ECLI:NL:PHR:2017:1461

Conclusie

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden

mr. R.L.H. IJzerman

Advocaat-Generaal

Conclusievan 21 december 2017 inzake:

Nrs. Hoge Raad: 17/03144, 17/03123,17/03118

en 17/03124

Staatssecretaris van Financiën

Nrs. Gerechtshof: 16/00496 t/m 16/00499

Nrs. Rechtbank: HAA 14/5107 t/m 14/5110

Derde Kamer B

tegen

Erfbelasting 1982

[X1],

[X2],

[X3] en

[X4]

1.Inleiding

1.1

Heden neem ik conclusie in de zaken met nummers 17/03144,^[1]17/03123,^[2]17/03118^[3]en 17/03124,^[4]naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris), tegen de uitspraken van het Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) van 23 mei 2017. Het cassatiemiddel van de Staatssecretaris in de vier zaken is inhoudelijk gelijkluidend.^[5]

1.2

Op 14 juni 1982 is [A] (hierna: erflater) overleden. Ten tijde van het overlijden woonde erflater in Nederland. Zijn echtgenote en hun drie kinderen zijn de erfgenamen van erflater; elk voor een kwart van de nalatenschap. In deze conclusie wordt uitgegaan van de feiten in de zaak van de echtgenote, belanghebbende.

1.3

Belanghebbende heeft op 18 februari 1983 aangifte voor het recht van successie (hierna ook: erfbelasting^[6]) gedaan, gevolgd door een suppletieaangifte op 3 juni 1983. In de aangifte heeft belanghebbende ten onrechte geen melding gemaakt van het aanwezige buitenlandse vermogen van erflater.

1.4

Aan belanghebbende is met dagtekening 30 september 1983 een aanslag in het successierecht opgelegd naar een saldo van de nalatenschap van ƒ 1.310.244 en een hieruit voortvloeiende verkrijging van ƒ 320.061. Het buitenlandse vermogen is in die aanslag niet begrepen.

1.5

De Inspecteur heeft het in 1982 vererfde buitenlandse vermogen nadien niet zelfstandig ontdekt, maar bij brief van 1 februari 2012 heeft belanghebbende dat gemeld aan de Inspecteur, bij wege van vrijwillige verbetering als bedoeld in artikel 67n van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR).

1.6

Het buitenlandse vermogen in de nalatenschap bestond uit een aandelenbelang in een Indonesisch concern en uit banktegoeden. Het aandelenbelang is op 7 januari 1983 door belanghebbende, mede als gemachtigde van de kinderen, aan derden verkocht voor (ongeveer) ƒ 92.000.000. De buitenlandse banktegoeden van erflater bedroegen op het moment van overlijden (ongeveer) ƒ 27.000.000.

1.7

Belanghebbende heeft in 1984 het verkregen geldelijke buitenlandse vermogen ingebracht in een trust gevestigd op de Kaaimaneilanden, genaamd [B].

1.8

De Inspecteur heeft aan zowel belanghebbende als haar drie kinderen met dagtekening 10 april 2014 een navorderingsaanslag in het recht van successie opgelegd naar een belastbare verkrijging van ƒ 30.077.561 (€ 13.648.602). Het door belanghebbende verschuldigde successierecht bedraagt ƒ 7.934.891 (€ 3.600.696). De grondslag voor de navorderingsaanslag is het in 1983 niet aangegeven buitenlandse vermogen.

1.9

Belanghebbende heeft (evenals haar kinderen) bezwaar gemaakt tegen de oplegging van de (aan elk opgelegde) navorderingsaanslag. Het bezwaar houdt in dat belanghebbende stelt dat de wettelijke bevoegdheid tot het opleggen van een navorderingsaanslag over de verkrijging op 14 juni 1982, ten tijde van de oplegging daarvan, op 10 april 2014, was verjaard. Volgens belanghebbende moet de navorderingsaanslag daarom worden vernietigd.

1.1

Het gaat in deze procedure, thans in cassatie, over de interpretatie van het overgangsrecht ter zake van de opvolgende wettelijke regelingen van de verjaringstermijn voor navordering, bij het overgaan van een bepaalde wettelijke regeling in een opvolgende wettelijke regeling. In de regelingen zijn, voor zover hier van belang, vier wettelijke fasen te onderscheiden.^[7]

1.11

Wettelijke fase 1. Tot 31 december 1984 gold dat door verjaring de bevoegdheid tot het opleggen van een navorderingsaanslag in het successierecht, ingeval de aangifte over buitenlands vermogen niet, onjuist of onvolledig was gedaan, verviel na vijf jaren, te rekenen vanaf de dag waarop de bedoelde onjuistheid of onvolledigheid ter kennis van de inspecteur was gekomen. In fase 1 was dus niet van belang hoe lang geleden de verkrijging had plaatsgevonden, maar werd uitgegaan van het tijdstip van ontdekking van een bepaalde onjuistheid door de inspecteur. Na ontdekking had de inspecteur vervolgens vijf jaren de gelegenheid om een navorderingsaanslag op te leggen.

1.12

Wettelijke fase 2. Met ingang van 1 januari 1985 is artikel 66 van Pro de Successiewet (hierna: SW) gewijzigd. Aangesloten is bij de voor navordering in het algemeen geldende termijnen ingevolge de AWR. Dat betekent ook dat voor de berekening van de uiterste termijnen voor het nog kunnen opleggen van een navorderingsaanslag, niet meer werd uitgegaan van het tijdstip waarop de inspecteur een bepaalde onjuistheid ontdekt had. De navorderingstermijn werd wettelijk gesteld op vijf jaren, ingaande na de dag van de inschrijving van de akte van overlijden in de registers van de burgerlijke stand. Deze wetswijziging is, ingevolge het voorziene overgangsrecht, destijds ingegaan voor verkrijgingen krachtens erfrecht die hebben plaatsgevonden vanaf 1 januari 1985.

1.13

Wettelijke fase 3. Met ingang van 8 juni 1991 is een verlengde navorderingstermijn van twaalf jaren voor in het buitenland gehouden of opgekomen vermogensbestanddelen ingevoerd in artikel 16, vierde lid, van de AWR. Ingevolge het overgangsrecht blijft de gewijzigde tekst van artikel 16, vierde lid, van de AWR buiten toepassing voor gevallen waarin, op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan de inwerkingtreding van deze wet, de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag reeds was vervallen.

1.14

1.15

Na ongegrondverklaring van het bezwaar heeft belanghebbende beroep ingesteld bij de Rechtbank Noord-Holland.^[8]Daar was, voor zover thans in cassatie nog van belang, in geschil of de bevoegdheid van de Inspecteur om de onderhavige navorderingsaanslag te mogen opleggen, ten tijde van de oplegging daarvan was verjaard, zodat die daarom zou moeten worden vernietigd.

1.16

De Rechtbank heeft belanghebbende in het gelijk gesteld, door te overwegen dat ‘de bevoegdheid tot navordering, die ingevolge (…) artikel 66, eerste lid, aanhef en onder 7°, (oud) van de SW op 8 juni 1991 nog niet was vervallen, ingevolge de wetswijziging van 8 juni 1991, in 1994 is verjaard, ervan uitgaande dat de akte van overlijden in 1982 is ingeschreven in het register van de burgerlijke stand’. Ook heeft de Rechtbank overwogen dat ‘uit de parlementaire geschiedenis van artikel 66, derde lid, van de SW (…) bovendien evenmin [volgt] dat de wetgever bedoeld heeft om onbeperkte terugwerkende kracht aan de regeling te verlenen, in die zin dat ook in de gevallen waarin de navorderingsbevoegdheid reeds was vervallen op 1 januari 2012 die bevoegdheid zou herleven’. De Rechtbank heeft daarom de navorderingsaanslag vernietigd.

1.17

De Inspecteur heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld.^[9]Het Hof heeft het door de Inspecteur ingestelde hoger beroep ongegrond verklaard.^[10]Daartoe heeft het Hof overwogen dat het met de Rechtbank van oordeel is ‘dat de wetswijziging van 8 juni 1991, waarbij zowel artikel 16 van Pro de AWR als artikel 66 Sw Pro zijn aangepast, tot gevolg heeft gehad dat de tot 1 januari 1985 geldende tekst haar betekenis heeft verloren voor gevallen als het onderhavige, waarin het overlijden plaatsvond vóór 1985’. Bij dat oordeel heeft het Hof vooropgesteld ‘dat een in werking getreden wettelijke bepaling in beginsel onmiddellijke werking heeft’.

1.18

Voorts heeft het Hof overwogen: ‘Het in het kader van de wetswijziging van 8 juni 1991 getroffen overgangsrecht bepaalde (in artikel IV), kort gezegd, dat de bij de wetswijziging ingevoerde verlengde navorderingstermijn voor ‘buitenlands’ inkomen of vermogen niet zou gelden
“voor gevallen waarin, op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan de inwerkingtreding van deze wet, de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag is vervallen”.Deze uitzonderingsbepaling kon geen betrekking hebben op het onderhavige overlijden, aangezien op grond van het overgangsrecht uit 1985 de tot 1 januari 1985 geldende tekst van artikel 66 Sw Pro nog van toepassing was op het onderhavige - nog niet bij de inspecteur bekende - belastbare feit’. Volgens het Hof ‘was [derhalve] “op
het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan de inwerkingtreding”van de wijziging in juni 1991 navordering ter zake van dat feit nog wél mogelijk’. Hieruit volgt volgens het Hof ‘dat het onderhavige belastbare feit onder het bereik van de per 8 juni 1991 in werking getreden tekst van artikel 66 Sw Pro (in verbinding met artikel 16 Awr Pro) kwam te vallen en daarmee onder dat van de verlengde navorderingstermijn van 12 jaar na het tijdstip van overlijden’.

1.19

Ten slotte heeft het Hof evenals de Rechtbank geoordeeld dat de verwijzing van de Inspecteur naar het arrest van 19 september 1990^[11]niet relevant is, aangezien dat arrest ziet op een geval ‘waarin de aanslag was opgelegd op 22 april 1987, derhalve vóór invoering van de wijziging van de AWR in juni 1991’.

1.2

Derhalve heeft de Rechtbank, aldus het Hof, terecht geoordeeld ‘dat naar de stand van het recht voorafgaande aan de invoering van de huidige onbeperkte navorderingstermijn per 1 januari 2012, de bevoegdheid tot navorderen was vervallen’ en dat de Rechtbank terecht de navorderingsaanslag heeft vernietigd.

1.21

De Staatssecretaris komt thans in cassatie met één middel op tegen het oordeel van het Hof. In het middel verzet de Staatssecretaris zich tegen het oordeel van het Hof dat door de werking van het overgangsrecht de werking van artikel 66, eerste lid, onderdeel 7, van de SW (tekst tot en met 1984) niet meer van toepassing is in de onderhavige situatie.

1.22

Blijkens de toelichting op het middel is volgens de Staatssecretaris de navorderingstermijn van vijf jaren nadat de inspecteur op de hoogte komt van de onjuistheid of onvolledigheid van de aangifte, op grond van het overgangsrecht bij de wijziging met ingang van 1985, blijven gelden voor overlijdensgevallen van vóór 1 januari 1985.

1.23

Verder stelt de Staatssecretaris dat ook uit de wetsgeschiedenis van de wijziging per 8 juni 1991, anders dan het Hof heeft geoordeeld, niet volgt dat voor gevallen waarin de navorderingstermijn nog niet was geëindigd, de bestaande lange termijn van het oude artikel 66, eerste lid, onderdeel 7, van de SW (tekst tot en met 1984) zou worden verkort tot de nieuwe verlengde termijn van twaalf jaren.

1.24

Deze conclusie is verder als volgt opgebouwd. In onderdeel 2 worden de feiten en het procesverloop weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding dat nu in cassatie voorligt in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante wet- en regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur.^[12]In onderdeel 5 beoordeel ik belanghebbendes klachten, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

Feiten

2.1

Het Hof heeft de feiten zoals vastgesteld door de Rechtbank overgenomen:

1. [A] (hierna: erflater) is overleden op 14 juni 1982. Ten tijde van het overlijden was erflater woonachtig in Nederland. Erflater was onder huwelijkse voorwaarden gehuwd met eiseres [A-G; belanghebbende].

2. Eiseres en haar drie kinderen (hierna: de kinderen) waren erfgenaam van erflater en ieder voor een kwart gerechtigd tot de nalatenschap van erflater (hierna: de nalatenschap).

3. Met inschakeling van een notariskantoor is op 18 februari 1983 de aangifte successierecht gedaan, gevolgd door een suppletie hierop op 3 juni 1983. In de aangifte is alleen opgave gedaan ter zake van Nederlands vermogen (ƒ 1.310.244) in de nalatenschap en is geen melding gemaakt van enig buitenlands vermogen. Destijds is aan eiseres een aanslag successierecht opgelegd naar een saldo van de nalatenschap van ƒ 1.310.244 en een hieruit voortvloeiende verkrijging van ƒ 320.061.

4. Het buitenlandse vermogen in de nalatenschap bestond uit een aandelenbelang in een Indonesisch concern en uit banktegoeden. Het aandelenbelang is op 7 januari 1983 door eiseres, mede als gemachtigde van de kinderen, aan derden verkocht voor, op dat moment omgerekend, ongeveer ƒ 92.000.000. De buitenlandse banktegoeden bedroegen op het moment van overlijden omgerekend ongeveer ƒ 27.000.000. Het buitenlandse vermogen is vervolgens in 1984 in [B], gevestigd op de Kaaimaneilanden, ingebracht.

5. Het aandeel van eiseres in het buitenlandse deel van de nalatenschap bedroeg ƒ 29.750.000 (omgerekend € 13.499.961), te weten een vierde van ƒ 119.000.000 (ƒ 92.000.000 + / ƒ 27.000.000).

6. Bij brief van 1 februari 2012 heeft eiseres zich in het kader van een vrijwillige verbetering gemeld en heeft hij de Belastingdienst meegedeeld dat erflater ten tijde van zijn overlijden beschikte over buitenlands vermogen. In een brief aan de Belastingdienst van 1 februari 2012 staat, onder meer het volgende vermeld:

“(…)

Belastingplichtige heeft in het verleden bij het doen van haar aangiften inkomsten- en vermogensbelasting geen melding gemaakt van het feit dat zij betrokken is bij [B], gevestigd op de Kaaimaneilanden.

Belastingplichtige wil het voorgaande graag herstellen en daarbij gebruikmaken van de inkeerregeling, zoals beschreven in artikel 67n-Algemene Wet inzake rijksbelastingen.

(…)

7. Na [correspondentie en overleg] is de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd naar een belastbare verkrijging van ƒ 30.077.561 (€ 13.648.602). Het verschuldigde successierecht bedraagt ƒ 7.934.891 (€ 3.600.696). Ook aan de kinderen zijn navorderingsaanslagen in het successierecht opgelegd.

8. In een e-mailbericht van 18 maart 2013 aan [C] (klantcoördinator/projectleider Buitenlands Vermogen bij de Belastingdienst) van [D] (namens de Coördinatiegroep Constructie Bestrijding bij de Belastingdienst) met kopie aan [E] (Belastingdienst Holland-Noord) is onder meer vermeld:

“[E] , heb jij al naar de tekst voor het Edelweiss-verzoek richting het ministerie van Financiën kunnen kijken? Zie de mail van [C] van 8 maart jl.”

9. In de (interne) aantekeningen van een bespreking van 20 juni 2013 waarbij aanwezig waren [E] en [C] (namens de Belastingdienst) en gemachtigden van eiseres, is onder meer vermeld:

“E) STANDPUNT: als sluitstuk van de bespreking hebben we medegedeeld dat inspecteur Erfbelasting en Schenking een navorderingsaanslag in kader Edelweiss zal opleggen (toestemming Ministerie mail 7 juni 2013).”

2.2.

Tegen de vaststelling van de feiten door de rechtbank zijn door partijen geen bezwaren aangevoerd. Het Hof zal derhalve ook uitgaan van die feiten en voegt daar nog het volgende aan toe.

2.3.

Op 9 mei 2014 zijn de aan de erven van [A] opgelegde navorderingsaanslagen, waaronder de onderhavige, betaald.

Rechtbank

2.2

De Rechtbank heeft het geschil omschreven:^[13]

10. In geschil is of de navorderingsaanslag met toepassing van artikel 66, derde lid, van de Successiewet 1956 (hierna: de Sw) kon worden opgelegd (…)

2.3

De Rechtbank heeft ten aanzien van dit geschil overwogen:

15. Ten tijde van de verkrijging luidde artikel 66, eerste lid, aanhef en onder 7°, (oud) van de Sw als volgt:

“er is verjaring voor het opleggen van een aanslag tot navordering wegens onjuistheid of onvolledigheid van een aangifte, zonder dat een nadere aangifte is ingediend, na vijf jaren, te rekenen van de dag, waarop bedoelde onjuistheid of onvolledigheid ter kennis van de inspecteur is gekomen”.

16. Met ingang van 1 januari 1985 (Stb. 1984, 545) is artikel 66 van Pro de Sw gewijzigd en is in het eerste lid, aanhef en onder 1°, van dat artikel bepaald dat de in artikel 16, derde lid, van de Awr vermelde navorderingstermijn van vijf jaren ingaat na de dag van de inschrijving van de akte van overlijden in de registers van de burgerlijke stand hier te lande. Deze wetswijziging is ingevolge het overgangsrecht van toepassing indien het overlijden op of na het tijdstip van inwerkingtreding van deze wet plaatsvindt en heeft voor deze zaak dus geen betekenis.

17. Per 8 juni 1991 is artikel 16, vierde lid, van de Awr inzake de navorderingstermijn voor in het buitenland gehouden of opgekomen vermogensbestanddelen in werking getreden en is in artikel 66, eerste lid, aanhef en onder 1°, (oud) van de Sw opgenomen dat de navorderingstermijn van twaalf jaren zoals neergelegd in artikel 16, vierde lid, van de Awr ingaat na de dag van de inschrijving van de akte van overlijden in de registers van de burgerlijke stand hier te lande. Ingevolge het overgangsrecht blijft de gewijzigde tekst van artikel 16, vierde lid, van de Awr buiten toepassing voor gevallen waarin, op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan de inwerkingtreding van deze wet, de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag is vervallen.

18. Voor de onderhavige zaak betekent dit dat de bevoegdheid tot navordering die ingevolge het hiervoor onder 15 genoemde artikel 66, eerste lid, aanhef en onder 7°, (oud) van de Sw op 8 juni 1991 nog niet was vervallen, ingevolge de wetswijzing van 8 juni 1991, in 1994 is verjaard, ervan uitgaande dat de akte van overlijden in 1982 is ingeschreven in het register van de burgerlijke stand.

19. Het andersluidende standpunt van verweerder ter zitting dat de navorderingsbevoegdheid in het onderhavige geval nog niet is verjaard op 1 januari 2012, omdat de tekst van artikel 66 van Pro de Sw zoals die luidde ten tijde van het overlijden van erflater (zie 15) van toepassing is gebleven gelet op het arrest van de Hoge Raad van 19 september 1990 (ECLI:NL:HR:1990:ZC4393, BNB 1990/312), is onjuist. In dit arrest van de Hoge Raad is het overgangsrecht zoals opgenomen onder 16 toegepast, hetgeen inhoudt dat de wetswijziging van 1 januari 1985 (Stb. 1984, 545) niet van toepassing is op overlijdensgevallen die zich hebben voorgedaan voor 1 januari 1985. Verweerder gaat met zijn standpunt ten onrechte voorbij aan de wetswijziging als genoemd in 17. Voor zover eiser in zijn betoog uitgaat van het standpunt dat de navorderingsbevoegdheid per 14 juni 1987 is verjaard, is dat standpunt, gelet op het voorgaande, eveneens onjuist.

20. Indien het standpunt van verweerder zou worden gevolgd dat artikel 66, derde lid, van de Sw ook in het geval de navorderingsbevoegdheid reeds is verjaard, van toepassing is, zou dat betekenen dat de bepaling terugwerkende kracht heeft en dat de verjaarde navorderingsbevoegdheid met ingang van 1 januari 2012 na ruim 17 jaar zou herleven. De rechtbank is van oordeel dat uit de tekst van artikel 66, derde lid, van de Sw met volgt dat - zoals verweerder betoogt - aan de bepaling onbeperkte terugwerkende kracht toekomt in die zin dat ook voor nalatenschappen als de onderhavige, waarvoor de bevoegdheid tot navordering reeds is vervallen, de in de tijd onbeperkte navorderingsbevoegdheid geldt. De bepaling spreekt immers van het niet vervallen van de bevoegdheid tot navordering, hetgeen aldus moet worden opgevat dat de bevoegdheid tot navordering nog aanwezig diende te zijn ten tijde van de inwerkingtreding van de bepaling, derhalve op 1 januari 2012. Aan de letterlijke wettekst komt naar het oordeel van de rechtbank uit het oogpunt van rechtszekerheid in dit geval ook doorslaggevende betekenis toe. Het gaat hier immers om de vraag of sprake is van terugwerkende kracht, en indien de wetgever terugwerkende kracht wil verlenen aan een bepaling, dan zal dat uitdrukkelijk in de wet moeten worden opgenomen. De staatssecretaris van Financiën heeft in de Notitie terugwerkende kracht en eerbiedigende werking gezegd:

(...) Uitgangspunt is dat een regeling zoals dat wordt genoemd «onmiddellijke werking» heeft. Dat wil zeggen dat een nieuwe regeling niet slechts van toepassing is op hetgeen na haar inwerkingtreding voorvalt, maar ook op hetgeen reeds bij haar inwerkingtreding bestaat, zoals bestaande rechtsposities en verhoudingen. Van dit uitgangspunt kan op twee manieren worden afgeweken. Enerzijds door het verlenen van terugwerkende kracht aan een regeling, anderzijds door het verlenen van eerbiedigende of uitgestelde werking. Is van een dergelijke afwijking van het genoemde uitgangspunt sprake, dan wordt dit in de wettekst uitdrukkelijk bepaald. (...)"

(Tweede Kamer, vergaderjaar 1996-1997, 25 212, nr. 1. p. 2)

21. Uit de parlementaire geschiedenis van artikel 66, derde lid, van de Sw volgt bovendien evenmin dat de wetgever bedoeld heeft om onbeperkte terugwerkende kracht aan de regeling te verlenen, in die zin dat ook in de gevallen waarin de navorderingsbevoegdheid reeds was vervallen op 1 januari 2012 die bevoegdheid zou herleven. Artikel 66, derde lid, van de Sw is toegevoegd naar aanleiding van een amendement dat is ingediend door de Kamerleden Braakhuis en Bashir tijdens de behandeling van het wetsontwerp Overige fiscale maatregelen 2011.

“(…) Daarnaast wordt de navorderingstermijn onbeperkt indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel onderworpen aan de erfbelasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen. Dit geldt zowel indien de erfgenaam alsnog een juiste en volledige aangifte doet, als wanneer de inspecteur eigenhandig de niet aangegeven buitenlandse bestanddelen op het spoor komt. De indieners beogen hiermee evenals met amendement 32 505, nr. 19. de zogenaamde Edelweiss constructie onmogelijk te maken. Dit amendement zorgt er namelijk voor dat ook het «uitzweten» van de verjaringstermijn niet meer mogelijk is. Bovendien kunnen nalatenschappen waarbij in de afgelopen twaalf jaar gebruik is gemaakt van de edelweissroute, of geprobeerd is gebruik te maken van deze route ter ontwijking van de erfbelasting hiermee alsnog onder de belastingplicht worden gebracht.”

(Tweede Kamer, vergaderjaar 2010–2011, 32 505, nr. 27).

Tijdens de behandeling van het wetsontwerp Overige fiscale maatregelen 2012 heeft de staatssecretaris van Financiën op vragen het volgende geantwoord:

“Voorts vraagt de EPN of de bevoegdheid tot navordering over buitenlandse vermogensbestanddelen ook gaat gelden voor nalatenschappen die vóór 1 januari 2012 zijn opengevallen. Die vraag kan bevestigend worden beantwoord. De intentie daartoe blijkt uit de toelichting op het aangenomen amendement van de leden Bashir en Braakhuis, waarmee genoemde bevoegdheid in de AWR is opgenomen. In die toelichting maken deze leden melding van het feit dat met de onbeperkte navorderingsbevoegdheid ook nalatenschappen waarbij in de afgelopen twaalf jaar gebruik is gemaakt van de edelweissroute, of geprobeerd is gebruik te maken van deze route ter ontwijking van de erfbelasting alsnog onder de belastingplicht worden gebracht.”

(Tweede Kamer, vergaderjaar 2011-2012, 33 004, nr. 5, p. 32)

Tijdens de parlementaire behandeling van onder meer het wetsontwerp Overige fiscale maatregelen 2012 heeft de staatssecretaris in de Eerste Kamer op vragen het volgende geantwoord:

“De onbeperkte navorderingstermijn voor de erfbelasting geldt indien de aangifte over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen niet, onjuist of onvolledig is gedaan. Deze is vorig jaar bij amendement van de leden Bashir en Braakhuis (…) voorgesteld. Het kabinet heeft dit amendement destijds ontraden. Desondanks is het door de Tweede Kamer aangenomen. Ook de Eerste Kamer heeft met het wetsvoorstel zoals gewijzigd door het amendement ingestemd. Het kabinet respecteert de wens van ook de Eerste Kamer om een onbeperkte navorderingstermijn in de Successiewet 1956 in te voeren. (…) Gezien de voorgeschiedenis van de introductie van de onbeperkte navorderingstermijn in de erfbelasting stelt het kabinet zich terughoudend op rondom de vragen (…) over de vormgeving en de houdbaarheid. In zijn algemeenheid kan het kabinet wel zeggen dat artikel 16, vierde lid, van de AWR in het algemeen voor buitenlandse bestanddelen een afwijkende, langere navorderingstermijn kent. Deze langere navorderingstermijn hangt samen met de beperktere controlemogelijkheden van de Belastingdienst in het buitenland en is niet in strijd met Europees recht. Daarnaast wijst het kabinet erop dat de erfbelasting een tijdstipbelasting is en de inkomstenbelasting een tijdvakbelasting. Dit betekent dat het onder de huidige wetgeving na verloop van twaalf jaar definitief onmogelijk is om de erfbelasting na te vorderen, terwijl bij de inkomstenbelasting nog altijd over de afgelopen twaalf jaren geheven kan worden.”

(Eerste Kamer, vergaderjaar 2011-2012, 33 004, nr. D, p. 30)

Gelet op deze wetsgeschiedenis is naar het oordeel van de rechtbank uitsluitend bedoeld om nalatenschappen waarvoor de verlengde navorderingstermijn van twaalf jaar nog niet was verstreken op 1 januari 2012 onder de nieuwe bepaling te laten vallen. De algemene strekking van de opmerking van de staatssecretaris dat de navorderingsbevoegdheid ook gaat gelden voor nalatenschappen die vóór 1 januari 2012 zijn opengevallen, is onvoldoende reden om anders te oordelen nu de staatssecretaris vervolgens wijst op de toelichting bij het amendement waarin de navorderingsbevoegdheid wordt beperkt tot nalatenschappen waarbij in de afgelopen twaalf jaar gebruik is gemaakt van de edelweissroute, of geprobeerd is gebruik te maken van deze route. Deze uitleg strookt ook met de letterlijke tekst van de bepaling zoals hiervoor uiteengezet.

22. In de tekst van artikel 66, derde lid, van de Sw, noch in het in artikel XXIII van de Overige fiscale maatregelen 2012 opgenomen overgangsrecht, noch in de parlementaire geschiedenis is met een woord gerept over verdergaande terugwerkende kracht van de bepaling dan voor de gevallen waarin de navorderingstermijn op 1 januari 2012 nog met was verstreken, zodat moet worden geconcludeerd dat de wetgever geen terugwerkende kracht aan de regeling heeft willen toekennen voor gevallen waarin de navorderingsbevoegdheid op die datum reeds was komen te vervallen.

23. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard en de aan eiser opgelegde navorderingsaanslag te worden vernietigd. Bij deze stand van zaken behoeven de overige stellingen en standpunten van eiser betreffende de navorderingsaanslag geen bespreking.

2.4

Alink heeft geannoteerd:^[14]

Bovenstaande uitspraak heeft betrekking op de zogenoemde Edelweissroute. Per 1 januari 2012 zijn in SW 1956 twee maatregelen opgenomen om het gebruik van deze route te bestrijden. Op grond van art. 72 SW Pro 1956 zijn erfgenamen verplicht om alsnog een juiste en volledige aangifte erfbelasting te doen zodra zij ontdekken dat een eerdere aangifte onjuist of onvolledig is gedaan. De andere wijziging heeft betrekking op art. 66 SW Pro 1956. Op grond van het daarin opgenomen lid 3 kan de Belastingdienst de over eerder niet aangegeven buitenlands vermogen verschuldigde erfbelasting onbeperkt navorderen. Bij de wetswijziging is geen nadrukkelijk overgangsrecht opgenomen. In de praktijk is daardoor de vraag opgekomen of deze bepaling ook kan worden toegepast op niet aangegeven vermogen waarvoor het recht tot navordering vóór 1 januari 2012 al was vervallen. Die situatie doet zich ook voor in bovenstaande uitspraak. Rechtbank Noord-Holland komt tot de conclusie dat navordering voor die gevallen niet mogelijk is. De rechtbank gebruikt, zonder daarnaar te verwijzen, overwegingen die overeenkomen met de overwegingen van Hof Arnhem-Leeuwarden in zijn uitspraak van 31 mei 2016, nr. 15/01509, NTFR 2016/1732 (…).

Hof

2.5

Het Hof heeft het geschil omschreven:^[15]

Evenals bij de rechtbank is in hoger beroep in geschil of de inspecteur bevoegd was de navorderingsaanslag op te leggen. Het geschil spitst zich toe op de vraag of de navorderingstermijn is verstreken (…).

2.6

Het Hof heeft ten aanzien van dit geschil overwogen:

4.5.1.

De inspecteur is het in zoverre met de beoordeling door de rechtbank eens, dat de vanaf 1 januari 1985 geldende tekst van artikel 66 Sw Pro voor het onderhavige geval zonder betekenis is. Hij stelt echter dat uit het in rechtsoverweging 16 van de rechtbank genoemde overgangsrecht volgt dat de vóór 1 januari 1985 geldende tekst nog steeds van toepassing is op het onderhavige geval, nu dat een belastbaar feit uit 1982 betreft. De wetswijziging in juni 1991 waarbij artikel 16 van Pro de AWR is aangepast doet hier, aldus de inspecteur, niet aan af. In dat verband stelt de inspecteur dat een aanpassing van de AWR niet een wettelijke bepaling uit een andere belastingwet, en het daarbij behorende overgangsrecht, ongedaan kan maken.

4.5.2.

Het Hof is met de rechtbank van oordeel dat de wetswijziging van 8 juni 1991, waarbij zowel artikel 16 van Pro de AWR als artikel 66 Sw Pro zijn aangepast, tot gevolg heeft gehad dat de tot 1 januari 1985 geldende tekst haar betekenis heeft verloren voor gevallen als het onderhavige, waarin het overlijden plaatsvond vóór 1985. Het Hof stelt daarbij voorop dat een in werking getreden wettelijke bepaling in beginsel onmiddellijke werking heeft.

Het in het kader van de wetswijziging van 8 juni 1991 getroffen overgangsrecht - zie rechtsoverweging 17 van de rechtbank - bepaalde (in artikel IV), kort gezegd, dat de bij de wetswijziging ingevoerde verlengde navorderingstermijn voor ‘buitenlands’ inkomen of vermogen niet zou gelden voor gevallen waarin, op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan de inwerkingtreding van deze wet, de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag is vervallen. Deze uitzonderingsbepaling kon geen betrekking hebben op het onderhavige overlijden, aangezien op grond van het overgangsrecht uit 1985 de tot 1 januari 1985 geldende tekst van artikel 66 Sw Pro nog van toepassing was op het onderhavige - nog niet bij de inspecteur bekende - belastbare feit. Derhalve was “op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan de inwerkingtreding” van de wijziging in juni 1991 navordering ter zake van dat feit nog wél mogelijk. Hieruit volgt dat het onderhavige belastbare feit onder het bereik van de per 8 juni 1991 in werking getreden tekst van artikel 66 Sw Pro (in verbinding met artikel 16 Awr Pro) kwam te vallen en daarmee onder dat van de verlengde navorderingstermijn van 12 jaar na het tijdstip van overlijden.

4.5.3.

De verwijzing van de inspecteur naar het arrest ECLI:NL:HR:1990:ZC4393, BNB 1990/312, acht het Hof, evenmin als de rechtbank, relevant. Dit arrest ziet namelijk op een geval waarin de aanslag was opgelegd op 22 april 1987, derhalve vóór de invoering van de wijziging van de AWR in juni 1991.

4.5.4.

De stelling van de inspecteur dat de tekst van artikel 66 Sw Pro zoals die gold tot 1 januari 1985 op het onderhavige geval van toepassing zou zijn, is dus gelet op het voorgaande onjuist. Dit betekent dat de rechtbank terecht heeft geoordeeld dat naar de stand van het recht voorafgaande aan de invoering van de huidige onbeperkte navorderingstermijn per 1 januari 2012, de bevoegdheid tot navorderen was vervallen.

4.5.5.

Uit het voorgaande volgt dat de rechtbank terecht de onderhavige navorderingsaanslag heeft vernietigd.

2.7

Verstijnen heeft bij de uitspraak van het Hof aangetekend:^[16]

In deze casus speelde allereerst de vraag naar het overgangsrecht bij de toepassing van art. 66, lid 3, SW 1956. Onder verwijzing naar HR 3 maart 2017, nr. 16/03506, NTFR 2017/672 met mijn commentaar, heeft de inspecteur zijn primaire standpunt ingetrokken. De Hoge Raad heeft immers geoordeeld dat de onbeperkte navorderingstermijn in de erfbelasting uitsluitend geldt voor nalatenschappen waarvan de navorderingstermijn op 1 januari 2012 (datum invoering art. 66, lid 3, SW 1956) nog niet was verlopen.

De inspecteur had echter nog een tweede konijn in zijn hoed en stelde dat de navorderingstermijn in dit geval nog niet verlopen was. Ten tijde van de erfrechtelijke verkrijging in 1982 luidde art. 66, lid 1, aanhef en onder 7°, (oud) SW 1956 namelijk als volgt: ‘er is verjaring voor het opleggen van een aanslag tot navordering wegens onjuistheid of onvolledigheid van een aangifte, zonder dat een nadere aangifte is ingediend, na vijf jaren, te rekenen van de dag, waarop bedoelde onjuistheid of onvolledigheid ter kennis van de inspecteur is gekomen’. De navorderingsaanslag is in casu binnen deze termijn van vijf jaar opgelegd. Hof Amsterdam oordeelt echter in navolging van Rechtbank Noord-Holland dat ‘een latere wetswijziging van 8 juni 1991, waarbij zowel artikel 16 van Pro de AWR als artikel 66 Sw Pro zijn aangepast, tot gevolg heeft gehad dat deze tot 1 januari 1985 geldende tekst haar betekenis heeft verloren voor gevallen als het onderhavige, waarin het overlijden plaatsvond vóór 1985.’ De navorderingstermijn is aldus verlopen in 1994 en de navorderingsaanslag is daarmee (veel) te laat opgelegd.

3.Het geding in cassatie

3.1

De Staatssecretaris heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend.

3.2

Het middel van de Staatssecretaris luidt:

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 66 van Pro de Successiewet 1956 (hierna: SW) en het bij die bepaling behorende overgangsrecht, doordat het Hof heeft beslist dat door de werking van het achter[een]volgende overgangsrecht de werking van artikel 66, eerste lid, onderdeel 7, SW (tekst tot en met 1984) niet meer van toepassing is op de onderhavige situatie, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

3.3

Het middel is toegelicht:

1. In casu is sprake van een overlijden op 14 juni 1982.

2. Op grond van artikel 66 SW Pro geldt voor overlijdens tot en met 1984 de regeling dat de verjaring eerst eindigt vijfjaar nadat de inspecteur op de hoogte komt van de onjuistheid of onvolledigheid van de aangifte.

3. Op grond van het overgangsrecht bij de wijziging met ingang van 1985 (artikel VI, tweede lid van de Wet van 8 november 1984, Staatsblad 545) is deze regeling voor overlijdensgevallen van voor 1 januari 1985 blijven gelden.

4. De Hoge Raad heeft zulks bevestigd in HR 19 september 1990, nr. 26.986, BNB 1990/312, ECLI:NL:HR:1990:ZC4393, ro. 4.2: [^[17]]

5. Latere wijzigingen van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) en van de SW doen aan dit overgangsrecht niet af. De latere wijzigingen kunnen slechts gevolgen gehad hebben voor gevallen van overlijden na 1984. Voor gevallen van overlijden tot en met 1984 is steeds blijven gelden dat belastingplichtigen binnen vijfjaren na de ontdekking van de onjuistheid of onvolledigheid van de aangifte geconfronteerd kunnen worden met een navordering. Deze groep belastingplichtigen heeft derhalve nimmer definitieve zekerheid mogen verwachten over de belasting. Dat is niet onredelijk; het gaat immers om een groep die onjuist of onvolledig aangifte heeft gedaan.

6. Met ingang van 8 juni 1991 is artikel 66 SW Pro weer gewijzigd. Deze wijziging hield in dat voor navordering de termijnen van artikel 16, derde en vierde lid, AWR zouden gaan gelden.

7. Deze wetswijziging is onderdeel van de Wet verlenging van de in de AWR vervatte termijn van navordering voor vermogens- en inkomensbestanddelen in het buitenland.

8. Ook in deze wet is overgangsrecht opgenomen. Dit overgangsrecht houdt in dat de verlengde termijn voor buitenlands inkomen of vermogen niet zou gelden voor gevallen waarin de navorderingstermijn reeds was verstreken.

9. De bedoeling van dit overgangsrecht is dat belastingplichtigen die hun navorderingstermijn al hebben 'uitgezweet' niet geconfronteerd zouden worden met een herleven van de navorderingsmogelijkheid. Dit blijkt duidelijk uit onderstaande citaten: [^[18]], [^[19]].

10. Ook uit deze wetsgeschiedenis van de wijziging per 8 juni 1991 volgt niet, zoals het Hof wel oordeelt, dat voor gevallen waarin de navorderingstermijn nog niet was geëindigd, zoals in het onderhavige geval, de bestaande lange termijn van het oude artikel 66, eerste lid, onderdeel 7, SW (tekst tot en met 1984) zou worden verkort tot de nieuwe verlengde termijn van twaalf jaar.

11. Dit overgangsrecht heeft, in tegenstelling tot de situatie van afwezigheid van overgangsrecht, slechts de bedoeling een reeds beëindigde termijn niet te laten herleven.

12. Doel van de wetswijziging is een verruiming van de navorderingstermijn, niet een beperking, waartoe de redenering van het Hof leidt.

13. Ik ben dan ook van mening dat het oordeel van het Hof blijk geeft van een onjuiste uitleg van het recht. Voor gevallen als het onderhavige is het oude overgangsrecht van 1985 van belang gebleven. De navorderingstermijn verjaart dan eerst vijfjaren nadat de inspecteur bekend is geworden met de onjuiste dan wel onvolledige aangifte.

14. De inspecteur is van de onjuistheid/onvolledigheid van de aangifte eerst op de hoogte gesteld op 1 februari 2012, toen de erfgenamen de inspecteur op de hoogte stelden van het op de Kaaimaneilanden (in [B]) ondergebrachte vermogen van erflater.

15. Nu de navorderingsaanslag is opgelegd binnen vijfjaar na dit tijdstip van bekend worden, is sprake van een tijdig opgelegde navorderingsaanslag (zie ook HR 19 september 1990, nr. 26.986, BNB 1990/312, ECLI:NL:HR: 1990:ZC4393).

4
Wet- en regelgeving, wetsgeschiedenis, parlementaire behandeling, jurisprudentie en literatuur

Wetgeving AWR en SW

4.1

Artikel 16, eerste, derde en vierde lid, van de AWR luiden, voor zover thans van belang in cassatie:

1. Indien enig feit grond oplevert voor het vermoeden dat een aanslag ten onrechte (…) tot een te laag bedrag is vastgesteld (…) kan de inspecteur de te weinig geheven belasting (…) navorderen.

(…)

3. De bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. Artikel 11, vierde lid, is te dezen van toepassing. Indien voor het doen van aangifte uitstel is verleend, wordt de navorderingstermijn met de duur van dit uitstel verlengd. De eerste volzin is niet van toepassing voor zover navordering plaatsvindt met toepassing van artikel 2.17, vierde lid, van de Wet inkomstenbelasting 2001. Voor zover navordering zonder toepassing van het tweede lid, onderdeel c, niet zou kunnen plaatsvinden, vervalt de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag, in afwijking in zoverre van de eerste volzin, door verloop van twee jaren na het tijdstip waarop het besluit is genomen om geen aanslag op te leggen, dan wel de belastingaanslag is vastgesteld.

4. Indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen, vervalt (…) de bevoegdheid tot navorderen door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.

4.2

Artikel 66, eerste lid, onderdeel 1 en onderdeel 7, van de SW luidden bij de totstandkoming in 1956:^[20]

Er is verjaring:

1°. in geval geen aangifte bij overlijden is gedaan, voor het opleggen van een aanslag terzake van recht van successie, recht van overgang en boete, na vijf jaren, te rekenen van de dag van de inschrijving van de akte van overlijden in de registers van de burgerlijke stand hier te lande, of van de dag, waarop akten of stukken, waaruit het overlijden blijkt, ter kennis van 's Rijks ambtenaar zijn gekomen. In de gevallen, bij artikel 45, tweede en derde lid. bedoeld, begint de verjaringstermijn niet eerder te lopen dan van de dag, waarop de termijn van aangifte ingaat, en wordt de verjaring geschorst gedurende de tijd, dat de termijn van aangifte niet loopt;

(…)

7°. voor het opleggen van een aanslag tot navordering wegens onjuistheid of onvolledigheid van een aangifte, zonder dat een nadere aangifte is ingediend, na vijf jaren, te rekenen van de dag, waarop bedoelde onjuistheid of onvolledigheid ter kennis van 's Rijks ambtenaar is gekomen;

4.3

Artikel 66, eerste lid, onderdeel 1 en onderdeel 7, van de SW luidden tot 31 december 1984:

Er is verjaring:

(…)

7˚ voor het opleggen van een aanslag tot navordering wegens onjuistheid of onvolledigheid van een aangifte, zonder dat een nadere aangifte is ingediend, na vijf jaren, te rekenen van de dag waarop bedoelde onjuistheid of onvolledigheid ter kennis van de inspecteur is gekomen;

4.4

Artikel 66, eerste lid, aanhef en onderdeel 1, van de SW luidde na de wetswijziging van 8 november 1984, met ingang van 1 januari 1985:^[21]

De in artikel 11, derde lid, en artikel 16, derde lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vermelde termijnen van drie onderscheidenlijk vijf jaren voor het vervallen van de bevoegdheid tot het vaststellen van een aanslag of van een navorderingsaanslag gaan in:

1˚ voor het recht van successie of het recht van overgang wegens een verkrijging krachtens erfrecht, na de dag van de inschrijving van de akte van overlijden in de registers van de burgerlijke stand hier te lande of na de dag waarop akten of stukken, waaruit het overlijden blijkt, ter kennis van de inspecteur zijn gekomen. (…).

4.5

Ingevolge het overgangsrecht in artikel VI van de Wet van 8 november 1984, is de nieuwe wettelijke regeling van toepassing ‘indien het overlijden (…) plaatsvindt op of na het tijdstip van haar inwerkingtreding (…)’.

4.6

Artikel 66, eerste lid, aanhef en onderdeel 1, van de SW luidde na de wetswijziging van 8 juni 1991:^[22]

De in artikel 11, derde lid, en artikel 16, derde en vierde lid van de Algemene wet inzake rijksbelastingen vermelde termijnen van onderscheidenlijk drie, vijf en twaalf jaren voor het vervallen van de bevoegdheid tot het vaststellen van een aanslag of van een navorderingsaanslag gaan in:

4.7

Ingevolge artikel IV van de Wet van 22 mei 1991 blijft artikel 16, vierde lid (nieuw) van de AWR buiten toepassing ‘voor gevallen waarin, op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan de inwerkingtreding van deze wet, de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag is vervallen’.

Wetsgeschiedenis artikel 66 van Pro de SW

4.8

In de Memorie van Toelichting bij de Wet van 8 november 1984, houdende herziening van de Successiewet 1985 is de volgende toelichting gegeven bij de (voorgestelde) wijziging van artikel 66 van Pro de SW en daarmee de aansluiting bij de voor navordering in het algemeen geldende termijnen van de AWR:^[23]

In artikel 66 van Pro de Successiewet 1956 wordt enerzijds de verjaring geregeld voor het opleggen van een aanslag en van een navorderingsaanslag en anderzijds de verjaring van de invordering van de verschuldigde belasting. In het ontwerp Successiewet 1964 is voorgesteld het vervallen van de bevoegdheid tot het opleggen van een aanslag en van een navorderingsaanslag te baseren op de Algemene wet inzake rijksbelastingen. Dat wil o.a. zeggen, dat voor die gevallen ingevolge de artikelen 11, derde lid, en 16, derde lid, van de laatstgenoemde wet een termijn geldt van drie onderscheidenlijk vijf jaar. Wel moest voor een aantal gevallen de ingang van de termijnen nader worden geregeld. Zie de toelichting bij artikel 44 van Pro dat ontwerp.

Ik heb deze conceptie bij het voorgestelde nieuwe artikel 66, eerste lid, van de Successiewet 1956 in wat gewijzigde vorm gevolgd. Voor wat betreft de verjaringstermijn voor de invordering (artikel 66, eerste lid, 6°) is bij onderdeel AK, in navolging van het ontwerp Successiewet 1964, voorgesteld de regeling van artikel 11 van Pro de wet van 22 mei 1845 (Stb. 22) op de invordering van 's Rijks directe belastingen van toepassing te verklaren. Het doen vervallen van de overige onderdelen van artikel 66, eerste lid, houdt verband met het feit dat de daaronder liggende regelingen mede als gevolg van de aanpassing aan de Algemene wet zijn gewijzigd of vervallen.

4.9

In diezelfde Memorie van Toelichting is het volgende geschreven over het voorgestelde overgangsrecht:^[24]

(…) De wijzigingen zullen toepassing vinden, indien het belastbare feit op of na de dag van de inwerkingtreding plaatsvindt.

Wetsgeschiedenis artikel 16, vierde lid, van de AWR

4.1

De regering heeft in 1989 in de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel inzake de verlenging van de in de Algemene wet inzake rijksbelastingen vervatte termijn van navordering voor vermogens- en inkomensbestanddelen in het buitenland opgemerkt:^[25]

Het wetsvoorstel houdt in dat de belastingdienst de bevoegdheid krijgt, in plaats van gedurende de gebruikelijke vijf jaren, gedurende twaalf jaren de belasting na te vorderen die ten onrechte nog niet is geheven, indien het gaat om belasting te heffen van in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen of in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen. Deze verruimde navorderingstermijn geldt voor alle bij wege van aanslag geheven belastingen alsmede voor de premie heffing volksverzekeringen. Met dit voorstel wordt de kerngedachte van de motie Reitsma/De Grave overgenomen, te weten dat met betrekking tot vermogens– en inkomensbestanddelen in het buitenland een aanmerkelijk langere navorderingstermijn dan een termijn van vijf jaren wenselijk is. In twee opzichten wijkt het wetsvoorstel af van de motie.

1. in plaats van een onbeperkte navorderingstermijn wordt een termijn van twaalf jaren voorgesteld;

2. de uitbreiding van de navorderingsmogelijkheid geldt niet alleen voor gevallen waarin te weinig belasting is geheven over in het buitenland gehouden bezittingen en de uit die bezittingen verkregen inkomsten, doch ook voor andere gevallen (arbeidsinkomsten, winst en dergelijke), waarin een in de Nederlandse belastingheffing te begrijpen bestanddeel van de belastbare grondslag in het buitenland wordt gehouden dan wel is opgekomen. Hierna zal een en ander nader worden toegelicht.

Motivering van het voorstel

De termijn, gedurende welke de fiscus de te weinig geheven belasting kan navorderen, is neergelegd in artikel 16, derde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen: de bevoegdheid tot navorderen van de fiscus vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan.

De motie Reitsma/De Grave richt zich op het doen vervallen van de vijfjaarstermijn voor bezittingen in het buitenland en daaruit genoten inkomsten. De achterliggende gedachte is dat het de Nederlandse fiscus in feite ontbreekt aan toereikende controlemogelijkheden om naar het buitenland overgebrachte spaargelden en dergelijke bezittingen te achterhalen. De controlemogelijkheden schieten met betrekking tot spaargelden, banktegoeden in het algemeen, effecten en dergelijke, in een aantal gevallen tekort of ontbreken geheel omdat Nederland met het desbetreffende land geen overeenkomst tot inlichtingenuitwisseling heeft of, zo dit wel het geval is, in andere landen de werking van het bankgeheim het uitwisselen van inlichtingen verhindert. In dergelijke gevallen is een navorderingstermijn van vijf jaar, zo kan met de indieners van genoemde motie worden ingestemd, niet doeltreffend omdat de fiscus in de praktijk pas veel later op de hoogte komt van verzwegen vermogen of inkomen in het buitenland. Maar ook indien er op zichzelf geen belemmeringen blijken te bestaan voor het effectueren van een overeengekomen inlichtingenuitwisseling, dan nog blijkt, met name indien de thans voor navordering geldende termijn van vijf jaren al grotendeels verstreken is, met de praktische uitvoering daarvan in een aantal gevallen zo veel tijd te zijn gemoeid dat een navorderingstermijn van vijf jaren in die gevallen niet lang genoeg is.

Vervolgens komt de vraag aan de orde of voor in het buitenland gehouden vermogensbestanddelen en in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen een in de tijd onbeperkte dan wel een ten opzichte van de thans geldende termijn van vijf jaren aanmerkelijk verlengde termijn wenselijk is. Behoudens een uitzondering, komen, voor zover mij bekend, in de tijd onbeperkte navorderingsbevoegdheden in andere landen niet voor. Ook in het Nederlandse belastingrechtsysteem past naar mijn oordeel niet een in de tijd onbeperkte navorderingsbevoegdheid. Dit komt in strijd met het belang dat hier te lande wordt gehecht aan de rechtszekerheid die de burger toekomt. Dat belang weegt vooral zwaar in die gevallen waarin de belastingadministratie reeds een definitieve aanslag heeft opgelegd of het besluit heeft genomen geen aanslag op te leggen. Prof. mr. H. J. Hofstra spreekt in dit verband van de consoliderende werking van de aanslag. In samenhang daarmee wordt de navordering, zo is de hier te lande heersende opvatting, beschouwd als een buitengewoon middel van heffing dat slechts onder bepaalde omstandigheden en binnen een bepaalde termijn kan worden toegepast. De vraag rijst welke termijn dan wel zou moeten gelden. Mijn keuze is uiteindelijk gevallen op een termijn van twaalf jaren. Deze sluit aan bij de termijn van twaalf jaren gedurende welke het misdrijf van belastingontduiking (artikel 68, tweede lid, Algemene wet inzake rijksbelastingen) strafrechtelijk vervolgd kan worden. Ik acht het gewenst dat de termijn gedurende welke kan worden nagevorderd in dergelijke gevallen gelijk wordt aan de termijn die geldt voor de feiten die kunnen worden bestraft. Immers, naar men moet aannemen zal het in dezen nagenoeg steeds gaan om bestanddelen van vermogen of inkomen die met opzet of grove schuld (als regel met opzet) buiten het zicht van de Nederlandse fiscus zijn gehouden. In dit licht komt het mij redelijk voor dat de termijn waarbinnen bij navordering een administratieve boete kan worden opgelegd, eveneens wordt gesteld op twaalf jaren. Het lijkt mij in overeenstemming met de strekking van artikel 6 van Pro het Europese Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden om voor administratiefrechtelijke bestraffing termijnen te hanteren die niet langer zijn dan die welke gelden voor de strafrechtelijke afdoening van delicten. Van belang is voorts dat een termijn van twaalf jaren de uiterste is die, gelet op de termijnen gedurende welke gegevens bij de belastingdienst plegen te worden bewaard, in redelijkheid nog uitvoerbaar is te achten.

In de motie Reitsma/De Grave werd het voorstel van een verruimde navorderingsbevoegdheid betrokken op «in het buitenland aangehouden bezittingen, waaronder begrepen vorderingen op in het buitenland gevestigde natuurlijke en rechtspersonen, en de uit zodanige vermogensbestanddelen gevloeide inkomsten». Deze formulering houdt evenwel een mijns inziens onnodige beperking in. De rechtvaardigingsgrond voor een verruimde navorderingstermijn voor buitenlandse bestanddelen van vermogen of inkomen is immers dat de controlemiddelen van de Nederlandse fiscus te beperkt zijn om met een termijn van vijf jaren te kunnen volstaan. Deze rechtvaardigingsgrond geldt naar mijn oordeel ook voor andere in het buitenland opgekomen inkomensbestanddelen die – naar men moet aannemen – met opzet buiten het controlebereik van de Nederlandse fiscus zijn gehouden. Dit kunnen dus ook arbeidsinkomsten of winstbestanddelen zijn, waarop Nederlandse heffingsbevoegdheid rust. Bij winst kan bij voorbeeld gedacht worden aan op een buitenlandse bankrekening gestalde retourprovisies of commissies die in wezen tot de in Nederland te belasten winst behoren. Het voorgestelde vierde lid van artikel 16 van Pro de AWR strekt zich ook tot deze bestanddelen uit. Tot slot merk ik nog op dat de verruimde navorderingstermijn ziet op alle belastingen en premies die bij wege van aanslag worden geheven. Buiten de al genoemde inkomstenbelasting, vermogensbelasting en premieheffing volksverzekeringen vallen ook de vennootschapsbelasting en de heffingen ingevolge de Successiewet 1956 hieronder.

4.11

In diezelfde Memorie van Toelichting staat over het daarbij ter zake doende overgangsrecht:^[26]

Artikel IV bevat een bepaling van overgangsrecht. De bedoeling is daarmee te voorkomen dat degenen die hebben mogen aannemen dat te hunnen aanzien de bevoegdheid tot navordering vervallen was, geconfronteerd zouden worden met een verlengde navorderingstermijn, teruggaande tot twaalf jaren voor de inwerkingtreding van deze wet. Met andere woorden: de overgangsbepaling voorkomt dat de bevoegdheid tot navordering herleeft in de gevallen waarin men op grond van de huidige wettekst mocht menen dat die bevoegdheid geëindigd was.

4.12

In de Memorie van Antwoord is opgenomen:^[27]

Naar het voorlopig oordeel van de leden van de C.D.A.-fractie ligt het voor de hand de termijn voor het opleggen van een administratieve boete bij navordering af te stemmen op de termijn van twaalf jaren gedurende welke onder meer het misdrijf van belastingontduiking strafrechtelijk kan worden vervolgd, maar moet worden vermeden dat aan belasting het begrip «straf» wordt verbonden. Ik deel deze mening. De gedachte aan te sluiten bij de algemene verjaringstermijn van 20 jaren volgens het Nieuwe BW, spreekt mij evenwel niet aan. Die termijn is bedoeld voor privaatrechtelijke aangelegenheden; op die algemene termijn bestaan voorts vele uitzonderingen. In het publiekrecht wordt zelfstandig in passende verjaringsperioden voorzien hetgeen in het algemeen resulteert in verjaringstermijnen die aanmerkelijk korter zijn dan 20 jaren. Hoewel belastingmisdaad minder snel zal lonen naarmate de fiscus in staat is verzwegen belasting gedurende een langere periode na te vorderen, ligt het naar mijn mening in de rede de bestrijding van strafbare feiten te zoeken in passende strafmaatregelen. Deze maatregelen moeten uiteraard worden afgestemd op hetgeen in het commune strafrecht geldt. Een verdere verlenging van de navorderingstermijn dan nodig is om in de administratieve sfeer verzwegen belasting te achterhalen houdt een naar mijn mening te fors te achten inbreuk op het rechtszekerheidsbeginsel in.

4.13

In de nota naar aanleiding van het eindverslag staat:^[28]

De suggestie van de Raad van Nederlandse Werkgeversverbonden VNO en NCW, ter zake waarvan de leden van de fracties van het CDA en de PvdA mijn reactie vragen, in plaats van het voorgestelde overgangsregime te bepalen dat de verlengde navorderingstermijn alleen zal gelden met betrekking tot aanslagen die zijn opgelegd na de inwerkingtreding van de wet, gaat mij te ver. De voorgestelde overgangsbepaling beoogt, zoals is uiteengezet in de memorie van toelichting, te voorkomen dat diegenen die op grond van de bestaande wettekst mochten menen dat de bevoegdheid tot navordering geëindigd was, zouden worden geconfronteerd met een ingevolge de termijnverlenging herlevende navorderingsbevoegdheid van de fiscus. Hiermede wordt ten gunste van de betrokken justitiabelen reeds een uitzondering gemaakt op de dezerzijds gevolgde vaste gedragslijn bij wijzigingen van formeelrechtelijke aard geen overgangsvoorzieningen te treffen met betrekking tot feiten welke zich voorafgaande aan de inwerkingtreding van dergelijke wijzigingen hebben voorgedaan.

4.14

De staatssecretaris van Financiën heeft in de Eerste Kamer het volgende opgemerkt over het overgangsrecht en opvattingen over terugwerkende kracht:^[29]

De leden van de C.D.A-fractie achten voorts de in artikel IV van het wetsvoorstel neergelegde overgangsbepaling ontoereikend. Zij vragen of het geen aanbeveling verdient ook die gevallen onder het bereik van de overgangsregeling te brengen waarin men op grond van de bestaande wettekst mocht menen dat de navorderingsbevoegdheid na een periode van 5 jaren zou vervallen. De bedoeling van de overgangsbepaling is immers, zo betogen deze leden, te voorkomen dat de wetgeving achteraf wordt verzwaard ten nadele van de belastingplichtige. De leden van de V.V.D.-fractie maken, doelend op de overgangsregeling, gewag van overeenkomstige kritiek van VNO en NCW en verzoeken mij nog eens zorgvuldig uiteen te zetten, hoe artikel IV zich verhoudt tot de geldende opvattingen over terugwerkende kracht.

In dit verband wil ik allereerst de beschouwingen in de Eerste Kamer in herinnering brengen over de begrippen terugwerkende kracht, eerbiediging van oud recht en onmiddellijke werking. Dit gebeurde tijdens de behandeling van wetsvoorstel 21 152, houdende wijziging van de Algemene wet inzake rijksbelastingen en de Algemene wet inzake de douane en de accijnzen in verband met de Bekendmakingswet (Kamerstukken I 1989/90, 21 152, nr. 53b, in het bijzonder de blz. 4 en 5, en Handelingen I 1990/91, nr. 1, blz. 20-28). Enkele kernpunten zijn de volgende.

Een regeling heeft onmiddellijke werking voor zover zij van het tijdstip van haar inwerkingtreding af van toepassing is op alle feiten die door de nieuwe regeling bestreken worden. Dit is de normale situatie, omdat een nieuwe regeling nu eenmaal van haar inwerkingtreding af op het door haar bestreken gebied het algemeen geldend recht weergeeft. Van terugwerkende kracht is alleen sprake voor zover een regeling van het tijdstip van haar inwerkingtreding af van toepassing is op voordien voorgevallen feiten als ware zij ten tijde van het voorvallen van die feiten reeds van kracht geweest.

Of er overgangsrecht tot stand gebracht moet worden, en hoe dit moet luiden, is een vraag waarop het antwoord in elk voorkomend geval mede op beleidsmatige gronden dient te worden bepaald door de wetgever.

Indien ik deze inzichten toepas op de door de fracties van het C.D.A. en de V.V.D. bedoelde gevallen, kom ik tot de volgende benadering. Onmiddellijke werking zou hebben betekend dat degenen die op grond van de huidige wettekst zouden menen dat de bevoegdheid tot navordering niet meer kon worden toegepast omdat de 5-jaarstermijn verstreken was, toch onder de reikwijdte van het wetsvoorstel zouden vallen. Hoewel het, zoals ik in de Nota naar aanleiding van het eindverslag aan de Tweede Kamer (blz. 5) heb toegelicht, een vaste gedragslijn is bij wijzigingen van formeelrechtelijke aard géén overgangsvoorzieningen te treffen, is niettemin de in artikel IV neergelegde bepaling voorgesteld. Daardoor wordt naar mijn mening op adequate wijze ten gunste van de betrokkenen een uitzondering gemaakt op deze gedragslijn. Voor een verdergaande uitzondering, voor belastingplichtigen ten aanzien van wie de huidige 5-jaarstermijn nog niet is verstreken, zie ik geen aanleiding.

4.15

In de nota naar aanleiding van het eindverslag staat:^[30]

Jurisprudentie Hoge Raad

4.16

Bij arrest van 19 september 1990 heeft de Hoge Raad overwogen:^[31]

4.2.

De klachten onder I en II strekken ertoe te betogen dat de onderhavige aanslag [SW, A-G] niet is opgelegd binnen de daartoe door de wetgever gestelde termijn, omdat, gelet op artikel 95, lid 2, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, ingevolge de inwerkingtreding per 1 januari 1985 van artikel 11 van Pro die Wet (Koninklijk Besluit van 18 december 1984, Staatsblad 637) de per 1 januari 1985 nog lopende oude en volgens de nieuwe regels reeds verlopen termijnen per die datum een einde hebben genomen. Deze opvatting is door het Hof terecht niet als juist aanvaard. Het Hof heeft daarbij met juistheid in aanmerking genomen dat kennelijk samenhang bestaat tussen genoemd Koninklijk Besluit en de bij Koninklijk Besluit van 18 december 1984, Staatsblad 638, met ingang van 1 januari 1985 in werking getreden Wet van 8 november 1984, Staatsblad 545. Uit artikel VI van die Wet volgt dat de sedert 1 januari 1985 geldende tekst van artikel 66 van Pro de Successiewet 1956 - waaruit blijkt dat artikel 11, lid 3, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen voor de toepassing van de Successiewet 1956 niet onverkort geldt - slechts van toepassing is op overlijdensgevallen die zich voordoen op of na 1 januari 1985. Hieruit volgt dat voor overlijdensgevallen die zich hebben voorgedaan voor 1 januari 1985 artikel 66 (oud) is blijven gelden.

4.17

Bij arrest van 3 maart 2017 heeft de Hoge Raad overwogen:^[32]

2.4.1.

Artikel 16, lid 3, AWR bepaalt dat de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. In afwijking van het derde lid, bepaalt artikel 16, lid 4, AWR dat de bevoegdheid tot navorderen vervalt door verloop van twaalf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan indien te weinig belasting is geheven over een bestanddeel van het voorwerp van enige belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen. Artikel 66, lid 3, van de Successiewet, is in werking getreden op 1 januari 2012 zonder dat daarbij in overgangsrecht is voorzien. Dit artikellid bepaalt dat voor de heffing van erfbelasting in afwijking van artikel 16, lid 4, AWR de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag niet vervalt.

2.4.2.

Uit de tekst van artikel 66, lid 3, van de Successiewet volgt niet zonder meer dat de bepaling ook onbeperkte bevoegdheid tot navordering schept in gevallen waarin die bevoegdheid niet meer bestond in verband met het bepaalde in artikel 16, lid 4, AWR. De vraag of dat het geval is, moet worden beantwoord door uitlegging van artikel 66, lid 3, van de Successiewet. Daarbij is de rechter niet aan enige bijzondere beperking gebonden en mag hij, naast de bewoordingen, acht slaan op onder meer de strekking en de geschiedenis van de totstandkoming van dit artikellid (vgl. HR 7 maart 1979, nr. 19017, ECLI:NL:HR:1979:AB7440, BNB 1979/125).

2.4.3.

De woorden “vervalt (…) niet” in artikel 66, lid 3, van de Successiewet wijzen erop dat het niet de bedoeling van de wetgever is geweest om met deze bepaling te bewerkstelligen dat een reeds vervallen navorderingsbevoegdheid komt te herleven. De onderhavige bepaling is bij amendement in de wet gekomen. Uit de in onderdeel 4.3 van de uitspraak van het Hof geciteerde toelichting bij dat amendement blijkt dat de indieners onder meer beoogden om voor nalatenschappen waarbij in de voorafgaande twaalf jaren erfbelasting was ontdoken, alsnog navordering mogelijk te maken. In de daarna volgende, in de onderdelen 4.12 tot en met 4.15 van de conclusie van de Advocaat-Generaal weergegeven, parlementaire behandeling wordt er niet van gerept dat ook navordering mogelijk zou worden bij nalatenschappen die meer dan twaalf jaren tevoren waren opengevallen. Derhalve moet worden aangenomen dat deze mogelijkheid door de indieners van het amendement niet was beoogd. Er is ook overigens geen reden om aan te nemen dat de wetgever heeft bedoeld dat de onbeperkte navorderingstermijn zich mede uit zou strekken tot gevallen waarin de bevoegdheid tot navordering al was vervallen en daarmee een niet meer bestaande bevoegdheid tot navordering nieuw leven in heeft willen blazen.

2.4.4.

Bij hetgeen hiervoor is overwogen dient mede in ogenschouw te worden genomen dat de in artikel 16, leden 3 en 4, AWR opgenomen termijnen de rechtszekerheid dienen in die zin dat belastingplichtigen tevoren weten wat de uiterste datum is waarop over een bepaald feit of jaar nog belasting kan worden nagevorderd. De door het middel bepleite uitleg van artikel 66, lid 3, van de Successiewet tast die rechtszekerheid aan. Deze uitleg kan dan ook niet worden aanvaard als niet blijkt van de uitdrukkelijke bedoeling van de wetgever om aan voormelde bepaling die werking te doen toekomen, hetgeen niet het geval is.

2.4.5.

Al het voorgaande leidt tot het oordeel dat het middel faalt.

Literatuur

4.18

Holdert heeft geschreven:^[33]

Art. 66 is Pro bij de wijzigingswet van 1984 geheel vervangen. Daarbij vervielen enkele onderdelen omdat zij niet meer van belang waren (i.z. boete wegens lichtvaardig procederen en de niet- strafrechtelijke boeten van art. 77 oud Pro).

De verjaring van de invordering is thans voorzien in art. 27 van Pro de Invorderingswet (…), terwijl voor de verjaring van de bevoegdheid tot het vaststellen van een aanslag of navorderingsaanslag aansluiting is gezocht bij de AWR, zij het dat voor de ingang van de termijnen in de SW een afwijkende regeling diende te worden getroffen (…)

Bij wet van 22 mei 1991, Stb. 1991, 264, in werking getreden op 8 juni 1991, werd overeenkomstig een wijziging van de AWR, in art. 66, lid 1, voorzien in de verlenging van de normale navorderingstermijn van 5 jaren tot 12 jaren indien het betreft de verkrijging van in het buitenland gelegen vermogen.

4.19

Schuver-Bravenboer heeft met betrekking tot onmiddellijke werking van wetgeving geschreven:^[34]

Onmiddellijke werking definieer ik in het kader van dit onderzoek in het licht van het voorgaande als volgt: Een wet verbindt vanaf het inwerkingtredingsmoment rechtsgevolgen aan op het inwerkingtredingsmoment bestaande toestanden alsmede aan feiten die zich op of na het inwerkingtredingsmoment voordoen.

(…) Indien geen aanvullende bepalingen zijn opgenomen ten aanzien van de werking van de wet, is dus sprake van onmiddellijke werking. Een dergelijke inwerkingtredingsbepaling wil niet zeggen dat er geen sprake is van overgangsrecht. Ook de onmiddellijke werking is immers een temporele werking die overgang van een oude naar een nieuwe wet regelt.

4.2

Schuver-Bravenboer heeft over eerbiedigende werking geschreven:^[35]

Met betrekking tot eerbiedigende werking zijn de meeste auteurs het erover eens dat het bewerkstelligt dat de nieuwe regel niet van toepassing is op bepaalde nader omschreven ten tijde van de inwerkingtreding bestaande toestanden (zie ook par. 3.4.1). Dit betekent dat de nieuwe regel vanaf het inwerkingtredingsmoment geldt en werkt, maar (nog) niet op alle rechtstoestanden van toepassing is. Gelet op de werking vanaf het inwerkingtredingsmoment, is derhalve sprake van onmiddellijke werking. De toepassing van de nieuwe regel op bepaalde toestanden kan worden voorkomen door het treffen van een overgangsmaatregel in de vorm van eerbiedigende werking. De eerbiedigende werking kan slechts betrekking hebben op bepaalde toestanden of feiten. Indien de eerbiedigende werking zich tot alle rechtsgevolgen zou uitstrekken, heeft de nieuwe regel praktisch nog geen betekenis en moet worden geconcludeerd dat hij wel geldt, doch (nog) geen werking heeft. Deze betekenis wordt niet aan het begrip ‘eerbiedigende werking’ gegeven, waardoor kan worden geconcludeerd dat eerbiedigende werking slechts de toepassing van een werkende regel ten aanzien van bepaalde feiten en toestanden beperkt. De eerbiediging kan plaatsvinden gedurende een onbepaalde tijd – zolang de desbetreffende toestanden of feiten zich blijven voordoen – of gedurende een bepaalde tijd. Ook wanneer voor een bepaalde tijd eerbiedigende werking wordt toegekend, wordt dit in de praktijk eerbiedigende werking – en geen uitgestelde werking – genoemd.

4.21

Pauwels heeft over rechtsvinding, ingeval expliciet geformuleerd overgangsrecht ontbreekt, geschreven:^[36]

Zoals hiervoor gezien bepaalt het overgangsrecht de temporele werking van wetten. Het kan zijn dat in de wet waarbij nieuwe regels worden ingevoerd, er – afgezien van in een inwerkingtredingsbepaling – niet wordt voorzien in overgangsrechtelijke regel. Dit betekent geenszins dat er geen overgangsrecht is. Elke rechtsregel heeft namelijk een temporele functie en voor elke rechtsregel is er dus vraag naar de inhoud van het overgangsrecht van belang. Indien er geen duidelijk wettelijk overgangsrecht is, zullen de rechtstoepassers via interpretatiemethoden op zoek moeten naar het overgangsrecht.

4.22

Pauwels merkt op over eerbiedigende werking:^[37]

Belangrijker is hier een tweede verschil, namelijk dat eerbiedigende werking niet zozeer ziet op het toepassingsbereik in de tijd. Eerbiedigende werking zondert bepaalde rechtsfeiten uit van het toepassingsgebied van de nieuwe wettelijke regel, ondanks dat deze rechtsfeiten zich voordoen in de periode na inwerkingtreding. Eerbiedigende werking beperkt het toepassingsbereik van een nieuwe regel, niet direct door een beperking in de tijd aan te brengen, maar door bepaalde rechtsfeiten uit te zonderen.

4.23

Pauwels merkt op over ‘invloed’ op het toepassingsbereik van een ‘oude’ regel:^[38]

De oude regel heeft op zich geen directe invloed op het toepassingsbereik van de nieuwe regel. Het is het overgangsrecht bij de nieuwe regel dat bepaalt of de nieuwe regel al dan niet dient te wijken voor de oude regel. Daaruit volgt reeds dat het nieuwe recht wel invloed heeft op het toepassingsbereik van de oude regel.

De invloed van het overgangsrecht van de nieuwe regel op het toepassingsbereik van de oude regel is het meest duidelijk bij eerbiedigende werking. Zoals hiervoor reeds is opgemerkt, richt eerbiedigende werking zich niet alleen tot de nieuwe regel (namelijk dat deze nieuwe regel ten aanzien van bepaalde gevallen niet van toepassing is) maar vaak ook tot de oude regel (namelijk dat deze nog wel van toepassing is). Ik schrijf ‘vaak’ omdat dat niet steeds het geval is. Er is soms sprake van een inhoudelijke overgangsrechtelijke regel. Niet de nieuwe regel, niet de oude regel, maar de inhoudelijke overgangsrechtelijke regel is dan van toepassing op de desbetreffende feiten. Ingeval de oude regel van toepassing wordt verklaard, wordt gesproken van ‘nawerking’ van de oude regel.

Maar niet alleen bij eerbiedigende werking, ook bij de overgangsrechtelijke regels die op het temporele toepassingsbereik zien (i.e. terugwerkende kracht, onmiddellijke werking en uitgestelde werking) is er een invloed op de oude regel. Gegeven een bepaald temporeel toepassingsbereik van de nieuwe regel is het toepassingsbereik van de oude regel veelal een afgeleide. De oude regel blijft normaliter van toepassing tot het feitelijke ingangstijdstip van de nieuwe regel. Een pregnant voorbeeld is terugwerkende kracht. In het geval aan de nieuwe regel terugwerkende kracht wordt verleend, is daarvan normaliter de keerzijde dat het toepassingsbereik van de oude regel wordt ingekort. Voor uitgestelde werking geldt het omgekeerde: de rechtsfeiten die optreden in de periode tot het feitelijke ingangstijdstip, vallen, omdat aan de nieuwe regel uitgestelde werking is verleend, toch nog onder het toepassingsbereik van de oude regel.

4.24

Pauwels heeft over overgangsrechtsvinding geschreven:^[39]

Het kan voorkomen dat de regelgever niet uitdrukkelijk het overgangsrecht heeft bepaald van een nieuwe rechtsregel. In dat geval moet door middel van (overgangs)rechtsvinding worden achterhaald wat het overgangsrecht is. Daarbij spelen zowel de algemene interpretatiemethoden als algemene uitgangspunten van overgangsrecht een rol.

Eén van de uitgangspunten bij overgangsrechtsvinding is dat terugwerkende kracht niet snel wordt voorondersteld. Zoals gezegd zijn bij overgangsrechtsvinding ook de algemene interpretatiemethoden van belang, zoals de grammaticale interpretatie, de wetshistorische interpretatie en de teleologische interpretatie. Dit betekent dat ook ingeval de regelgever niet uitdrukkelijk heeft bepaald dat een regel terugwerkende kracht heeft, de rechter niettemin tot de conclusie kan komen dat aan een regel terugwerkende kracht is verleend; zie vooral HR BNB 1979/125. Ook het omgekeerde is mogelijk. Op grond van de letterlijke tekst zou een anterieur feit onder het temporele toepassingsbereik van de nieuwe wet vallen, maar de aanwijzingen die andere interpretatiemethoden geven kunnen zwaarder wegen dan de oplossingsrichting die de grammaticale interpretatiemethode aangeeft. Gevolg is dan dat de rechter tot de conclusie komt dat de wet geen terugwerkende kracht heeft voor gevallen zoals het voorliggende geval.

Wanneer niet is voorzien in een specifieke wettelijke overgangregeling, wordt veelal verondersteld dat de nieuwe regel onmiddellijke werking (met exclusieve werking) heeft. Een uitleg naar (onmiddellijke werking met) eerbiedigende werking is evenwel niet uitgesloten, maar daarvoor lijkt wel een bepaalde terughoudendheid te gelden. Zeker de meer recente jurisprudentie van de (belastingkamer van de) Hoge Raad duidt erop dat de Hoge Raad in beginsel aanneemt dat een wet onmiddellijke werking (met exclusieve werking) heeft wanneer die wet geen overgangsregel bevat. Zo stelt het hoogste rechtscollege betrekkelijk stellig in HR BNB 2001/375: ‘Niet is voorzien in overgangsrecht. Mitsdien heeft artikel 31 van Pro de Wet onmiddellijke werking.’ En in HR BNB 2001/319 spreekt de Hoge Raad over de algemene regel van onmiddellijke werking, al zou het kunnen zijn dat daarmee slechts werd aangegeven dat bij de betreffende wet de algemene regel onmiddellijke werking was. Opmerking verdient nog dat de Hoge Raad meer recent tot een vorm van eerbiedigende werking kwam (kort en niet zuiver gezegd inhoudende dat de nieuwe eis van bewaarplicht niet geldt ter zake van bestaande leningen) met de motivering ‘nu de op 1 januari 2001 in werking getreden bepaling van artikel 3.123 Wet IB 2001 geen overgangsregeling kent en de wetgever, zo volgt uit de (...) wetsgeschiedenis, niet met terugwerkende kracht een bewaarplicht van schriftelijke bescheiden heeft willen invoeren (...)’. Omdat de eerdergenoemde jurisprudentie erop duidt dat ingeval een overgangsregeling ontbreekt de Hoge Raad in de regel aanneemt dat de betreffende wijziging onmiddellijke werking heeft, is het mijns ziens opmerkelijk dat de Hoge Raad hier – gelet op het woord ‘nu’ – het ontbreken van een overgangsregeling juist als een argument in de andere richting gebruikt.

4.25

Breuer heeft in een blog opgemerkt:^[40]

De onbeperkte navorderingstermijn voor de vererving van buitenlands vermogen is in werking getreden per 1 januari 2012, zonder overgangsrecht. Op 3 maart 2017 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat noch uit de wettekst, noch uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat per 1 januari 2012 reeds vervallen navorderingstermijnen kunnen worden "heropend" (ECLI:NL:HR:2017:356). Navordering over nalatenschappen uit de afgelopen eeuw lijkt dus in principe niet meer mogelijk.

Of toch wel? Tot en met 1984 was namelijk wettelijk voorgeschreven dat de navorderingstermijn (toen 5 jaar) pas inging op het moment dat de onjuistheid/onvolledigheid van een eerdere aangifte ter kennis kwam van de inspecteur. Per 1 januari 1985 is die regeling gewijzigd en bepaald dat de termijn ingaat na de dag van de inschrijving van de akte van overlijden. Uit het bijbehorende overgangsrecht blijkt dat dit gold voor overlijdensgevallen ná 1 januari 1985, zodat verervingen van vóór die datum onder de oude regeling bleven vallen (zie ook HR 19 september 1990, ECLI:NL:HR:1990:ZC4393, BNB 1990/312). Als gevolg hiervan ging de navorderingstermijn voor verervingen van vóór 1985 pas lopen op het moment dat de onjuistheid/onvolledigheid van een eerdere aangifte ter kennis van de inspecteur is gekomen, zie ook Hof Amsterdam, 3 januari 2017, ECLI:NL:GHAMS:2017:271. Volgens de Belastingdienst is dientengevolge voor verervingen tot 1985 in het geval van nieuwe feiten die de inspecteur nu pas bekend worden de navorderingstermijn nog niet verstreken per 1 januari 2012, zodat thans de onbeperkte navorderingstermijn van toepassing is.

Hof Amsterdam kwam in de genoemde zaak uiteindelijk toch nog tot verjaring, omdat bij de invoering van de verlengde navorderingstermijn van 12 jaar voor in het buitenland aangehouden vermogen per 8 juni 1991 overgangsrecht is opgenomen op basis waarvan de verlengde navorderingstermijn niet geldt in gevallen waarin vóór 8 juni 1991 de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag reeds was vervallen. Het Hof trekt daaruit de conclusie dat in gevallen waarin de bevoegdheid tot navorderen er op 8 juni 1991 nog wel was, de 12-jaarstermijn wel van toepassing werd. In casu – de zaak betrof een vererving uit 1981 – was in 1993 de navorderingstermijn verstreken. De staatssecretaris heeft hiertegen cassatie ingesteld. Kunt u het nog volgen?

Nog gecompliceerder wordt het als wij ook kijken naar verervingen van binnenlands vermogen. Deze worden niet door de wijzigingen van 1991 en 2012 geraakt, zodat de laatstgenoemde overweging van Hof Amsterdam niet speelt. Blijft de oude regeling voor verervingen tot 1985 dan voor altijd gelden, zodat de inspecteur, zodra hij een nieuw feit heeft, alsnog vijf jaar lang kan navorderen?

Drie wijzigingen van de navorderingstermijn (1985, 1991 en 2012) met drie keer ander overgangsrecht en een verschil in behandeling van binnenlands en buitenlands vermogen; dit leidt tot een graad van ingewikkeldheid die bijna niet meer te volgen is. Het rechtszekerheidsbeginsel loopt hierdoor ernstige schade op, mijns inziens zonder toereikende rechtvaardiging. Navordering van erfbelasting over nalatenschappen van vóór 1985 raakt vaak niet meer de "daders" van toen, maar hun kinderen. Als zij zich willen verweren moeten zij de feiten over een vererving van de grootouders aan de ouders, meer dan 30 jaar geleden, boven tafel zien te krijgen. Hoe moeten zij dat doen?

Dus, wetgever, kom met een verjaringsregeling die recht doet aan het rechtszekerheidsbeginsel! Tot die tijd, Belastingdienst, gebruik de aanzienlijke ruimte die de huidige navorderingstermijnen bieden op een verantwoordelijke manier en laat het (verre) verleden rusten!

5.Beoordeling van het middel

5.1

Het middel van de Staatssecretaris luidt:^[41]

Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 66 van Pro de Successiewet 1956 (hierna: SW) en het bij die bepaling behorende overgangsrecht, doordat het Hof heeft beslist dat door de werking van het achtervolgende overgangsrecht de werking van artikel 66, eerste lid, onderdeel 7, SW (tekst tot en met 1984) niet meer van toepassing is op de onderhavige situatie, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen.

5.2

Het Hof heeft geoordeeld:

4.5.2.

4.5.3.

5.3

Erflater is overleden op 14 juni 1982. De onderhavige navorderingsaanslagen zijn opgelegd met dagtekening 10 april 2014. Belanghebbende en haar kinderen hebben in bezwaar en beroep gesteld dat de bevoegdheid tot het opleggen van de navorderingsaanslagen ten tijde van de oplegging daarvan verjaard was. Rechtbank en Hof zijn gekomen tot vernietiging van de navorderingsaanslagen wegens verjaring. Daartegen richt zich het middel van de Staatssecretaris.

5.4

De wetgeving dienaangaande is nogal in beweging geweest. Er zijn, voor zover thans in cassatie van belang, vier wettelijke fasen te onderscheiden.

5.5

Wettelijke fase 1. Tot 31 december 1984 gold dat door verjaring de bevoegdheid tot het opleggen van een navorderingsaanslag in de erfbelasting, ingeval de aangifte over buitenlands vermogen niet, onjuist of onvolledig was gedaan, verviel na vijf jaren, te rekenen vanaf de dag waarop de bedoelde onjuistheid of onvolledigheid ter kennis van de inspecteur was gekomen.^[42]In fase 1 was dus niet van belang hoe lang geleden de verkrijging had plaatsgevonden, maar werd uitgegaan van het tijdstip van ontdekking van een bepaalde onjuistheid door de inspecteur. Na ontdekking had de inspecteur vervolgens vijf jaren de gelegenheid om een navorderingsaanslag op te leggen.

5.6

Wettelijke fase 2. Met ingang van 1 januari 1985 is artikel 66 van Pro de SW gewijzigd. Aangesloten is bij de voor navordering in het algemeen geldende termijnen ingevolge de AWR. Dat betekent ook dat voor de berekening van de uiterste termijnen voor het nog kunnen opleggen van een belastingaanslag, niet meer werd uitgegaan van het tijdstip waarop de inspecteur een bepaalde onjuistheid ontdekt had.

5.7

Wetstechnisch is dat als volgt verlopen. Voor de verjaringstermijn is, blijkens artikel 66, eerste lid, aanhef en onderdeel 1, van de SW en de Memorie van Toelichting bij de wijzigingswet van 8 november 1984, aangesloten bij de AWR. Het zevende onderdeel van artikel 66, eerste lid, van de SW is daarom geschrapt. In het eerste lid, aanhef en onder 1° van dat artikel is met ingang van 1 januari 1985 bepaald dat de in artikel 16, derde lid, van de AWR vermelde navorderingstermijn van vijf jaren ingaat na de dag van de inschrijving van de akte van overlijden in de registers van de burgerlijke stand.^[43]

5.8

Deze wetswijziging is, ingevolge het voorziene overgangsrecht (hierna: overgangsrecht fase 1/2), destijds ingegaan voor verkrijgingen krachtens erfrecht die hebben plaatsgevonden vanaf 1 januari 1985.^[44]Voor verkrijgingen van voordien bleef dus de (in principe) in de tijd onbegrensde navordering gelden.

5.9

Wettelijke fase 3. Met ingang van 8 juni 1991 is aan artikel 16 van Pro de AWR een nieuw vierde lid toegevoegd met het oog op de invoering van een verlengde navorderingstermijn van twaalf jaren voor in het buitenland gehouden of opgekomen vermogensbestanddelen. In artikel 66, eerste lid, aanhef en onder 1°, (oud) van de SW is vanaf die datum opgenomen dat de navorderingstermijn van twaalf jaren zoals neergelegd in artikel 16, vierde lid, van de AWR ingaat na de dag van de inschrijving van de akte van overlijden in de registers van de burgerlijke stand.^[45]

5.1

Ingevolge het overgangsrecht daarbij [hierna: overgangsrecht (fase) 2/3] blijft de gewijzigde tekst van artikel 16, vierde lid, van de AWR buiten toepassing voor gevallen waarin, op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan de inwerkingtreding van deze wet, de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag reeds was vervallen.^[46]

5.11

Wettelijke fase 4. Met ingang van 1 januari 2012 is er geen wettelijke verjaring meer van de navorderingsbevoegdheid voor erfbelasting ter zake van, later bij de inspecteur bekend geworden, buitenlands vermogen. In het nieuwe derde lid van artikel 66 van Pro de SW is daartoe bepaald: ‘Indien voor de erfbelasting de aangifte over een bestanddeel van het voorwerp van die belasting dat in het buitenland wordt gehouden of is opgekomen niet, onjuist of onvolledig is gedaan, vervalt, in afwijking van artikel 16, vierde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen, de bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag niet’. Deze vierde, de huidige, fase speelt in deze procedure in cassatie geen rol meer.

5.12

Erflater is overleden op 14 juni 1982; dat is in fase 1. Destijds kon de inspecteur nog onbeperkt in de tijd navorderen tot vijf jaren na ontdekking van de onjuiste of onvolledige aangifte.

5.13

De navorderingstermijn is in fase 2 vastgesteld op vijf jaren na inschrijving van de akte van overlijden. Voor de rechtspositie van belastingplichtigen was dat over het geheel bezien aan te merken als een verbetering. Echter het, mijns inziens nogal bijzondere,^[47]overgangsrecht fase 1/2 bepaalde dat fase 2 geldt voor verkrijgingen die hebben plaatsgevonden vanaf 1 januari 1985.^[48]Oude gevallen, zoals dat van belanghebbende, konden daardoor niet delen in de verbeterde rechtspositie onder fase 2, maar bleven vallen onder de in de tijd onbeperkte regeling van navordering van fase 1 (mits de navorderingsaanslag is opgelegd binnen vijf jaren na ontdekking van de onjuistheid).^[49]

5.14

In casu is sprake van een verkrijging in fase 1. Indien de Inspecteur binnen fase 2 zou hebben nagevorderd was dat, gezien het overgangsrecht 1/2, op tijd geweest. Anders gezegd: in casu was er in ieder geval geen verjaring tot het einde van fase 2.

5.15

In fase 3 is, ingaande op 8 juni 1991, een wettelijke regeling getroffen welke, door invoering van een tot twaalf jaren verlengde navorderingstermijn voor buitenlandse bestanddelen, voor de belastingplichtigen in principe een verzwaring vormt.

5.16

Het overgangsrecht fase 2/3 is naar mijn mening maar in beperkte mate helder. Het is, naar het mij voorkomt, alleen duidelijk als overgangsrecht tussen fase 2/3, maar onduidelijk is in hoeverre dit overgangsrecht terugwerkt naar het overgangsrecht van fase 1/2.

5.17

Het overgangsrecht fase 2/3 behelst eerbiedigende werking, ter bescherming van verkregen rechten, voor belastingplichtigen die op 8 juni 1991 al uit de vijfjarentermijn van fase 2 waren gelopen. Dat is bij Memorie van Toelichting als volgt toegelicht:^[50]

5.18

Er is geen overgangsrecht voorzien waaruit blijkt wat de wetgever voor ogen heeft gestaan omtrent al dan niet doorwerking van fase 3 naar fase 1. Uit de wetsgeschiedenis wordt dat evenmin duidelijk, hetgeen de vraag kan oproepen of men die kwestie destijds gezien heeft.^[51]

5.19

Thans komt het aan op uitleg van overgangsrecht. Ik begrijp het middel van de Staatssecretaris aldus dat dit strekt ten betoge dat nu in het overgangsrecht fase 2/3 niets is gezegd over het bekende overgangsrecht van fase 1/2, dit moet betekenen dat het overgangsrecht fase 1/2 onveranderd is gebleven door het intreden van fase 3. Daarvan uitgaande zou blijven gelden de in principe onbeperkte navorderingstermijn van fase 1. Zo bezien is er geen verjaring ten aanzien van de navorderingsaanslag opgelegd op 10 april 2014.

5.2

Het lijkt mij inderdaad dat belanghebbende op zichzelf geen steun kan ontlenen aan het wettelijk getroffen overgangsrecht fase 2/3, omdat dit noch naar tekst, noch naar strekking kan worden uitgelegd als leidende tot intrekking van het overgangsrecht van fase 1/2.

5.21

Het overgangsrecht fase 2/3 voorziet in eerbiedigende werking voor de positie van belastingplichtigen ten aanzien van wie ten tijde van de inwerkingtreding van fase 3 navordering wettelijk niet meer mogelijk was. Dit overgangsrecht ziet, zoals blijkt uit de wetsgeschiedenis, op gevallen die ten tijde van de inwerkingtreding van fase 3 reeds waren gelopen uit de termijn van vijf jaren van fase 2. Het overgangsrecht fase 1/2 leidde ertoe dat in fase 2 nog wel kon worden nagevorderd van belanghebbende. Dat betekent dat het overgangsrecht fase 2/3 belanghebbende hier niet kan baten, nu ‘op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan de inwerkingtreding van de wijziging in juni 1991 navordering (…) nog wél mogelijk’ [was].^[52]

5.22

Het komt mij voor dat het uitgangspunt van de inwerkingtreding van fase 3, per
8 juni 1991, is gelegen in de invoering van de verlengde navorderingstermijn voor buitenlandse bestanddelen. Fase 3 gaat in per 8 juni 1991. Echter met een bepaalde uitzondering als opgenomen in het wettelijk voorziene overgangsrecht.

5.23

Nader uitgelegd. Uitgangspunt van fase 3 is onmiddellijke werking vanaf 8 juni 1991, maar er is bij wege van uitzondering voorzien in overgangsrecht met eerbiedigende werking voor belastingplichtigen die op die datum al waren gelopen uit de vijfjarentermijn van fase 2.^[53]

5.24

Dat was niet de situatie waarin belanghebbende zich bevond op 7 juni 1991. Bij haar kon toen nog wel worden nagevorderd, gezien het overgangsrecht 1/2. Daarom is de uitzondering van het overgangsrecht 2/3 op haar niet van toepassing.

5.25

Wat ten aanzien van belanghebbende naar mijn mening, nu de wetgever daarover heeft gezwegen, wel moet gelden is dat zij rechtsbescherming moet kunnen ontlenen aan het onmiddellijk in werking treden van fase 3 per 8 juni 1991.

5.26

Kennelijk is het uitgangspunt van de wetswijzigingen in fase 3 geweest de algehele introductie van de twaalfjarentermijn. Dat betekent mijns inziens dat die wetswijzigingen per 8 juni 1991 zijn ingegaan voor alle nog binnen de nieuwe navorderingstermijn vallende navorderingsaanslagen, met de uitzondering als voornoemd. Daarvoor noem ik de volgende argumenten.

5.27

Ten eerste het algemeen aanvaarde uitgangspunt dat een in werking getreden wettelijke bepaling in beginsel onmiddellijke werking heeft.^[54]Toegepast op de onderhavige zaak, betekent dit dat de verlengde navorderingstermijn van twaalf jaren van toepassing is op alle rechtsfeiten en omstandigheden die zich hebben voorgedaan voor de inwerkingtreding van de Wijzigingswet van 22 mei 1991, per 8 juni 1991, waaronder dus ook verkrijgingen van voor 1 januari 1985, zoals die van belanghebbende.

5.28

Ten tweede dat het bij de invoering van fase 3 voorziene overgangsrecht, dat niet ziet op belanghebbende, is te zien als een uitzondering op het algemene uitgangspunt van directe werking.

5.29

Ten derde dat áls de wetgever in het overgangsrecht van fase 2/3 eerbiedigende werking had willen opnemen voor het overgangsrecht getroffen voor fase 1/2, het op de weg van de wetgever had gelegen de in zoverre voor die oude groep voortgezette regeling van onbeperkt navorderen, te expliciteren. Nu dit niet is gebeurd kan er vanuit worden gegaan dat dit niet de intentie van de wetgever geweest is.

5.3

Ten vierde attendeer ik erop dat in de Memorie van Toelichting bij de Wet van 22 mei 1991, fase 3, is opgemerkt dat een onbeperkte navorderingsbevoegdheid in strijd komt met het belang dat in Nederland wordt gehecht aan de rechtszekerheid die de burger toekomt.^[55]Vervolgens is bij Memorie van Antwoord te kennen gegeven dat een verdere verlenging van de navorderingstermijn dan twaalf jaren een te fors te achten inbreuk op het rechtszekerheidsbeginsel is.^[56]Het komt mij voor dat de hier in het middel van de Staatssecretaris voorgestelde uitkomst, als neerkomend op continuering van de onbeperkte navordering in de tijd volgens fase 1, in strijd komt met de gedachtenvorming zoals die bij de wetgever was geworden in fase 3. Dat er nadien, in fase 4, opnieuw een wettelijke wending naar in de tijd onbeperkte navordering is ontstaan, doet daaraan mijns inziens niet af.

5.31

Ten vijfde gevoel ik een zekere voorkeur voor uitleg van overgangsrecht bij termijnbepalingen ten gunste van de belastingplichtigen, als de nieuwe wetgeving daarvoor ruimte laat. Vaagheid van de kant van de wetgever, zoals zich mijns inziens in casu voordoet, zou ik bij voorkeur niet willen brengen ten laste van de belastingplichtigen. Dat lijkt mij namelijk op enigszins gespannen voet te komen met het legaliteitsbeginsel.

5.32

Een en ander betekent in casu dat de navorderingstermijn hier geëindigd is twaalf jaren na de inschrijving bij de burgerlijke stand van de akte inhoudende dat erflater is overleden op 14 juni 1982, derhalve op 14 juni 1994, althans, gezien de praktijk, enkele dagen later. De onderhavige navorderingsaanslagen met dagtekening 10 april 2014, zijn dus inderdaad, zoals het Hof heeft geoordeeld, buiten de geldende navorderingstermijn opgelegd.

5.33

Aldus faalt het middel van de Staatssecretaris. In verband daarmee behoeft de voorwaardelijk door belanghebbende bij verweer in cassatie ingenomen stelling, omtrent de rechtsbescherming van artikel 1 EP Pro EVRM, geen bespreking meer.

6.Conclusie

De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van Staatssecretaris van Financiën ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden