ECLI:NL:PHR:2015:400

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.E.C.M. Niessen

Advocaat-Generaal

Conclusievan 31 maart 2015 inzake:

Nr. Hoge Raad: 14/06224

[X]

Nr. Gerechtshof: BK 13/01439

Nr. Rechtbank: SGR 13/4060

Derde Kamer B

tegen

Inkomstenbelasting/premie volksverz. 2009

Staatssecretaris van Financiën

1.Inleiding

1.1

Aan [X] (hierna: belanghebbende) te [Z] is voor het jaar 2009 een aanslag opgelegd in de inkomstenbelasting en de premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 175.102. De Inspecteur heeft aan belanghebbende bij afzonderlijke beschikking € 2.568 aan heffingsrente in rekening gebracht.

1.2

Belanghebbende heeft tegen de aanslag en de beschikking heffingsrente bezwaar gemaakt. Bij uitspraak van 22 april 2013 heeft de Inspecteur het bezwaar ongegrond verklaard.

1.3

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank Den Haag (hierna: de Rechtbank). Bij (mondelinge) uitspraak van 18 september 2013 heeft de Rechtbank het beroep ongegrond verklaard.^[1]

1.4

Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het Gerechtshof Den Haag (hierna: het Hof). Bij uitspraak van 11 november 2014 heeft het Hof het beroep ongegrond verklaard.^[2]

1.5

Belanghebbende heeft tijdig en op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend.

1.6

Het geschil in cassatie betreft de vraag of de aan belanghebbende in 2009 door de kantonrechter toegekende ontslaguitkering tot het belastbaar inkomen voor de heffing IB/PVV 2009 dient te worden gerekend.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

Het Hof heeft de feiten, waarvan in cassatie kan worden uitgegaan, vastgesteld als volgt:

3.1.

Belanghebbende, geboren [in] 1947, is in loondienst geweest bij de "[A] U.A." (hierna: de coöperatie), gevestigd in [Q].

3.2.

Bij beschikking van de kantonrechter te Dordrecht van 17 maart 2009 is de arbeidsovereenkomst tussen belanghebbende en de coöperatie met ingang van 1 april 2009 ontbonden.

3.3.

Aan belanghebbende is bij de hiervoor genoemde beschikking een vergoeding toegekend. De kantonrechter heeft dienaangaande overwogen:

“De kantonrechter is, gelet op hetgeen partijen over en weer hebben gesteld van oordeel dat er sprake is van zodanige veranderingen in de omstandigheden dat de arbeidsovereenkomst wegens gewichtige redenen op korte termijn moet worden ontbonden. De arbeidsrelatie is dusdanig verstoord dat een verdere vruchtbare samenwerking tussen partijen in de toekomst nier meer tot de mogelijkheden behoort, één en ander overigens zonder dat aan één der partijen daarvan een verwijt valt te maken.

Het komt de kantonrechter met het oog op de gebleken omstandigheden van het geval billijk voor om aan [belanghebbende] ten laste van [de coöperatie] een vergoeding toe te kennen van € 100.000,- bruto. Bij de bepaling van de vergoeding heeft de kantonrechter mede in acht genomen de leeftijd van [belanghebbende], het bruto maandsalaris inclusief vakantietoeslag en de vaste en overeengekomen loonbestanddelen, alsmede de (relatief korte) duur van het dienstverband. (...) De vergoeding van € 100.000,- bruto dient door [de coöperatie] op navolgende wijze in drie termijnen te worden voldaan: een bedrag van € 30.000,- bruto wordt voldaan op 1 mei 2009, een bedrag van € 40.000,- bruto op 1 augustus 2009 en een bedrag van € 30.000,- bruto op 1 november 2009.”

3.4.

De coöperatie heeft op de ontslagvergoedingen 52 percent aan loonheffingen ingehouden. In totaal heeft belanghebbende in 2009 aan loon ontvangen een bedrag van € 191.962, waarop aan loonheffing is ingehouden een bedrag van € 86.292.

Rechtbank Den Haag 18 september 2013

2.2

De Rechtbank oordeelde dat de ontslaguitkering niet kwalificeert als regeling voor vervroegde uittreding in de zin van art. 32ba Wet LB 1964:

6. Het standpunt van eiser dat de ontslaguitkering in het jaar 2009 bij de inhoudingsplichtige als eindheffingsbestanddeel is belast op grond van artikel 32ba van de Wet LB kan de rechtbank niet volgen. De kantonrechter van de rechtbank Dordrecht heeft bij beschikking van 17 maart 2009 de arbeidsovereenkomst tussen eiser en de [werkgever] wegens gewichtige redenen ontbonden en eiser een vergoeding toegekend van € 100.000 bruto. Bij de bepaling van de vergoeding heeft de kantonrechter mede in acht genomen de leeftijd van eiser, het bruto maandsalaris inclusief vakantietoeslag en de vaste en overeengekomen loonbestanddelen, alsmede de (relatief korte) duur van het dienstverband. Een dergelijke ontslaguitkering bepaald met behulp van de kantonrechtersformule (individueel en gebaseerd op een niet-leeftijdgerelateerde ontslaggrond) kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden aangemerkt als een door een inhoudingsplichtige gedane en op hem drukkende uitkering ingevolge een regeling voor vervroegde uittreding (VUT), in de zin van artikel 32ba van de Wet LB (zie in dat verband ook het besluit van 8 december 2005, nr. DGB2005/6722M, V-N 2005/60.20). Dat de kantonrechter in haar uitspraak rekening heeft gehouden met bepaalde elementen die bij de toekenning van een VUT-regeling door de inhoudingsplichtige eveneens van belang zijn - zoals het maandsalaris en de duur van het dienstverband - neemt niet weg dat het hier geen door de inhoudingsplichtige toegekende VUT-regeling betreft. De ontslaguitkering valt derhalve niet onder de werking van artikel 32ba van de Wet LB. Ten overvloede en ter verduidelijking voor eiser merkt de rechtbank op dat een uitkering uit een VUT-regeling die onder de werking van artikel 32ba van de Wet LB valt niet louter als eindheffingsbestanddeel in de heffing wordt betrokken, maar eveneens als loon (uit vroegere dienstbetrekking) van de werknemer op grond van artikel 10 van Pro de Wet LB wordt aangemerkt, waarbij aldus naast de eindheffing bij de inhoudingsplichtige ook loonheffing over die uitkering wordt ingehouden en deze ook in de ib/pvv wordt betrokken. Indien het standpunt van eiser zou worden gevolgd zou zulks aldus niet leiden tot het door eiser beoogde gevolg, namelijk onbelastbaarheid van de uitkering in de ib/pvv.

2.3

Voorts oordeelde de Rechtbank – onder verwijzing naar art. 3.82 en 3.81 Wet IB 2001 – dat, daar er een direct verband is tussen de door belanghebbende ontvangen ontslagvergoeding en zijn (vroegere) dienstverband, de ontslaguitkering terecht is aangemerkt als loon uit dienstbetrekking, en als zodanig terecht is betrokken in de heffing IB/PVV.

Gerechtshof Den Haag 11 november 2014

2.4

Evenals de Rechtbank oordeelde het Hof dat belanghebbende niet aannemelijk heeft gemaakt dat sprake is van een uitkering ingevolge een regeling voor vervroegde uittreding:

6.1.

De kantonrechter heeft geoordeeld dat sprake is van zodanige veranderingen in de omstandigheden dat de arbeidsovereenkomst wegens gewichtige redenen op korte termijn moet worden ontbonden en dat de arbeidsrelatie dusdanig is verstoord dat een verdere vruchtbare samenwerking tussen de werkgever en belanghebbende in de toekomst niet meer tot de mogelijkheden behoort, een en ander overigens zonder dat aan een van hen daarvan een verwijt valt te maken.

6.2.

Bij het bepalen van de hoogte van de ontslagvergoeding heeft de kantonrechter mede in acht genomen de leeftijd van belanghebbende – die in 2009 62 jaar is geworden –, zijn loon(bestanddelen), alsmede de (relatief korte) duur van het dienstverband.

6.3.

In de beslissing van de kantonrechter kan niet worden gelezen dat de ontslagvergoeding geheel of gedeeltelijk is toegekend met het doel een inkomen(svergoeding) te geven ter overbrugging van het moment van ontslag tot aan het moment van het ingaan van een pensioen- of AOW-uitkering. De andersluidende opvatting van belanghebbende is niet aannemelijk geworden.

6.4.

In hoger beroep heeft belanghebbende geen feiten en omstandigheden aangevoerd die hij niet al in eerste aanleg heeft aangevoerd en die een ander licht werpen op het onderhavige geschil.

6.5.

Met de rechtbank is het Hof van oordeel dat de Inspecteur de ontslagvergoeding terecht volledig als loon uit dienstbetrekking heeft aangemerkt. Het Hof verenigt zich met het oordeel van de rechtbank en de daartoe gebezigde gronden en maakt deze tot de zijne.

6.6.

Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, is het hoger beroep ongegrond.

3.Het geding in cassatie

3.1

Het geschil in cassatie betreft de vraag of de aan belanghebbende door de kantonrechter toegekende ontslaguitkering tot het belastbaar inkomen voor de heffing IB/PVV 2009 dient te worden gerekend.

3.2

Belanghebbende voert in cassatie één middel aan dat strekt ten betoge dat de ontslaguitkering in het jaar 2009 bij de inhoudingsplichtige dient te worden aangemerkt als eindheffingsbestanddeel in de zin van art. 32ba Wet LB 1964. Volgens belanghebbende heeft de kantonrechter bij de bepaling van de onderhavige uitkering nadrukkelijk de leeftijd van ondergetekende in acht genomen, zodat de uitkering moet worden aangemerkt als een uitkering ter zake van een regeling voor vervroegde uittreding in de zin van artikel 32ba Wet LB 1964.

3.3

De Staatssecretaris meent dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat geen sprake is van een regeling voor vervroegde uittreding als bedoeld in art. 32ba Wet LB 1964. Voorts wijst de Staatssecretaris erop dat ook indien belanghebbendes standpunt zou worden gevolgd, dit niet zou leiden tot belanghebbendes beoogde gevolg (onbelastbaarheid van de uitkering in de IB/PVV), daar een uitkering die kwalificeert als regeling voor vervroegde uittreding niet louter als eindheffingsbestanddeel wordt belast, maar ook als loon van de werknemer wordt aangemerkt.

4
Kwalificeert de ontslagvergoeding als een uitkering ingevolge een regeling voor vervroegde uittreding?

Wetgeving en parlementaire geschiedenis

4.1

Per 1 januari 2005 is de Wet aanpassing fiscale behandeling VUT/prepensioen en introductie levensloopregeling (hierna: Wet VPL) in werking getreden.^[3]Met de invoering van de Wet VPL zijn – met het oog op het stimuleren van arbeidsparticipatie van ouderen – fiscale faciliteiten voor vervroegde uittredings- (hierna: VUT) en prepensioenregelingen versoberd.

4.2

Onderdeel van de Wet VPL is art. 32ba Wet LB 1964.^[4]Ingevolge deze bepaling worden uitkeringen uit een regeling voor vervroegde uittreding (hierna: RVU) belast als eindheffingsbestanddeel waarover een inhoudingsplichtige 26% (vanaf 1 januari 2011: 52%) loonheffing is verschuldigd. Art. 32ba Wet LB 1964 luidde in 2009, voor zover in cassatie van belang:

1. In afwijking in zoverre van het overigens bij of krachtens deze wet bepaalde, wordt een door een inhoudingsplichtige gedane en op hem drukkende uitkering ingevolge een regeling voor vervroegde uittreding (…) aangemerkt als loon dat als een eindheffingsbestanddeel wordt belast naar een tarief van 26%.

(…). 6. Onder een regeling voor vervroegde uittreding wordt verstaan een regeling die of een gedeelte van een regeling dat uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten doel heeft voorafgaand aan het ingaan van uitkeringen ingevolge een pensioenregeling of de Algemene Ouderdomswet te voorzien in een of meer uitkeringen of verstrekkingen ter overbrugging van de periode tot het ingaan van het pensioen of de uitkering ingevolge de Algemene Ouderdomswet dan wel tot het aanvullen van uitkeringen ingevolge een pensioenregeling. In afwijking in zoverre van de eerste volzin wordt een regeling niet als regeling voor vervroegde uittreding aangemerkt, voor zover die regeling een pensioenovereenkomst inhoudt als bedoeld in de Pensioenwet.

(…). 8. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld voor de toepassing van dit artikel.

4.3

Aanspraken op een RVU als bedoeld in art. 32ba Wet LB 1964 worden door art. 11(1)(d) Wet LB 1964 (tekst 2009) uitgezonderd van het loonbegrip:

1. Tot het loon behoren niet:

(…). d. aanspraken ingevolge een regeling voor vervroegde uittreding als bedoeld in artikel 32ba; (…).

4.4

Latere uitkeringen en verstrekkingen die voortvloeien uit een RVU-aanspraak, behoren wél tot het loon op grond van art. 10(5) Wet LB 1964:

5. Onverminderd de omstandigheid dat de inhoudingsplichtige ingevolge artikel 32ba of artikel 32bb de aldaar bedoelde belasting is verschuldigd en de bedragen die worden ingehouden als bijdrage ingevolge een in artikel 32ba bedoelde regeling tot het loon behoren, behoren tot het loon:

a. uitkeringen en verstrekkingen uit een voordien niet tot het loon gerekende aanspraak ingevolge een regeling voor vervroegde uittreding in de zin van artikel 32ba; (…).

4.5

Deze heffingssystematiek is een uitzondering op de hoofdregel dat aanspraken zijn belast, en uitkeringen zijn vrijgesteld. De reden voor toepassing van deze ‘omkeerregel’, is dat de waarde van een aanspraak ingevolge een RVU in het algemeen nog zeer gering is in de periode voorafgaande aan de dag waarop de werknemer de VUT-leeftijd heeft bereikt, zodat het onverkort toepassen van de hoofdregel in een zodanig geval RVU-regelingen (juist) aantrekkelijk zou maken.^[5]

4.6

De systematiek van de eindheffing heeft tot gevolg dat:^[6]

[d]e inhoudingsplichtige met een VUT-regeling in eigen beheer (…) bij het doen van de op hem drukkende uitkeringen zowel de eindheffing als de reguliere loonheffing via inhouding op de uitkeringen aan de ex-werknemer is verschuldigd. (…).

4.7

De eindheffing van art. 32ba Wet LB 1964 wordt ook wel aangeduid als pseudo-eindheffing, daar, anders dan bij art. 31 Wet Pro LB 1964, de eindheffing niet in de plaats treedt van de reguliere loonheffing bij de werknemer:^[7]

Van andere aard is de zogenoemde
‘pseudo-eindheffing’. Deze eindheffingsvorm heeft een min of meer bestraffend karakter. Deze heffing komt niet – zoals bij een gewone eindheffing het geval is –
in de plaatsvan de reguliere loonheffing bij de werknemer, maar wordt geheven
naastde gewone loonheffing. De heffing is bestemd te worden gedragen door de inhoudingsplichtige werkgever voor een toegekende looncomponent die maatschappelijk als onwenselijk is aangemerkt. Het is als het ware een ontmoedigingsheffing. Van de werknemer wordt daarnaast op de desbetreffende looncomponent de ‘reguliere’ loonbelasting ingehouden. Sinds 1 januari 2005 wordt deze methodiek toegepast op regelingen voor vervroegde uittreding.

4.8

De wetgever heeft de uitkeringen genoemd in art. 32ba Wet LB 1964 niet ondergebracht in de in art. 31 Wet Pro LB 1964 opgenomen algemene regeling voor heffing van eindheffingsbestanddelen, omdat RVU-uitkeringen veelal plaatsvinden op basis van een omslagstelsel, in welk geval bijdragen van de inhoudingsplichtige niet aan een individuele werknemer kunnen worden toegerekend. In de toelichting wordt hierover opgemerkt:^[8]

Een toerekening (naar reële waarde) aan een individuele werknemer van de inhoudingsplichtige is in die situatie niet goed denkbaar. Hoewel een individuele toerekening ook bij een op grond van artikel 31 te Pro belasten eindheffingsbestanddeel niet in alle gevallen eenvoudig is – hetgeen ook juist de reden kan zijn om deze loonbestanddelen onder de eindheffing te brengen – is daar een toerekening in ieder geval in theorie mogelijk. Gelet op het vorenstaande is er voor gekozen om de heffing over de bijdragen aan en de uitkeringen ingevolge een regeling voor vervroegde uitreding onder te brengen in een afzonderlijk artikel. Om vergelijkbare redenen is er voor gekozen om deze bijdragen en uitkeringen te belasten tegen een vast tarief van 52% en niet tegen het in artikel 31 genoemde Pro tabeltarief of tegen het eveneens in dit artikel genoemde enkelvoudige tarief. Zowel dit tabeltarief als dit enkelvoudige tarief zijn afhankelijk van het jaarloon en gaan in zoverre uit van de mogelijkheid om de eindheffingsbestanddelen toe te rekenen aan individuele werknemers van de inhoudingsplichtige.

4.9

Aan het begrip RVU is in de parlementaire geschiedenis de volgende uitleg gegeven:

In het zesde lid is een nieuwe definitie opgenomen van het begrip regeling voor vervroegde uittreding. (…). Op grond van de in het zesde lid opgenomen definitie vallen hier alle regelingen of gedeelten van regelingen onder die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten doel hebben voorafgaand aan het ingaan van uitkeringen ingevolge een pensioenregeling of de Algemene Ouderdomswet te voorzien in een of meer uitkeringen ter overbrugging van de periode tot het ingaan van het pensioen of de uitkering ingevolge de Algemene Ouderdomswet. Daarnaast vallen ook regelingen of gedeelten van regelingen, die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten doel hebben uitkeringen ingevolge een pensioenregeling aan te vullen, onder de definitie. Bij regelingen (of gedeelten daarvan) die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten doel hebben uitkeringen ingevolge een pensioenregeling aan te vullen kan worden gedacht aan een situatie waarin de ingangsdatum van de pensioenregeling wordt vervroegd en het effect van de bijbehorende actuariële herrekening op de hoogte van de uitkeringen wordt gecompenseerd door middel van een aanvullende regeling. Wanneer een regeling meerdere onderdelen omvat, waarbij een of meer onderdelen een ander doel hebben dan het hierboven beschreven doel, vallen de onderdelen met dat andere doel niet onder de VUT-definitie. De regeling wordt dan voor de fiscale behandeling gesplitst: deels een VUT-regeling en deels een andere regeling.

4.1

Bremmers schrijft in het NDFR-commentaar over het begrip RVU:^[9]

De definitie van het begrip 'regelingen voor vervroegde uittreding' is dermate ruim geformuleerd, dat ontslagvergoedingen onder omstandigheden als regeling voor vervroegde uittreding kunnen worden opgevat. Dit artikel heeft niet alleen betrekking op VUT-regelingen oude stijl die op omslagbasis werden gefinancierd, maar ook op eenmalige ontslaguitkeringen die ten doel hebben werknemers vervroegd te laten uittreden. Belastingheffing zal echter alleen plaatsvinden over die uitkeringen die voorzien in een financiële overbrugging naar de pensioendatum of een aanvulling op het pensioen vormen.

4.11

Volgens Jonker en Huisman is in het algemeen sprake van een RVU ‘indien een ontslagvergoeding wordt toegekend om eerder te stoppen met werken’.^[10]

4.12

De redactie van de Vakstudie schrijft over het begrip RVU:^[11]

Indien aan de bovengenoemde voorwaarde is voldaan, is – behoudens (…) uitzonderingen – de vormgeving of benaming van de regeling niet van belang. (…). Onder omstandigheden kan art. 32ba Wet LB 1964 ook van toepassing zijn op een levensloopregeling (…) of op een regeling die dient ter compensatie van de verhoging van de AOW-gerechtigde leeftijd (…).

(…). Art. 32ba Wet LB 1964 ziet in de tweede plaats op regelingen of gedeelten van regelingen die uitsluitend of nagenoeg uitsluitend ten doel hebben om de uitkeringen ingevolge een pensioenregeling aan te vullen. Deze bepaling ziet onder andere (maar niet uitsluitend) op de situatie waarin de ingangsdatum van de pensioenregeling wordt vervroegd en het effect van de bijbehorende actuariële herrekening op de hoogte van de uitkeringen wordt gecompenseerd door middel van een aanvullende regeling.

4.13

Ingevolge het achtste lid van art. 32ba Wet LB 1964 (zie onderdeel 4.2) kan het begrip RVU bij ministeriële regeling nader worden geconcretiseerd. Hierover is in de parlementaire geschiedenis het volgende opgemerkt:

Deze nadere concretisering is wellicht nodig voor een afbakening ten opzichte van regelingen die in aanspraken voorzien met een sociale-zekerheidsachtige invalshoek. Ook zou de praktijk er behoefte aan kunnen hebben dat met leeftijdscriteria wordt gewerkt, bijvoorbeeld dat bij het eindigen van de uitkeringen voor een bepaalde leeftijd (stel 55 jaar), er geen sprake is van een VUT-regeling.

4.14

Aan het achtste lid is uitvoering gegeven in art. 85b van de per 1 januari 2011 vervallen Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 (hierna: URLB 2001).^[12]Deze bepaling sluit regelingen waarmee oudere werknemers in de gelegenheid worden gesteld om minder te gaan werken zonder dat het loon evenredig wordt verlaagd, uit van het begrip ‘regeling voor vervroegde uittreding, indien – kort gezegd – de jaarlijkse arbeidsduur met niet meer dan 50% wordt verminderd van de arbeidsduur in het voorafgaande jaar:^[13]

4.15

Van ‘t Hof schrijft over de uitbreiding opgenomen in art. 85b URLB 2001:^[14]

De vraag is echter of met de nadere invulling die aan het begrip "RVU" wordt gegeven in art. 85b Uitv.reg. LB 2001 de bepaling zijn doel niet voorbijschiet. De doelstelling van de Wet VPL was onder meer het afschaffen van de – veelal collectief geregelde – kapitaalgedekte en omslaggefinancierde regelingen voor vervroegde uittreding. Door het begrip "RVU" nu zo ver op te rekken, uit vrees voor verkapte VUT-regelingen, lijken ook situaties die absoluut niet als maatregel voor vervroegde uittreding zijn bedoeld onder de reikwijdte van art. 32aa Wet LB 1964 te kunnen vallen. Het blijft een vreemde gedachte, dat ingeval een werkgever om wat voor reden dan ook zou besluiten een werknemer in het zicht van het (pre)pensioen geheel of gedeeltelijk vrij te stellen van werkzaamheden, de werkgever hiervoor bestraft zou worden met een boete van 26% en later zelfs 52%. De vraag is tot welke creatieve vondsten men in de praktijk zal komen om de eindheffing buiten de deur te houden en hoe de Belastingdienst bepaalde afspraken met werknemers gaat interpreteren.

Regelgeving

4.16

De Staatssecretaris heeft twee besluiten uitgevaardigd waarin criteria worden gegeven om te bepalen in welke gevallen een regeling (in ieder geval)
nietkwalificeert als RVU in de zin van art. 32ba Wet LB 1964. In het Besluit van 26 mei 2005^[15]geschiedt dit onder meer aan de hand van een kwantitatieve toets (de hoogte van de uitkering), in het Besluit van 8 december 2005^[16]aan de hand van een kwalitatieve toets (de reden van toekenning).

4.17

Het Besluit van 26 mei 2005 hanteert twee toetsen: de 55-jaar-toets en de 70%-toets. Daar belanghebbende in het onderhavige geval op het moment waarop de uitkering is vastgesteld reeds de leeftijdsgrens van 60 was gepasseerd, is de 55-jaar toets voor belanghebbende niet relevant. Ingevolge de 70%-toets is een regeling geen RVU indien – kort gezegd – de uitkering gelijk is aan of minder bedraagt dan 70% van het laatstgenoten reguliere loon.

4.18

De 55-jaar-toets en de 70%-toets kunnen ook op eenmalige ontslaguitkeringen worden toegepast. Onderdeel 4 van het Besluit van 26 mei 2005 zegt hierover:

Voor (rechten op) eenmalige ontslaguitkeringen gelden in beginsel dezelfde uitgangspunten als voor stamrechten. Onder eenmalige uitkeringen worden tevens begrepen sommen die in termijnen worden afgelost.

Een (recht op een) eenmalige ontslaguitkering kan voor wat betreft de vraag of dit een RVU is, worden beoordeeld met behulp van de hiervoor in onderdeel 3.1 beschreven 55-jaar-toets en 70%-toets. Daarbij wordt de fictie gehanteerd dat de eenmalige uitkering op de uitkeringsdatum wordt aangewend voor een direct ingaand stamrecht. Indien met de (bruto) ontslaguitkering een periodieke uitkering voor de (ex-) werknemer zou kunnen worden aangekocht die bij een looptijd tot aan de 55-ste verjaardag per jaar niet zou uitkomen boven 100% van het laatstgenoten reguliere jaarloon is geen sprake van een RVU (55-jaar-toets). Evenmin is sprake van een RVU indien de fictieve direct ingaande stamrechtuitkering zou voldoen aan de 70%-toets van onderdeel 3.1, rekening houdend met alle daarbij beschreven voorwaarden en rekengrondslagen. (…).

Als de eenmalige uitkering later plaatsvindt dan op de dag die 24 maanden voorafgaat aan de AOW-datum dan wel de eerdere pensioendatum zal de Belastingdienst in beginsel het standpunt innemen dat er sprake is van (een recht op) een uitkering die plaatsvindt op grond van een RVU.

4.19

Het Besluit van 26 mei 2005 is door de Staatssecretaris als volgt toegelicht:^[17]

In het beleidsbesluit wordt uitgelegd wanneer betrokkenen de VUT-heffing niet krijgen opgelegd. De belastinginspecteur moet altijd bewijzen dat er in feite sprake is van een VUT-uitkering om een heffing te kunnen opleggen. Als het om een laag bedrag gaat, zal de inspecteur dat nooit kunnen aantonen. Een ontslagvergoeding met stamrechtvrijstelling bij een reorganisatie zal ook buiten beschouwing blijven. De extra heffing komt overigens niet ten laste van de werknemer, maar van het betrokken bedrijf. De staatssecretaris heeft er alle vertrouwen in dat de belastinginspecteurs de regeling naar redelijkheid en billijkheid zullen uitvoeren. Alleen evidente pogingen om de wet te omzeilen, zullen worden aangepakt.

De hoogte van de ontslagvergoeding is op zichzelf niet relevant. Er wordt altijd gekeken naar de intentie. Daarop gelet, heeft het geen zin grenzen aan de ontslagvergoeding te stellen. Er komt geen aparte toets door de Belastingdienst, want deze dienst gaat niet over het WW-traject. Er is geen sprake van leeftijdsdiscriminatie, zoals dat ook niet het geval is bij de AOW. (…)

Zuivere ontslagvergoedingen blijven buiten beschouwing. Alleen verkapte VUT-uitkeringen worden aangepakt, waarbij de bewijslast bij de belastinginspecteur ligt. (…).

4.2

Het Besluit van 8 december 2005 sluit voor de toets of sprake is van een RVU aan bij de redenen die aan het ontslag ten grondslag liggen:

Er is sprake van vervroegde uittreding indien een ontslaguitkering wordt gegeven met het oog op de mogelijkheid om eerder te stoppen met werken. Een andere reden om een werknemer te ontslaan is bijvoorbeeld een reorganisatie of een individueel ontslag dat eveneens niet leeftijdgerelateerd is. Als het ontslag niet is gericht op het ontslaan van oudere werknemers is – onder de hierna beschreven omstandigheden – nooit sprake van eindheffing, noch op het moment van toekenning, noch op een ander moment.

(…)
Geen (VUT-)eindheffing bij niet-leeftijdgerelateerd individueel ontslag

Ook een uitkering bij een individueel ontslag zal in het algemeen niet geraakt worden door artikel 32aa van de Wet LB. Bijvoorbeeld een vergoeding bij ontslag wegens disfunctioneren heeft in beginsel niet tot doel een inkomensoverbrugging te geven tot het ingaan van een pensioen- of AOW-uitkering. Hetzelfde geldt voor andere niet-leeftijdgerelateerde ontslaggronden, zoals onenigheid over het te voeren beleid of onverenigbaarheid van karakters. De hoogte van dergelijke uitkeringen wordt veelal bepaald met behulp van de kantonrechtersformule. Deze uitkeringen vallen in de geschetste omstandigheden buiten de reikwijdte van artikel 32aa van de Wet LB.

Dat geldt uiteraard niet als blijkt dat de betrokken werkgever voornamelijk werknemers van of boven een bepaalde leeftijd (bijvoorbeeld 55, 60 of 62) wegens een bovengenoemde omstandigheid ontslaat. Ook in dat geval zal de inspecteur bij verschil van inzicht met de inhoudingsplichtige het bewijs kunnen leveren dat feitelijk sprake is van een vermomde regeling voor vervroegd uittreden.

4.21

Van ‘t Hof acht deze laatstgenoemde opvatting, dat ook bij ontslag wegens een reorganisatie een sociaal plan toch als RVU kan worden aangemerkt indien hierin specifieke bepalingen zijn opgenomen voor oudere werknemers, onjuist:^[18]

Bij een ontslag wegens een reorganisatie conform de voorgeschreven arbeidsrechtelijke criteria, dient de eindheffing achterwege te blijven en komt men aan een eventuele toets aan het besluit van 26 mei 2005 niet meer toe. Hetzelfde heeft te gelden bij een niet-leeftijdsgerelateerd ontslag, ongeacht de vergoeding die aan een werknemer wordt toegekend.

4.22

In zowel het Besluit van 26 mei 2006 als het Besluit van 8 december 2005 is opgemerkt dat de bewijslast of sprake is van een RVU ligt bij de inspecteur indien de besluiten hierover geen uitsluitsel geven (onderdeel 2):

(…). Als geen van beide besluiten tot de conclusie leidt dat geen sprake is van een regeling voor vervroegde uittreding, dan zal in eerste instantie de inhoudingsplichtige moeten beoordelen of de (VUT-)eindheffing van artikel 32aa van toepassing is. (…). Bij verschil van inzicht met de inhoudingsplichtige zal de inspecteur op grond van de feiten en omstandigheden aannemelijk moeten maken dat sprake is van een regeling voor vervroegde uittreding. De bewijslast ligt in dat geval dus bij de inspecteur.

4.23

In het Besluit van 18 december 2013^[19]wordt ingegaan op de vraag onder welke omstandigheden een vrijwillige afvloeiingsregeling die onderdeel uitmaakt van een sociaal plan, kwalificeert als RVU. De Staatssecretaris merkt hierin op:

Deze pseudo-eindheffing vindt niet plaats als sprake is van een sociaal plan in het kader van een reorganisatie waarbij de vermindering van het personeelsbestand plaatsvindt op basis van objectieve criteria (zoals het afspiegelingsbeginsel) waarbij niet de intentie bestaat ouderen met het oog op vervroegd uittreden te ontslaan. (…).

Ik keur goed dat de beoordeling of is voldaan aan een objectief ontslagcriterium zoals het afspiegelingsbeginsel, mag plaatsvinden nadat het sociaal plan inclusief de voorafgaande vrijwillige afvloeiingsregeling is afgerond. Ik sta hierbij een doelmatigheidsmarge toe van 10%. (…).

Jurisprudentie

4.24

In 2011 heeft A-G Van Ballegooijen tegen een uitspraak van de rechtbank Leeuwarden^[20]beroep in cassatie ingesteld in het belang der wet. De A-G stelde de vraag aan de orde of een in het geding zijnde 55+-regeling als RVU-regeling kon worden aangemerkt. De betreffende 55+-regeling hield in dat de inhoudingsplichtige in het kader van een reorganisatie onder bepaalde voorwaarden buitengewoon verlof kon toekennen aan medewerkers van 55 jaar of ouder, op basis van vrijwilligheid van deze medewerkers.

4.25

De A-G betoogde dat uit de parlementaire geschiedenis kan worden afgeleid dat van een RVU-regeling geen sprake is, indien het ontslag van de (oudere) werknemer het gevolg is van een reorganisatie. Dit betoog lijdt volgens de A-G slechts uitzondering indien vast komt te staan dat bij de reorganisatie alle oudere werknemers worden ontslagen c.q. de gelegenheid krijgen om op te stappen. De Hoge Raad oordeelde als volgt:^[21]

3.3.3 (…).

De door de Advocaat-Generaal van belang geachte elementen, te weten of sprake is van een reorganisatie en of alle oudere werknemers worden ontslagen of de gelegenheid krijgen om op te stappen, worden in deze definitiebepaling [art. 32ba(6) Wet LB 1964; A-G] niet genoemd. De door de Advocaat-Generaal in de onderdelen 4.4 tot en met 4.6 van zijn vordering weergegeven parlementaire geschiedenis biedt onvoldoende grond voor aanvaarding van het hiervoor in 3.3.2 weergegeven betoog. Hierin worden voorbeelden genoemd van gevallen waarin een regeling bij reorganisatie naar het oordeel van de Staatssecretaris “de facto een VUT” is omdat alle werknemers vanaf 59 jaar worden ontslagen, en van gevallen waarin niet kan worden gezegd dat “de facto een VUT overeind” wordt gehouden omdat bij de desbetreffende reorganisatie eerst de jongere medewerkers worden ontslagen volgens het “last in first out”-principe. Daaruit volgt echter niet dat bij een reorganisatie, behoudens door de inspecteur te leveren tegenbewijs, ervan uit zou moeten worden gegaan dat geen sprake is van een regeling voor vervroegde uittreding in de zin van artikel 32aa, lid 6, van de Wet. Opmerking verdient dat in het onderhavige geval bewijslevering door de Inspecteur op dit punt niet aan de orde was omdat tussen partijen niet in geschil was dat de 55+regeling een regeling voor vervroegde uittreding is als bedoeld in artikel 32aa, lid 6, van de Wet.

4.26

In zijn commentaar bij dit arrest schreef Mertens:^[22]

Over de wetsgeschiedenis van de RVU-heffing is veel te zeggen, maar dat de heffing bij een reorganisatie alleen aan de orde kan zijn als alle ouderen worden ontslagen, lees ik met de Hoge Raad al niet in de tekst van de wet. Wat ik wel in de tekst van de wet lees, is dat de ontslagregel tot doel moet hebben een financiële overbrugging tot pensioen te vormen en dat is dan ook wat moet worden getoetst. Inderdaad staat bij een reorganisatie om bedrijfseconomische redenen normaal gesproken een ander doel voorop: dan gaat het om het gezond maken van het bedrijf, hetgeen ontslagen met zich mee kan brengen. Een reorganisatie met als doel werknemers vervroegd te laten uittreden laat zich slecht denken, maar in theorie zou het kunnen. In genoemd besluit
BNB2006/118 is dit ook terug te vinden. Ik lees dat besluit zo, dat bij een individueel ontslag of reorganisatie geen sprake zal zijn van een RVU, maar vanzelfsprekend moet daarbij wel worden getoetst of van een
echtereorganisatie sprake is. Een manier om dat te toetsen is na te gaan of de bij ontslag geldende arbeidsrechtelijke normen zijn nageleefd. Als de bonden bij de reorganisatie betrokken zijn, mag daarvan naar mijn mening worden uitgegaan. Dit brengt de Staatssecretaris van Financiën in het genoemde besluit tot uitdrukking door het de inspecteur lastig te maken om in ontslagsituaties de RVU-heffing in te zetten. Zo kan de vraag of van een RVU sprake is niet alleen struikelen over de ‘kwalitatieve toets’ (de wettekst dus), maar ook over de door de staatssecretaris verzonnen ‘kwantitatieve toets’ uit het besluit
BNB2006/119. Zelf zegt de staatssecretaris dat in de meeste reguliere ontslagsituaties op grond hiervan de VUT-heffing niet van toepassing zal zijn. Daar voegt hij nog aan toe: “Bij verschil van inzicht met de inhoudingsplichtige zal de inspecteur op grond van de feiten en omstandigheden aannemelijk moeten maken dat sprake is van een regeling voor vervroegde uittreding. De bewijslast ligt in dat geval dus bij de inspecteur.” Dit komt wel erg dicht bij hetgeen de A-G met zijn cassatieberoep voor ogen leek te hebben gestaan. Als regel is een regeling bij ontslag geen RVU-regeling en op de inspecteur rust de bewijslast van het tegendeel. Dat daarbij moet worden getoetst of daadwerkelijk van ontslag sprake is en niet van een versluierde RVU-regeling, vind ik voor de hand liggen en ik neem aan dat de A-G op dit punt geen andere mening zou zijn toegedaan. De vraag is dus waarom de A-G cassatie heeft ingesteld als het daarmee te bereiken resultaat dankzij genoemd besluit al zo goed als staande praktijk was.

5.Beschouwing

5.1

Van een RVU is op grond van art. 32ba(6) Wet LB 1964 sprake, indien de regeling (nagenoeg) uitsluitend ten doel heeft voorafgaand aan het ingaan van een uitkering ingevolge een pensioenregeling of de AOW te voorzien in uitkeringen ter
overbruggingvan de periode tot het ingaan van het pensioen en/of de AOW, dan wel tot het
aanvullenvan uitkeringen ingevolge een pensioenregeling (zie onderdeel 4.2).

5.2

Uit deze bepaling volgt dat de strekking van een regeling doorslaggevend is voor de vraag of een regeling kwalificeert als RVU; deze mag niet zijn het faciliteren van de werknemer bij het voor de pensioneringsdatum beëindigen van diens dienstbetrekking. Hiervan zal sprake zijn indien een werkgever – met het oog op vervroegde uittreding van de werknemer – de overgang naar de pensioen- en of AOW-ingangsdatum vergemakkelijkt door middel van het verschaffen van financiële middelen.

5.3

Het Hof heeft zijn oordeel gebaseerd op het vonnis van de kantonrechter, waarin is overwogen dat ‘sprake is van zodanige veranderingen in de omstandigheden dat de arbeidsovereenkomst wegens gewichtige redenen (...) moet worden ontbonden’, en dat ‘de arbeidsrelatie (…) dusdanig [is] verstoord dat een verdere vruchtbare samenwerking tussen partijen in de toekomst niet meer tot de mogelijkheden behoort, één en ander overigens zonder dat aan één der partijen een verwijt valt te maken’.

5.4

Het oordeel van de kantonrechter is niet zonder meer beslissend voor de toepassing van art. 32ba Wet LB 1964. Voor zover het oordeel van het Hof aldus een motiveringsfout oplevert, zou verwijzing kunnen volgen. Op grond van hetgeen ik hierna overweeg, kan het beroep echter niet daartoe leiden.

5.5

Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de ontslaguitkering is belast als eindheffingsbestanddeel in de zin van art. 32ba Wet LB 1964. Hoewel dit niet met zoveel woorden in zijn cassatieberoep te lezen valt, begrijp ik belanghebbendes standpunt zo, dat toepassing van art. 32ba Wet LB 1964 zijns inziens tot gevolg heeft dat over de ontslaguitkering geen inkomstenbelasting is verschuldigd.

5.6

Mocht belanghebbendes laatstgenoemde rechtsopvatting de juiste zijn, dan is bij de uitbetaling van de uitkering aan belanghebbende in 2009 ten onrechte loonheffing ingehouden door de voormalig werkgever van belanghebbende (de inhoudingsplichtige) (zie r.o. 3.4 in onderdeel 2.1).

5.7

Tegen het teveel inhouden van belasting door de inhoudingsplichtige kan door de degene van wie de belasting is ingehouden, bezwaar worden gemaakt bij de inspecteur, waarna – bij een afwijzende beschikking – beroep openstaat bij de belastingrechter (art. 26(2) en 26a(1)(b) AWR jo. art. 7:1 Awb Pro).

5.8

Een uitkering ingevolge een RVU wordt op grond van art. 32ba Wet LB 1964 belast als eindheffingsbestanddeel naar een tarief van 26% (sinds 1 januari 2011: 52%). Daarenboven bepaalt art. 10(5) Wet LB 1964 dat uitkeringen uit een RVU behoren tot het loon, indien de aanspraken op deze RVU voordien niet tot het loon zijn gerekend. De Wet IB 2001 sluit voor het begrip ‘loon’ aan bij de Wet LB 1964 (art. 3.81 Wet IB 2001).

5.9

Het voorgaande heeft als gevolg dat naast eindheffing (ook) inkomstenbelasting is verschuldigd over een uitkering die kwalificeert als eindheffingsbestanddeel in de zin van art. 32ba Wet LB 1964.

5.1

Derhalve is de vraag of de uitkering belastbaar is op grond van art. 32ba Wet LB 1964, niet van belang voor de hoogte van de aan belanghebbende opgelegde aanslag. Nu belanghebbende geen belang heeft bij de door hem in het middel aangevoerde klacht, en geen andere grond is gesteld of gebleken waarop de onderwerpelijke uitkering onbelast zou zijn, kan het beroep niet leiden tot cassatie van de bestreden uitspraak.

5.11

Het middel van belanghebbende faalt.

6.Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden