Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer24/00735
Datum5 juli 2024
BelastingkamerB
Onderwerp/tijdvakInkomstenbelasting/premie volksverzekeringen
Nr. Gerechtshof 23/1215 tot en met 23/1219
Nr. Gerechtshof 21/05245
Nr. Rechtbank 18/7861 tot en met 18/7864; 19/6018; 19/6019
CONCLUSIE
R.J. Koopman
In de zaak van
[X]
tegen
staatssecretaris van Financiën
1.Inleiding
1.1
De zaak waarin ik deze conclusie neem, behoort tot een reeks van vijf zaken [1] over de bewijsmaatstaf bij bestuurlijke boetes. In de gemeenschappelijke bijlage bij deze vijf conclusies zet ik uiteen dat en waarom ik van mening ben dat de te hanteren strenge bewijsmaatstaf ‘overtuigend aantonen’ niet uitsluit dat het bewijs van de bestanddelen van het beboetbare feit wordt ontleend aan niet ontzenuwde vermoedens. Wel moeten die niet ontzenuwde vermoedens zo sterk zijn dat zij het oordeel rechtvaardigen dat het redelijkerwijs niet anders kan zijn dan dat het beboetbare feit door de belastingplichtige is gepleegd.
1.2
De belanghebbende in deze zaak drijft samen met de belanghebbende uit de zaak met het nummer 24/00736 – waarin ik vandaag ook conclusie neem – een onderneming in de vorm van een vennootschap onder firma. De Inspecteur heeft diverse malen een waarneming ter plaatse verricht en is een boekenonderzoek gestart naar de aangiften in de inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen. Naar aanleiding van het boekenonderzoek heeft de Inspecteur aanslagen en vergrijpboetes opgelegd. Tegen deze aanslagen en boetes is beroep, hoger beroep en cassatie ingesteld.
1.3
De Hoge Raad heeft overwogen dat de enkele omstandigheid dat de ten onrechte niet-aangegeven inkomsten aanzienlijk zijn, niet de conclusie kan rechtvaardigen dat de belastingplichtige met opzet een onjuiste aangifte heeft gedaan, ook niet in de vorm van voorwaardelijk opzet. De Hoge Raad heeft de zaak verwezen naar het Hof Amsterdam voor een nadere beoordeling van de vraag of belanghebbende de voor oplegging van de boeten op grond van art. 67d(1) AWR vereiste opzet heeft gehad.
1.4
Het Hof overweegt dat het hanteren van een zo gebrekkige, oncontroleerbare inkoop- en kasadministratie als die van de coffeeshop geen enkele andere plausibele verklaring toelaat dan dat dit is gebeurd met het doel om stelselmatig omzet en winst buiten het zicht van de Belastingdienst te houden. Naar het oordeel van het Hof is de verklaring van belanghebbende daarover volstrekt ongeloofwaardig.
1.5
In cassatie is het middel van belanghebbende gericht tegen bovenstaande overweging van het Hof. Uit het arrest van 3 februari 2023 [2] volgt dat bepaalde gedragingen naar hun uiterlijke verschijningsvorm kunnen worden aangemerkt als zozeer gericht op een bepaald gevolg dat het – behoudens contra-indicaties – niet anders kan zijn dan dat de betrokkene dat gevolg heeft gewild of althans de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg bewust heeft aanvaard. Die contra-indicaties bestaan volgens belanghebbende hierin dat hij zijn administratie altijd heeft ingericht conform de instructies van de controlerend ambtenaren die de uitvoering van deze instructies meermaals hebben gecontroleerd en uitdrukkelijk hebben goedgekeurd.
1.6
Het een sluit het andere echter niet uit. De omstandigheid dat belanghebbende zijn administratie heeft ingericht conform de instructies van controle-ambtenaren, sluit niet uit dat hij wist dat zijn – op basis van die administratie opgestelde – aangiften aanzienlijk te laag waren en dat hij dit ook wilde. Het Hof kon gebruik maken van deze niet-ontzenuwende bewijsvermoedens. Ik kom tot de slotsom dat het beroep in cassatie ongegrond moet worden verklaard.
2.De feiten en het geding in feitelijke instanties
De feiten
2.1
Belanghebbende drijft samen met de belanghebbende uit de zaak met het nummer 24/00736 een onderneming in de vorm van een vennootschap onder firma (de VOF). Belanghebbende is gerechtigd tot 50% van de winst van de VOF. De activiteiten van de VOF bestaan uit de exploitatie van een coffeeshop.
2.2
De in- en verkopen van de coffeeshop gebeuren contant. Er wordt geen gebruikgemaakt van een kasregister. De bedrijfsleider noteert dagelijks de ontvangsten en uitgaven op speciaal daartoe ingerichte kasstaten. Voor het bepalen van de omzet van de cannabisproducten maakt de coffeeshop gebruik van speciaal daartoe ingerichte lijsten (dagstaten). Op basis van de beginvoorraden, de aanvullingen en de eindvoorraden wordt in de dagstaten per product de dagomzet en de inkoopwaarde berekend. De dagomzet wordt genoteerd op de kasstaten. Op de kasstaten worden ook de uitgaven, de privéonttrekkingen en – stortingen en de omzet van de overige artikelen genoteerd. Deze gegevens en de diverse bankmutaties worden door de adviseur van belanghebbende geboekt in een geautomatiseerde administratie. De omzet uit de verkoop van overige artikelen wordt bepaald op basis van een staffellijst waarop wordt bijgehouden welke producten zijn verkocht.
2.3
De Inspecteur heeft diverse malen een waarneming ter plaatse (wtp) verricht bij de coffeeshop. De Inspecteur heeft tijdens de wtp’s aansluitberekeningen gemaakt tussen de omzet verkopen softdrugs volgens de voorraadadministratie en die volgens de kasadministratie.
2.4
De Inspecteur is een boekenonderzoek gestart naar onder meer de aangiften inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen (IB/PVV) van belanghebbende voor de jaren 2011 tot en met 2013. Dit boekenonderzoek is later uitgebreid met de jaren 2014 tot en met 2016. Bij brief van 11 juni 2018 heeft de Inspecteur het conceptrapport van het boekenonderzoek aan belanghebbende gestuurd. In de brief heeft de Inspecteur tegelijkertijd aangekondigd bij de aanslagen vergrijpboetes op grond van art. 67d AWR op te leggen.
2.5
De Inspecteur heeft aan belanghebbende voor de jaren 2011 tot en met 2016 aanslagen IB/PVV opgelegd. Bij de aanslagen IB/PVV 2012 tot en met 2016 zijn vergrijpboeten opgelegd. De boeten bedragen respectievelijk €51.291 (2012), €71.136 (2013), €123.428 (2014), €110.130 (2015) en €136.882 (2016). In cassatie zijn alleen nog de vergrijpboetes in geschil.
2.6
Met betrekking tot de aanslagen in de IB/PVV voor de jaren 2011 tot en met 2013 heeft de Inspecteur ten aanzien van belanghebbende een informatiebeschikking als bedoeld in art. 52a(1) AWR gegeven. Bij die beschikking heeft de Inspecteur vastgesteld dat belanghebbende met betrekking tot de VOF voor die jaren niet of niet volledig heeft voldaan aan de in art. 52 AWR Pro voorgeschreven verplichtingen. Die beschikking heeft het gerechtshof Den Haag eerder, in een andere procedure vernietigd. [3] Het gerechtshof Den Haag heeft die vernietiging onder meer erop gegrond dat de door de Inspecteur geconstateerde aansluitverschillen in de administratie van de VOF onvoldoende waren voor het oordeel dat niet aan de hiervoor bedoelde administratieplicht is voldaan en dat de Inspecteur zijn stelling dat de VOF in de kasadministratie niet de daadwerkelijke inkomsten en uitgaven heeft geboekt, niet aannemelijk heeft gemaakt. De Hoge Raad heeft het door de Staatssecretaris tegen die uitspraak van het gerechtshof Den Haag ingestelde beroep in cassatie ongegrond verklaard. [4]
Rechtbank Den Haag [5]
2.7
De Rechtbank oordeelde dat de Inspecteur niet aannemelijk heeft gemaakt dat de door belanghebbende ingediende aangiften (aanzienlijk) te laag zijn. Evenmin was volgens de Rechtbank aannemelijk dat de administratie van de VOF over de jaren 2011 tot en met 2016 gebreken vertoont die ertoe leiden dat de volgens belanghebbende ingediende aangiften verschuldigde belasting verhoudingsgewijs aanzienlijk lager is dan de werkelijk verschuldigde belasting. Aangezien bij de Rechtbank niet in geschil was dat de aangiften over de jaren 2011 tot en met 2016 in overeenstemming zijn met de administratie van de coffeeshop, zijn de correcties met betrekking tot de omzet en winst cannabisproducten ten onrechte aangebracht. Gelet hierop zijn de vergrijpboetes eveneens ten onrechte aan belanghebbende opgelegd, aldus de Rechtbank.
Gerechtshof Den Haag [6]
2.8
Bij het gerechtshof Den Haag had de Inspecteur zich primair op het standpunt gesteld dat belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft gedaan zodat de bewijslast moet worden omgekeerd en verzwaard. Volgens dat hof heeft de Inspecteur aannemelijk gemaakt dat aan de administratie en het administratieve systeem van de VOF ernstige gebreken kleven. Hof Den Haag stelde hierbij voorop dat, gelet op de omstandigheid dat in belanghebbendes onderneming alle in- en verkooptransacties per kas werden verricht, en mede gelet op de aard en de omvang van de onderneming, een kasadministratie een centraal en onmisbaar onderdeel van de administratie van de onderneming behoort te zijn. Voor een goed en volledig overzicht van de geldstromen binnen de onderneming is een doorlopende en volledige kasadministratie, die bovendien te controleren is, van wezenlijk belang.
2.9
Naar het oordeel van het gerechtshof den Haag had de Inspecteur zijn schatting van de omzet van de VOF en de winst van belanghebbende voldoende gemotiveerd, en heeft belanghebbende hiertegenover niet aannemelijk gemaakt dat en waarom die omzet respectievelijk die winst lager is dan door de Inspecteur is berekend. Daarom moet de schatting door de Inspecteur van de niet aangegeven omzet en winst worden geaccepteerd. Het gerechtshof achtte het verder aannemelijk dat belanghebbende aanzienlijke inkomsten heeft genoten en dat hij, door deze inkomsten niet in zijn aangiften voor de jaren 2011 tot en met 2016 op te nemen, willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat van hem in die jaren te weinig belasting zou worden geheven. Aangezien de verschuldigde belasting is komen vast te staan aan de hand van een schatting, heeft hof Den Haag de vergrijpboeten gematigd tot € 10.000 voor elk van de jaren 2012 tot en met 2016.
Tegen deze uitspraak is beroep in cassatie ingesteld door belanghebbende.
Hoge Raad [7]
2.1
Ten aanzien van de vergrijpboeten heeft de Hoge Raad overwogen dat het gerechtshof Den Haag in zijn uitspraak diende te vermelden op grond van welke feiten en omstandigheden de conclusie is gerechtvaardigd dat belanghebbende met opzet onjuiste aangiften heeft gedaan als bedoeld in art. 67d(1) AWR. Met hetgeen dat hof in zijn uitspraak aan dat oordeel ten grondslag heeft gelegd, heeft het echter onvoldoende duidelijk gemaakt op grond van welke feiten en omstandigheden het heeft aangenomen dat belanghebbende de voor de aanwezigheid van (voorwaardelijk) opzet vereiste bewustheid had met betrekking tot de onjuistheid van zijn aangiften, aldus de Hoge Raad.
2.11
De Hoge Raad verwijst daarbij met een ‘vgl’ naar de arresten van 10 februari 2023 [8] en 31 maart 2023 [9] en overweegt dat de enkele omstandigheid dat de ten onrechte niet-aangegeven inkomsten aanzienlijk zijn, niet de conclusie kan rechtvaardigen dat de belastingplichtige met opzet een onjuiste aangifte heeft gedaan, ook niet in de vorm van voorwaardelijk opzet. De Hoge Raad heeft de zaak verwezen naar het Hof Amsterdam voor een nadere beoordeling van de vraag of belanghebbende de voor oplegging van de boeten op grond van art. 67d(1) AWR vereiste opzet heeft gehad. De Hoge Raad merkt daarbij nog het volgende op:
“3.5.2 Met het oog op het geding na verwijzing verdient opmerking dat de waarborgen die belanghebbende kan ontlenen aan artikel 6, lid 2, van het EVRM meebrengen dat de aanwezigheid van een bestanddeel van een beboetbaar feit, zoals in dit geval opzet, alleen kan worden aangenomen als de daarvoor vereiste feiten en omstandigheden overtuigend zijn aangetoond. [10] ”
Gerechtshof Amsterdam [11]
2.12
Na verwijzing zijn uitsluitend de door de Inspecteur aan belanghebbende op grond van art. 67d AWR opgelegde vergrijpboeten nog in geschil.
2.13
De middelen van cassatie gericht tegen het oordeel van het hof Den Haag dat de schattingen van de winst door de Inspecteur voldoende gemotiveerd en redelijk zijn, zijn door de Hoge Raad verworpen en het Hof vindt – als er al van moet worden uitgegaan dat dit na cassatie nog aan zijn oordeel onderworpen is – geen reden anders te oordelen dan het hof Den Haag. De overwegingen van het hof Den Haag heeft het Hof daartoe overgenomen tot de zijne gemaakt.
2.14
De na cassatie nog te beantwoorden vraag of belanghebbende opzet kan worden verweten, heeft het Hof bevestigend beantwoord. Het heeft daartoe overwogen:
“5.4. Voor het hanteren van een zo gebrekkige, oncontroleerbare inkoop- en kasadministratie als die van de coffeeshop ziet het Hof geen enkele andere plausibele verklaring dan dat dit is gebeurd met het doel om stelselmatig omzet en winst buiten het zicht van de Belastingdienst te houden. Dit beeld wordt versterkt doordat belanghebbende na 18 oktober 2013 heeft geweigerd mee te werken aan onderzoek ter vaststelling van de daadwerkelijke gemiddelde omzet per bezoeker en is blijven vasthouden aan zijn in het geheel niet onderbouwde en, naar het oordeel van het Hof, volstrekt ongeloofwaardige verklaring daarover. Alle omzet in de coffeeshop wordt per kas gerealiseerd. Het is ondenkbaar en volstrekt ongeloofwaardig dat belanghebbende niet heeft geweten dat de werkelijke kasontvangsten zeer aanzienlijk meer waren dan die volgens de administratie.
5.5.
Door desalniettemin bij het doen van de aangiften de werkelijke kasstromen – en daarmee de werkelijke winst - te negeren en de aangiften te doen overeenkomstig de administratie, heeft belanghebbende naar buiten redelijke twijfel vaststaat bewust onjuiste aangiften gedaan. Het is derhalve aan de opzet van belanghebbende te wijten dat de aangiften onjuist zijn gedaan.”
3.Het geding in cassatie
3.1
Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend.
3.2
Belanghebbende komt in cassatie met vier middelen. Het eerste middel van belanghebbende houdt in dat essentiële stellingen van belanghebbende onbesproken zijn door het Hof. In het tweede cassatiemiddel stelt belanghebbende dat een schatting niet kan dienen tot bewijs dat de vereiste aangifte (opzettelijk) niet is gedaan. Het derde cassatiemiddel bevat de klacht dat er niet kan worden voldaan aan de bewijsmaatstaf ‘overtuigend aantonen’ aangezien er nog twijfel is. Ten slotte stel belanghebbende in zijn vierde cassatiemiddel dat het Hof onvoldoende heeft gemotiveerd uit welke gedragingen buiten twijfel de opzet blijkt.
3.3
Het eerste middel keert zich met rechts- en motiveringsklachten tegen de oordelen van het Hof dat (i) de gebreken in de administratie van de VOF dermate ernstig zijn dat de administratie niet kan dienen als grondslag voorde winst- en omzetberekening, waarbij de bevindingen van de waarnemingen ter plaatse leiden tot de constatering dat de administratie ook inhoudelijk onjuist is in die zin dat op structurele basis niet alle omzet in de dagstaten is verwerkt [12] en (ii) de schattingen van de winst van de Inspecteur voldoende gemotiveerd en redelijk zijn. [13]
3.4
Het tweede middel van belanghebbende keert zich tegen het oordeel van het Hof dat buiten redelijke twijfel vaststaat dat de op basis van de in de administratie van de VOF verantwoorde omzet en winst gedane aangiften onjuist zijn.
3.5
Het derde en vierde cassatiemiddel van belanghebbende zijn gericht tegen de onderbouwing (ovw. 5.4) van het oordeel van het Hof dat belanghebbende bewust onjuiste aangiften heeft gedaan en dat het derhalve aan de opzet van belanghebbende te wijten is dat de aangiften onjuist zijn gedaan (ovw. 5.5). Belanghebbende stelt in de eerste plaats dat onbegrijpelijk is het oordeel van het Hof dat belanghebbende heeft geweigerd mee te werken aan een onderzoek ter vaststelling van de daadwerkelijke gemiddelde omzet per bezoeker. Belanghebbende is volgens het Hof blijven vasthouden aan zijn in het geheel niet onderbouwde en volstrekt ongeloofwaardige verklaring daarover. Belanghebbende bestrijdt dit oordeel door te stellen dat hij herhaaldelijk en uitvoerig heeft onderbouwd waarom hij na oktober 2013 heeft geweigerd om mee te werken aan het zogenaamde ‘turven’ door belastingambtenaren. Verder betoogt belanghebbende dat er belangrijke contra-indicaties zijn waaruit blijkt dat, althans waaruit gerede twijfel naar voren komt of, de handelingen van belanghebbende niet waren gericht op het buiten het zicht van de Belastingdienst houden van winst en omzet. Belanghebbende voert in dit verband aan dat hij zijn administratie altijd heeft ingericht conform instructies van de controlerend ambtenaren die de uitvoering van deze instructies ook meermaals hebben gecontroleerd en uitdrukkelijk hebben goedgekeurd. Tot slot voert belanghebbende aan dat het Hof niet heeft gemotiveerd waarom het volgens het Hof ondenkbaar en volstrekt ongeloofwaardig is dat belanghebbende niet heeft geweten dat de werkelijke kasontvangsten zeer aanzienlijk meer waren dan die volgens de administratie.
4.Beoordeling van de middelen
Middel I
4.1
Het eerste cassatiemiddel is gericht tegen de overwegingen 5.1 en 5.2 van de bestreden uitspraak. In overweging 5.1 heeft het Hof overwogen dat en waarom de gebreken in de administratie van de coffeeshop dermate ernstig zijn dat die administratie niet kan dienen als grondslag voor de berekening van de omzet en de winst. In overweging 5.2 heeft het Hof overwogen dat het de overwegingen van het gerechtshof Den Haag over de redelijkheid van de door de Inspecteur geschatte winst overneemt. Het middel kan mijns inziens niet slagen.
4.2
De thans bestreden uitspraak is gedaan na verwijzing van de zaak door de Hoge Raad. In het verwijzingsarrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het negende en laatste middel slaagt. De overige middelen zijn door de Hoge Raad verworpen. De inhoud van die overige middelen is te kennen uit de publicatie van het arrest in
BNB2013/152.
BNB2013/152.
4.3
Met betrekking tot het geding na cassatie heeft de Hoge Raad overwogen dat verwijzing moet volgen voor een nadere beoordeling van de vraag of belanghebbende de voor oplegging van de boeten op grond van art. 67d(1) AWR vereiste opzet heeft gehad.
4.4
Het negende middel was gericht tegen het oordeel van het gerechtshof Den Haag dat aannemelijk is dat belanghebbende aanzienlijke inkomsten heeft genoten en dat hij, door deze inkomsten niet in zijn aangiften voor de jaren 2012 tot en met 2016 op te nemen willens en wetens de aanmerkelijke kans heeft aanvaard dat van hem in die jaren te weinig belasting zou worden geheven. [14]
4.5
De overige middelen hadden betrekking op de aanslagen, en dus niet op de boetebeschikkingen. Die middelen zijn door de Hoge Raad verworpen. Uit die verwerping en de door de Hoge Raad geformuleerde verwijzingsopdracht volgt dat het Hof na de verwijzing alleen nog had te onderzoeken of belanghebbende de voor de boetes vereiste opzet heeft gehad.
4.6
Dit betekent dat er in de procedure na cassatie geen ruimte meer was voor klachten van belanghebbende die neerkomen op de stelling dat de (omzet en) winst niet te laag zijn aangegeven en de stelling dat hij zich heeft gehouden aan afspraken en instructies die naar aanleiding van eerdere controles zijn gemaakt en gegeven. Het Hof moest ervan uitgaan dat belanghebbende niet de vereiste aangiften heeft gedaan en dat de aanslagen – voor zover door het gerechtshof Den Haag gehandhaafd – correct zijn berekend. Alleen de opzet stond nog ter beoordeling.
4.7
De door middel I bestreden overwegingen 5.1 en 5.2 zien op de verwerping van de boekhouding en de redelijkheid van de schatting door de Inspecteur van de behaalde winsten. Beide kwesties waren in de procedure na verwijzing niet meer aan de orde. Het middel moet daarom worden verworpen.
Middel II
4.8
Het tweede middel is gericht tegen overweging 5.3 van de bestreden uitspraak. Aldaar heeft het Hof overwogen dat buiten redelijke twijfel vaststaat dat de op basis van de in de administratie verantwoorde omzet en winst gedane aangiften onjuist zijn.
4.9
Zoals hiervoor al is uiteengezet was na cassatie alleen nog aan de orde of belanghebbende opzet kan worden verweten. Dat de op basis van de in de administratie verantwoorde omzet en winst gedane aangiften onjuist zijn, stond – en staat nog steeds – onherroepelijk vast.
4.1
Daarom kan het tweede middel, wat daar verder van zij, niet tot cassatie leiden.
Middel III
4.11
Middel III is gericht tegen overweging 5.4 van de bestreden uitspraak en behelst enige motiveringsklachten. Omdat het voor de behandeling van die klachten erop aan komt wat het Hof precies heeft overwogen, geef ik dit onderdeel van de bestreden uitspraak hierna integraal weer:
“5.4. Voor het hanteren van een zo gebrekkige, oncontroleerbare inkoop- en kasadministratie als die van de coffeeshop ziet het Hof geen enkele andere plausibele verklaring dan dat dit is gebeurd met het doel om stelselmatig omzet en winst buiten het zicht van de Belastingdienst te houden. Dit beeld wordt versterkt doordat belanghebbende na 18 oktober 2013 heeft geweigerd mee te werken aan onderzoek ter vaststelling van de daadwerkelijke gemiddelde omzet per bezoeker en is blijven vasthouden aan zijn in het geheel niet onderbouwde en, naar het oordeel van het Hof, volstrekt ongeloofwaardige verklaring daarover. Alle omzet in de coffeeshop wordt per kas gerealiseerd. Het is ondenkbaar en volstrekt ongeloofwaardig dat belanghebbende niet heeft geweten dat de werkelijke kasontvangsten zeer aanzienlijk meer waren dan die volgens de administratie.”
4.12
Deze overweging illustreert hoe in de praktijk opzet door middel van indirect bewijs wordt vastgesteld. Het Hof zegt weliswaar niet dat het de opzet bewezen acht op basis van niet ontzenuwde vermoedens, maar de bewijsredenering die het hanteert komt daar wel op neer. Ik lees in overweging 5.4 dat het Hof aan het vaststaande feit dat belanghebbende een (zeer) gebrekkige en oncontroleerbare inkoop- en kasadministratie heeft gehanteerd, kennelijk het (sterke) vermoeden ontleent dat dit is gebeurd met het doel om stelselmatig omzet en winst buiten het zicht van de Belastingdienst te houden. De woorden ‘geen enkele andere plausibele verklaring’ markeren dat dit vermoeden naar het oordeel van het Hof niet is ontzenuwd.
4.13
In de toelichting op middel III legt belanghebbende mijns inziens terecht een verband met het arrest van de Hoge Raad van 3 februari 2023 [15] . In dat arrest is geoordeeld dat bepaalde gedragingen naar hun uiterlijke verschijningsvorm kunnen worden aangemerkt als zozeer gericht op een bepaald gevolg dat het – behoudens contra-indicaties – niet anders kan zijn dan dat de betrokkene dat gevolg heeft gewild of althans de aanmerkelijke kans op het desbetreffende gevolg bewust heeft aanvaard. Belanghebbende betoogt nu dat dergelijke contra-indicaties er in zijn geval wel zijn, en dat het onbegrijpelijk is dat het Hof aan dit aspect zonder nadere motivering is voorbijgegaan. Die contra-indicaties bestaan volgens belanghebbende hierin dat hij zijn administratie altijd heeft ingericht conform de instructies van de controlerend ambtenaren die de uitvoering van deze instructies meermaals hebben gecontroleerd en uitdrukkelijk hebben goedgekeurd.
4.14
Het een sluit het ander echter niet uit. Ik bedoel: de omstandigheid dat belanghebbende zijn administratie heeft ingericht conform de instructies van controle-ambtenaren, sluit niet uit dat hij wist dat zijn – op basis van die administratie opgestelde – aangiften aanzienlijk te laag waren en dat hij dit ook wilde. Het is dan ook de vraag of die omstandigheid wel als een contra-indicatie kan gelden.
4.15
Verder sluit de omstandigheid dat de administratie is ingericht conform de instructies van controle-ambtenaren niet uit dat er per ongeluk of expres fouten zijn gemaakt bij het voeren van die administratie. Het kennelijk met instemming van controle-ambtenaren door belanghebbende gehanteerde administratieve systeem houdt in dat de omzet en het bruto-resultaat worden afgeleid uit de voorraadadministratie. De omzet is de eindvoorraad plus de inkoop minus de eindvoorraad. Er is kennelijk door belanghebbende een fout gemaakt bij de verwerking van voorraadverliezen in de vorm van (wel ingekochte, maar niet verkoopbare) takjes en afval. Verder heeft de Belastingdienst belanghebbende, in de kern genomen, ervan beticht dat hij niet alle inkoop en verkoop in zijn administratie heeft verwerkt. Ik lees de uitspraak van het gerechtshof Den Haag zo, dat het dit verwijt heeft overgenomen en de Hoge Raad heeft de desbetreffende oordelen van dat hof in stand gelaten. Ook is het Hof in de thans bestreden uitspraak kennelijk daarvan uitgegaan. Dat lees ik althans in de beide slotzinnen van de overweging 5.2 en 5.4, luidende: “Daar komt bij dat de bevindingen van de wtp’s van dien aard zijn dat geconstateerd moet worden dat de administratie niet slechts gebrekkig is maar ook inhoudelijk onjuist in die zin dat op structurele basis niet alle omzet in de dagstaten is verwerkt.” en “Het is ondenkbaar en volstrekt ongeloofwaardig dat belanghebbende niet heeft geweten dat de werkelijke kasontvangsten zeer aanzienlijk meer waren dan die volgens de administratie.”
4.16
Het was voor de duidelijkheid beter geweest als deze kernverwijten – onjuiste verwerking van de voorraadverliezen en het buiten de administratie houden van een deel van de inkoop en verkoop – expliciet in de uitspraken van de twee gerechtshoven tot uitdrukking was gebracht. Ik meen echter dat die kernverwijten daarin wel gelezen moeten worden en dat zij het bestreden oordeel van het Hof kunnen dragen.
4.17
Dit laatste is naar mijn mening wel het belangrijkste beslispunt in deze zaak. Als deze kernverwijten niet in de bestreden uitspraak moeten worden gelezen, dan wordt het naar mijn idee wel lastig te begrijpen waarom voor het hanteren van de gebrekkige en oncontroleerbare – maar door controle-ambtenaren geaccepteerde – inkoop- en kasadministratie, geen andere verklaring mogelijk is dan dat belanghebbende daarmee stelselmatig omzet en winst buiten het zicht van de Belastingdienst wilde houden. Belanghebbende heeft immers uitdrukkelijk gesteld dat hij zijn administratie heeft ingericht naar de instructies van de controle-ambtenaren. [16] Zou de verklaring voor zijn handelwijze dan niet kunnen zijn dat hij deze controle-ambtenaren, en de Belastingdienst in het algemeen, tevreden wilde stellen?
4.18
Ik meen daarom – met een zekere aarzeling – dat het middel faalt voor zover het betoogt dat het onbegrijpelijk is dat het Hof geen contra-indicaties als hiervoor bedoeld aanwezig heeft geacht.
4.19
Voor het overige kan middel III naar mijn mening evenmin slagen.
4.2
Belanghebbende klaagt in de toelichting op middel III, randnummer 24, over de onbegrijpelijkheid van het oordeel van het Hof dat belanghebbende na 18 oktober 2013 heeft geweigerd mee te werken aan een onderzoek naar de daadwerkelijke gemiddelde omzet per bezoeker en dat belanghebbende is blijven vasthouden aan zijn in het geheel niet onderbouwde en naar het oordeel van het Hof volstrekt ongeloofwaardige verklaring daarover. Volgens belanghebbende heeft hij wel onderbouwd waarom hij na 18 oktober 2023 niet meer wenste mee te werken aan een dergelijk onderzoek. Ik meen dat deze klacht berust op een verkeerde lezing van de bestreden uitspraak. Het Hof heeft, als ik het goed zie, niet bedoeld dat belanghebbende geen onderbouwing heeft gegeven voor zijn weigering mee te werken aan een onderzoek, maar heeft bedoeld te overwegen dat belanghebbende vasthield aan zijn ‘geheel niet onderbouwde’ verklaringen over de gemiddelde omzet per bezoeker. Deze klacht moet daarom naar mijn mening worden verworpen. Voor een uiteenzetting over het zwijgrecht van de verdachte en de eventuele spanning met niet-ontzenuwde vermoedens verwijs ik naar het vierde hoofdstuk van de gemeenschappelijke bijlage.
4.21
Belanghebbende voert in de toelichting op het middel, randnummer 25, ten slotte aan dat het Hof niet heeft gemotiveerd waarom het volgens het Hof ondenkbaar en volstrekt ongeloofwaardig is dat belanghebbende niet heeft geweten dat de werkelijke kasontvangsten zeer aanzienlijk meer waren dan die volgens de administratie.
4.22
Ook hierin zie ik een verschijningsvorm van het niet ontzenuwde bewijsvermoeden. Het Hof kon niet rechtstreeks vaststellen wat belanghebbende wist. Het heeft dit ontleend aan de vaststelling dat de werkelijke kasontvangsten zeer aanzienlijk hoger waren dan die volgens de administratie en de daarop gebaseerde aangiften. Impliciet blijft de bewijsredenering inhoudende dat het ondenkbaar is dat een ondernemer als belanghebbende (een winkelier) geen weet heeft van de orde van grootte van zijn werkelijke omzet, en dat het evenzeer ondenkbaar is dat het hem niet opvalt als de omzet volgens zijn administratie zeer aanzienlijk lager is. Ik meen daarom dat ook deze klacht moet worden verworpen.
4.23
Ik wil daarbij nog opmerken dat het voorgaande naar mijn mening niet botst met de overweging van de Hoge Raad in het verwijzingsarrest, overweging 3.3.2, inhoudende dat de enkele omstandigheid dat de ten onrechte niet-aangegeven inkomsten aanzienlijk zijn, niet de conclusie rechtvaardigen kan dat de belastingplichtige met opzet een onjuiste aangifte heeft gedaan, ook niet in de vorm van voorwaardelijk opzet. Het niet aangeven van zeer aanzienlijke inkomsten kan immers zeer wel het gevolg zijn van een pleitbaar standpunt over de belastbaarheid van de desbetreffende baten. Maar zoiets laat zich niet goed denken als er een aanzienlijk verschil is tussen de werkelijke kasomzet en de geadministreerde kasomzet.
Middel IV
4.24
Het vierde en laatste middel is gericht tegen de overwegingen 5.5 en 5.6 van de bestreden uitspraak. Blijkens de toelichting op het middel meent belanghebbende dat het Hof met die overwegingen heeft miskend dat het doen van een onjuiste aangifte onvoldoende is voor de oplegging van een vergrijpboete en dat het (voorwaardelijk) opzet overtuigend moet worden aangetoond. Verder verwijst belanghebbende in de toelichting op het middel naar hetgeen bij middel III is gesteld over het verzuim van het Hof te motiveren uit welke specifieke gedragingen buiten twijfel blijkt dat belanghebbende opzet op die gedragingen had.
4.25
Voor een uiteenzetting van de betekenis van de begrippen ‘aannemelijk maken’, ‘aantonen’, ‘overtuigend aantonen’ en ‘doen blijken’ verwijs ik naar de gemeenschappelijke bijlage die bij deze zaak hoort (3.3– 3.10).
4.26
Ik meen dat dit middel, naast middel III, geen zelfstandige betekenis heeft en daarom geen afzonderlijke bespreking behoeft.
Slotsom
4.27
Ik kom tot de slotsom dat de vier middelen tevergeefs worden voorgesteld.
5.Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het cassatieberoep ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal