Conclusie
Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden
mr. R.E.C.M. Niessen
Advocaat-Generaal
Conclusievan 10 juni 2015 inzake:
Nr. Hoge Raad: 15/00350
Staatssecretaris van Financiën
Nr. Gerechtshof: 13/00739
Nr. Rechtbank: AWB LEE 12/2175
Derde Kamer B
tegen
Loonbelasting/premie volksverzekeringen
1 januari 2010 - 31 maart 2011
[X] B.V.
1.Inleiding
1.1
[X] B.V. te [Z] (hierna: belanghebbende) heeft in de aangiften loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: LB/PVV) voor de jaren 2010 en 2011 afdrachtvermindering onderwijs geclaimd zowel ter zake van door enkele leerling-werknemers individueel gevolgde opleidingen, als ter zake van een door 67 werknemers gevolgd maatwerkopleidingstraject.
1.2
De Inspecteur [1] weigert de afdrachtvermindering, voor zover deze ziet op laatstgenoemde opleidingstraject en legt een naheffingsaanslag op over de periode 1 januari 2010 tot en met 31 maart 2011 waarbij hij rekening houdt met reeds opgelegde correcties.
1.3
De Inspecteur verklaart het door belanghebbende tegen de naheffingsaanslag ingediende bezwaar in zijn uitspraak ongegrond.
1.4
Belanghebbende is tegen deze beslissing in beroep gekomen bij de rechtbank Noord-Nederland (hierna: de Rechtbank). De Rechtbank heeft het beroep van belanghebbende ongegrond verklaard. [2]
1.5
Tegen deze uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld bij gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (hierna: het Hof). Het Hof komt tot het oordeel dat het hoger beroep van belanghebbende gegrond is. [3]
1.6
De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft vervolgens tijdig en overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld tegen dit oordeel van het Hof. [4] Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.
1.7
In cassatie is in geschil of het Hof terecht de deelkwalificatie Praktijk/Basisoperator als een voor de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen (hierna: Wva) kwalificerende beroepsopleiding heeft aangemerkt. In geschil is bovendien of de praktijkovereenkomsten voldoen aan alle hieraan te stellen voorwaarden. Ook stelt de Staatssecretaris in diens beroepschrift het oordeel van het Hof met betrekking tot het tijdstip vanaf wanneer geen gebruik meer gemaakt kan worden van de afdrachtvermindering onderwijs ter discussie.
2.De feiten en het geding in feitelijke instanties
2.1
Het Hof heeft de feiten, waarvan in cassatie kan worden uitgegaan en die voor het beroep in cassatie van belang zijn, als volgt vastgesteld:
2.2
Blijkens een tot de stukken van het geding behorende op 29 oktober 2009 getekende overeenkomst tussen belanghebbende en het [K] college te [Q] (hierna: [K]) heeft [K] een maatwerkopleidingstraject verzorgd voor 120 werknemers van belanghebbende. In de betreffende overeenkomst is onder het kopje “Plan van Aanpak” vermeld:
"Inschrijven bij een onderwijsinstelling
Alle deelnemers worden ingeschreven als Basisoperator bij onderwijsinstelling [M], onderdeel van [K]. Sluiten de deelnemers dit traject met een voldoende af, dan ontvangen zij het deelcertificaat 110: het praktijkdeel van de opleiding Basisoperator. Dit is een voorwaarde om een beroep te kunnen doen op de Wet Vermindering Loonafdracht (WVA)".
2.3
Voor het desbetreffende opleidingstraject zijn 67 werknemers van belanghebbende ingeschreven bij de onderwijsinstelling [M], onderdeel van de [K]. De inschrijving betrof de deelkwalificatie “Praktijk Basisoperator”. (…)
2.4
Tot de stukken van het geding behoren vier praktijkovereenkomsten [M] die, zo hebben partijen gezamenlijk ter zitting verklaard, representatief zijn voor de 67 praktijkovereenkomsten. Deze praktijkovereenkomsten bevatten onder meer de volgende gegevens:
-gegevens van de deelnemer: achternaam, voorletters, adres, postcode, woonplaats, geboorteplaats, geboortedatum,
-gegevens van de praktijkbiedende organisatie: belanghebbende,
-gegevens van de onderwijsinstelling: [M]
-gegevens van het Kenniscentrum Beroepsonderwijs Bedrijfsleven: naam ([N]) en contactpersoon,
-gegevens betreffende de opleiding: Basisoperator / DK110, Crebocode 10425, leerweg BBL, omvang BPV: 1 jaar, ingangsdatum BPV: 1-4-2010, einddatum BPV: 1-4-2011.
(…)
De praktijkovereenkomst maakt deel uit van een samenstel van regelingen en overeenkomsten die de opleiding van de deelnemer betreffen, te weten:
- Onderwijsovereenkomst en onderwijs- en examenregeling van de opleiding.
De deelnemer is ingeschreven bij de instelling op grond van een onderwijsovereenkomst.
(…)
De praktijkovereenkomsten zijn vervolgens ondertekend door de vier deelnemers:
- de deelnemer (geen datum vermeld),
- het leerbedrijf (16 augustus 2010),
- de onderwijsinstelling (13 juli 2010), en
- het kenniscentrum (13 juli 2010).
2.5
Voorts behoort tot de stukken een verklaring van [K] aan de gemachtigde van belanghebbende waarin, zover relevant, het volgende is vermeld:
“(…) Betreft: Verklaring bepalingen BPVO [M]
(...)
Naar aanleiding van onduidelijkheid over de geldende voorwaarden bij de BPV overeenkomsten (BPVO) van de deelnemers aan de opleidingstrajecten voor Basisoperator bij [X], in de periode 1 januari 2010 tot en met 30 maart 2011, kan ik het volgende laten weten:
De deelnemers zijn per 1 januari 2010 ingeschreven voor de bovengenoemde CREBO-opleiding en bij iedere BPVO die onderwijsinstelling [M] uitgeeft of heeft uitgegeven, zijn de ‘Algemene bepalingen betreffende deze overeenkomst’ van toepassing. Zo ook bij de BPVO van bovengenoemd opleidingstraject.
(…)
2.8
[AA], verbonden aan [K], heeft bij brief van 21 september 2011 aan belanghebbende als volgt verklaard:
“Met onze excuses, moeten wij u meedelen dat vanwege een administratieve fout onjuiste data in de praktijkovereenkomsten zijn opgenomen. De beroepspraktijkvorming heeft voor beide opleidingstrajecten plaatsgevonden gedurende de periode 1 januari 2010 tot en met 30 maart 2011. Indien u van de belastingdienst alsnog praktijkovereenkomsten moet hebben voor de periode 1 januari 2010 tot en met 30 maart 2011, zullen wij deze opmaken en aan u toezenden.
Daarnaast heeft u aangegeven dat de inspecteur vragen heeft gesteld over de totale duur van het opleidingstraject voor Basisoperator. De inspecteur heeft terecht opgemerkt dat de gehele opleiding Basisoperator normaliter een jaar duurt. De termijn van 15 maanden voor een deelkwalificatie vindt hij derhalve erg lang. Wij merken hierbij op dat de deelkwalificatie “Praktijk Basisoperator” over twee perioden van 6 maanden wordt gegeven. In eerste instantie is het traject bij [X] ook op een periode van 12 maanden gebaseerd. Echter, na twee maanden is geconstateerd dat het traject niet het binnen een jaar kon worden afgerond. Derhalve is in overleg het traject verruimt naar 15 maanden.”
2.9
Op 9 september 2011 is bij belanghebbende een boekenonderzoek gestart naar de aanvaardbaarheid van de aangiften in de loonheffingen over het jaar 2010. Naar aanleiding van gebleken omissies in dat jaar is de controle uitgebreid naar de aanvaardbaarheid van de aangiften in de loonheffingen over de jaren 2006 tot en met 2009. De bevindingen van het onderzoek zijn neergelegd in een rapport met dagtekening 15 december 2011, dat tot de gedingstukken behoort. In dit rapport is het volgende vermeld:
(…) De inschrijving blijkt uit [M]-overeenkomsten die in maart en april 2010 door de leerling-werknemers zijn ondertekend. De opleiding voor deelkwalificatie 110 is afgerond met een praktijktoets met theorievragen op 14 data tussen 28 februari en 30 maart 2011.
Werknemers die het opleidingstraject met goed gevolg afsluiten, ontvangen uitsluitend het deelcertificaat 110. Het betreft een examenonderdeel van de Assistentenopleiding Basisoperator met Crebonummer 10425. De volledige opleiding tot Basisoperator bestaat uit een viertal deelkwalificaties:
Maatschappelijk Culturele Vorming I (DK 101)
Basis Procestechniek/Onderhoud I (DK 107)
Proces/Productietechniek I (DK 108) en
Praktijk/Basisoperator (DK 110)
(…)
Uit de presentielijsten blijkt dat de opleidingen feitelijk op 22 januari 2010 van start gingen.
(…)
8.1.5
Overeenkomsten
- [M]-overeenkomsten
Voor iedere werknemer is er een “[M]-overeenkomst” gesloten waarin is vermeld dat de ingangsdatum van de overeenkomst 1 januari 2010 is. Er wordt daarbij geen einddatum vermeld. Deze overeenkomsten zijn pas in maart of april 2010 door de deelnemers en in april of mei 2011 door de onderwijsinstelling ondertekend. Het kenniscentrum [N] heeft deze overeenkomsten niet mede-ondertekend.
- Praktijkovereenkomsten
Nadien zijn er in juli 2010 Praktijkovereenkomsten opgesteld. In deze overeenkomsten is onder meer opgenomen dat de ingangsdatum van de VVI-I opleiding 1 mei 2010 is en de einddatum 1 mei 2013. In de overeenkomsten voor de deelnemers die de opleiding “basisoperator” volgen, is steeds vermeld dat de ingangsdatum 1 april 2010 en de einddatum 1 april 2011 is. Deze overeenkomsten zijn op 13 juli 2010 ondertekend door de onderwijsinstelling en het Kenniscentrum en op 16 augustus 2010 door het leerbedrijf. Ook de deelnemers hebben deze overeenkomst (datum niet bekend) mede-ondertekend.
Tijdens het onderzoek heeft [K] schriftelijk verklaard dat er als gevolg van een administratieve fout sprake is geweest van onjuiste data in de praktijkovereenkomsten en dat de beroepspraktijkvorming voor beide opleidingstrajecten heeft plaatsgevonden gedurende de periode 1 januari 2010 tot en met 30 maart 2011.
(…)
8.2.1
Berekening claim
(…) Of afdrachtvermindering voor een werknemer mag worden toegepast, dient op het inhoudingsmoment te worden getoetst.
(..) Nu de examens voor de deelkwalificatie “Praktijk Basisoperator” voor meerdere werknemers voor het inhoudingsmoment in de maand maart 2011 plaatsvonden, kan voor de betreffende deelnemers geen claim meer worden gehonoreerd. Na het afnemen van het examen wordt namelijk feitelijk geen opleiding meer genoten. (…)
(…) Teneinde nadere procedures te voorkomen is met [belanghebbende] overeen-gekomen dat in dit verband over de maand maart 2011 voor deze categorie werknemers een bedrag van € 5.500 ten onrechte aan afdrachtvermindering is geclaimd.
• Correctie 2011: minder afdrachtvermindering onderwijs: € 5.500.
(…)
8.2.3
Voorbehoud
(…) 2.10 Bij brief van 19 januari 2012 heeft de Inspecteur de conclusies uit het onder 2.8 genoemde controlerapport als volgt aan belanghebbende medegedeeld:
“Conclusie: er moet sprake zijn van het volgen van de beroepspraktijkvorming die onderdeel uitmaakt van de door onderwijs goedgekeurde bbl-opleiding. De afdrachtvermindering is niet bedoeld voor de situatie dat de werknemer alleen een onderdeel van een bbl-opleiding volgt.
Naheffingen
Op 16 december 2011 zijn wij overeengekomen dat in verband met de ten onrechte geclaimde bedragen geen correctieverplichtingen, maar naheffingen worden opgelegd. Bij de berekening van de omvang van de naheffingen gelden de volgende uitgangspunten:
• Uit uw brieven d.d. 23 december 2011 en 10 januari 2012 leidt ik af, dat er in de jaren 2010 (januari tot en met december) en 2011 (januari tot en met maart) bedragen van € 149.138 respectievelijk € 33.393 zijn geclaimd voor werknemers die het traject voor de deelkwalificatie “Praktijk Basisoperator” hebben gevolgd. Het betreft een claim inzake 61 respectievelijk 53 medewerkers.
• Aan [belanghebbende] is reeds een correctie ad € 5.500 opgelegd in verband met het ten onrechte claimen van afdrachtvermindering over de maand maart 2011. Deze correctie is opgelegd omdat de examens voor de deelkwalificatie “Praktijk Basisoperator” voor meerdere werknemers vóór het inhoudingsmoment in de maand maart 2011 plaatsvonden. In dit verband verwijs ik naar onderdeel 8.2.1. van het looncontrolerapport d.d. 15 december 2011.
In aanvulling op de correcties terzake de afdrachtvermindering onderwijs zoals toegelicht in (...) wordt daarom over de jaren 2010 en 2011 een bedrag van € 149.138 respectievelijk € 27.893 (€ 33.393 -/- € 5.500) nageheven.”
Rechtbank
2.2
De Rechtbank heeft met betrekking tot het geschil als volgt overwogen:
1.16
Tot de gedingstukken behoort een door eiseres overgelegde "branchecode BBL" vastgesteld op de Algemene Vergadering van de MBO Raad van 10 juni 2010. Hierin is onder meer vermeld:
"7. BBL-opleidingen zijn diplomagericht.
Bij het inschrijven van BBL-studenten hebben de instellingen een inspanningsverplichting om deze studenten zo veel mogelijk tot en met het diploma op te leiden. Een ‘nominale’ BBL-student zal de volledige opleiding volgen. Diplomagerichtheid hoeft echter niet te betekenen dat iedere student het gehele opleidingstraject daadwerkelijk zal volgen. In het kader van het bieden van maatwerk (bijvoorbeeld bij de toepassing van scholing in het kader van deeltijd WW) bestrijkt de gehele opleiding soms meer dan de tijdsspanne die te overzien is binnen de getroffen maatregelen.
Diplomagerichtheid dient te gelden voor individuele of groepen van deelnemers, die een herkenbaar onderdeel van een op het diploma gerichte traject wensen af te sluiten. Met de invoering van de nieuwe kwalificatiestructuur bestaan hiervoor goede en extern gevalideerde mogelijkheden.
De mogelijkheid tot het inschrijven voor extern gekwalificeerde delen van opleidingen en deze ook af te ronden tast het principe van diplomagerichtheid niet aan. Aantoonbare en gevalideerde onderdelen van opleidingen kunnen worden afgerond en dragen daarmee bij aan de mogelijkheid op een later tijdstip het volledige diploma te kunnen verwerven.".
(…)
3.3
Een redelijke verdeling van de bewijslast brengt mee dat op eiseres de bewijslast rust om de feiten en omstandigheden aannemelijk te maken die kunnen leiden tot het oordeel dat zij recht heeft op de afdrachtvermindering onderwijs. De afdrachtvermindering is immers een belastingverlagende post. Eiseres ontleent haar standpunt dat in aanmerking komt voor de toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs met name aan artikel 7.1.2 van de WEB. Beide partijen verschillen echter van mening over de uitleg van genoemd artikel en het toepassingsbereik ervan. (…)
3.4
De rechtbank is van oordeel dat eiseres niet aannemelijk heeft gemaakt dat zij in aanmerking komt voor afdrachtvermindering onderwijs. De rechtbank overweegt daartoe als volgt. In artikel 14 van de WVA is als voorwaarde gesteld dat de werknemer een beroepspraktijkvorming van de BBL volgt, zoals bedoeld in artikel 7.2.2, eerste lid van de WEB. De WVA verwijst nadrukkelijk niet naar artikel 7.2.3 van de WEB waarin de deelkwalificaties voor een beroepsopleiding zijn genoemd. Reeds hierom is de rechtbank van oordeel dat een deelkwalificatie niet voldoet aan het gestelde in artikel 14 van de WVA. Weliswaar is artikel 7.1.2 van de WEB ook van toepassing op beroepsopleidingen, echter de rechtbank is van oordeel dat sprake is van een onjuiste lezing van genoemd artikel aan de zijde van eiseres. De rechtbank is van oordeel dat de zinsnede "verwezenlijking van eindtermen" van toepassing is op beroepsopleidingen (de rechtbank verwijst ook naar de gebruikte terminologie in artikel 6.4.1 en 7.2.3 van de WEB) en dat het in artikel 7.1.2 genoemde diploma betrekking heeft op het voortgezet onderwijs (vmbo, havo, vwo), waartoe beroepsopleidingen niet behoren. Dit betekent dat de passage "of onderdelen van een dergelijk diploma" in artikel 7.1.2 van de WEB ook terugslaat op een diploma van het voortgezet onderwijs. In de hiervoor geciteerde tekst uit de Memorie van Toelichting leest de rechtbank hiervan een bevestiging. Dat in de door eiseres overgelegde branchecode BBL (1.16) wel het woord "diploma" wordt gebruikt in relatie tot de beroepsbegeleidende leerweg, kan aan het voorgaande niet afdoen.
3.5
Aan eiseres kan worden toegegeven dat het behalen van de afzonderlijke deelkwalificaties kan leiden op het voldoen aan de eindtermen voor de volledige beroepsopleiding. Het uiteindelijke voldoen aan de eindtermen is geen voorwaarde voor de afdrachtvermindering onderwijs. Dit laat echter onverlet dat de inspanning wel gericht moet zijn op het uiteindelijk afronden van de volledige beroepsopleiding, zoals ook volgt uit de reeds genoemde branche-code BBL (1.16). De rechtbank stelt echter vast dat de inschrijving van de werknemers van eiseres niet gericht is geweest op de afronding van de gehele beroepsopleiding. Een uitzondering hierop geldt wellicht voor het geringe aantal werknemers dat op individuele basis gebruik heeft gemaakt van de optie om de opleiding te vervolgen, al is ook van hen niet bekend of hun inschrijving primair gericht was op het afronden van de gehele beroepsopleiding. Eiseres heeft ook niet gesteld dat de naheffingsaanslag loonheffing om deze reden verminderd zou moeten worden.
3.6
Nu uit het voorgaande volgt dat eiseres in het geheel niet in aanmerking komt voor de geclaimde afdrachtvermindering onderwijs, behoeven de overige door verweerder opgeworpen geschilpunten geen behandeling meer.
Hof
2.3
Het Hof heeft met betrekking tot het geschil als volgt overwogen:
4.4.
Het Hof is van oordeel dat, anders dan de Rechtbank heeft geoordeeld en de Inspecteur in hoger beroep stelt, de deelkwalificatie “Praktijk Basisoperator” een opleiding is als bedoeld in artikel 14 van de Wva in samenhang gelezen met artikel 7.2.2 van de WEB. In de wettelijke bepalingen is ten behoeve van de aanspraak op afdrachtvermindering niet de eis gesteld dat een volledige beroepsopleiding wordt gevolgd noch dat de intentie van de deelnemer daarop gericht zou dienen te zijn. Dat de deelkwalificatie in artikel 7.2.3 van de WEB wordt genoemd, en niet specifiek in 7.2.2 van de WEB, doet aan dit oordeel niet aan af. Artikel 7.2.3 van de WEB houdt immers geen zelfstandig definiërende bepaling betreffende de opleiding in, doch is een nadere uitwerking en daarmee een onderdeel van 7.2.2 van de WEB. Het Hof vindt steun voor dit oordeel in de wetsgeschiedenis van de WEB (TK, vergaderjaar 1993-1994, 23.778, nr. 3), waarin in de toelichting op artikel 7.1.2 is vermeld dat “een opleiding” een samenhangend geheel van onderwijseenheden is gericht op verwezenlijking van vast bepaalde doelstellingen dan wel gericht op het behalen van een diploma in het voortgezet onderwijs, afgesloten met een examen. Voorts is in de wetgeschiedenis vermeld dat, in aanvulling op artikel 7.1.3, artikel 7.2.3 bepaalt dat eindtermen voor beroepsopleidingen onderverdeeld zijn in deelkwalificaties. Naar het oordeel van het Hof brengt, nu noch in de wettekst, noch in de toelichting daarop is opgenomen dat deelkwalificaties niet als beroepspraktijkvorming kunnen worden aangemerkt, een redelijke uitleg van artikel 14 van de Wva in combinatie met de desbetreffende bepalingen in de WEB met zich dat tot het volgen van beroepspraktijkvorming van de beroepsbegeleidende leerweg eveneens het volgen van beroepsonderwijs leidend tot deelkwalificaties behoort.
(…)
Voorwaarden voor toepassing van de afdrachtsvermindering
(…) 4.8 Naar het oordeel van het Hof vormen de praktijkovereenkomst, de [M] overeenkomst en de Onderwijs- en Examenregeling met de daarop verklaarde algemene voorwaarden tezamen één overeenkomst. Voor zover de Inspecteur heeft betoogd dat de enkele elementen van het geheel dienen te worden beoordeeld, zonder deze tezamen en in onderling verband te bezien, vindt die stelling geen steun in de feiten. Dat de algemene voorwaarden en/of bepaalde elementen van de overeenkomst niet direct ten tijde van het boekenonderzoek of voor het afronden van de bezwaarfase aan de Inspecteur getoond zijn, maakt dit oordeel niet anders. Belanghebbende heeft zich van meet af aan op het standpunt gesteld over de vereiste overeenkomst tussen de deelnemer, haarzelf en de onderwijsinstelling te beschikken en heeft deze stelling gestand gedaan door in de procedure in eerste aanleg en voor het Hof de ontbrekende (elementen van) overeenkomst(en) in het geding te brengen. Bovendien eist de tekst van artikel 7.2.8 van de WEB niet het bestaan van een schriftelijke overeenkomst.
4.9
Voorts is de vraag aan de orde of is voldaan aan het bepaalde in artikel 7.2.8 van de WEB.
(…) 4.9.2 (…) Naar het oordeel van het Hof heeft belanghebbende voldoende aannemelijk gemaakt dat een overeenkomst ten grondslag ligt aan de beroepspraktijkvorming. Uit de onder 2.4 tot en met 2.7 genoemde feiten volgt dat sprake is geweest van een tussen drie partijen (belanghebbende als praktijkbiedende instelling, de deelnemers en de onderwijsinstelling [M]) gesloten overeenkomst tot beroepspraktijkvorming.
4.9.3
De onder 4.9.2 bedoelde overeenkomst dient volgens artikel 7.2.8 van de WEB de rechten en verplichtingen van partijen te regelen en dient met inachtneming van het dienaangaande bij of krachtens deze wet bepaalde, ten minste bepalingen te bevatten over:
- De aanvangsdatum en einddatum van de beroepspraktijkvorming, alsmede het aantal te volgen praktijkuren per kalenderjaar,
- De begeleiding van de deelnemer,
- Dat deel van de eindtermen dat de deelnemer tijdens de praktijkperiode dient te realiseren en de beoordeling daarvan, en
- De gevallen waarin en de wijze waarop de overeenkomst voortijdig kan worden ontbonden.
Naar het oordeel van het Hof is aan deze vereisten voldaan. De praktijkovereenkomsten vermelden de aanvangsdatum en einddatum van de beroepspraktijkvorming, de daartoe behorende Onderwijs- en examenregeling vermeldt het aantal te volgen praktijkuren per kalenderjaar en daarin worden het deel van de eindtermen dat de deelnemers tijdens de praktijkperiode dienen te realiseren en de beoordeling daarvan benoemd; de algemene bepalingen maken melding van de begeleiding van de deelnemer, en daarin is de mogelijkheid van voortijdige ontbinding geregeld. Het feit dat 11 van de 67 deelnemers de praktijkovereenkomst niet (tijdig) hebben ondertekend kan, anders dan de Inspecteur stelt, niet tot de conclusie leiden dat er geen overeenkomst tot beroepspraktijkvorming in vorenbedoelde zin is. De verklaringen van belanghebbende en van de [K] dat alle 67 deelnemers de beroepspraktijkvorming hebben gevolgd, in combinatie met de ingebrachte en door de andere partijen ondertekende praktijkovereenkomsten, zijn voldoende. Het ondertekenen door de deelnemer van de praktijkovereenkomst is geen door artikel 7.2.8 van de WEB gesteld constitutief vereiste bij gebreke waarvan niet aan deze bepaling zou zijn voldaan. Belanghebbende heeft ten aanzien van de ingangsdatum gesteld dat de praktijkovereenkomsten abusievelijk 1 april 2010 als ingangsdatum vermelden in plaats van 1 januari 2010. Nu deze omissie wordt bevestigd door de onder 2.8 genoemde verklaring van de [K] en de - door de Inspecteur niet betwiste - presentielijsten waarop de deelnemers van desbetreffende praktijkvorming, kan deze omissie niet tot het oordeel leiden dat niet aan het constitutieve vereiste van vermelding van aanvangsdatum van de beroepspraktijkvorming is voldaan en evenmin kan dit tot het oordeel leiden dat de beroepspraktijkvorming eerst op 1 april 2010 is ingegaan. Ten aanzien van de duur van de praktijkopleiding heeft belanghebbende, tegenover de stelling van de Inspecteur dat de praktijkvorming maximaal 1 jaar kan duren, gewezen op het ontbreken van een wettelijke basis voor deze stelling in de Wva en de Memorie van Toelichting bij artikel 7.2.7 van de WEB, waarin is vermeld dat de duur van de praktijkvorming 1 jaar is en dat dit als norm dient te worden opgevat, strekkende tot waarborg voor de realiteitswaarde van het onderwijsprogramma. De mogelijkheid bestaat echter om af te wijken van deze normatieve studieduur. Het Hof volgt deze stelling van belanghebbende en oordeelt dat de uiteindelijke duur van 15 maanden van de beroepspraktijkvorming niet aan de afdrachtvermindering in de weg staat.
4.1
Tussen partijen staat vast (zie 2.9) dat de praktijkvorming is afgerond met een praktijktoets met theorievragen op 14 data tussen 28 februari en 30 maart 2011, hetgeen betekent dat een aantal deelnemers aan de beroepspraktijkvorming het examen na 1 maart 2011 en voor het moment van inhouding heeft behaald, terwijl door belanghebbende over maart 2011 voor alle deelnemers afdrachtvermindering is verzocht. Belanghebbende stelt primair dat pas bij het verwerven van de deelkwalificatie en subsidiair bij het afleggen van de laatste toets, het volgen van de opleiding wordt beëindigd, zodat ook voor de maand maart 2011 de afdrachtvermindering kan worden toegepast. Nu belanghebbende onbetwist heeft gesteld dat het verwerven van de deelkwalificatie eerst plaatsvond na het moment van inhouding van loonbelasting in de maand maart 2011, volgt het Hof belanghebbende in haar stelling dat het feit dat een aantal deelnemers examens heeft afgelegd na 1 maart 2011 niet afdoet aan het recht op afdrachtvermindering betreffende alle deelnemers aan de beroepspraktijkvorming in het tijdvak maart 2011. Dat in de parlementaire geschiedenis (MvT, Tweede kamer, 1995-1996, nr. 24 458, 3) is vermeld dat de criteria voor de toepassing van de verminderingen moeten worden beoordeeld op het tijdstip van inhouding van loonheffing is in overeenstemming met dit oordeel van het Hof.
2.4
De redactie van FutD annoteerde als volgt bij deze uitspraak van het Hof: [5]
(…) Inmiddels lopen er veel procedures over de naheffingsaanslagen met boeten met betrekking tot volgens de Belastingdienst onterechte afdrachtvermindering. Hof Den Haag (zie FutD 2014-1692 met ons commentaar) boog zich onlangs over de vraag of een niet-erkende opleiding in het kader van een aan werklozen aangeboden leer-werktraject in de zorg kwalificeerde voor de afdrachtvermindering onderwijs. Ofschoon de werkgever volledig voldeed aan de materiële (opleidings)eisen van de afdrachtvermindering, kreeg hij die niet omdat hij niet beschikte over een verklaring van de opleidingsinstelling. Het Hof was het met de Belastingdienst eens dat de formele eis van een verklaring van een onderwijsinstelling een constitutief vereiste was voor de afdrachtvermindering en dat de inspecteur daarvoor terecht had verwezen naar een arrest van de Hoge Raad van 20 juni 2014 (zie FutD 2014-1422; dit arrest ging over de formele eis van een schriftelijke arbeidsovereenkomst voor de toepassing van de lage sectorpremie, -red.). Het Hof vernietigde wel de boete. Ofschoon de werkgever niet voldeed aan de formele eis vond het Hof dat haar geen lichtvaardig handelen kon worden verweten, vooral omdat het een fiscaaltechnisch lastig vraagstuk was. (…)
3.Het geschil in cassatie
3.1
Als eerste middel voert de Staatssecretaris in cassatie aan dat het Hof de deelkwalificatie Praktijk/Basisoperator ten onrechte gekwalificeerd heeft als een beroepsopleiding in de zin van artikel 7.2.2 van de WEB.
3.2
Ter toelichting van dit middel voert de Staatssecretaris in cassatie aan dat slechts één van de vier deelkwalificaties van de Assistentenopleiding Basisoperator gevolgd is. Om van een beroepsopleiding in de zin van de WEB te kunnen spreken dienen alle onderdelen in samenhang gevolgd en geëxamineerd te worden alvorens tot diplomering over te kunnen gaan. Aangezien in de hier voorliggende zaak slechts sprake is van een deelkwalificatie, kan alleen sprake zijn van een toetsing en verstrekking van een certificaat en niet van examinering en een verstrekking van een diploma voor de opleiding. Het oordeel van het Hof dat deelkwalificaties kunnen kwalificeren als een beroepsopleiding is volgens de Staatssecretaris niet in lijn met het doel van de Wva; het stimuleren tot het behalen van een bepaald erkend niveau zoals het in de WEB genoemde diploma.
3.3
In diens tweede middel klaagt de Staatssecretaris dat het Hof ten onrechte geoordeeld heeft dat aan alle, aan een praktijkovereenkomst te stellen, voorwaarden voldaan is.
3.4
Ter toelichting voert de Staatssecretaris aan dat de schriftelijke praktijkovereenkomsten een onjuiste aanvangsdatum vermelden en om deze reden niet kwalificeren als rechtsgeldige schriftelijke overeenkomsten. Dit formele gebrek kan niet door een latere verklaring worden geheeld, aangezien de beoordeling of voldaan is aan alle voorwaarden plaats dient te vinden op het moment van inhouding. Bovendien hadden op het moment van inhouding nog niet alle betrokken partijen de overeenkomsten getekend. Het leerbedrijf heeft de overeenkomsten pas op 16 augustus 2010 getekend en 11 van de 67 deelnemers hebben betreffende overeenkomsten helemaal niet ondertekend. Het ondertekenen door de deelnemers is echter, volgens de Staatssecretaris, een constitutief vereiste.
3.5
Als laatste middel draagt de Staatssecretaris voor dat het Hof miskend heeft dat belanghebbende ten onrechte over maart 2011 voor alle deelnemers om afdrachtvermindering heeft verzocht. Voor een aantal deelnemers heeft de toets waarmee de deelkwalificatie wordt afgesloten namelijk plaatsgevonden vóór het inhoudingstijdstip, zodat de beroepsvorming – voor betreffende deelnemers – vóór het inhoudingstijdstip is geëindigd onafhankelijk van de vraag of deze toets gehaald is.
4.Beroepsopleiding
Wet
4.1
Art. 3, eerste lid, van de Wva luidde in 2010 en 2011, voor zover in cassatie van belang, als volgt:
1. De inhoudingsplichtige kan de over een tijdvak af te dragen loonbelasting, dan wel af te dragen loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen verminderen, doch niet verder dan tot nihil, met:
(…) c. de afdrachtvermindering onderwijs;
4.2
Art. 14 van de Wva luidde in 2010 en 2011, voor zover in cassatie van belang, als volgt:
1. De afdrachtvermindering onderwijs is van toepassing met betrekking tot: a. de werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in artikel 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de Wet educatie en beroepsonderwijs bedoelde beroepsopleiding, op de grondslag van een in artikel 7.2.8 van die wet bedoelde overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 van die wet genoemde partijen en mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven.
(…) 6. De inhoudingsplichtige bewaart een afschrift van de in het eerste lid, onderdelen a (…) bedoelde overeenkomst bij de loonadministratie.
7. Bij ministeriële regeling kan worden bepaald welke gegevens de in het eerste lid, onderdelen a (…) bedoelde overeenkomsten ten minste dienen te bevatten voor de toepassing van deze wet (…).
4.3
Art. 11d van de Uitvoeringsregeling afdrachtvermindering (hierna: UR afdrachtvermindering) luidde in 2010 en 2011, als volgt:
Zolang de inhoudingsplichtige nog niet beschikt over een door alle betrokken partijen getekende overeenkomst als bedoeld in artikel 14, eerste lid, onderdelen a (…) van de wet bewaart hij, in afwijking van artikel 14, zesde (…) lid, van de wet bij de loonadministratie een verklaring van het Regionaal Opleidingscentrum waaruit blijkt dat de desbetreffende leerling de beroepsbegeleidende, de basisberoepsgerichte of de beroepsopleidende leerweg volgt.
4.4
Art. 1.1.1 van de Wet educatie en beroepsonderwijs (hierna: WEB) luidde in 2010 en 2011, voor zover in cassatie van belang, als volgt:
i. beroepsopleiding: een opleiding als bedoeld in artikel 7.2.2, eerste lid, waarvoor in het kader van de landelijke kwalificatiestructuur, bedoeld in artikel 7.2.4, eindtermen zijn vastgesteld;
4.5
Art. 7.1.2 van de WEB luidde in 2010 en 2011, voor zover in cassatie van belang, als volgt:
2. Een opleiding is een samenhangend geheel van onderwijseenheden, gericht op de verwezenlijking van eindtermen dan wel gericht op het behalen van een diploma, gelijkwaardig aan een diploma van scholen, bedoeld in de artikelen 7 tot en met 9 van de Wet op het voortgezet onderwijs, of onderdelen van een dergelijk diploma.
3. Elke opleiding wordt afgesloten met een examen. Elke onderwijseenheid die, onderscheidenlijk elk samenstel van onderwijseenheden dat leidt tot een deelkwalificatie als bedoeld in artikel 7.2.3, wordt afgesloten met een toets.
4.6
Art. 7.1.3 van de WEB luidde in 2010 en 2011 als volgt:
Eindtermen zijn als zodanig omschreven kwaliteiten op het gebied van kennis, inzicht, vaardigheden en in voorkomende gevallen beroepshoudingen, waarover degene die de opleiding voltooit, met het oog op het maatschappelijk en beroepsmatig functioneren dient te beschikken, en die in voorkomende gevallen betekenis hebben voor de doorstroming naar vervolgonderwijs.
4.7
De wettekst van art. 7.2.2 van de WEB luidde in 2010 en 2011, voor zover in cassatie van belang, als volgt:
1. De volgende beroepsopleidingen worden onderscheiden:
a. de assistentopleiding,
b. de basisberoepsopleiding,
c. de vakopleiding,
d. de middenkaderopleiding,
e. de specialistenopleiding, en
f. andere opleidingen.
4.8
Art. 7.2.3 van deze wet luidde in 2010 en 2011 als volgt:
Eindtermen voor beroepsopleidingen zijn onderverdeeld in deelkwalificaties. Een deelkwalificatie is een combinatie van eindtermen, vastgesteld voor een bepaalde beroepsopleiding, die in het licht van de uitoefening van het beroep waarop de opleiding is gericht een zelfstandige betekenis hebben.
4.9
Art. 7.2.8 van de WEB luidde in 2010 en 2011, voor zover in cassatie van belang, als volgt:
1. Van elke beroepsopleiding maakt onderricht in de praktijk van het beroep deel uit.
2. De beroepspraktijkvorming wordt verzorgd op grondslag van een overeenkomst, gesloten door de in artikel 7.2.9 genoemde partijen. De overeenkomst regelt de rechten en verplichtingen van partijen en omvat met inachtneming van het dienaangaande bij of krachtens deze wet bepaalde, ten minste bepalingen over:
a. de aanvangsdatum en einddatum van de beroepspraktijkvorming, alsmede het aantal te volgen praktijkuren per kalenderjaar,
b. de begeleiding van de deelnemer,
c. dat deel van de eindtermen dat de deelnemer tijdens de praktijkperiode dient te realiseren en de beoordeling daarvan, en
d. de gevallen waarin en de wijze waarop de overeenkomst voortijdig kan worden ontbonden.
4.1
Het eerste lid van art. 7.2.9 van de WEB luidde in 2010 en 2011 als volgt:
1. Het bevoegd gezag van de instelling draagt zorg voor de totstandkoming van de in artikel 7.2.8 bedoelde overeenkomst. De overeenkomst wordt gesloten door de instelling, de deelnemer en het bedrijf dat of de organisatie die de beroepspraktijkvorming verzorgt. De overeenkomst wordt voor zover het de beroepsbegeleidende leerweg betreft, mede ondertekend door het bestuur van het desbetreffende kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven, dat daarmee verklaart:
a. dat het een bedrijf of organisatie betreft met een gunstige beoordeling als bedoeld in artikel 7.2.10, en
b. dat de gronden voor deze gunstige beoordeling nog steeds aanwezig zijn.
Parlementaire geschiedenis
4.11
In de memorie van toelichting behorende bij de wet waarbij de afdrachtvermindering is geïntroduceerd, [6] is het volgende opgemerkt met betrekking tot de achtergrond van deze regeling en haar plaats binnen het belastingrecht: [7]
In dit kader is het ook van belang de aandacht te richten op jongeren met een lage opleiding die tot de arbeidsmarkt gaan toetreden.
Om het perspectief op arbeidsparticipatie voor deze groep te vergroten is het wenselijk de praktijkcomponent in hun opleiding te versterken. Het instituut «lerend werken» is voor velen een optimale vorm van opleiding en arbeidsaanpassing. Gerichte lastenverlichting voor werkgevers die participeren in het leerlingwezen vergroot de kans dat de hiervoor noodzakelijke leer-arbeidsplaatsen in voldoende mate beschikbaar komen, waar de conjunctuur in de afgelopen jaren heeft geleid tot een vermindering van het aantal plaatsen. Door een verlaging van de loonkosten van deze leerlingen voor werkgevers wordt direct aangegrepen op de plek waar de leerarbeidsplaatsen tot stand komen: de bedrijven en instellingen.
(…)
De economische ontwikkeling in het algemeen en de verbetering van de werkgelegenheid in het bijzonder maken het essentieel dat de beroepsbevolking adequaat is opgeleid. Dit geldt in het bijzonder voor jongeren in het onderste segment van de arbeidsmarkt. Groei van het leerlingwezen maakt het mogelijk dat er in voldoende mate geschoolde vaklieden beschikbaar komen, die in de praktijk zijn opgeleid. Door de lasten voor werkgevers die in het leerlingwezen participeren te verlichten, wordt aan deze groei een bijdrage geleverd. Over de gehele linie van de arbeidsmarkt zullen jongeren betere kansen op werk krijgen. Door de fiscale stimulering wordt in de periode van opleiding in het leerlingwezen door de combinatie van leren en werken een bijdrage geleverd aan het ontstaan van arbeidsplaatsen aan de onderkant van de arbeidsmarkt, waardoor ook de sociale cohesie wordt bevorderd. De vormgeving van de regeling is erop gericht de belemmerende werking van de arbeidskosten bij de totstandkoming van leerplaatsen te ondervangen, ook rekening houdend met het feit dat het gaat om personen in opleiding.
(…)
De verminderingen zijn ingebed in het fiscale systeem; de onderhavige regeling maakt deel uit van de wettelijke bepalingen met betrekking tot de heffing en invordering van de loonbelasting. Hieruit vloeit voort dat de onderhavige wet een belastingwet is in de zin van artikel 2, eerste lid, onderdeel a, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. De bepalingen van die wet zijn daarom rechtstreeks van toepassing, voor zover daarop althans in de WVA geen uitzondering wordt gemaakt. Hiervoor is geschetst dat de uitvoering van de verminderingen deel uitmaakt van het wettelijke systeem van de loonbelasting. Dit betekent dat volgens de normale regels aangifte moet worden gedaan van de af te dragen loonbelasting, waarbij de verminderingen een negatief component vormen, en dat ook overigens de formele bepalingen die van toepassing zijn voor de loonbelasting en premie voor de volksverzekeringen gelden voor de verminderingen.
De inkadering in de loonbelasting brengt tevens mee dat de criteria voor de toepassing van de verminderingen moeten worden beoordeeld op het tijdstip van inhouding van de loonbelasting.
4.12
In de nota naar aanleiding van het verslag bij deze wet is bovendien het volgende opgemerkt: [8]
Doel van de fiscale faciliteit is het verruimen van het aantal leerarbeidsplaatsen in het leerlingwezen door verlaging van de loonkosten.
4.13
Art. 11d van de UR afdrachtvermindering is als volgt toegelicht: [9]
Met ingang van het cursusjaar 1997/1998 is het Regionaal Opleidingscentrum verantwoordelijk voor het afsluiten van beroepspraktijkvormingsovereenkomsten tussen bedrijven, leerlingen, onderwijsinstellingen en het landelijk orgaan. Een getekende beroepspraktijkvormingsovereenkomst is op grond van art. 14 WVA noodzakelijk om voor de vermindering onderwijs in aanmerking te komen. In de praktijk blijkt dat met het afsluiten van deze overeenkomsten enige tijd is gemoeid, waardoor werkgevers gedurende de periode dat de beroepspraktijkvormingsovereenkomst nog niet is afgesloten formeel geen aanspraak kunnen maken op de vermindering onderwijs. Uitgangspunt dient te zijn dat zo spoedig mogelijk een beroepspraktijkvormingsovereenkomst wordt afgesloten. Om de werkgevers echter niet te duperen kan men op grond van het nieuwe art. 11d Uitvoeringsregeling afdrachtvermindering de vermindering onderwijs toch toepassen als er nog geen beroepspraktijkvormingsovereenkomst is, maar wel een verklaring van het Regionaal Opleidingscentrum waaruit blijkt dat de desbetreffende leerling de beroepsbegeleidende leerweg volgt.
4.14
In de memorie van toelichting bij de invoeringswet van de WEB [10] is het volgende opgemerkt met betrekking tot de begrippen “educatie” en “beroepsonderwijs”: [11]
De begripsomschrijvingen van «educatie» en «beroepsonderwijs» verwijzen kortheidshalve naar artikel 1.2.1 waarin de karakteristieken, zowel naar doelstelling als naar positie ten opzichte van andere onderwijssoorten, van de onderscheiden onderwijssoorten zijn uiteengezet.
Het begrip «educatie» is ontleend aan de diverse vormen van volwasseneneducatie en is daarom beperkt tot onderwijs aan personen van 18 jaar en ouder.
De begripsomschrijving van «beroepspraktijkvorming» verwijst naar het onderricht in de praktijk van het beroep (artikel 7.2.8), dat op vele plaatsen in deze wet voorkomt.
4.15
Bovendien is in dit parlementaire stuk het volgende opgenomen met betrekking tot de art. 7.1.2 en art. 7.1.3 van de WEB: [12]
Artikel 7.1.2
(…) Een opleiding is een samenhangend geheel van onderwijseenheden gericht op verwezenlijking van vastbepaalde doelstellingen dan wel gericht op het behalen van een diploma voortgezet onderwijs, afgesloten met een examen.
Een toets is een afsluiting in de meest ruime zin van het woord. Een toets kan een beoordeling aan de hand van schriftelijke vragen zijn, maar ook andere vormen van afsluiting kunnen worden toegepast, zoals een beoordeling aan de hand van een verslag, een werkstuk of praktisch werk.
Artikel 7.1.3
De doelstellingen van het onderwijstraject worden geformuleerd als eindtermen, een omschrijving van de vereisten die aan het kennen en kunnen van de deelnemers die de opleiding hebben voltooid mogen worden gesteld. Die vereisten hebben betrekking op het maatschappelijk en beroepsmatig functioneren. Bij opleidingen educatie ligt het accent op het maatschappelijk functioneren, bij beroepsopleidingen op het beroepsmatig functioneren. Bepaalde combinaties van eindtermen hebben vooral betekenis voor de doorstroming naar vervolgonderwijs.
4.16
Bovendien is in dit stuk het volgende opgemerkt met betrekking tot de ondertekening van de beroepspraktijkvormingsovereenkomst: [13]
In de beroepsbegeleidende leerweg draagt het landelijk orgaan de verantwoordelijkheid voor het afsluiten van de beroepspraktijkvormingsovereenkomst. Deze wordt ondertekend door deelnemer, bedrijf, instelling en landelijk orgaan. [14]
4.17
Met betrekking tot de beroepspraktijkvorming wordt daarnaast het volgende opgemerkt: [15]
De rechten en plichten van de deelnemer zijn neergelegd in een aparte overeenkomst (artikel 7.2.8).
(…)
De begripsomschrijving van «beroepspraktijkvorming» verwijst naar het onderricht in de praktijk van het beroep (artikel 7.2.8), dat op vele plaatsen in deze wet voorkomt.
(…)
Het onderricht in de praktijk van het beroep (…) vindt plaats in en door de desbetreffende bedrijven op voet van een overeenkomst. Tijdens de praktijkperiode staat het onderricht in de praktijk van het beroep centraal. De deelnemer is en blijft deelnemer aan de instelling waar het onderwijs wordt gevolgd.
Afhankelijk van de aard van de feitelijk te verrichten activiteiten en de verhoudingen waarbinnen deze activiteiten verricht worden kan in bepaalde gevallen naast de deelnemerstatus en de overeenkomst ook sprake zijn van een werknemerstatus en een arbeidsovereenkomst. Artikel
7.2.8
dwingt daar niet toe, maar sluit een dergelijke optie ook niet uit.
4.18
In de nota van wijziging bij de invoeringswet van de WEB [16] is het volgende opgemerkt met betrekking tot art. 7.2.9 van de WEB: [17]
Anders dan nu nog geregeld in artikel 7.2.10, zal het voortaan in alle gevallen (ongeacht het karakter van de leerweg) het bevoegd gezag van de instelling (en dus niet ook het landelijk orgaan) zijn onder welks zorg de praktijkovereenkomst tot stand komt. Ook zal daarbij in alle gevallen zoals gezegd sprake zijn van dezelfde partijen. Dit maakt een ineenschuiving van de artikelen 7.2.9 en 7.2.10 tot een nieuw artikel 7.2.9 noodzakelijk.
Wel is toegevoegd dat de overeenkomst mede wordt ondertekend door het bestuur van het desbetreffende landelijk orgaan. Daarmee geeft dat bestuur zijn keurmerk aan de praktijkovereenkomst in die zin dat het om een bedrijf of organisatie gaat met een positieve beoordeling in het kader van de in artikel 7.2.11 bedoelde regelmatige beoordeling, en voorts dat de gronden van die gunstige beoordeling nog steeds aanwezig zijn.
4.19
Bovendien is in de Wet van 27 juni 2008 [18] een voorstel opgenomen tot afschaffing van de eis dat het kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven een handtekening dient te zetten op de beroepspraktijkvormingsovereenkomst. Het onderdeel waarin deze wijziging is opgenomen, is echter nog niet in werking getreden. [19] In de memorie van toelichting is dit voorstel als volgt toegelicht: [20]
1.3.
Afschaffing handtekening kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven op praktijkovereenkomst
Op dit moment is het wettelijk verplicht om onder de praktijkovereenkomst voor de beroepsbegeleidende leerweg (bbl) vier handtekeningen te zetten van: de deelnemer, de instelling, het leerbedrijf en het kenniscentrum. De handtekeningen van de deelnemer, de instelling en het leerbedrijf hebben als doel de (onderlinge) rechten en plichten ten aanzien van de beroepspraktijkvorming (bpv) te regelen. De handtekening van het kenniscentrum dient een informatiedoel: het kenniscentrum geeft hiermee te kennen dat het een bedrijf of organisatie betreft met een gunstige beoordeling van het kenniscentrum en dat de gronden voor deze beoordeling nog steeds aanwezig zijn. Voorts wordt het kenniscentrum hierdoor geïnformeerd over de bezetting van een bpv-plaats en kan het zodoende de activiteiten in het kader van de erkenning van het leerbedrijf uitvoeren en de matching tussen vraag en aanbod vormgeven.
4.2
Tot 1 augustus 2008 maakte de volgende toevoeging als tweede zin deel uit van het tweede lid van art. 7.1.2 van de WEB: “Eén of meer onderwijseenheden van een beroepsopleiding leiden tot een deelkwalificatie”. Bij de verwijdering van deze tweede volzin is het volgende opgemerkt: [21]
De bepaling over de deelkwalificatie is geschrapt, omdat deelkwalificaties voldoende zijn geregeld in artikel 7.2.3.
4.21
Bij het met art. 7.1.2 van de WEB overeenstemmende art. 7.1.2 van de WEB BES is het volgende opgemerkt: [22]
Artikel 7.1.2. Opleidingen en onderwijseenheden
Dit artikel is gelijkluidend aan artikel 7.1.2 van de WEB. Deze bepaling regelt enkele belangrijke structuurkenmerken van het onderwijs: de opleidingsvorm, de aanduiding van de opleiding, en de afsluiting/toetsing. Onderwijs moet de vorm hebben van opleidingen.
(…)
Een opleiding is een samenhangend geheel van onderwijseenheden gericht op verwezenlijking van vastbepaalde doelstellingen dan wel gericht op het bepalen van een diploma voortgezet onderwijs, afgesloten met een examen.
(…)
Een onderwijseenheid is de kleinste «bouwsteen» van een beroepsopleiding. Eén of meer onderwijseenheden leiden tot een deelkwalificatie (als bedoeld in art. 7.2.3). Een beroepsopleiding bestaat weer uit deelkwalificaties. Een deelkwalificatie is op haar beurt weer een combinatie van eindtermen.
Het examen is de normale afsluiting van opleidingen in de zin van de WEB. Een toets is een afsluiting van een deelkwalificatie. Een toets is een ruim begrip: een toets kan een beoordeling aan de hand van schriftelijke vragen zijn, maar ook andere vormen van afsluiting kunnen worden toegepast, zoals een beoordeling aan de hand van een verslag, een werkstuk of een praktisch werk.
Jurisprudentie
4.22
De Raad van State heeft ter zake van de praktijkovereenkomst van art. 7.2.8 van de WEB geoordeeld, dat het ontbreken van een schriftelijke overeenkomst of het ontbreken van een handtekening van de deelnemer de terugvordering van de rijksbijdrage voor het beroepsonderwijs niet rechtvaardigt, en heeft dit als volgt toegelicht: [23]
2.4.1. (…)
In artikel 8.1.3, eerste lid, en 7.2.8, tweede lid, van de WEB, is bepaald dat aan de inschrijving een overeenkomst ten grondslag moet liggen. Niet in geschil is dat de deelnemers van wie het document 'onderwijsovereenkomst' of 'praktijkovereenkomst', dan wel een handtekening op een dergelijk document, ontbreekt, onderwijs of beroepspraktijkvorming hebben genoten. Evenmin is in geschil dat tussen deze deelnemers en de stichting wilsovereenstemming bestond over het te volgen onderwijs of praktijkvorming, zodat sprake was van een overeenkomst in materiële zin. Derhalve is in zoverre voldaan aan het vereiste van een overeenkomst. Niet voldaan is echter aan het daarvoor in het tweede lid van artikel 8.1.3 en het eerste lid van artikel 7.2.9, eerste lid, voorgeschreven vormvereiste dat de overeenkomst schriftelijk moet worden aangegaan, waaronder de minister terecht mede heeft begrepen dat het schriftelijke stuk een handtekening van de deelnemer bevat. Gelet hierop slaagt het betoog dat de inschrijvingen rechtsgeldig zijn en de deelnemers terecht zijn meegenomen in de telgegevens niet.
(…)
2.6.
Ten slotte betoogt de stichting dat de omstandigheid dat van de onderwijsovereenkomsten en de praktijkovereenkomsten in voorkomende gevallen geen of gebrekkige bewijsstukken zijn, slechts een administratieve onvolkomenheid betreft die niet kan rechtvaardigen dat de minister bij afweging van de bij het besluit betrokken belangen in redelijkheid de gehele bekostiging op nihil heeft vastgesteld.
2.6.1.
Zoals hiervoor is overwogen onder 2.4.1 voldeden de hier bedoelde inschrijvingen niet aan alle vereisten voor inschrijving maar is niet in geschil dat aan de betrokken deelnemers daadwerkelijk onderwijs is gegeven, dan wel daadwerkelijk praktijkvorming heeft plaatsgevonden. Voor zover een schriftelijke overeenkomst ontbrak, of daarop de handtekening ontbrak van de betrokken deelnemer, maar uit overige gegevens is gebleken dat sprake was van overeenstemming gericht op het volgen van onderwijs of praktijkvorming, de onderwijskaart dan wel het betalingsbewijs van het cursusgeld aanwezig was en daadwerkelijk dat onderwijs of die praktijkvorming is genoten, is sprake van het niet-naleven van vormvoorschriften, hetgeen gelet op alle betrokken belangen de terugvordering van het volledige bedrag aan teveel betaalde bekostiging niet rechtvaardigt. In zoverre is het besluit van 26 april 2007 genomen in strijd met artikel 3:4 Awb. Het betoog slaagt.
4.23
De Hoge Raad heeft met betrekking tot de vraag wanneer het ontbreken van een schriftelijke overeenkomst aan een belanghebbende kan worden tegengeworpen, in een zaak die ziet op de kwestie of het lage sectorpremiepercentage van de werknemersverzekering tegen werkloosheid slechts geldt indien er sprake is van een schriftelijke arbeidsovereenkomst, het volgende geoordeeld: [24]
2.5.1.
Op grond van artikel 2.3, lid 2, letter a, van het Besluit Wfsv geldt het lage sectorpremiepercentage voor (onder meer) het agrarische bedrijf ten aanzien van werknemers die blijkens een schriftelijke overeenkomst ten minste voor een jaar of voor onbepaalde tijd in dienstbetrekking zullen staan tot de werkgever. Een uitzondering wordt onder meer gemaakt voor het geval de omvang van de door de werknemer te verrichten arbeid in deze schriftelijke overeenkomst niet is vastgesteld. In een dergelijk geval is het lage sectorpremiepercentage niet van toepassing.
2.5.2.
Dit samenstel van bepalingen moet aldus worden begrepen dat de regeling slechts het oog heeft op – en het lage sectorpremiepercentage dus ook slechts kan worden toegepast in – gevallen waarin de arbeidsverhouding van de werknemer is vastgelegd in een schriftelijke overeenkomst.
2.5.3.
Het Hof heeft daarom ten onrechte geoordeeld dat slechts sprake is van een bewijsregel en dat een werkgever de mogelijkheid moet worden geboden op enigerlei andere wijze bewijs te leveren dat een dienstbetrekking van voldoende duur en omvang tot stand is gekomen.
2.6.1.
Uit de geschiedenis van de totstandkoming van de Wfsv en de nota van toelichting bij het Besluit Wfsv valt niet af te leiden met welk doel de eis van een schriftelijke overeenkomst in artikel 2.3, lid 2, van het Besluit Wfsv is opgenomen. In het belang van de werkgever zal deze beperkende voorwaarde niet zijn gesteld, aangezien een werkgever er belang bij zal hebben om het lage sectorpremiepercentage in zo veel mogelijk gevallen te kunnen toepassen. Het ligt in de rede dat de eis van een schriftelijke overeenkomst is gesteld opdat de Belastingdienst bij de beoordeling van het toepasselijke premiepercentage niet wordt geconfronteerd met uitvoeringsproblemen ten gevolge van discussies achteraf over het (eventuele) bestaan van een mondelinge overeenkomst en over de inhoud daarvan.
2.6.2.
Gelet op hetgeen hiervoor in 2.6.1 is overwogen, heeft het Hof ten onrechte geoordeeld dat de voorwaarde van een schriftelijke overeenkomst is gesteld ter bescherming van de werkgever en daarom niet aan belanghebbende kan worden tegengeworpen.
2.6.3.
Opmerking verdient nog dat de omstandigheid dat deze eis is gesteld in het belang van de Belastingdienst, meebrengt dat die eis zich slechts voor toepassing leent indien en voor zover deze dienst zich daarop heeft beroepen (vgl. HR 19 december 1990, nr. 26536, BNB 1991/52). (…)
(…)
2.10.
Het hiervoor (…) overwogene brengt mee dat de eis van een schriftelijke overeenkomst verbindend is en aan belanghebbende kan worden tegengeworpen.
4.24
Met betrekking tot de gevolgen van het ontbreken van een formele erkenning als kwalificerende beroepsopleiding voor de afdrachtvermindering onderwijs heeft Gerechtshof Den Haag het volgende geoordeeld: [25]
3.1.
In de jaren 2009 en 2010 plaatst de gemeente Rotterdam in het kader van een re‑integratietraject (langdurig) werklozen met een uitkering op grond van de Wet werk en bijstand bij belanghebbende. Belanghebbende neemt de werklozen in dienst en begeleidt hen, met het doel ze te scholen tot startkwalificatieniveau en zo sociale uitsluiting te voorkomen. Omdat zij niet geschikt zijn rechtstreeks bij zorginstellingen te worden geplaatst, krijgen zij bij belanghebbende een vooropleiding om het vereiste instroomniveau te bereiken voor onder andere de opleiding tot Zorghulp bij [A]. [A] is een organisatie die zich bezig houdt met thuiszorg en logeerhuizen en zorghotels exploiteert. De kandidaten volgen na hun indiensttreding bij belanghebbende een opleiding en krijgen een niveautest. Zij volgen daarna een vervolgopleiding bij [A] of bij een andere zorginstelling. [A] verzorgt opleidingen tot Verzorgende, Helpende en Zorghulp. De opleiding die belanghebbende verzorgt, maakt deel uit van een project om mensen met een grote afstand tot de arbeidsmarkt een gerede kans te geven op een baan in de zorg. In de loop van het jaar 2011 is het traject bij belanghebbende in de door [A] verzorgde opleiding tot Zorghulp geïntegreerd.
(…)
6.1.
Met partijen stelt het Hof vast dat belanghebbende in de jaren 2009 en 2010, in nauwe samenwerking met enerzijds de gemeente Rotterdam en anderzijds een aantal zorginstellingen, op bekwame wijze en volledig binnen de voor de van overheidswege geïnitieerde re‑integratie vereiste kaders, ook die van de fiscale regelgeving ter stimulering van de re‑integratie, (langdurig) werklozen opleidt, met een slagingspercentage van meer dan 90, en zo loodst naar een baan binnen de zorg. Daarbij komt dat een van de belangrijke zorginstellingen in het opleidingstraject, [A], heeft verklaard dat belanghebbende in het hele opleidingstraject een cruciale rol speelt, met dien verstande dat zij de gehele begeleiding naar de startkwalificatie verzorgt, welke begeleiding een onmisbaar onderdeel is van het traject. Gelet daarop kan worden gezegd dat belanghebbende een wezenlijke en onmisbare bijdrage levert waar het gaat om de re‑integratie van (langdurig) werklozen.
6.2.
Dat belanghebbende daardoor dus, naar ook tussen partijen vaststaat, volledig voldoet aan de materiële (opleidings)eisen die zijn verbonden aan de afdrachtvermindering onderwijs, kan haar naar 's Hofs oordeel evenwel niet baten. Zij beschikt niet over een verklaring van de opleidingsinstelling. De Inspecteur heeft voor diens stelling dat de in geding zijnde formele eis een constitutief vereiste behelst, terecht gewezen op HR 20 juni 2014, nr. 13/03844, ECLI:NL:HR:2014:1464.
6.3.
Niettegenstaande het oordeel dat belanghebbende wat betreft de naheffingen niet slaagt in haar hoger beroep, acht het Hof, anders dan de rechtbank en de Inspecteur, het standpunt van belanghebbende dat zij, ondanks dat zij niet voldoet aan een formele eis, in aanmerking komt voor de afdrachtvermindering onderwijs, in de gegeven omstandigheden, vooral ook omdat hier een fiscaaltechnisch lastig te beoordelen vraagstuk voorligt en belanghebbende om die reden bezwaarlijk lichtvaardig handelen is te verwijten, dusdanig pleitbaar, dat haar geen schuld is aan te rekenen wegens het niet voldoen van de verschuldigde loonheffingen, zodat de boeten moeten vervallen.
4.25
De redactie van FutD annoteerde als volgt bij deze uitspraak: [26]
(…) Of een werkgever de afdrachtvermindering onderwijs terecht heeft toegepast of niet, kan pas bij een controle van de Belastingdienst (achteraf) worden vastgesteld. De Belastingdienst controleert of de rechtsgeldige praktijkovereenkomsten en de voorgeschreven verklaringen aanwezig zijn en of deze aan de eisen voldoen. Daarnaast wordt gecontroleerd of het gevolgde onderwijsprogramma overeenstemt met het volledige onderwijsprogramma zoals dat in het officiële register is opgenomen. Voor mbo-opleidingen is dit het Crebo-register. Verder wordt gecontroleerd welke afspraken tussen partijen zijn gemaakt over het volgen van de opleiding, op welke wijze uitvoering is gegeven aan de gemaakte afspraken ten aanzien van het opleidingsprogramma en of juiste toepassing heeft plaatsgevonden van de duur van de opleiding en de deeltijdfactor. In dit geval was bij een boekenonderzoek geconstateerd dat niet was voldaan aan de voorwaarde voor de afdrachtvermindering dat de werknemer een opleiding volgde, die was erkend op grond van het door het ministerie van OCW ingestelde Crebo-register. Ofschoon materieel gezien wél was voldaan aan de opleidingseis, kiest het Hof in het kader van de afdrachtvermindering voor een formele uitleg van die eis, zoals de Hoge Raad een schriftelijke arbeidsovereenkomst vereiste als voorwaarde voor toepassing van de lage sectorpremie (zie FutD 2014-1422). De beslissing van het Hof vinden wij begrijpelijk. (…)
4.26
De Hoge Raad heeft vervolgens uitspraak in deze zaak gedaan met toepassing van art. 81 van de Wet op de rechterlijke organisatie. [27]
Literatuur
4.27
Friedberg schrijft met betrekking tot de praktijkovereenkomst het volgende: [28]
De praktijkovereenkomst is wél een wettelijk begrip en terug te vinden in de Wet Educatie en Beroepsonderwijs (Stb. 1996, 397). Volgens deze wet wordt de beroepspraktijkvorming verzorgd op grondslag van een overeenkomst, de zogeheten praktijkovereenkomst (voorheen: de leerovereenkomst). Bij deze overeenkomst zijn drie partijen betrokken: de onderwijsinstelling, de leerling en het bedrijf c.q. de organisatie waarbij de praktijkervaring wordt opgedaan (zie art. 7.2.8 en 7.2.9 van genoemde wet). Deze praktijkovereenkomst dient in elk geval bepalingen te bevatten over de duur ervan, over de omvang van de periode van de beroepspraktijkvorming, over de begeleiding van de deelnemer, de door de leerling te verwerven kwaliteiten (eindtermen) en de beoordeling daarvan, en de gevallen waarin en de wijze waarop de overeenkomst voortijdig kan worden ontbonden.
4.28
In het besluit van 10 maart 2000 is het volgende opgemerkt met betrekking tot de periode waarover de afdrachtvermindering onderwijs toegepast kan worden: [29]
9. Beëindiging leerovereenkomst bij afdrachtvermindering onderwijs
Vraag:
Leerovereenkomsten worden voor een bepaalde periode gesloten, bijvoorbeeld voor twee jaar. In een aantal gevallen wordt het vakexamen eerder gehaald dan de einddatum van de leerovereenkomst. In een aantal andere gevallen stopt de leerling voortijdig met de opleiding, terwijl het dienstverband wordt voortgezet. Mag, gelet op de periode die is aangegeven in de leerovereenkomst, de afdrachtvermindering onderwijs in deze gevallen worden toegepast?
Antwoord:
De afdrachtvermindering onderwijs is volgens artikel 14, eerste lid, onderdeel a, van de WVA van toepassing als de werknemer de beroepspraktijkvorming van de beroepsbegeleidende leerweg 'volgt'.
Na het behalen van het examen kan niet meer worden gesproken van het volgen van de opleiding. De leerovereenkomst is beëindigd. De inhoudingsplichtige heeft voor de resterende periode geen recht meer op de afdrachtvermindering onderwijs.
In het geval de leerling de opleiding tussentijds beëindigt, is vanaf dat moment geen sprake meer van het volgen van de opleiding. Ook hier is de leerovereenkomst beëindigd en kan de afdrachtvermindering onderwijs niet meer worden toegepast.
Bij controle moet worden nagegaan of de opleiding daadwerkelijk is gevolgd in de periode waarover de afdrachtvermindering is toegepast.
4.29
Eenhoorn en Kawka merken met betrekking tot de periode waarover de afdrachtvermindering toegepast kan worden het volgende op: [30]
Per loontijdvak gaat de inhoudingsplichtige na of hij in aanmerking komt voor een afdrachtvermindering. Aan de hand van de feiten zoals die zijn op het inhoudingstijdstip, moet worden bepaald of aan de voorwaarden voor een afdrachtsvermindering wordt voldaan.
(…)
Bij werknemers die de beroepspraktijkvorming volgen van de beroepsbegeleidende leerweg (BBL) worden in de praktijk zogenoemde ‘leer-werkovereenkomsten’ voor een bepaalde periode gesloten. Het komt voor dat leerlingen voor de einddatum van de leerovereenkomst de opleiding beëindigen, bijvoorbeeld omdat ze het afsluitende examen met succes hebben afgerond of omdat ze er gewoonweg mee stoppen. Voor de resterende periode heeft de inhoudingsplichtige dan geen recht meer op de afdrachtvermindering onderwijs.
(…)
Alle BBL-opleidingen die door de verscheidene opleidingsinstituten worden aangeboden zijn geregistreerd in het zogeheten Crebo-register. Is de opleiding niet geregistreerd, dan bestaat ook geen recht op afdrachtvermindering.
4.3
Jansen heeft met betrekking tot de voor de toepassing van de afdrachtvermindering vereiste overeenkomsten het volgende geschreven: [31]
Voor de toepassing van deze afdrachtvermindering onderwijs moet een praktijkovereenkomst worden gesloten tussen de werknemer, de werkgever, de onderwijsinstelling en het Kenniscentrum Beroepsonderwijs Bedrijfsleven.
4.31
In een brief van 3 november 2014 merkt de Minister van Onderwijs, Cultuur en Wetenschap, mede namens de Staatssecretaris van Financiën, het volgende op met betrekking tot de vraag of deelkwalificaties als een beroepsopleiding kunnen kwalificeren: [32]
Vraag 9
In het Centraal Register Beroepsonderwijs zijn de erkende MBO-opleidingen vermeld; ook worden daar de deelkwalificaties van de betreffende MBO-opleiding genoemd; mag een inhoudingsplichtige erop vertrouwen dat een opleiding uit het Centraal Register Beroepsonderwijs, dan wel één of meerdere deelkwalificaties van die betreffende beroepsopleiding, zich kwalificeert om daarvoor de afdrachtvermindering onderwijs toe te passen?
Antwoord 9
Zie antwoord bij vraag 8, met die toevoeging, dat het CREBO-register nog enkele eindtermgerichte opleidingen kent die zijn opgebouwd uit deelkwalificaties. Op deze opleidingen kon tot 1 augustus 2012 worden ingeschreven.
Er is slechts sprake van een opleiding als deze alle deelkwalificaties omvat. Voor het afronden van de opleiding behoort aan alle deelkwalificaties te zijn voldaan.
5.Beoordeling van de middelen
Eerste middel: beroepsopleiding
5.1
De Staatssecretaris klaagt er in cassatie primair over dat het Hof ten onrechte een deelkwalificatie van de Assistentenopleiding Basisoperator – Praktijk/Basisoperator – als een voor de Wva kwalificerende beroepsopleiding heeft aangemerkt.
5.2
Het Hof wijst er in rechtsoverweging 4.4 van diens uitspraak (zie onderdeel 2.3 hierboven) op dat noch in de wettekst, noch in de parlementaire geschiedenis is opgenomen dat deelkwalificaties niet als beroepsopleiding kunnen worden aangemerkt.
5.3
De afdrachtvermindering onderwijs kan volgens de tekst van art. 14 van de Wva slechts toegepast worden met betrekking tot een “werknemer die de beroepspraktijkvorming volgt van de beroepsbegeleidende leerweg van een in (…) [art.] 7.2.2, eerste lid, onderdelen a tot en met e, van de (…) [WEB] bedoelde beroepsopleiding”. In de parlementaire stukken bij de invoeringswet van de WEB is opgenomen dat de term “beroepspraktijkvorming” verwijst naar het onderricht in de praktijk van het beroep in de zin van art. 7.2.8. [33] In dit artikel is bepaald dat het onderricht in de praktijk van het beroep deel uitmaakt van elke beroepsopleiding. [34] Ik leid hieruit af dat voor toepassing van de afdrachtvermindering onderwijs slechts relevant is of een werknemer de praktijkonderdelen van een beroepsopleiding volgt, en niet of een werknemer een volledige beroepsopleiding – in de zin van art. 7.2.2 van de WEB – afrondt of de intentie heeft om deze beroepsopleiding af te ronden. Hier doet naar mijn mening niet aan af dat het onderdeel van de beroepsopleiding dat bestaat uit onderricht in de praktijk van het beroep, niet gericht is op verwezenlijking van alle voor afronding van de volledige beroepsopleiding vereiste eindtermen (art. 7.1.2 en art. 7.1.3 van de WEB) en om deze reden slechts een deelkwalificatie kan opleveren (art. 7.2.3 van de WEB).
5.4
Naar mijn mening duidt het gebruik van de term “de beroepspraktijkvorming” in de tekst van art. 14 van het Wva er op dat de afdrachtvermindering onderwijs slechts verleend kan worden indien een werknemer alle onderdelen van de beroepsopleiding volgt die gericht zijn op het onderricht in de praktijk.
5.5
Deze interpretatie strookt, naar het mij voorkomt, met de ratio van de afdrachtvermindering onderwijs. Deze fiscale regeling is namelijk geïntroduceerd om de praktijkcomponent in opleidingen met een laag niveau te versterken door via gerichte lastenverlichting voor werkgevers die participeren in het leerlingwezen, het aantal leer-arbeidsplaatsen te vergroten. [35] Op deze wijze wordt getracht “lerend werken” te stimuleren en de kansen van jongeren met een lage opleiding op een baan te vergroten. [36]
5.6
Gesteld noch gebleken is dat de door de 67 werknemers gevolgde deelkwalificatie “Praktijk/Basisoperator” niet het gehele praktijkdeel van de als beroepsopleiding kwalificerende Assistentenopleiding Basisoperator omvat doordat de overige tot de Assistentenopleiding Basisoperator behorende deelkwalificaties – “Maatschappelijke Culturele Vorming I, Basis Procestechniek/Onderhoud I en Proces/Productietechniek I” – ook dergelijke praktijkdelen bevatten. Door het Hof is feitelijk vastgesteld dat de deelnemers die deze deelkwalificatie “Praktijk/Basisoperator” met een voldoende afronden, het deelcertificaat “het praktijkdeel van de opleiding Basisoperator” ontvangen (zie onderdeel 2.1).
5.7
Het eerste middel van de Staatssecretaris faalt om deze reden.
Tweede middel: gebreken betreffende de overeenkomst
5.8
In het tweede middel klaagt de Staatssecretaris erover dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat in het onderhavige geval aan alle voorwaarden die in art. 7.2.8 en art. 7.2.9 van de WEB aan een praktijkovereenkomst gesteld worden, is voldaan.
5.9
Als eerste wijst hij erop dat het Hof in rechtsoverweging 4.8 van diens uitspraak heeft overwogen dat de tekst van art. 7.2.8 van de WEB niet het bestaan van een schriftelijke overeenkomst eist.
5.1
Het Hof expliciteert niet waarom het deze, door de Staatssecretaris gewraakte opmerking maakt. Het meest waarschijnlijk acht ik dat het Hof hiermee steun geeft aan zijn in het vervolg van het betoog − deels impliciet − blijkende opvatting dat het aanwezig zijn van een schriftelijke overeenkomst op het inhoudingsmoment van de loonbelasting geen constitutief vormvereiste is, hetgeen ertoe leidt dat eventuele feilen in de vastlegging van het overeengekomene herstelbaar zijn, mits zij niet de kern van de overeenkomst raken.
5.11
Laatstgenoemd oordeel van het Hof getuigt naar mijn mening, gelet op de rechtspraak van de Afdeling bestuursrechtspraak van de Raad van State (hierna: de Afdeling) (zie onderdeel 4.22) − waarin geoordeeld is dat het schriftelijk vastleggen van een praktijkovereenkomst een vormvoorschrift is −, niet van een onjuiste rechtsopvatting.
5.12
De Staatssecretaris klaagt er voorts over dat de op grond van art. 14, lid 1, onderdeel a, van de Wva en van art. 7.2.9, eerste lid, van de WEB vereiste handtekeningen te laat zijn geplaatst, dat de handtekeningen van een aantal deelnemers in het geheel ontbreken en dat in de praktijkovereenkomsten een onjuiste ingangsdatum van het opleidingstraject is vermeld. Zodoende bestonden de vereiste overeenkomsten volgens de Staatssecretaris op de inhoudingsdatum niet en konden zij om deze reden niet, zoals de wet verlangt, vanaf dit moment in afschrift door de belanghebbende bij de loonadministratie bewaard worden. Ook ontbrak een verklaring van het Regionaal Opleidingscentrum als bedoeld in art. 11d van de UR afdrachtvermindering.
5.13
Het Hof stelt voorop dat ‘de praktijkovereenkomst, de [M] overeenkomst en de Onderwijs- en Examenregeling met de daarop verklaarde algemene voorwaarden tezamen één overeenkomst’ vormen (zie rechtsoverweging 4.8). Het Hof heeft geoordeeld dat – gelet op deze samenhang – de schriftelijke overeenkomsten voldoen aan de in art. 7.2.8 gestelde eisen omtrent hetgeen in de praktijkovereenkomst tussen de betrokken partijen overeengekomen dient te zijn (zie rechtsoverweging 4.9.3). Dit oordeel getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting, is niet onbegrijpelijk en voor het overige van feitelijke aard.
5.14
Praktijkovereenkomsten dienen gesloten te worden door de onderwijsinstelling (zie onderdeel 5.15), de deelnemer (zie de onderdelen 5.17 tot en met 5.20), het (leer)bedrijf dat de beroepspraktijkvorming verzorgt – in de hier voorliggende zaak treedt belanghebbende als leerbedrijf op – (zie onderdeel 5.15) en het kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven (zie onderdeel 5.16).
5.15
Mede gelet op de in onderdeel 5.13 genoemde samenhang, dateren de voor de praktijkovereenkomst benodigde handtekeningen van de onderwijsinstelling en belanghebbende mijns inziens van 2009.
Feitelijk staat immers vast dat belanghebbende reeds in 2009 een overeenkomst met de [K] (het overkoepelende onderwijsorgaan waar [M] onderdeel van uitmaakt) heeft gesloten waarin afgesproken is om 67 werknemers van belanghebbende voor de deelkwalificatie “Praktijk/Basisoperator” in te schrijven (zie rechtsoverweging 2.2 en 2.3). De klacht van de Staatssecretaris faalt voor zover deze ziet op de vermeende te late ondertekening van de praktijkovereenkomsten door de onderwijsinstelling en belanghebbende.
5.16
De handtekening van het kenniscentrum beroepsonderwijs bedrijfsleven dateert daarentegen – ook indien de samenhang tussen de overeenkomsten in ogenschouw wordt genomen – van na het inhoudingstijdstip. Gelet op het doel van deze handtekening – zijnde het kennisgeven van het feit dat het een bedrijf of organisatie betreft met een gunstige beoordeling van het kenniscentrum (zie onderdeel 4.19) – is deze handtekening naar ik meen geen constitutief vormvereiste. Het feit dat deze handtekening niet reeds op het inhoudingstijdstip aanwezig was, doet mijns inziens dan ook niet af aan het recht van belanghebbende op afdrachtvermindering.
5.17
Met betrekking tot het feit dat de [M]-overeenkomst – welke in samenhang met de praktijkovereenkomst dient te worden bezien – pas in maart of april 2010 door de deelnemers aan het praktijkonderwijs is ondertekend (zie rechtsoverweging 8.1.5), is het Hof kennelijk van oordeel dat de deelnemers reeds op of vóór het inhoudingstijdstip een mondelinge praktijkovereenkomst zijn aangegaan, en dat hun deelname en instemming pas schriftelijk bekrachtigd zijn door die ondertekening. Dit oordeel getuigt eveneens niet van een onjuiste rechtsopvatting en kan voor het overige niet tot cassatie leiden.
5.18
Om deze reden is het Hof van oordeel dat alleen aan de ontbrekende handtekeningen van 11 deelnemers nog aandacht moest worden geschonken. Met betrekking tot deze deelnemers ontbreekt namelijk de schriftelijke bekrachtiging.
5.19
Het Hof is gelet op rechtsoverweging 4.9.3 van diens uitspraak klaarblijkelijk van oordeel dat het geen constitutief vereiste in de zin van art. 7.2.8 van de WEB is dat de deelnemers aan het onderwijs de praktijkovereenkomst ondertekenen. Het Hof oordeelt dat ‘(…) [de] verklaringen van belanghebbende en van de [K] dat alle 67 deelnemers de beroepspraktijkvorming hebben gevolgd, in combinatie met de ingebrachte en door de andere partijen ondertekende praktijkovereenkomsten, (…) voldoende [zijn]’. Hieraan zou ik willen toevoegen dat het Hof feitelijk heeft vastgesteld dat alle 67 deelnemers de onderwijsovereenkomst hebben getekend (zie rechtsoverweging 8.1.5). Ik merk hierbij op dat de deelneming aan het praktijkonderwijs door deze medewerkers niet is betwist door de Inspecteur.
5.2
Ik ben van mening dat voornoemd oordeel – mede gelet op de genoemde uitspraak van de Afdeling − niet van een onjuiste rechtsopvatting getuigt. Voor het overige is dit oordeel van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk. Om deze reden faalt de klacht van de Staatssecretaris tegen dit oordeel.
5.21
Het Hof gaat, gelet op dit oordeel, terecht niet in op de klacht van de Staatssecretaris dat een door het Regionaal Opleidingscentrum afgegeven verklaring als bedoeld in art. 11d van de UR afdrachtvermindering ontbreekt. Belanghebbende voert dienaangaande in haar verweerschrift aan dat – ik parafraseer – deze verklaring geen toegevoegde waarde zou hebben gehad, onder meer gelet op de eerder vermelde inschrijving van de deelnemers en de presentielijsten.
5.22
Belanghebbende heeft erkend dat in de praktijkovereenkomsten een onjuiste ingangsdatum was vermeld. Onbetwist is dat het hier een abuis betreft dat in een brief van de onderwijsinstelling is rechtgezet (zie punt 2.8 van de uitspraak). Het Hof heeft feitelijk en niet onbegrijpelijk geoordeeld (zie rechtsoverweging 4.9.3) dat deze omissie, mede gelet op ‘de – door de Inspecteur niet betwiste – presentielijsten waarop de deelnemers van de desbetreffende praktijkvorming’ waren vermeld, ‘niet tot het oordeel [kan] leiden dat niet aan het constitutieve vereiste van de vermelding van aanvangsdatum van de beroepspraktijkvorming is voldaan (…)’.
5.23
De Staatssecretaris betoogt dat de vermelding van een onjuiste aanvangsdatum (1 april 2010 in plaats van 1 januari 2010) impliceert dat niet aan alle voorwaarden van art. 7.2.8 van de WEB is voldaan, hetgeen ‘ten minste gevolgen [heeft] voor de vóór 1 april 2010 verstreken inhoudingstijdstippen’.
5.24
Dit betoog kan ik niet volgen. Aan het wettelijk vereiste van vermelding van de aanvangsdatum was immers voldaan; vaststaat dat door een abuis de schriftelijke vastlegging van de overeenkomst niet inhield hetgeen partijen werkelijk waren overeengekomen, en hadden uitgevoerd. Het oordeel van het Hof dat onder deze omstandigheden is voldaan aan de wettelijke eis dat een bepaling omtrent de aanvangsdatum van de beroepspraktijkvorming in de praktijkovereenkomst is opgenomen, getuigt niet van een onjuiste rechtsopvatting en is voor het overige van feitelijke aard en niet onbegrijpelijk.
5.25
Het middel van de Staatssecretaris met betrekking tot de formele gebreken in de praktijkovereenkomsten faalt op basis van voornoemde gronden.
5.26
Ook op een andere grond dan al het vorenstaande meen ik echter dat de gepretendeerde feilen in de overeenkomst niet tot weigering van de afdrachtvermindering kunnen leiden.
5.27
De Wva verwijst voor de aan een praktijkovereenkomst te stellen voorwaarden naar art. 7.2.8 en art. 7.2.9 van de WEB. Het is de Afdeling die bevoegd is om als hoogste rechter te oordelen over de interpretatie van laatstgenoemde wet. Ik acht het daarom geboden dat de Hoge Raad de rechtspraak van de Afdeling op dit terrein volgt, zulks mede gelet op het streven naar rechtseenheid tussen beide colleges.
5.28
Uit de in onderdeel 4.22 van deze conclusie opgenomen passages uit een uitspraak van de Afdeling blijkt dat deze van oordeel is dat in een geval waarin de vormvereisten inzake een overeenkomst ex art. 7.2.8 van de WEB niet volledig zijn nageleefd, het bestuursorgaan alvorens te besluiten tot terugvordering van verleende rijksbijdragen, ingevolge art. 3:4 van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) de belangen van de overheid en de belanghebbende dient af te wegen. Hieruit volgt dat de Afdeling van oordeel is dat aan het bestuursorgaan een zekere beleidsvrijheid toekomt wanneer de eisen van art. 7.2.8 van de WEB niet ten volle zijn nageleefd.
5.29
In de onderhavige zaak is de Inspecteur uitgegaan van een heel strikte interpretatie van de wettelijke eisen. Nog daargelaten de hierboven behandelde vraag of die interpretatie in het algemeen en in het bijzonder gelet op de feiten van de zaak wel de juiste is, moet worden vastgesteld dat een afweging als door de Afdeling geëist klaarblijkelijk niet heeft plaatsgevonden.
5.3
Uit de door het Hof vastgestelde feiten vloeit voort dat een belangenafweging als bedoeld in art. 3:4 van de Awb tot gevolg zou hebben dat ook indien de formele gebreken met betrekking tot de praktijkovereenkomsten niet geheeld zouden kunnen worden, een weigering van de afdrachtvermindering gelet op alle betrokken belangen niet gerechtvaardigd zou zijn.
5.31
In dergelijke gevallen zou het gaan om een afweging tussen enerzijds het belang dat het praktijkonderwijs dat de wetgever wenst te stimuleren daadwerkelijk is gegeven, en het aanzienlijke financiële belang dat voor de inhoudingsplichtige met de afdrachtvermindering is gemoeid, tegenover anderzijds de omstandigheid dat weliswaar op het inhoudingsmoment nog enige imperfecties in de documentatie aanwezig waren maar deze nadien werden hersteld en voor de fiscus controleerbaar waren. In de genoemde uitspraak oordeelde de Afdeling dat onder dergelijke omstandigheden het terugnemen van de faciliteit in strijd was met art. 3:4 Awb.
5.32
Het vorenstaande leidt tot de slotsom dat het tweede middel faalt.
Derde middel: einde van de opleiding
5.33
Het derde middel betreft de vraag op welk moment een deelnemende werknemer ophoudt de beroepspraktijkvorming van een beroepsbegeleidende leerweg te volgen in de zin van art. 14, lid 1, onderdeel a, van de Wva.
5.34
De Staatssecretaris verdedigt dat dit het moment is waarop de afsluitende toets is afgelegd, terwijl belanghebbende en het Hof menen dat dit het moment is waarop de deelkwalificatie wordt verworven.
5.35
Naar het mij voorkomt geldt in het spraakgebruik een opleiding pas als beëindigd wanneer een scholier of student het bericht heeft ontvangen dat hij of zij geslaagd is. Tot dat moment is hij of zij niet ‘afgestudeerd’. Hetzelfde heeft naar mijn mening te gelden voor deelnemers aan een − tot een deelkwalificatie leidende − beroepsopleiding. Alhoewel het gelet op de ratio van de afdrachtvermindering meer voor de hand zou liggen om, zoals de Staatssecretaris opmerkt, het moment aan te houden waarop het afsluitende examen wordt afgelegd − aangezien de deelnemer vanaf dat moment weer volledig inzetbaar is in het werkproces van zijn werkgever −, zouden op deze wijze praktische problemen ontstaan indien de reeds gemaakte toets niet behaald is en een herkansing nodig zou zijn.
5.36
Daarom meen ik dat als afsluitingsmoment het best kan worden aangehouden het moment waarop wordt vastgesteld dat de deelnemende werknemer is geslaagd, hetgeen eerder kan zijn dan het moment waarop de deelkwalificatie wordt uitgereikt en feitelijk wordt verworven. Verwijzing is nodig om het juiste tijdstip in deze zaak vast te stellen.
5.37
Voornoemde gronden leiden tot de conclusie dat het derde middel van de Staatssecretaris in zoverre gegrond is.
6.Conclusie
Deze conclusie strekt tot gegrondverklaring van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris en tot verwijzing van het geding naar een ander gerechtshof.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal