unie plaatsvinden, en die in het binnenland werkelijk worden gebruikt en geëxploiteerd op grond van die bepaling naar het binnenland te verplaatsen, mits de afnemer of de dienstverrichter in het binnenland is gevestigd. Bij de beoordeling, in onderdeel 7 van deze conclusie, van de richtlijnconformiteit van artikel 6, lid 2, aanhef en onder e, aanhef en sub 1, van de Wet, ga ik ook hiervan uit.

6.28

Hoewel het HvJ hieromtrent niet duidelijk is, of beter gezegd, juist twijfel zaait, meen ik, mede gelet op de omstandigheid dat de problematiek inmiddels uitgebannen is (zie punt 1.4 van deze conclusie), dat het voorleggen van prejudiciële vragen niet nodig is.

7. De Nederlandse omzetting van artikel 9, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn

7.1

Nederland heeft gebruik gemaakt van de mogelijkheid die de Zesde Richtlijn in artikel 9, lid 3, onder b, biedt. Bij Wet van 7 maart 1991, Stb. 1991, 96 ^[39] werd met ingang van 1 april 1991 aan artikel 6, lid 2, van de Wet een onderdeel e toegevoegd. Deze bepaling luidt: ^[40]

“de hierna genoemde diensten welke worden verricht door ondernemers die buiten de Gemeenschap wonen of zijn gevestigd (…), in Nederland verricht, wanneer het werkelijke gebruik en de werkelijke exploitatie in Nederland plaatsvinden:

1º. diensten, bedoeld in onderdeel d, 1º tot en met 7º, welke worden verleend aan in Nederland gevestigde lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, andere dan ondernemers;

(…)”

7.2

Reden voor de toevoeging van onderdeel e, aan artikel 6, lid 2, van de Wet, was primair gelegen in de bestrijding van de zogenoemde IJsland-constructie die destijds opgeld deed. Kort gezegd hield deze constructie in dat niet-ondernemers (overheidslichamen) roerende zaken huurden van buiten de EU gevestigde verhuurders – bij voorkeur in landen zonder btw, zoals (toen) ^[41] IJsland, de naamgever van de constructie. Op grond van artikel 6, lid 2, onderdeel d, van de Wet, waren deze diensten niet in Nederland belastbaar, zodat belastingschoon computers, vuilniswagens e.d. konden worden gehuurd. Het kwam de concurrentiepositie van Nederlandse c.q. binnen de EU gevestigde ondernemers niet ten goede, zoals de staatssecretaris van Financiën in de memorie van toelichting opmerkt (de cursiveringen zijn van mijn hand): ^[42]

“Naar mijn oordeel is de hiervoren beschreven ontwikkeling geen goede zaak. Naast de derving aan btw-opbrengsten,
leidt zij ertoe dat Nederlandse verhuurders die niet van de omwegconstructie gebruik maken hun concurrentiepositie zien verslechteren .

De in het wetsvoorstel opgenomen wijziging van artikel 6 van de wet strekt primair ertoe dat in de vorenbedoelde situatie van verhuur van roerende goederen vanuit derde-landen aan Nederlandse overheidslichamen Nederlandse btw wordt geheven. Aldus
wordt uitvoering gegeven aan het bepaalde in artikel 9, lid 3, sub b, van de zesde richtlijn (…). Deze richtlijnbepaling biedt de mogelijkheid de plaats van bepaalde diensten, waaronder de verhuur van roerende goederen, die op grond van de normaal van kracht zijnde bepalingen buiten de Europese Gemeenschappen is gelegen, toch aan te merken als in Nederland te zijn gelegen (…)

Het wetsvoorstel heeft een ruime strekking en beperkt zich niet tot de verhuur van roerende goederen (…) aan Nederlandse overheidslichamen. Voorgesteld wordt de verlegging van de plaats van dienst naar Nederland te laten gelden voor alle diensten die hiervoor ingevolge de zesde btw-richtlijn in aanmerking komen. Dit ten einde toekomstige problemen in andere sectoren voor te zijn.

7.3

Gelet op de toelichting, meen ik te mogen concluderen dat de wetgever beoogd heeft aan het bepaalde in artikel 6, lid 2, onderdeel e, sub 1, van de Wet dezelfde reikwijdte te geven als aan artikel 9, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn.

7.4

Anders dan belanghebbende, meen ik dat uit de wettekst niet moet worden afgeleid dat alleen die (advies)diensten naar Nederland kunnen worden verlegd, die ‘an sich’ onder artikel 6, lid 2, onderdeel d, van de Wet vallen – dat wil zeggen, diensten die niet alleen tot de opgesomde categorieën diensten behoren, maar die ook aan de voorwaarden van de aanhef van die bepaling voldoen. Dit te minder wanneer de wetsgeschiedenis daarbij in aanmerking wordt genomen. Op grond van artikel 6, lid 2, aanhef onderdeel e, sub 1, van de Wet, worden mijns inziens derhalve diensten die door niet-EU-ondernemers worden verricht aan in Nederland gevestigde niet-ondernemers, naar Nederland verlegd – vooropgesteld dat het werkelijk gebruik en de werkelijke exploitatie in Nederland plaatsvinden.

7.5

Gelet op de reikwijdte die ik de kan-bepaling van artikel 9, lid 3, aanhef en onder b, van de Zesde richtlijn toedicht (zie punt 6.27 van deze conclusie), en de wetsgeschiedenis van artikel 6, lid 2, onderdeel e, sub 1, van de Wet, meen ik dat deze wettelijke bepaling dezelfde reikwijdte heeft als de kan-bepaling van artikel 9, lid 3, aanhef en onderdeel b, van de Zesde richtlijn (respectievelijk artikel 58, aanhef en onder b, van de btw-richtlijn). Ik kom derhalve tot de slotsom dat Nederland geen ruimere interpretatie aan de kan-bepaling heeft gegeven dan de Zesde richtlijn toestaat. Anders gezegd: de Nederlandse regeling is in overeenstemming met hetgeen artikel 9, lid 3, aanhef en onderdeel b, van de Zesde richtlijn mogelijk maakt.

8. De middelen

8.1

Naar uit het vorenstaande voortvloeit, meen ik dat belanghebbendes beroep in cassatie niet kan slagen. Desalniettemin bezie ik hierna de middelen ‘an sich’.

8.2

Anders dan belanghebbende in haar eerste middel stelt, heeft het Hof niet de richtlijnbepaling ten nadele van belanghebbende uitgelegd, maar heeft het - uitgaande van een mijns inziens juiste rechtsopvatting - het bereik van artikel 9, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn vastgesteld. In zijn overweging (zie punt 6.8 van de hofuitspraak) dat Nederland met de invoering van artikel 6, lid 2, onderdeel e, sub 1, van de Wet zijn bevoegdheid niet heeft overschreden, ligt mijns inziens besloten het oordeel dat de wettelijke bepaling richtlijnconform kan en moet worden uitgelegd.

8.3

Gelet op de samenhang tussen de middelen, falen ook het derde en vierde middel. Mijns inziens heeft het Hof met juistheid beslist dat de onderhavige situatie onder het bereik van artikel 9, lid 3, onder b, van de Zesde richtlijn (middel 3) en onder dat van artikel 6, lid 2, onderdeel e, sub 1, van de Wet (middel 4), valt.

8.4

Ook het tweede middel faalt, nu een rechtsoordeel niet met vrucht met een motiveringsklacht kan worden bestreden.

9. Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Voetnoten

1. Ik merk op dat Hof Amsterdam in zijn uitspraak belanghebbende aanduidt als [X] (zonder ‘z’ als slotletter), evenals de staatssecretaris van Financiën in zijn cassatieberoepschrift. In de (meeste) andere gedingstukken wordt belanghebbendes naam ‘[X]’ (met ‘z’ op het eind) gespeld. Uit het tot de stukken behorende uittreksel uit het handelsregister van de Kamer van Koophandel, leid ik af dat belanghebbendes naam op een ‘z’ eindigt.

2. Zie artikel 9, lid 3, aanhef en onder b, van de Zesde richtlijn respectievelijk artikel 58, aanhef en onder b, van de btw-richtlijn (tekst voor het deel van het naheffingstijdvak dat na 31 december 2006 gold).

3. Richtlijn 2008/8/EG van de Raad van 12 februari 2008 tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG wat betreft de plaats van een dienst, PB L 44 blz. 1.

4. De in voetnoot 3 genoemde richtlijn is in werking getreden op 21 februari 2008 en moest op 1 januari 2010 door de lidstaten zijn geïmplementeerd.

5. Te weten het vanaf 21 februari 2008 geldende artikel 59bis van de btw-richtlijn. Opgemerkt zij dat de vraag onder welke omstandigheden ‘het werkelijk gebruik en de werkelijke exploitatie’ van een dienst als bedoeld in de hier genoemde bepalingen, nog altijd wel speelt. Die vraag is in casu echter nadrukkelijk niet (meer) in geschil. Ik laat die vraag in deze conclusie dan ook onbesproken.

6. Het Hof, noch de Rechtbank hebben vastgesteld waar [H] gevestigd is.

7. In het hierna te melden controlerapport is vermeld dat niet duidelijk is waar [G] woont: in Abu Dhabi of in de Verenigde Staten. In het beroepschrift voor de Rechtbank vermeldt belanghebbende als vestigingsplaats van [G] ‘Verenigde Staten/Abu Dhabi’. Rechtbank en Hof stellen feitelijk vast dat [G] in Abu Dhabi woonachtig is.

8. Zie punt 2.2 van de nader te melden hofuitspraak.

9. De inspecteur van de Belastingdienst/[P].

10. MvH: respectievelijk, voor het deel van het tijdvak dat in 2007 ligt: artikel 58, aanhef en onder b, van de btw-richtlijn (oud).

11. MvH: bedoeld is het arrest van Hof van Justitie van 19 februari 2009, Athesia Druck, C-1/08.

12. MvH: ter zitting van het Hof heeft belanghebbende haar subsidiaire stelling, te weten dat het werkelijk gebruik en de werkelijke exploitatie van de aan haar verrichte diensten niet in Nederland plaatsvinden, laten varen. Zie het proces-verbaal van het verhandelde ter zitting van het Hof van 26 november 2013.

13. MvH: ik vermoed dat het Hof hier ‘tweede’ bedoelt.

14. Zie haar brief van 9 april 2014.

15. Bij Wet van 3 december 2009 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de invoering van een nieuwe regeling voor de plaats van dienst voor de heffing van omzetbelasting, alsmede een nieuwe regeling voor de teruggaaf van omzetbelasting aan in een andere lidstaat gevestigde ondernemers (implementatie richtlijnen BTW-pakket), Stb. 2009, 546 werd de regeling inzake de plaats van dienst ingrijpend gewijzigd per 1 januari 2010.

16. Dat tot 1 januari 2007 was gebaseerd op artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn, en met ingang van 1 januari 2007 (en tot 1 januari 2010) op artikel 43 van de btw-richtlijn.

17. Zie Kamerstukken II, 1977-1978, 14 887, nr. 5, blz. 18. De tekst van artikel 9, lid 2, onder e, van de Zesde richtlijn is overigens iets anders geformuleerd dan de wettelijke bepaling. Hij luidt: “De plaats van de hieronder vermelde diensten, die worden verleend aan ontvangers die buiten de Gemeenschap zijn gevestigd of aan belastingplichtigen die weliswaar in de Gemeenschap doch buiten het land van de dienstverrichter zijn gevestigd, de plaats waar de ontvanger de zetel van zijn bedrijfsuitoefening (…) heeft gevestigd, (…) of bij gebreke van een dergelijke zetel (…) zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats:”.

18. Kamerstukken II, 1977-1978, 14 887, nr. 3, blz. 18.

19. Als een binnenlandse dienstverrichter de desbetreffende diensten verricht aan een Nederlandse afnemer, is de dienst altijd in Nederland belastbaar.

20. Onder meer te vinden in V-N 15 september 1973, nr. 18A, blz. 729-730.

21. Wij zouden in Nederland spreken over een nultarief. Het ging om een vrijstelling die het recht op aftrek niet beperkte (vgl. artikel 17, lid 3, onder b, van het Voorstel voor een Zesde richtlijn).

22. Het valt op dat in de toelichting op het Voorstel nu eens gesproken wordt over ‘lid 10’ en dan weer over ‘punt 10’. Ik houd het maar op ‘lid 10’.

23. MvH: Concurrentieverstoring kan zich in verschillende gedaanten voordoen. Europese ondernemers kunnen ‘op concurrentieachterstand’ komen als gevolg van de omstandigheid dat het verkrijgen van een restitutie van Europese btw voor buiten de EU gevestigde ondernemers op grond van de Dertiende richtlijn (Richtlijn 86/560/EEG van de Raad van 17 november 1986) een zaak van lange adem kan zijn, hetgeen hen ervan kan weerhouden om – bij ontbreken van een bijzondere regeling – zaken te doen met Europese aanbieders van adviesdiensten. Daarnaast werkt het uiteraard concurrentieverstorend voor Europese ondernemers als niet-EU-ondernemers hun diensten vrij van omzetbelasting op de Europese markt kunnen aanbieden. Ten slotte kan een rol spelen dat de voorfinanciering van btw (voldoening aan de fiscus vóór betaling door de afnemer) in het nadeel van de Europese ondernemer kan werken. Zie voor dit laatste ook mijn dissertatie,

24. Op grond waarvan diensten werden geacht plaats te vinden in het land van de dienstverrichter (vgl. artikel 9, lid 1, van de Zesde richtlijn).

25. Zie COM(74)795 van 26 juli 1974, waarbij een nieuw derde lid aan artikel 10 van het Voorstel werd toegevoegd, onder de toelichting dat met de toevoeging van dit lid werd beoogd de regeling die van toepassing is op in internationaal verband verleende diensten als bedoeld in artikel 2, lid 3, nauwkeuriger vast te leggen. “Daar deze diensten worden belast bij degene aan wie zij werden bewezen, leek het gewenst de plaats van belastingheffing op overeenkomstige wijze als geldt voor bij de dienstverrichter te belasten diensten te regelen.” (toelichting op artikel 10 lid 3, van het gewijzigde Voorstel, COM(74)795, blz. 4.

26. V-N 15 september 1973, nr. 18A, blz. 751.

27. Mits het werkelijk gebruik en de werkelijke exploitatie in het binnenland plaatsvinden, een voorwaarde die niet in het Voorstel was opgenomen. Omdat de vraag naar de ‘gebruikslocatie’ van de dienst in cassatie uitdrukkelijk niet aan de orde is, onthoud ik mij in deze conclusie van een bespreking van deze voorwaarde (ook wel aangeduid als de ‘use and enjoyment-rule’).

28. En het werkelijk gebruik en de werkelijke exploitatie in het binnenland plaatsvindt, maar als eerder opgemerkt, laat ik deze voorwaarde in deze conclusie rusten, nu dat tussen partijen niet (meer) in geschil is.

29. Of zelfs lid 2, onderdeel e, van artikel 9.

30. Het hierna nog te melden arrest Athesia Druck lijkt een andere kant op te wijzen, waar het HvJ voor recht verklaart dat diensten in de zin van artikel 9, lid 2, onder e, van de Zesde richtlijn die door een buiten de EU gevestigde dienstverrichter ten behoeve van zijn eigen klanten worden verricht, niet onder het bereik van artikel 9, lid 3, sub b, van de Zesde richtlijn vallen. Het ging daar echter om diensten die door een niet in de EU gevestigde ondernemer werden verricht aan klanten in een andere lidstaat (t.w. Duitsland) dan die waar van die diensten gebruik werd gemaakt (Italië).

31. Bij Richtlijn 2002/38/EG van de Raad van 7 mei 2002 tot wijziging, voor een gedeelte tijdelijk, van Richtlijn 77/388/EG met betrekking tot de regeling inzake de belasting over de toegevoegde waarde die van toepassing is op bepaalde diensten die langs elektronische weg worden verricht alsook op radio- en televisieomroepdiensten, PB L 128, blz. 41. Deze richtlijn trad in werking per 1 juli 2003.

32. MvH: te weten langs elektronische weg verleende diensten.

33. Luidende: “Een heldere en rationele presentatie van de bepalingen, overeenkomstig het beginsel van betere regelgeving, vergt dat de structuur en de formulering van de richtlijn worden herschikt, waarbij evenwel in principe geen materiële wijzigingen in de bestaande wetgeving worden aangebracht. Niettemin moet een gering aantal materiële wijzigingen die inherent zijn aan de herschikkingsexercitie, in de tekst worden aangebracht. De wijzigingen in kwestie zijn limitatief vermeld in de bepalingen betreffende omzetting en inwerkingtreding.”

34. Tot 1 januari 2010, toen de plaats-van-dienstregeling op grond van richtlijn 2008/8/EG van de Raad ingrijpend werd gewijzigd. Thans is in artikel 59bis van de btw-richtlijn een vergelijkbare kan-bepaling opgenomen. In de aanhef van die bepaling is uitdrukkelijk vermeld dat die regeling geldt ‘met betrekking tot diensten waarvan de plaats van verrichting valt onder de artikelen 44, 45, 56 en 59’. De betreffende artikelen regelen de plaats van dienst voor diensten verricht aan ondernemers, niet-ondernemers, de verhuur van vervoermiddelen en met die van het ‘oude’ artikel 56 van de btw-richtlijn en 9, lid 2, onder e, van de Zesde richtlijn overeenkomende diensten aan buiten de EU gevestigde niet-ondernemers.

35. Namelijk reclameruimte in kranten, tijdschriften, radio en tv.

36. De desbetreffende ondernemer, Athesia Advertising, was in Oostenrijk – destijds nog geen lid van de EU – gevestigd en had een dochtervennootschap in Italië die als fiscaal vertegenwoordiger optrad.

37. Zie punt 11 van het arrest Athesia.

38. Zie met name de Duitse tekst, waarin de term ‘genannt’ wordt gebruikt, en de Engelse tekst waarin de term ‘referred to’ wordt gebruikt.

39. Wet van 7 maart 1991 tot wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 (wijziging van de plaats van dienst voor bepaalde prestaties), Stb. 1991, 96.

40. De hier weergegeven tekst is die, welke gold in de jaren waarin de feiten van de onderhavige procedure zich voordeden. In de jaren sinds de invoering van de bepaling, is een aantal redactionele wijzigingen aangebracht. Dat geschiedde - voor zover hier relevant - bij wet van 18 december 1991, Stb. 1991, 714, bij wet van 24 december 1992, Stb. 1992, 713, en bij wet van 6 december 1995, Stb. 1995, 588.

41. Inmiddels heeft IJsland een btw met (een van) de hoogste tarieven ter wereld: 25,5% (NRC archief;

42. Citaat ontleend aan de memorie van toelichting op het wetsvoorstel tot wijziging van artikel 6 van de Wet, Tweede Kamer, 1989-1990, 21463, nr. 3, blz. 2.