Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer20/01463
Datum28 januari 2021
Datum28 januari 2021
BelastingkamerA
Onderwerp/tijdvakOmzetbelasting 1 januari 2010 - 31 december 2011
Nr. Gerechtshof 18/00197
Nr. Rechtbank HAA 15/5033
CONCLUSIE
R.L.H. IJzerman
in de zaak van
[X] VOF
tegen
de Staatssecretaris van Financiën
1.Inleiding
1.1
Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 20/01463 naar aanleiding van het beroep in cassatie van [X] VOF, belanghebbende, tegen de uitspraak van 19 maart 2020 van Gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof). [1] Ik neem vandaag ook afzonderlijk conclusies in de samenhangende zaken van de firmanten van belanghebbende, onder nummers 20/01457, 20/01460, 20/01461 en 20/01462.
1.2
De eerste drie middelen in de onderhavige conclusie zijn gelijk aan die in de zaken 20/01457 en 20/01462. Daarin heb ik geconcludeerd dat zij alle drie falen. Op die middelen wordt in deze conclusie niet meer inhoudelijk ingegaan. In deze conclusie beoordeel ik alleen het vierde middel dat is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de marge- en globalisatieregeling in de omzetbelasting hier niet van toepassing is.
1.3
De activiteiten van belanghebbende bestonden uit inkoop, verkoop en reparatie van sieraden en in- en verkoop en bewerking van edele metalen. Daarnaast werden ook sieraden via een website te koop aangeboden.
1.4
Op 28 maart 2011 is de politie een strafrechtelijk onderzoek begonnen naar de bedrijfsvoering van belanghebbende en haar firmanten. Op 10 december 2013 is de Inspecteur boekenonderzoeken gestart bij belanghebbende en haar firmanten. Bij belanghebbende is de aanvaardbaarheid van haar aangiften omzetbelasting over de jaren 2010 en 2011 onderzocht. De inbeslaggenomen financiële administratie is als basis gebruikt. Daarnaast heeft de Inspecteur gebruik gemaakt van de informatie uit het strafrechtelijk onderzoek.
1.5
De Inspecteur heeft tijdens het strafrechtelijk onderzoek aan belanghebbende een naheffingsaanslag omzetbelasting over de jaren 2010 en 2011 opgelegd. De naheffingsaanslag is gebaseerd op in de controlerapporten geconstateerde gebreken in de administratie van belanghebbende. De gelijktijdig met de naheffingsaanslag opgelegde boetebeschikking is vernietigd en niet meer in geschil. [2]
1.6
Op 11 augustus 2017 zijn firmant [A] (20/01461) en belanghebbende door de meervoudige strafkamer van het Hof veroordeeld wegens valsheid in geschrift, met name wegens het vervalsen van inkoopbonnen en het valselijk opmaken van het registerboek 2011 van belanghebbende. Firmant [B] (20/01460) is vrijgesproken.
1.7
Het Hof heeft geoordeeld dat de administratie van belanghebbende, vanwege diverse ernstige tekortkomingen en vervalste inkoopbonnen, niet als grondslag voor de omzetberekening kan dienen. De Inspecteur heeft volgens het Hof zijn schatting van de belaste omzetten, die is gebaseerd op de inkopen zoals die uit de administratie van belanghebbende blijken en een brutowinstpercentage van 100, voldoende gemotiveerd. Naar het oordeel van het Hof is aannemelijk dat belanghebbende op haar inkopen ten minste een brutowinst van 75% heeft behaald. Vervolgens heeft het Hof geoordeeld dat de vereiste aangiften niet zijn gedaan.
1.8
Specifiek voor de heffing van omzetbelasting heeft het Hof overwogen dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de ingevolge de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) geldende administratieve verplichtingen als bedoeld in artikel 34, eerste lid, van de Wet OB. Het Hof wijst daartoe met name op de aanwezigheid in de administratie van vervalste of te summier opgemaakte inkoopbonnen, het niet regelmatig bijhouden van kasontvangsten en het niet adequaat administreren van de goederenstroom. Dat heeft tot gevolg dat belanghebbende niet, althans onvoldoende, regelmatig aantekening houdt van (1) de door haar uitgereikte inkoopverklaringen, alsmede van (2) de uitgaven en ontvangsten ter zake van de door haar verrichte leveringen van goederen en verleende diensten.
1.9
Inzake de margeregeling heeft het Hof geoordeeld dat niet aan de voorwaarden voor toepassing daarvan is voldaan, omdat de administratie onbetrouwbaar is. In dat verband heeft het Hof overwogen dat belanghebbende met betrekking tot het ingekochte sloopgoud en andere ingekochte goederen, haar boekhouding niet op zodanige wijze heeft gevoerd dat aan de hand daarvan het verband tussen inkoop en verkoop kan worden vastgesteld. Reeds daarom heeft belanghebbende volgens het Hof geen recht op toepassing van de marge- en globalisatieregeling.
1.1
Specifiek voor de globalisatieregeling heeft het Hof geoordeeld dat de goederen die belanghebbende inkoopt niet staan opgesomd in artikel 4c, eerste lid, onderdeel a, van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking) en niet gesteld of gebleken is dat de Inspecteur belanghebbende heeft aangewezen.
1.11
De opbouw van deze conclusie is verder als volgt. In onderdeel 2 zijn de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven. Onderdeel 3 bevat een uiteenzetting van het geding in cassatie. Onderdeel 4 omvat een overzicht van de relevante wetgeving, parlementaire geschiedenis en jurisprudentie, ter beoordeling van het vierde middel. In onderdeel 5 wordt het vierde middel van belanghebbende beoordeeld; gevolgd door de conclusie in onderdeel 6. [3]
2.De feiten en het geding in feitelijke instanties
De feiten
2.1
Voor een uitgebreid overzicht van de feiten verwijs ik naar de samenhangende zaak met nummer 20/01457, waarin ik vandaag eveneens conclusie neem. Het Hof heeft specifiek voor wat betreft de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting de feiten als volgt vastgesteld:
2.6.
Belanghebbende doet maandelijks aangiften OB. Deze aangiften sluiten aan bij de volgens de Administratie verschuldigde OB.
(…)
2.19.
Op 10 december 2013 start de onder 2.4 genoemde [F] namens de inspecteur boekenonderzoeken bij de VOF en haar firmanten. Hij onderzoekt bij belanghebbende de aanvaardbaarheid van de aangiften OB 2010 en 2011.
[F] gebruikt als basis voor het boekenonderzoek de inbeslaggenomen financiële administratie van [B] . Daarnaast gebruikt hij de informatie uit het strafrechtelijk onderzoek [G] .
2.20.
In het controlerapport van 30 oktober 2014 betreffende de VOF staat voor zover hier van belang (hierna ook VOF-rapport):
“(…)
6 Omzetbelasting
6.1
Aansluiting
Over de jaren 2010 en 2011 sluit de per saldo verschuldigde omzetbelasting volgens de administratie aan bij de ingediende aangiften.
6.2
Verschuldigde omzetbelasting
De omzet is niet volledig verantwoord in de financiële administratie. (…)
De verantwoorde omzet omvat:
- prestaties waarvoor de margeregeling voor de omzetbelasting is toegepast,
- vrijgestelde prestaties,
- prestaties waarvoor de verleggingsregeling is toegepast
- voor de omzetbelasting belaste prestaties.
6.2.1
Margeregeling (…)
Uit het politie- en fiscale onderzoek blijkt dat:
- de inkoopadministratie niet volledig en juist is.
- de voorraad- en verkoopadministratie niet volledig zijn
- de kasadministratie niet volledig en juist is
(…).
Op grond van de bovenstaande gebreken kan de administratie niet dienen als grondslag voor de heffing van belastingen.
Daarnaast wordt met betrekking tot de margeregeling nog het volgende opgemerkt ten aanzien van:
Inkoopverklaring (art. 28i (Hof: Wet OB) en artt. 4a en 31,1,a Besch.)
Een handelaar moet bij de aankoop van gebruikte goederen, kunst- en verzamelvoorwerpen en antiek van een particulier of een daarmee te vergelijken niet-aftrekgerechtigde ondernemer een zogenoemde inkoopverklaring uitreiken aan die leverancier. De inkoopverklaring, die door de leverancier moet zijn ondertekend, moet de volgende gegevens bevatten:
a. de datum van levering;
b. de naam en het adres van de handelaar;
c. de naam en het adres van de leverancier;
d. een duidelijke omschrijving van het goed (bij motorrijtuigen tevens het kentekennummer);
e. de hoeveelheid geleverde goederen;
f. het bedrag dat de handelaar aan de leverancier is verschuldigd;
g. een verklaring van de leverancier dat deze ter zake van de eerdere levering aan hem in het geheel geen omzetbelasting in aftrek heeft gebracht.
Belastingplichtige reikt niet in alle gevallen een inkoopverklaring uit aan de leverancier en voldoet daarnaast niet aan de eisen van de letters:
c. ten aanzien van het adres van de leverancier
d. een duidelijke omschrijving van het goed ontbreekt in de meeste gevallen
f. in een aantal onderzochte gevallen is verklaard en in 1 geval bewezen, dat het inkoopbedrag op de inkoopverklaring afwijkt van het door belastingplichtige betaalde bedrag aan de leverancier.
Administratieve verplichtingen (art. 28i (Hof: Wet OB) en artt. 31,1,a en 31,5 Besch.)
Als een handelaar de margeregeling toepast, gelden enkele bijzondere administratieve verplichtingen. De handelaar moet dan:
- de inkoop van de goederen die hij met toepassing van de margeregeling kan verkopen gescheiden administreren van de overige inkopen (ook bij toepassing van globalisatie);
- de verkoop van goederen waarop hij de margeregeling toepast gescheiden administreren van de overige verkopen (ook bij toepassing van globalisatie);
- zijn administratie zo voeren dat hij aan de hand daarvan de winstmarge per goed kan vaststellen.
Belastingplichtige voldoet aan geen van de hiervoor opgesomde verplichtingen.
(…)
Winstmarge:
De winst op de marge-goederen wordt standaard op de helft van de verkoopprijs gesteld. Belastingplichtige heeft verklaard dat één maal per jaar de goederen worden geïnventariseerd en dat de verkoopprijzen aangepast worden aan de dan geldende goudprijzen.
De voorraad wordt gewogen en gewaardeerd tegen de gemiddelde goudprijs in het betreffende jaar. Er kan vanuit de administratie geen winstmarge per goed worden vastgesteld. Aangezien de inkopen van de marge-goederen niet gescheiden worden geadministreerd kan de marge ook niet op basis van de globalisatieregeling worden vastgesteld.
Resumé
Belastingplichtige hanteert een mix van de marge- en globalisatieregeling. De in de winkel verkochte (gebruikte) goederen worden (standaard) geacht te zijn verkocht met een winstopslag van 100%. Er is geen koppeling mogelijk met de inkoop van de individuele goederen.
Met betrekking tot de marge- c.q. globalisatieregeling voldoet belastingplichtige niet aan de administratieve verplichtingen.
De margeregeling kan niet worden toegepast ten aanzien van de verkopen. De ontvangsten zijn volgens de normale regels geheel belast voor de omzetbelasting.
2010
(…)
Omzetbelasting (…) € 7.763,66
2011
(…)
Omzetbelasting (…) € 17.580,56
(…)
6.2.2
Vrijgestelde prestaties
Een gedeelte van de omzet is vrijgesteld van de omzetbelasting. Het betreft de verkoop van goud.
(…)
De fysiek opgehaalde baren goud die niet in de voorraad zijn aangetroffen zijn verkocht of hebben anderszins het bedrijfsvermogen verlaten. Deze vervreemding betreft een voor de omzetbelasting vrijgestelde prestatie.
(…)
De vrijgestelde omzet inzake het beleggingsgoud bedraagt:
2010
(…) 132.139 (…)
2011
(…) 237.922
6.2.3
Verleggingsregeling bij levering van goud
De verschuldigde omzetbelasting ter zake van de levering van goud aan [D] BV is verlegd naar de afnemer. Het betreft hier geen beleggingsgoud. De omzetbelasting is verlegd op grond van artikel 12 lid 5 Wet Pro OB en artikel 24ba lid 1 letter b van het uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968.
Uit de facturen van [D] BV blijkt dat [X] in 2010 en 2011 het volgende heeft geleverd:
2010 (…) 1.077.141
2011 (…) 1.143.095
6.3
Berekening verschuldigde omzetbelasting
(…)
6.3.1
Belaste omzet
Jaar
2010 2010
2010 2010
Theoretische omzet hoofdstuk 5.6 2.271.732 2.873.422
Vrijgestelde omzet hoofdstuk 6.2.2 132.139 237.922
Verlegde omzet hoofdstuk 6.2.3 1.077.141 1.143.095
Belaste omzet 1.062.452 1.492.405
(…)
6.3.2
Verschuldigde omzetbelasting
2010 2011
Belaste omzet 1.062.452 1.492.405
Omzetbelasting ( x 19/119 ) 169.635 238.283
Reeds aangegeven omzetbelasting 8.409 8.027
Correctie 6.2.1
7.763 17.580
7.763 17.580
Na te heffen 153.463 212.676
(…)
8 Overzicht correcties
Omzetbelasting
2010 2011
Correctie 6.2.1 € 7.763 € 17.580
Correctie 6.3.2
- 153.463 - 212.676
- 153.463 - 212.676
totaal 161.226 230.256
9 Vereiste aangifte niet gedaan
De fysieke administratie over 2006 tot en met 2011 is bekeken en beoordeeld en ik stel vast dat de administratie zeer ernstige gebreken vertoont (…).
De geconstateerde gebreken in de administratie zijn van dien aard dat de administratie geen betrouwbare grondslag vormt voor de omzetverantwoording. De administratie vertoont substantiële gebreken en is verregaand ondeugdelijk. Gelet hierop kan de administratie van 2006 tot en met 2011 niet als een betrouwbare grondslag dienen voor het vaststellen van de verschuldigde belastingen over 2006 tot en met 2011.
Dit geldt voor de inkomsten- en omzetbelasting. Met betrekking tot de inkomstenbelasting zijn er inkomstenbestanddelen niet opgenomen in de aangifte en deze niet aangegeven inkomsten zijn zowel in relatieve als in absolute zin aanzienlijk. Deze inkomsten zijn ook niet als omzet verantwoord voor de omzetbelasting, waardoor de per saldo verschuldigde omzetbelastingbelasting aanzienlijk te laag is aangegeven.
De vereiste aangiften zijn niet gedaan.
10 Naheffingsaanslag omzetbelasting
Over de jaren 2010 en 2011 zal ik een naheffingsaanslag omzetbelasting opleggen. Deze is gebaseerd op artikel 20, lid 1 van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.
10.1
Vergrijpboete omzetbelasting
Over de correcties genoemd onder volgende punten ben ik voornemens naast de naheffingsaanslag een vergrijpboete ingevolge artikel 67f Algemene wet inzake rijksbelastingen en paragraaf 25 en 28 Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst 1998 op te leggen:
2010 2011
(…)
Totaal € 161.226 € 230.256
De boete bedraagt 50%.
Met betrekking tot de correctie 6.3.2 zal de boete gematigd worden, omdat de omzetcorrectie ook in de inkomstenbelasting met 50% beboet wordt. De vergrijpboete omzetbelasting matig ik daarom wegens samenloop met 10% en wegens de schatting van de correctie met 10%, naar 30%.
De grondslag van de boete is het bedrag van de belasting dat niet of niet tijdig is betaald voor zover dat bedrag als gevolg van de opzet of de grove schuld van de belastingplichtige of de inhoudingsplichtige niet of niet tijdig is betaald.”
2.21.
De inspecteur legt conform het onder 2.20 vermelde boekenonderzoek - zonder een informatiebeschikking te nemen - de onder 1.1 genoemde naheffingsaanslag OB op.
2.22.
Over het niet nemen van een informatiebeschikking (zie 2.21) schrijft de inspecteur in zijn verweerschrift:
“7.2.3. In casu is er niet voor gekozen om de informatiebeschikking af te geven. Dit houdt verband met het beslag dat de Ontvanger had gelegd op het vermogen van belanghebbende. In geval van beslaglegging dient er binnen 3 maanden aanslagen te zijn opgelegd ter onderbouwing van het beslag. Afgifte van een informatiebeschikking verhindert juist het opleggen van aanslagen, op straffe van het vervallen van de informatiebeschikking. Daarnaast kan een gebrekkige administratie niet worden hersteld en werkt afgifte van een informatiebeschikking met het daaraan verbonden bezwaar- en beroepstraject vertragend. Zeker in procedures zoals onderhavige waar via de route van het ontbreken van de vereiste aangifte een andere bewijslastverdeling kan worden verkregen. Bovendien blijft de bewijslast voor het gedeelte van de boete op de inspecteur rusten.”
2.23.
Bij uitspraak op bezwaar handhaaft de inspecteur op 12 oktober 2015 de onder 1.1 vermelde naheffingsaanslag.
(…)
Rechtbank Noord-Holland
2.2
25. Verweerder is blijkens de controlerapporten ervan uitgegaan dat sloopgoud geen margegoed is en heeft op die grond gecorrigeerd wegens het ten onrechte dan wel onjuist toepassen van de margeregeling. Verweerder is hier van een onjuiste rechtsopvatting uitgegaan. Sloopgoud dient immers wel als een margegoed te worden aangemerkt (Kamerstukken II, 1994-1995, nr. 23 952, nr. 3, p. 7). De in dit verband aangebrachte correcties zijn derhalve onjuist.
Gerechtshof Amsterdam
2.3
De geschilomschrijving bij het Hof luidde:
3.1.
In hoger beroep is in geschil of de naheffingsaanslag OB terecht, en zo ja, tot het juiste bedrag is vastgesteld. Meer specifiek is in geschil:
1. Kan de boekhouding als grondslag voor de omzetberekening dienen?
2. Is sprake van een ‘gemotiveerde schatting’ van de omzetten als bedoeld in het arrest van de Hoge Raad 10 augustus 2001, nr. 35390, ECLI:NL:HR:2001:AB3112?
3. Heeft belanghebbende de vereiste aangifte OB gedaan?
4. Berust de naheffingsaanslag op een ‘redelijke schatting’?
5. Heeft belanghebbende overtuigend aangetoond dat de naheffingsaanslag OB voor een te hoog bedrag is vastgesteld?
3.2.
De boetebeschikking is in hoger beroep niet meer in geschil; ter zitting van het Hof heeft de inspecteur verklaard dat de boetebeschikking dient te worden vernietigd (gelijk de rechtbank heeft gedaan).
2.4
Het Hof heeft specifiek voor wat betreft de aan belanghebbende opgelegde naheffingsaanslag omzetbelasting en de toepassing van de marge- en globalisatieregeling geoordeeld:
1e geschilpunt: Kan de boekhouding als grondslag voor de omzetberekening dienen?
5.2.1.
Belanghebbende, juwelier en als zodanig ondernemer in de zin van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet. OB), heeft in die hoedanigheid aangiften OB gedaan.
Deze-aangiften sluiten aan bij de Administratie (zie 2.6).
(…)
5.2.4.
Het Hof overweegt als volgt. Op 11 augustus 2017 heeft de meervoudige strafkamer van dit Hof (zie onder 2.25.3, onder 1A) Valse/vervalste inkoopbonnen) de VOF, samengevat, veroordeeld voor het in de periode van 29 december 2009 tot en met 20 september 2011 valselijk opmaken van de Administratie (onder andere door daarin 13 door haar vervalste inkoopbonnen op te nemen).
Naar het oordeel van het Hof kan reeds op grond hiervan de conclusie worden getrokken dat de Administratie - die immers in de periode waarop de litigieuze naheffingsaanslag betrekking heeft is vervalst - niet kan dienen als grondslag voor de omzetberekening. (Correct opgemaakte) inkoopbonnen vormen in de Administratie immers een onderdeel dat van essentiële betekenis is om de omzet vast te kunnen stellen.
(…)
5.2.9.
Naast het onder 5.2.4 overwogene heeft met betrekking tot de Administratie het volgende te gelden. (…)
Specifiek voor de heffing van OB komt daar bij dat belanghebbende niet voldaan heeft aan de administratieve verplichtingen als bedoeld in artikel 34, lid 1, Wet OB jo. artikel 31, lid 1, onder a en b, en lid 5, eerste volzin, Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting (hierna: Uitv. Besch. OB). Uit de onder 5.2.4 en 5.2.9 beschreven tekortkomingen, en dan met name uit de aanwezigheid in de Administratie van vervalste of te summier opgemaakte inkoopbonnen, uit het niet regelmatig bijhouden van kasontvangsten en uit het niet adequaat administreren van de goederenstroom, volgt immers dat belanghebbende niet, althans onvoldoende, regelmatig aantekening houdt van (1) de door haar uitgereikte inkoopverklaringen, alsmede van (2) de uitgaven en ontvangsten ter zake van de door haar verrichte leveringen van goederen en verleende diensten (zie art. 31, lid 1, onder b, en lid 5, eerste volzin, Uitv. Besch. OB).
(…)
2e geschilpunt: Is sprake van een ‘gemotiveerde schatting’?
(…)
5.3.2.
De inspecteur heeft de belaste omzetten – die ten grondslag liggen aan de onder 1.1 vermelde naheffingsaanslag – als volgt geschat. Hij is uitgegaan van de inkopen, zoals die in de Administratie voorkomen. Vervolgens heeft hij een brutowinstpercentage van 100 gehanteerd.
Bij zijn schatting stelt hij zich tevens op het standpunt (1) dat belanghebbende ten onrechte de margeregeling heeft toegepast, (2) dat het bij [D] BV opgehaalde en doorverkochte goud vrijgesteld is van de heffing van OB, (3) dat de heffing van OB ter zake van de levering van goud aan [D] BV is verlegd naar de afnemer, en (4) dat belanghebbende - als gevolg van pen hogere belaste omzet - geen recht heeft op toepassing van de kleine ondernemersregeling. Dit een en ander resulteert in de volgende berekening:
2010
2011
1. Inkopen volgens Administratie
€ 1.135.866
€ 1.436.711
2. Brutowinst 100%
€ 1.135.866
€ 1.436.711
3. Totale omzet (zie VOF-rapport onder 5.6)
€ 2.271.732
€ 2.873.422
4. Vrijgestelde omzet (goud)
132.139
237.922
5. Verlegde omzet
1.077.141
1.143.095
6. Belaste omzet (zie VOF-rapport onder 6.3.1)
1.062.452
1.492.405
7. Verschuldigde OB (x 19/119)
169.635
238.283
8. Reeds aangegeven OB
8.409
8.027
9. Correctie 6.2.1
7.763
17.58
10. Na te heffen OB (zie VOF-rapport onder 6.3.2)
153.463
212.676
(…)
5.3.6.
Naar het oordeel van het Hof heeft de inspecteur voldoende gemotiveerd dat de verkoop van beleggingsgoud is vrijgesteld (hetgeen belanghebbende ook niet bestrijdt) en wel voor de, niet door belanghebbende betwiste, bedragen die weergegeven staan op rij 4 van de tabel in rechtsoverweging 5.3.2. In het tijdens de bezwaarfase opgemaakte hoorverslag betoogt de inspecteur adequaat - en dat is van de zijde van belanghebbende onvoldoende betwist - dat hij eerder te veel dan te weinig goud heeft vrijgesteld (en dat er dus te weinig OB is nageheven).
5.3.7.
Met betrekking tot de toepassing van de verleggingsregeling heeft te gelden dat zowel de toepassing van die regeling, als de daarvoor door de inspecteur in aanmerking genomen bedragen (rij 5 van de eerdergenoemde tabel) door belanghebbende niet, althans onvoldoende, worden betwist.
5.3.8.
De inspecteur is er bij zijn schatting van de verschuldigde OB (zie rij 7 in de tabel in rechtsoverweging 5.3.2) vanuit gegaan dat belanghebbende geen recht heeft op de toepassing van de marge- en globalisatieregeling.
5.3.9.
Belanghebbende verdedigt daarentegen het standpunt dat de marge- en globalisatieregeling wél van toepassing zijn. Immers, aldus belanghebbendes gemachtigde en anders dan de inspecteur stelt, (1) inkoopverklaringen worden door belanghebbende op de juiste wijze uitgereikt, (2) inkopen en verkopen worden op correcte wijze gescheiden geadministreerd, en (3) de winstmarge behoeft - voor de toepassing van de globalisatieregeling - niet ‘per individuele transactie’ te worden vastgesteld.
5.3.10.
Naar het oordeel van het Hof stelt de inspecteur zich terecht op het standpunt dat de marge- en globalisatieregeling niet van toepassing zijn. Immers een Administratie die onbetrouwbaar is (zie 5.2.17) voldoet - hoe dan ook - niet aan de voorwaarden voor toepassing van de margeregeling.
Belanghebbende heeft ook niet voldaan aan artikel 28b jo artikel 28i Wet OB jo artikel 31, lid 5, tweede volzin, Uitv. Besch. OB. Immers zij heeft allereerst niet op zodanig duidelijke en overzichtelijke wijze en met vermelding van zodanige bijzonderheden aantekening gehouden, dat aan de hand daarvan de door haar over een bepaald belastingtijdvak verschuldigde belasting kan worden vastgesteld. Voorts heeft zij met betrekking tot het ingekochte sloopgoud en andere ingekochte goederen haar boekhouding niet op zodanige wijze gevoerd dat aan de hand daarvan het verband tussen inkoop en verkoop kan worden vastgesteld. Reeds daarom heeft belanghebbende geen recht op toepassing van de marge- en globalisatieregeling.
Specifiek voor de globalisatieregeling ex artikel 28d Wet OB jo artikel 4c, lid 1, onder a, Uitv. Besch. OB komt daar nog bij dat - ook al zou veronderstellenderwijs ervan uitgegaan worden dat de margeregeling wel door belanghebbende toegepast kan worden - de goederen die belanghebbende inkoopt niet opgesomd staan in artikel 4c, lid 1, onder a, Uitv. Besch. OB en niet gesteld of gebleken is dat de inspecteur belanghebbende heeft aangewezen als bedoeld in artikel 4c, lid 1, onder b, Uitv. Besch. OB. Reeds om deze redenen is de globalisatieregeling niet van toepassing.
5.3.11.
Belanghebbende meent tot slot dat er volgens “de boekhouder (...) in het verleden een controle is geweest waarbij ook het aspect van de margeregeling en/of globalisatieregeling is beoordeeld” en dat “de werkwijze van de vennootschap (...) toen is geaccordeerd”. Belanghebbende heeft dit standpunt verder niet toegelicht of onderbouwd. Met de inspecteur is het Hof van oordeel dat belanghebbende onvoldoende feiten en omstandigheden aannemelijk heeft gemaakt die de conclusie rechtvaardigen dat de inspecteur het vertrouwensbeginsel heeft geschonden.
5.3.12.
Nu de margeregeling niet op belanghebbende van toepassing is, behoeft belanghebbendes standpunt dat de inspecteur ten onrechte sloopgoud niet onder de margeregeling laat vallen, wat er inhoudelijk van zij, geen behandeling meer.
(…)
3e geschilpunt: Heeft belanghebbende de vereiste aangifte gedaan?
(…)
5.4.3.
Een brutowinstpercentage van 75 leidt naar het oordeel van het Hof tot een veel hoger bedrag aan verschuldigde OB dan belanghebbende heeft aangegeven. Om tot dit oordeel te komen heeft het Hof de onder 5.3.2 weergegeven tabel als uitgangspunt genomen en de bedragen op rij 3 (de totale geschatte omzet) berekend op basis van een brutowinstpercentage van 75%. Vervolgens heeft het alle bedragen in de tabel dienovereenkomstig aangepast, waarbij het ook de bedragen op de rijen 4 en 5 (respectievelijk de ‘vrijgestelde omzet’ en de ‘verlegde omzet’) berekend heeft op basis van een brutowinstpercentage van 75 en heeft het daarna de nieuwe bedragen (op de rijen 7, 8 en 9) in zijn oordeel over de vereiste aangifte betrokken. De ‘na te heffen OB’ (rij 10 in de tabel) is - absoluut en relatief gezien - dermate veel hoger dan de aangegeven OB (rij 8), dat, in aanmerking genomen hetgeen het Hof heeft overwogen onder 5.4.1 en 5.4.2, geen andere conclusie denkbaar is dan dat de volgens de aangiften verschuldigde OB op zichzelf beschouwd en verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting.
5.4.4.
Reeds omdat belanghebbende is veroordeeld voor het in de periode van 29 december 2009 tot en met 20 september 2011 valselijk opmaken van de Administratie (onder andere door daarin 13 door haar vervalste inkoopbonnen op te nemen) en die Administratie diende als basis voor het doen van aangiften OB, is geen andere conclusie mogelijk dan dat belanghebbende ten tijde van het doen van de aangiften wist dat daardoor een aanzienlijk bedrag aan verschuldigde belasting niet zou worden geheven.
5.4.5.
Het Hof concludeert dan ook dat belanghebbende de vereiste aangiften voor de OB niet heeft gedaan.
4e geschilpunt: Berust de naheffingsaanslag op een redelijke schatting?
5.5.
De in geschil zijnde naheffingsaanslag berust op een brutowinstpercentage van 100. Bij het beoordelen van de schatting van de inspecteur, neemt het Hof in aanmerking dat het slechts toetst of de inspecteur, bij afweging van de in aanmerking komende belangen in redelijkheid tot de onderhavige schatting, zoals uitgewerkt in de onder 5.3.2 opgenomen tabel, heeft kunnen komen. Naar het oordeel van het Hof voldoet de schatting van de inspecteur aan deze toets. In aanmerking genomen al hetgeen over (de gebreken in) de Administratie is overwogen (zie 5.2.1 tot en met 5.2.17 en 5.3.3), heeft de inspecteur in redelijkheid als basis voor zijn schatting (een brutowinstpercentage van 100 op) de ‘inkopen volgens de Administratie’ kunnen nemen.
Hetzelfde heeft te gelden voor de hoogte van de vrijgestelde en verlegde omzet (zie de onder 5.3.2 opgenomen tabel, rijen 4 en 5), alsmede het niet van toepassing zijn van de kleine ondernemersregeling. Naar het oordeel van het Hof berust de naheffingsaanslag derhalve op een redelijke schatting.
(…)
3.Het geding in cassatie
3.1
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De staatssecretaris van Financiën (hierna: de Staatssecretaris) heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft haar standpunt mondeling doen toelichten.
3.2
Voor de inhoud van het eerste tot en met het derde middel verwijs ik, zoals eerder gezegd, naar de samenhangende zaak 20/01457, waarin is geconcludeerd dat die falen.
3.3
Het vierde middel van belanghebbende luidt:
Schending van het recht, in het bijzonder van het bepaalde in de artikelen 28b, 28i Wet OB jo 31, lid 5 Uitv. Besch. OB en artikelen 28d Wet OB jo artikel 4c, lid 1, onder a van de Uitv. Besch. OB, en verzuim van vormen in de zin van artikel 8:77 Awb Pro doordat het Hof oordeelde dat de marge- en globalisatieregeling niet van toepassing is, zulks echter zoals hierna wordt uiteengezet ten onrechte, dan wel op gronden die dat oordeel niet kunnen dragen.
3.4
Belanghebbende heeft bij het vierde middel toegelicht:
Het Hof komt via de verschillende onderdelen in r.o. 5.3.10. tot het oordeel dat de marge- en globalisatieregeling niet van toepassing zou zijn, dit evenwel ten onrechte.
Onderdeel a: het Hof oordeelt ten onrechte dat niet is voldaan aan de administratieve voorwaarden voor toepassing van de marge- en qlobalisatiereqelinq.
De eerste pijler waarop het Hof dit oordeel baseert, is dat de administratie van [X] moet worden verworpen. In cassatiemiddel 1 met de bijbehorende toelichting, is reeds gemotiveerd dat het Hof daartoe ten onrechte heeft geoordeeld. Ik verwijs dan ook daarnaar.
De tweede pijler waarop het Hof dit oordeel baseert, is dat [X] niet zou hebben voldaan aan de artikelen 28b jo 28i Wet OB jo artikel 31, lid 5, tweede volzin, Uitv. Besch. OB. In de eerste plaats oordeelt het Hof hierbij dat [X] niet op zodanig duidelijke en overzichtelijke wijze en met vermelding van zodanige bijzonderheden aantekening heeft gehouden dat aan de hand daarvan de door haar over een bepaald tijdvak verschuldigde belasting kan worden vastgesteld. In de tweede plaats oordeelt het Hof dat [X] met betrekking tot het ingekochte sloopgoud en andere ingekochte goederen haar boekhouding niet op zodanige wijze heeft gevoerd dat aan de hand daarvan het verband tussen inkoop en verkoop kan worden vastgesteld.
De administratie van [X] voldoet aan de wettelijke voorwaarden. In de administratie van [X] zijn de in- en verkoopfacturen van de goederen opgenomen. Tevens maakt [X] gebruik van inkoopverklaringen die ook in de administratie zijn opgenomen. [X] kan de verschuldigde belasting over een bepaald tijdvak dan ook (eenvoudig) vaststellen. [X] heeft daarnaast op afzonderlijke, verschillende grootboekrekeningen de margegoederen geboekt die zijn ingekocht bij particulieren. Ten aanzien van de verkoop werkt [X] ook met de btw-code "marge". Het verband tussen de inkoop en verkoop kan dus wel degelijk aan de hand van de administratie worden vastgesteld.
In de procedure is uitvoerig gereageerd op het standpunt van de inspecteur waarom wél aan de administratieve verplichtingen is voldaan, waaronder in de paragrafen 8.7 - 8.11 van het verweerschrift.
Concluderend voldoet [X] aan de wettelijke voorwaarden voor toepassing van de marge- en globalisatieregeling. Het Hof heeft dan ook óf de wettelijke voorwaarden miskend of onvoldoende inzicht gegeven in zijn gedachtegang die leidt tot het oordeel dat [X] niet aan de wettelijke voorwaarden voldoet.
Voor zover Uw Raad oordeelt dat het Hof op juiste gronden heeft geoordeeld dat [X] haar boekhouding niet op zodanige wijze heeft gevoerd dat aan de hand daarvan het verband tussen inkoop en verkoop kan worden vastgesteld (quod non), merkt [X] op dat zij ook in dat geval nog steeds recht heeft op toepassing van de globalisatieregeling zoals genoemd in artikel 28d Wet OB. In artikel 28d Wet OB is bepaald dat in bepaalde gevallen in afwijking van artikel 28b Wet OB de belasting wordt berekend over de winstmarge per tijdvak van aangifte. Deze globalisatieregeling is juist ingevoerd omdat het voor bepaalde bedrijfstakken onmogelijk is om goederen individueel van inkoop tot verkoop te volgen. In de memorie van toelichting bij de introductie van het marge-systeem is hierover opgenomen (Kamerstukken II, 1994-1995, nr. 23952, nr. 3):
"Ik stel mij voor dat de globalisatie zal worden toegepast voor die sectoren waar het marge- systeem in de praktijk moeilijk uitvoerbaar is zonder heffing per aangifte-tijdvak. Hierbij kan gedacht worden aan bijvoorbeeld de postzegelhandel en de ambulante handel, waarvoor het niet of nauwelijks mogelijk is het marge-systeem per levering van een afzonderlijk goed toe te passen. (...)”
De Staatssecretaris van Financiën zegt in het besluit van 17 juli 2014, BLKB2014/546M hierover:
"4.1 Wederverkopers die de margeregeling toepassen, zijn belasting verschuldigd over het verschil tussen de verkoopprijs en de inkoopprijs van een margegoed (...). Voor bepaalde bedrijfstakken is het echter administratief praktisch onmogelijk goederen individueel van inkoop tot verkoop te volgen. Wederverkopers in deze bedrijfstakken kunnen hierdoor de margeregeling zonder nadere voorziening niet toepassen. Daarom is voor deze wederverkopers de globalisatieregeling in het leven geroepen. Deze regeling maakt het mogelijk om de winstmarge per belastingtijdvak vast te stellen in plaats van per individuele transactie. "
Het Hof heeft dan ook op dit punt de voorwaarden voor toepassing van de globalisatieregeling miskend, of onvoldoende inzicht gegeven in zijn gedachtegang die leidt tot het oordeel dat [X] geen recht heeft op toepassing van de globalisatieregeling.
Onderdeel b: het Hof oordeelt ten onrechte dat de goederen van [X] niet onder de qlobalisatiereqelinq vallen
[X] heeft de correcties op grond van de marge- en globalisatieregeling altijd bestreden. De inspecteur heeft ter onderbouwing van zijn standpunt dat de marge niet op basis van de globalisatieregeling kan worden vastgesteld aangevoerd dat de inkopen van de margegoederen niet gescheiden worden geadministreerd. Zoals bij onderdeel a van dit cassatiemiddel is uiteengezet, zijn de inkopen van de margegoederen wel degelijk gescheiden geadministreerd.
Op geen enkel moment in de procedure heeft de inspecteur het standpunt ingenomen dat de marge niet op basis van de globalisatieregeling kon worden vastgesteld vanwege dat de goederen die belanghebbende inkoopt niet opgesomd zouden staan in artikel 4c, lid 1, onder a Uitv. Besch. OB of dat de inspecteur belanghebbende niet zou hebben aangewezen als bedoeld in artikel 4e, lid 1, onder b. Uitv. Besch. OB. Dit punt is ook niet tijdens de inhoudelijke behandeling bij het Hof aan bod gekomen. Voor [X] komt dit onderdeel in de uitspraak dan ook volledig "uit de lucht vallen". Omdat het geen moment een punt van geschil is geweest, heeft [X] dit aspect ook nimmer (nader) gemotiveerd.
Tussen partijen is nimmer in geschil geweest dat de goederen van [X] onder de globalisatieregeling zouden vallen, anders dan het geschil of sloopgoud een "margegoed" betreft. In hoger beroep kwam hier nog bij of het mogelijk is om de E-LATS zaak van het Hof van Justitie te kunnen projecteren op de Nederlandse situatie.
Onder verwijzing naar de memorie van toelichting bij de introductie van het marge-systeem heeft [X] beargumenteerd dat de handel in "sloopgoederen" juist als voorbeeld wordt genoemd van een sector die te maken zal krijgen met het margesysteem. [5] De rechtbank heeft het standpunt dat sloopgoud een margegoed is gevolgd.
[X] heeft in haar verweerschrift gemotiveerd dat het niet mogelijk is om de E-LATS zaak van het Hof van Justitie te projecteren op de Nederlandse situatie. Ik verwijs naar de paragrafen 8.2 tot en met 8.6.
Volledigheidshalve merkt [X] op dat in het verweerschrift onder paragraaf 8.12 is aangevoerd dat wij van de boekhouder begrijpen dat in het verleden een controle is geweest waarbij ook het aspect van de margeregeling en/of globalisatieregeling is beoordeeld. De werkwijze van de vennootschap - en daarmee dus ook dat het gaat om goederen die onder de margeregeling en/of globalisatieregeling vallen - is toen geaccepteerd.
Een en ander leidt tot de conclusie dat het Hof ten onrechte op grond van een ambtshalve bijgebrachte stelling met mede feitelijke inhoud heeft geoordeeld dat de globalisatieregeling voor [X] niet van toepassing is. Het Hof heeft immers daartoe geoordeeld dat niet gesteld of gebleken is dat de inspecteur [X] heeft aangewezen als bedoeld in artikel 4e, lid 1, onder b. Uitv. Besch. OB. Aangezien de toepasselijkheid van de globalisatieregeling op dat onderdeel tussen partijen niet in geschil was, rustte op [X] geen stelplicht terzake, noch hoefde overigens uit de op de zaak betrekking hebbende stukken van zodanige aanwijzing te blijken.
3.5
In zijn verweerschrift stelt de Staatssecretaris dat het ingestelde beroep niet tot cassatie van de bestreden uitspraak zal kunnen leiden.
4.Wet- en regelgeving, wetsgeschiedenis en jurisprudentie
Wetgeving
4.1
Artikel 28b, eerste lid, van de Wet OB over de zogenoemde margeregeling luidt: [6]
Ingeval een wederverkoper gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen of antiquiteiten levert, wordt, in afwijking van artikel 8, eerste lid, de belasting berekend over de winstmarge. De winstmarge is het verschil tussen de vergoeding en hetgeen ter zake van de levering van een dergelijk goed aan de wederverkoper door hem is of moet worden voldaan.
4.2
Op grond van artikel 2a, eerste lid, onderdeel m, van de Wet OB worden onder kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten verstaan de bij ministeriële regeling aan te wijzen goederen. Op grond van artikel 4, tweede lid, van de Uitvoeringsbeschikking worden deze goederen aangewezen in bijlage J. Bijlage J van de Uitvoeringsbeschikking luidt: [7]
1. kunstvoorwerpen:
a. schilderijen, collages en dergelijke decoratieve platen, schilderijen en tekeningen geheel van de hand van de kunstenaar, met uitzondering van bouwtekeningen en andere tekeningen voor industriële, commerciële, topografische en dergelijke doeleinden en van met de hand versierde voorwerpen alsmede van beschilderd doek voor theatercoulissen, voor achtergronden van studio's of voor dergelijk gebruik (GN-code 9701);
b. originele gravures, originele etsen en originele litho's, dat wil zeggen een of meer door de kunstenaar geheel met de hand vervaardigde platen die in een beperkte oplage rechtstreeks in het zwart of in kleuren zijn afgedrukt, ongeacht het materiaal waarop dit afdrukken is geschied en ongeacht de gevolgde techniek, met uitzondering van de mechanische en van de fotomechanische reproduktietechniek (GN-code 9702 00 00);
c. originele standbeelden en origineel beeldhouwwerk, ongeacht het materiaal waarvan zij vervaardigd zijn, mits het werk geheel van de hand van de kunstenaar is; afgietsels van beeldhouwwerken in een oplage van maximaal acht exemplaren, die door de kunstenaar of diens rechthebbenden wordt gecontroleerd (GN-code 9703 00 00);
d. tapisserieën (GN-code 5805 00 00) en wandtextiel (ex 6304), met de hand vervaardigd volgens originele ontwerpen van kunstenaars, mits er niet meer dan acht exemplaren van elk zijn;
e. unieke voorwerpen van keramiek, geheel van de hand van de kunstenaar en door hem gesigneerd;
f. emailwerk op koper, geheel met de hand vervaardigd tot maximaal acht genummerde en door de kunstenaar of het atelier gesigneerde exemplaren, met uitsluiting van sieraden, juwelen en edelsmeedwerk;
g. foto's die genomen zijn door de kunstenaar, door hem of onder zijn toezicht zijn afgedrukt, gesigneerd en genummerd, met een oplage van maximaal 30 exemplaren voor alle formaten en dragers samen.
2. voorwerpen voor verzamelingen:
a. postzegels, fiscale zegels, gefrankeerde enveloppen en postkaarten, eerstedagsenveloppen en dergelijke, gestempeld of, indien ongestempeld, voor zover zij niet geldig zijn of niet geldig zullen worden (GN-code 9704 00 00);
b. verzamelingen en voorwerpen voor verzamelingen, met een zoölogisch, botanisch, mineralogisch, anatomisch, historisch, archeologisch, paleontologisch, etnografisch of numismatisch belang (GN-code 9705 00 00).
3. antiquiteiten: andere voorwerpen dan kunstvoorwerpen en voorwerpen voor verzamelingen, ouder dan 100 jaar (GN-code 9706 00 00).
4.3
Artikel 28d van de Wet OB over de zogenoemde globalisatieregeling luidde ten tijde van de onderhavige procedure: [8]
In bij ministeriële regeling aan te wijzen gevallen wordt, in afwijking in zoverre van de artikelen 28b en 28c, ter zake van leveringen van goederen waarop een zelfde tarief wordt toegepast, de belasting berekend over de winstmarge per tijdvak van aangifte. Deze winstmarge is het verschil tussen de som van de vergoedingen ter zake van die leveringen in dat tijdvak en de som van hetgeen in dat tijdvak door de wederverkoper is of moet worden voldaan ter zake van in artikel 28b, tweede lid, en 28c, eerste lid, bedoelde leveringen of invoer van dergelijke goederen.
4.4
Artikel 4c, eerste lid, onderdeel a en b, van de Uitvoeringsbeschikking bevat nadere regels voor toepassing van de globalisatieregeling en luidt:
1. Artikel 28d van de wet is van toepassing:
a. ter zake van leveringen door wederverkopers van de volgende goederen alsmede van de gebruikte onderdelen, toebehoren en benodigdheden terzake:
1° vervoermiddelen, daaronder begrepen caravans, fietsen en bromfietsen;
2° kleding;
3° meubels;
4° boeken en tijdschriften;
5° foto-, film- en video-apparatuur alsmede beeld- en geluiddragers zoals grammofoonplaten, video- en muziekcassettes en compact-discs;
6° muziekinstrumenten;
7° huishoudelijke, elektrische en elektronische apparaten;
8° huisdieren;
9° kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten;
b. ter zake van leveringen door wederverkopers van andere goederen dan die bedoeld in onderdeel a, ingeval het onmogelijk of ongebruikelijk is om de goederen administratief van inkoop tot verkoop te volgen of om de aankoopprijs van een partij goederen te splitsen in aankoopprijzen voor elk afzonderlijk goed, mits de wederverkoper op een daartoe gedaan verzoek door de inspecteur is aangewezen.
4.5
Artikel 28i van de Wet OB luidt:
Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld inzake de toepassing van deze afdeling.
4.6
In artikel 4a van de Uitvoeringsbeschikking zijn nadere regels gesteld over de vereiste inhoud van de uit te reiken inkoopverklaring:
1. De wederverkoper is verplicht aan zijn leverancier als bedoeld in artikel 28b, tweede lid, van de wet, een door laatstbedoelde te ondertekenen inkoopverklaring uit te reiken waarin op duidelijke en overzichtelijke wijze zijn vermeld:
a. de dag waarop de levering wordt verricht;
b. naam en adres van de wederverkoper;
c. naam en adres van de leverancier;
d. een duidelijke omschrijving van het geleverde goed (…);
e. de hoeveelheid van de geleverde goederen;
f. het bedrag dat aan de leverancier ter zake van de levering is of moet worden voldaan;
g. een verklaring van de leverancier dat hij ter zake van de levering aan hem van het goed in het geheel geen belasting in aftrek heeft gebracht.
2. De wederverkoper is verplicht een dubbel van de uitgereikte inkoopverklaring te bewaren.
3. Het eerste lid is niet van toepassing:
a. ingeval het bedrag dat aan de leverancier moet worden voldaan minder dan € 500 bedraagt;
b. ingeval de leverancier ingevolge artikel 34c van de wet een factuur uitreikt;
(…)
4.7
Destijds werden, voor zover in casu van belang, de volgende administratieve verplichtingen vermeld in artikel 34, eerste en vierde lid, van de Wet OB: [9]
1. De ondernemer is gehouden, met inachtneming van bij ministeriële regeling te stellen regels, aantekening te houden van de door hem en aan hem verrichte leveringen van goederen en verleende diensten (…)
2. (…)
3. (…)
4. De ondernemer die goederen levert met toepassing van artikel 28b, 28c of 28d, is tevens gehouden, met inachtneming van bij ministeriële regeling te stellen regels, afzonderlijk aantekening te houden van de met toepassing van de onderscheiden artikelen geleverde goederen, alsmede van de invoer en van de leveringen daarvan aan hem.
4.8
In artikel 31, eerste en vijfde lid, van de Uitvoeringsbeschikking zijn nadere regels gesteld inzake de uit de Wet OB voortvloeiende administratieve verplichtingen. Dit artikel luidde destijds voor zover relevant:
1. De ondernemer is gehouden regelmatig aantekening te houden van:
a. de aan hem en door hem uitgereikte facturen alsmede, indien het een wederverkoper betreft, de door hem uitgereikte inkoopverklaringen;
(…)
2-4 (…)
5. De aantekeningen worden op zodanige duidelijke en overzichtelijke wijze en met vermelding van zodanige bijzonderheden gehouden, dat aan de hand daarvan de door de ondernemer of door de rechtspersoon, andere dan ondernemer, over een bepaald belastingtijdvak verschuldigde belasting kan worden vastgesteld. De wederverkoper is tevens gehouden om met betrekking tot goederen die administratief van inkoop tot verkoop zijn te volgen, zijn boekhouding op zodanige wijze te voeren dat aan de hand daarvan het verband tussen inkoop en verkoop kan worden vastgesteld.
4.9
In zijn besluit van 17 juli 2014 heeft de Staatssecretaris onder meer het volgende geschreven over de administratieve verplichtingen voor wederverkopers die de margeregeling toepassen: [10]
6. Administratieve verplichtingen
(…)
6.2
Administratie
Ondernemers moeten hun administratie op een duidelijke en overzichtelijke wijze voeren, zodat zij in staat zijn de verschuldigde belasting over een bepaald tijdvak op eenvoudige wijze vast te stellen. Voor wederverkopers die de margeregeling toepassen geldt als bijzondere eis, dat zij de in- en verkopen van margegoederen afzonderlijk bijhouden (artikel 31, vijfde lid, van de uitvoeringsbeschikking). Dit houdt overigens niet in dat zij twee volledig gescheiden administraties moeten voeren. Het is voldoende als de Belastingdienst de toepassing van de margeregeling op eenvoudige wijze kan controleren. De wederverkoper moet zijn administratie zo inrichten, dat de winstmarge per margegoed (individuele regeling) of per belastingtijdvak (globalisatie) op eenvoudige wijze is vast te stellen.
6.3
Inkoopverklaringen
(…)
Het uitreiken van een inkoopverklaring is geen voorwaarde voor toepassing van de margeregeling. De inkoopverklaring dient alleen om de bewijslast voor de wederverkoper te verlichten. Het niet uitreiken van een inkoopverklaring betekent niet dat de margeregeling niet van toepassing is. Hetzelfde geldt voor het niet ondertekenen van de inkoopverklaring door de leverancier en het niet bewaren van een dubbel van de inkoopverklaring. Aan het ontbreken van een inkoopverklaring kan echter wel het vermoeden worden ontleend dat het goed niet voor toepassing van de margeregeling in aanmerking komt. De wederverkoper zal dan aan de hand van boeken en (andere) bescheiden moeten aantonen dat hij het goed onder de margeregeling kan leveren. Ook zal uit die boeken en bescheiden moeten blijken voor welke prijs hij het goed verkregen heeft.
Wetsgeschiedenis
4.1
In de memorie van toelichting bij de Wijziging van de Wet op de omzetbelasting 1968 in verband met de invoering van een bijzondere regeling voor gebruikte goederen, kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten is het volgende opgemerkt: [11]
1.3.
Doelstelling van het wetsvoorstel
(…)
De sectoren die met ingang van 1 januari 1995 zullen worden geconfronteerd met een stelselwijziging, zijn divers van karakter. Het gaat daarbij in de eerste plaats om sectoren die als hoofddoelstelling van hun economisch handelen - zonder inruil en derhalve met cumulatie van btwheffing - van particulieren afkomstige goederen verkopen. Te denken valt aan de handel in tweedehands goederen - gebruikte goederen – zoals kleding, meubilair, boeken, langspeelplaten, video's en compactdiscs, sloopgoederen, partij-goederen en inboedels, van particulieren verkregen juwelen, antiek, kunst- en verzamelvoorwerpen. Voor deze sectoren zal de introductie van het marge-systeem in beginsel een lastenverlichting betekenen.
In de tweede plaats gaat het om sectoren die thans - veelal als afgeleide van de economische hoofddoelstelling om nieuwe goederen te leveren - de zogenoemde inruilregeling toepassen: de levering van een nieuwgoed gaat gepaard met de inname van een gebruikt goed van een particulier. Dit verschijnsel doet zich in verschillende mate in verschillende sectoren voor. Te denken valt onder meer aan de handel in vervoermiddelen, caravans, juwelen, audio- en audiovisuele apparatuur en dergelijke.
4. Heffing per tijdvak en administratieve verplichtingen
4.1.
Heffing per tijdvak (globalisatie)
De wijzigingsrichtlijn staat toe dat de lid-staten, onder voorbehoud van de in artikel 29 van Pro de zesde richtlijn bedoelde raadpleging, bij de toepassing van het marge-systeem voor bepaalde transacties of voor bepaalde categorieën wederverkopers de maatstaf van heffing per tijdvak van aangifte vaststellen.
Voor leveringen van goederen waarop de marge-regeling van toepassing is, wordt de maatstaf van heffing - de met btw te belasten marge - dan niet per levering van een afzonderlijk goed herleid uit het positieve verschil tussen de inkoopprijs en de verkoopprijs van dat goed, maar wordt de totale per aangifte-tijdvak gerealiseerde winstmarge, exclusief btw, als maatstaf van heffing voor dat tijdvak vastgesteld.
Concreet betekent dit dat de maatstaf van heffing per aangifte-tijdvak wordt herleid uit het (positieve) verschil tussen het totaalbedrag van de verkoopprijzen voor de in dat tijdvak met toepassing van de marge-regeling verrichte leveringen en het totaalbedrag van de inkoopprijzen in dat tijdvak.
Dit systeem waarbij gewerkt wordt met een «globale» marge per aangifte-tijdvak, wordt aangeduid als globalisatie. De wijzigingsrichtlijn opent deze mogelijkheid om onder meer een oplossing te bieden voor de moeilijkheden die zich voordoen in bepaalde bedrijfssectoren – bij voorbeeld de postzegelhandel - bij toepassing van een marge-regeling waarin wordt uitgegaan van de marge per levering.
(…)
Ik stel mij voor dat de globalisatie zal worden toegepast voor die sectoren waar het marge-systeem in de praktijk moeilijk uitvoerbaar is zonder heffing per aangifte-tijdvak. Hierbij kan gedacht worden aan bijvoorbeeld de postzegelhandel en de ambulante handel, waarvoor het niet of nauwelijks mogelijk is het marge-systeem per levering van een afzonderlijk goed toe te passen. Voorts kan de toepassing van de globalisatie van belang zijn voor die sectoren, waarbij zonder toepassing van deze methode een verstoring van de markt en van geldende handelsgebruiken kan optreden. Tevens kan bij het toestaan van globalisatie aan een sector worden meegewogen dat de desbetreffende sector wordt geconfronteerd met een niet-bedoelde financiële verzwaring als gevolg van het vervallen van de huidige inruilregeling. Ik heb dit nader toegelicht in de paragrafen 2.5 (voor de handel in vervoermiddelen) en 2.4 (voor andere sectoren die de inruilregeling toepassen).
(…)
4.2.
Administratieve verplichtingen
In de wijzigingsrichtlijn zijn niet veel extra administratieve verplichtingen voor ondernemers opgenomen.
Wederverkopers die zowel leveringen verrichten met toepassing van het normale btw-stelsel als leveringen met toepassing van de marge-regeling, zijn verplicht deze verschillende transacties afzonderlijk bij te houden.
Aan wederverkopers die de globalisatie-methode zullen gaan toepassen, zullen nadere eisen van administratieve aard worden gesteld - bij voorbeeld aan de inkoopadministratie - die afhankelijk zullen zijn van de uiteindelijke vormgeving van de regeling ter zake.
Onderdeel B (artikel 2a van de wet)
In artikel 2a, eerste lid, van de wet, is een aantal definities opgenomen. Deze definities zijn gebaseerd op de zesde richtlijn.
(…)
In de definitie zijn ook uitgesloten bij ministeriële regeling aan te wijzen edele metalen en edelstenen. Daarbij kan worden gedacht aan ruwe, onbewerkte edelstenen en edele metalen. Het is uitdrukkelijk de bedoeling om bewerkte edelstenen, bewerkte edele metalen en sieraden, niet van de definitie van een gebruikt goed uit te zonderen, zodat op de levering daarvan de margeregeling kan worden toegepast. Overigens wil de Europese Commissie voor goud in bepaalde verschijningsvormen nog een bijzondere richtlijn vaststellen (voorstel voor een richtlijn van de Raad tot aanvulling van het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde en tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG bijzondere regeling voor goud (PbEG C 302), zoals door de Commissie ingediend op 28 oktober 1992).
Jurisprudentie
4.11
Over de verhouding tussen de administratieve verplichtingen in artikel 52 van Pro de AWR en in artikel 34 van Pro de Wet OB heeft de Hoge Raad op 22 september 2006 als volgt geoordeeld: [12]
3.3.1.
Het Hof heeft vastgesteld dat belanghebbende de dagontvangsten dagelijks berekent op basis van het verschil tussen het kasdagsaldo aan het einde van de dag en het kasdagsaldo aan het begin van de dag, zonder dat van elke ontvangst in de loop van de dag afzonderlijk aantekening wordt gehouden. Het Hof heeft geoordeeld dat belanghebbende heeft voldaan aan de op haar ingevolge de artikelen 34 en 35 van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) juncto de artikelen 31 en 32 van de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 rustende administratieve verplichtingen.
4. Beoordeling van de in het principale beroep voorgestelde middelen
4.1.
Middel I slaagt in zoverre daarin wordt betoogd dat het Hof ten onrechte niet is ingegaan op de stelling van de Inspecteur dat belanghebbende zich niet heeft gehouden aan de op haar ingevolge artikel 52, lid 4, AWR rustende verplichting om door haar met betrekking tot haar inkomsten en/of uitgaven opgemaakte bescheiden te bewaren en de aan deze stelling gekoppelde zogeheten omkering en verzwaring van de bewijslast zonder nadere motivering niet van toepassing heeft doen zijn. Uit de stukken van het geding volgt dat de Inspecteur zich op het standpunt heeft gesteld dat belanghebbende in strijd met de bewaarplicht van artikel 52, lid 4, van de AWR heeft gehandeld door de dagelijks op (klad)papier of diskettes gemaakte berekeningen ter bepaling van de dagomzet niet te bewaren.
Het Hof had deze stelling van de Inspecteur niet onbesproken mogen laten. De bij of krachtens de Wet OB gegeven regels met betrekking tot de administratieve verplichtingen van een ondernemer vormen een aanvulling op de algemene administratieverplichtingen, genoemd in hoofdstuk VII, afdeling 2, van de AWR, met name artikel 52. Deze administratieverplichtingen worden derhalve niet opzij gezet, zodat deze stelling van de Inspecteur afzonderlijk behandeld moet worden.
4.12
In de zaak Sjelle Autogenbrug van 18 januari 2017 over gebruikte auto-onderdelen die uit autowrakken werden gedemonteerd, oordeelde het Hof van Justitie van de Europese Unie over het begrip ‘gebruikte goederen’ en over de vereiste administratie: [13]
30 Volgens artikel 311, lid 1, punt 1, van richtlijn 2006/112 zijn „gebruikte goederen” „roerende lichamelijke zaken die in de staat waarin zij verkeren of na herstelling opnieuw kunnen worden gebruikt”.
(…)
43 De onder de winstmargeregeling bepaalde maatstaf van heffing moet bovendien blijken uit een boekhouding die toestaat na te gaan of alle voorwaarden voor de toepassing van die regeling zijn vervuld.
4.13
In de zaak E LATS van 11 juli 2018 heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie geoordeeld over de vraag of onder het begrip ‘gebruikte goederen’ ook gebruikte goederen vallen die edelmetalen of edelstenen bevatten en die worden doorverkocht met het oog op terugwinning van deze metalen of stenen. Zie ook de administratieve voorwaarde in r.o. 38. [14]
19 Wat in de eerste plaats de bewoordingen van artikel 311, lid 1, punt 1, van de btw-richtlijn betreft, zij eraan herinnerd dat volgens deze bepaling onder „gebruikte goederen” wordt verstaan, „roerende lichamelijke zaken die in de staat waarin zij verkeren of na herstelling opnieuw kunnen worden gebruikt, andere dan kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten, en andere dan edele metalen of edelstenen als omschreven door de lidstaten”.
20 Hieruit volgt dat een goed aan verschillende voorwaarden moet voldoen om als een gebruikt goed in de zin van die bepaling te kunnen worden beschouwd, namelijk ten eerste een roerende lichamelijke zaak zijn, ten tweede in de staat waarin het verkeert of na herstelling opnieuw kunnen worden gebruikt, en ten derde niet behoren tot de categorie van kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten of die van edelmetalen en edelstenen.
21 Aangaande de eerste en de tweede voorwaarde moet eraan worden herinnerd dat het Hof reeds heeft geoordeeld dat het begrip „gebruikte goederen” in de zin van artikel 311, lid 1, punt 1, van de btw-richtlijn mede ziet op roerende lichamelijke goederen die in de staat waarin zij verkeren of na herstelling opnieuw kunnen worden gebruikt, wanneer zij worden gedemonteerd uit een ander goed waarin zij als onderdeel waren verwerkt, en dat de kwalificatie als „gebruikt goed” enkel vereist dat het gebruikte goed de functionaliteiten heeft behouden die het had toen het nieuw was, en dat het daarom, in de staat waarin het verkeert of na herstelling, opnieuw kan worden gebruikt (zie in die zin arrest van 18 januari 2017, Sjelle Autogenbrug, C‑471/15, EU:C:2017:20, punten 31 en 32).
22-27 (…)
28 Voorts houdt de uitsluiting van edelmetalen en edelstenen van de winstmargeregeling, zoals de advocaat-generaal in de punten 49 tot en met 55 van zijn conclusie heeft opgemerkt, verband met het feit dat de waarde die men aan edelmetalen en edelstenen hecht niet alleen voortvloeit uit het nut ervan als grondstof voor de vervaardiging van andere goederen, maar in wezen samenhangt met de intrinsieke waarde die eraan kan worden toegekend. Zelfs zonder dat deze metalen en stenen hoeven te worden verwerkt in of omgevormd tot een product met een specifieke functionaliteit, hebben zij dus een eigen functionaliteit – namelijk het vertegenwoordigen van een financiële waarde op de markt voor edelmetaal of edelsteen. Zij verliezen deze intrinsieke waarde trouwens niet wanneer ze meermaals worden hergebruikt, aangezien het materialen zijn die met behoud van hun waarde eenvoudig kunnen worden herwonnen en omgevormd.
29-32 (…)
33 Om onder de categorie „gebruikte goederen” in de zin van artikel 311, lid 1, punt 1, van de btw-richtlijn – die in aanmerking komen voor de bijzondere winstmargeregeling – en niet onder de categorie van de „edele metalen of edelstenen” – die van die regeling zijn uitgesloten – te kunnen vallen, moet een voorwerp dat uit dergelijke metalen of stenen is samengesteld bijgevolg een andere functionaliteit hebben dan die welke inherent is aan de materialen waaruit het is samengesteld, moet het deze functionaliteit hebben behouden en moet het, in de staat waarin het verkeert of na herstelling, opnieuw kunnen worden gebruikt.
34 Wanneer een voorwerp daarentegen geen andere functionaliteit heeft dan die welke inherent is aan de materialen waaruit het is samengesteld of geen dergelijke andere functionaliteit kan vervullen, kan dit voorwerp, zoals de advocaat-generaal in punt 72 van zijn conclusie heeft opgemerkt, niet in aanmerking komen voor de bijzondere winstmargeregeling aangezien zijn economische cyclus eindigt en het voorwerp enkel nog nut heeft om te worden verwerkt tot een nieuw voorwerp dat een nieuwe economische cyclus zal doorlopen. Op die manier verdwijnt het risico op dubbele belasting – reden waarom de winstmargeregeling werd ingevoerd.
35 Om in een specifiek geval uit te maken of een doorverkocht goed tot de categorie „gebruikte goederen” dan wel de categorie „edelmetalen en edelstenen” behoort, moet met name rekening worden gehouden met alle objectieve omstandigheden waarin de doorverkoop tot stand is gekomen. Zoals uit de rechtspraak van het Hof blijkt, hebben de in de btw-richtlijn gehanteerde begrippen immers een objectief karakter en worden zij onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat van de betrokken handeling toegepast (zie in die zin arrest van 6 juli 2006, Kittel en Recolta Recycling, C‑439/04 en C‑440/04, EU:C:2006:446, punt 41).
36 Dat factoren zoals de bedoeling van de bij de transactie betrokken belastingplichtige in aanmerking worden genomen, druist dan ook in – behalve in uitzonderlijke gevallen – tegen de doelstellingen van het gemeenschappelijke btw-stelsel, namelijk de rechtszekerheid te waarborgen en de heffing van de btw te vergemakkelijken door af te gaan op de objectieve aard van de betrokken handeling (arrest van 6 juli 2006, Kittel en Recolta Recycling, C‑439/04 en C‑440/04, EU:C:2006:446, punt 42 en aldaar aangehaalde rechtspraak).
37 Factoren zoals de manier waarop de betrokken voorwerpen worden aangeboden, de waarderingsmethode voor die voorwerpen en de facturatiemethode – te weten in bulk (bruto/gewicht) of per stuk – zijn daarentegen objectieve kenmerken waarmee bijgevolg rekening kan worden gehouden, zoals de advocaat-generaal in de punten 78 en 82 van zijn conclusie heeft aangegeven.
38 Hieraan moet in dit verband worden toegevoegd dat aangezien de onder de winstmargeregeling bepaalde maatstaf van heffing moet blijken uit een boekhouding die toestaat na te gaan of alle voorwaarden voor de toepassing van die regeling zijn vervuld (arrest van 18 januari 2017, Sjelle Autogenbrug, C‑471/15, EU:C:2017:20, punt 43), de boekhouding van de belastingplichtige wederverkoper en de bijbehorende facturen, behalve in uitzonderlijke gevallen, objectieve informatie kunnen verschaffen over de betrokken transactie en de verkochte voorwerpen.
39 Gelet op al het voorgaande dient op de gestelde vragen te worden geantwoord dat artikel 311, lid 1, punt 1, van de btw-richtlijn aldus moet worden uitgelegd dat gebruikte goederen die edelmetalen of edelstenen bevatten niet onder het begrip „gebruikte goederen” vallen indien zij niet meer geschikt zijn om hun oorspronkelijke functie te vervullen en enkel nog de functionaliteiten overhouden die inherent zijn aan die metalen en stenen, waarbij het aan de nationale rechter staat om dit te verifiëren rekening houdend met alle relevante objectieve omstandigheden van elk specifiek geval.
5.Beoordeling
5.1
Voor de beoordeling van de eerste drie middelen verwijs ik naar de conclusie in de zaken 20/01457 en 20/01462. Ik ben daar gekomen tot de conclusie dat de eerste drie middelen falen.
5.2
Daarvan uitgaande blijft gelden dat: 1) de boekhouding van belanghebbende vanwege diverse ernstige tekortkomingen niet als grondslag voor de omzet- en winstberekening kan dienen, 2) belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft gedaan en 3) de door de Inspecteur bij gebreke van een betrouwbare administratie gemaakte schattingen, redelijk te achten zijn.
5.3
Het vierde middel is gericht tegen het oordeel van het Hof dat de margeregeling en de globalisatieregeling hier niet van toepassing zijn. Daarover wil ik ten principale opmerken dat het mij voorkomt dat die regelingen – wat daar inhoudelijk verder ook van zij – alleen maar correct uitvoerbaar zijn op basis van een betrouwbare administratie. Als die er niet is, zoals in casu, moet al dadelijk worden geconstateerd dat niet kan worden toegekomen aan toepassing van de margeregeling en de globalisatieregeling. [15]
5.4
In middelonderdeel 4A betoogt belanghebbende dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat niet is voldaan aan de administratieve voorwaarden voor toepassing van de marge- en globalisatieregeling.
5.5
Ik merk op dat naast de administratieplicht zoals die is opgenomen in artikel 52 van Pro de AWR, voor de omzetbelasting geldt, op grond van artikel 34, eerste lid, van de Wet OB, dat een ondernemer gehouden is aantekening te houden van de door hem en aan hem verrichte leveringen van goederen. De ondernemer die goederen levert met toepassing van de marge- of globalisatieregeling is tevens gehouden afzonderlijk aantekening te houden van de met toepassing van deze regelingen geleverde goederen. [16] De bij of krachtens de Wet OB gegeven regels met betrekking tot de administratieve verplichtingen van een ondernemer vormen een aanvulling op de algemene administratieverplichtingen, genoemd in met name artikel 52 van Pro de AWR. [17]
5.6
Artikel 31, vijfde lid, van de Uitvoeringsbeschikking stelt als voorwaarde dat de wederverkoper die de margeregeling toepast (goederen zijn administratief van inkoop tot verkoop te volgen) zijn boekhouding op zodanige wijze voert dat aan de hand daarvan het verband tussen inkoop en verkoop kan worden vastgesteld. De in- en verkopen van margegoederen moeten dus afzonderlijk worden bijgehouden. [18] In een besluit heeft de Staatssecretaris te kennen gegeven dat dit niet inhoudt dat wederverkopers twee volledig gescheiden administraties moeten voeren. Het is voldoende als de Belastingdienst de toepassing van de margeregeling op eenvoudige wijze kan controleren. De wederverkoper moet zijn administratie zo inrichten, dat de winstmarge per margegoed (individuele regeling) of per belastingtijdvak (globalisatie) op eenvoudige wijze is vast te stellen. [19]
5.7
Dat lijkt mij juist, aangezien een administratie zodanig moet zijn ingericht dat uit de aanwezige administratie – zonder nadere berekeningen en wijzigingen – de actuele stand van zaken meteen moet zijn af te leiden. Ik zou ook niet weten hoe men een margeregeling zou moeten uitvoeren zonder dat per goed de inkoop en verkoop vastliggen in de administratie.
5.8
In de zaak Sjelle Autogenbrug heeft het Hof van Justitie beslist dat de onder de winstmargeregeling bepaalde maatstaf van heffing, moet blijken uit een boekhouding die toestaat na te gaan of alle voorwaarden voor de toepassing van die regeling zijn vervuld. [20]
5.9
Het niet juist of onvolledig administreren van de inkopen en het niet juist bijhouden van kasmutaties heeft het Hof als ernstige tekortkomingen aangemerkt. Het oordeel van het Hof dat niet aan de voorwaarden voor toepassing van de margeregeling is voldaan als de administratie onbetrouwbaar is, getuigt naar mijn mening niet van een onjuiste rechtsopvatting en is voor het overige verweven met waarderingen van feitelijke aard die niet onbegrijpelijk te achten zijn.
5.1
Ook het oordeel van het Hof dat belanghebbende niet op zodanig duidelijke en overzichtelijke wijze en met vermelding van zodanige bijzonderheden aantekening heeft gehouden, dat aan de hand daarvan de door haar over een bepaald belastingtijdvak verschuldigde belasting kan worden vastgesteld, acht ik gelet op het voorgaande niet onbegrijpelijk.
5.11
Daarmee valt reeds het doek voor het vierde middel, maar ik ga nog kort in op middelonderdeel 4B.
5.12
Daarin klaagt belanghebbende dat het Hof ten onrechte heeft geoordeeld dat de goederen van belanghebbende niet onder de globalisatieregeling vallen.
5.13
Ik merk daarover op dat in artikel 4c, eerste lid, onderdeel a, van de Uitvoeringsbeschikking diverse goederen zijn aangewezen waarop de globalisatieregeling van toepassing is. Onder 9° worden kunstvoorwerpen, voorwerpen voor verzamelingen en antiquiteiten genoemd. Deze goederen zijn gedefinieerd in Bijlage J van de Uitvoeringsbeschikking. De goederen waar belanghebbende in handelde (sieraden en edele metalen) vallen naar mijn mening niet onder de definities in Bijlage J. Van het begrip ‘kunstvoorwerpen’ worden sieraden, juwelen en edelsmeedwerk van emailwerk uitgesloten (letter f). ‘Gebruikte goederen’ zijn in artikel 4c, eerste lid, onderdeel a, van de Uitvoeringsbeschikking niet aangewezen. Daarom heeft het Hof terecht beslist dat de goederen van belanghebbende niet vallen onder de globalisatieregeling.
5.14
Dan blijft alleen nog over dat van de globalisatieregeling eventueel gebruik zou kunnen worden gemaakt als de goederen van belanghebbende op haar verzoek zouden zijn aangewezen door de Inspecteur, maar dat is gesteld noch gebleken.
5.15
Op een en ander stuit het vierde middel af.
6.Conclusie
De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond dient te worden verklaard.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal