ECLI:NL:PHR:2024:857

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer23/04641

Datum30 augustus 2024

BelastingkamerA

Onderwerp/tijdvakVennootschapsbelasting 2016

Nr. Gerechtshof 22/00787

Nr. Rechtbank 21/204

CONCLUSIE

P.J. Wattel

In de zaak van

[X] Holding B.V.

tegen

de Staatssecretaris van Financiën

1.Inleiding

1.1

De belanghebbende vormt met haar (klein)dochtervennootschappen een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting (Vpb). Zij is onderdeel van de [A] -groep, die zich bezig houdt met
performance testingen geautomatiseerd functioneel testen van – kennelijk – IT-systemen. Op 30 oktober 2015 heeft haar kleindochtervennootschap [B] BV ( [B] BV) alle aandelen in [E] BV ( [E] BV) gekocht. [E] BV hield zich bezig met
security testing,
developmenten
hosting. Na de overname zijn haar
security testingen
developmentactiviteiten overgedragen aan belanghebbendes dochter [A] Group BV resp. haar kleindochter [B] BV. De
hostingis achtergebleven in [E] BV.

1.2

[E] BV is twee maanden na haar overname, op 1 januari 2016, gevoegd in belanghebbendes fiscale eenheid. In augustus 2016 heeft de [A] -groep de aandelen [E] BV – met daarin alleen nog de
hosting– verkocht aan een derde, waardoor de fiscale eenheid ten aanzien van [E] BV werd verbroken.

1.3

In geschilis (i) of de vermogensbestanddelen behorende bij de
security testingen
developmentin 2016 binnen de fiscale eenheid zijn overgedragen of al eerder, vóór [E] BV’s voeging in de fiscale eenheid, en in het eerste geval: (ii) of de heffing ex art. 15ai(1) Wet Vpb 1969 over de stille reserves en
goodwillin de binnen de fiscale eenheid verschoven vermogensbestanddelen en activiteiten wordt voorkomen door de uitzondering in lid 3(a) voor overdrachten “in het kader van een bij de aard en omvang van de overdrager en de overnemer passende normale bedrijfsuitoefening.”

1.4

Volgens de
Rechtbank Den Haag^[1]zijn de
security testingen
developmentbinnen de fiscale eenheid overgedragen, maar beroept de belanghebbende zich terecht op de uitzondering van art. 15(3)(a) Wet Vpb. Zij achtte aannemelijk dat al vóór de overname van [E] BV binnen de [A] -groep een taakverdeling bestond en dat toen [E] BV gevoegd werd, dier
security testing-en
development-activiteiten en -personeel volgens diezelfde taakverdeling in de groep zijn ondergebracht. Volgens haar gaat het dan om normale bedrijfsuitoefening.

1.5

Op het hogere beroep van de Inspecteur oordeelde ook het
Hof Den Haag^[2]dat de
security testingen
developmentpas in 2016, na voeging in de fiscale eenheid, binnen de groep zijn overgedragen, zodat art. 15ai Wet Vpb van toepassing is. Anders dan de Rechtbank, achtte hij de uitzondering voor normale bedrijfsvoering in art. 15ai(3)(a) Wet Vpb daarop niet van toepassing. Hij baseerde zich daarbij op de parlementaire geschiedenis van (art. 30(3) (oud) van) de Wet Vpb 1969, waaruit volgt dat de uitzondering bedoeld is voor “normale expansie, waartoe ook behoren op grond van de normale bedrijfsuitoefening gewenst geachte verschuivingen met het oog op de taakverdeling der werkzaamheden binnen de fiscale eenheid” en de verklaring van de wetgever van 2001 dat hij geen wijziging beoogde ten opzichte van de vroegere 16e standaardvoorwaarde voor een fiscale eenheid. Dat binnen een groep een taakverdeling bestaat die consequent wordt gevolgd, maakt de overdracht volgens het Hof op zichzelf nog geen normale bedrijfsuitoefening in de zin van art. 15ai(3)(a) Wet Vpb. Het Hof wees er op dat (i) de groep vóór [E] BV’s overname dier activiteiten nog niet uitoefende, (ii) bijna al [E] BV’s activiteiten (80%) zijn overgedragen en (iii) de overdracht de omzet van [B] BV met 150% heeft doen toenemen.

1.6

Ook
in cassatiegaat het om de twee vragen
(i)of art. 15ai(1) Wet Vpb van toepassing is en zo ja,
(ii)of de belanghebbende dan gered wordt door de uitzondering in lid 3(a) voor normale bedrijfsuitoefening.
Ad (i)stelt de belanghebbende dat het Hof eraan voorbij is gegaan dat in wezen de
goodwillis overgedragen waarvoor zij bij de overname van [E] BV heeft betaald en dat van meet af aan de intentie bestond om die in 2015 over te dragen, dus vóór voeging van [E] BV in de fiscale eenheid. Het Hof had meer gewicht moeten toekennen aan haar intentie en minder aan administratieve handelingen. Zij verwijst naar een uitspraak van het Hof Den Haag^[3]over resultaat uit overige werkzaamheden in de inkomstenbelasting (ROW), waarin de afwezigheid van de intentie tot doorverkoop bij de verkrijging van een woon-winkelpand beslissend was voor de (niet)belastbaarheid van de latere verkoopwinst. Zij ziet ook een parallel met de voorperiode van een BV i.o., waarin de BV nog niet bestaat maar desondanks, als de intentie tot inbreng van de IB-onderneming in de BV bestaat, fiscaalrechtelijk met terugwerkende kracht wordt gedaan of de BV al bestond.
Ad (ii)acht de belanghebbende onjuist ’s Hofs oordeel dat voor de toepassing van art. 15ai Wet Vpb niet ter zake doet of de overdracht al dan niet zakelijk was,. Dat de wetgever in art. 15ai(3) Wet Vpb een uitzondering heeft opgenomen, geeft volgens haar aan dat art. 15ai Wet Vpb zich alleen richt tegen
ongewenst gebruik van de fiscale eenheid, waarvan in casu geen sprake is. Ook stelt zij dat [E] BV’s vermogensbestanddelen zijn overgedragen in het kader van een bij aard en omvang van overdrager en overnemer passende normale bedrijfsuitoefening ex art. 15ai(3)(a) Wet Vpb, nu [E] BV’s activiteiten binnen haar groep zijn verdeeld volgens de in die groep al bestaande taakverdeling.

1.7

Ad (i):ik meen dat de vergelijking met de uitspraak van Hof Den Haag niet opgaat. In die zaak was de intentie bij aankoop beslissend voor de kwalificatie van het verkoopresultaat (ROW) omdat daarvoor beslissend was of de belastingplichtige streefde naar (dus de intentie had tot) resultaat boven normaal vermogensbeheer. In belanghebbendes zaak gaat het niet om een dergelijke kwalificatievraag, maar om wat er feitelijk is gebeurd (met name wanneer) en niet om wat al dan niet de bedoeling was. Ook de vergelijking met inbreng van een onderneming in een BV i.o. gaat mank. Daarbij gaat het om een toerekeningsvraag (vanaf welk moment wordt de onderneming voor rekening van de BV gedreven?) die objectief toetsbaar is gemaakt door objectieve criteria en doordat de intentieverklaring/voor-overeenkomst aan de Inspecteur moet worden gezonden. Art. 15ai Wet Vpb daarentegen wordt geactiveerd door overdracht van vermogensbestanddelen binnen de fiscale eenheid. Het Hof heeft zich daarbij mijns inziens rechtskundig terecht gebaseerd op objectieve gegevens zoals belanghebbendes administratie en aangiften omzet- en vennootschaps-belasting. ‘s Hofs conclusies uit dat feitelijke onderzoek zijn mijns inziens aan hem voorbehouden, nu zij niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd zijn. Middel (i) strandt.

1.8

Ad (ii):uit de Nota naar aanleiding van het verslag bij de behandeling van het voorgestelde art. 15ai Wet Vpb volgt dat de wetgever geen tegenbewijsregeling van zakelijkheid wilde. Als aan de objectieve criteria wordt voldaan, treedt de sanctie in werking. Alleen voor ‘normale bedrijfsuitoefening’ (en het volmaken van een termijn) is een uitzondering gemaakt. De zakelijkheid van de overdracht doet dus niet ter zake, hoezeer ook betwijfeld kan worden of in casu, waarin alleen de
hostingis verkocht aan een derde, heffing over de onbepaald voortgezette
security testingen
developmentbeantwoordt aan het doel van de wet.

1.9

De parlementaire geschiedenis en de vage tekst van art. 15ai(3) Wet Vpb helpen weinig bij de beantwoording van de vraag of belanghebbendes geval als ‘normale bedrijfsuitoefening’ kan gelden. Belanghebbendes handelingen lijken bedrijfseconomisch juist bepaald ‘normale expansie’. De wetsgeschiedenis bevat slechts twee voorbeelden waarvan één gezocht aandoet en weinig verheldert het andere de wettekst lijkt tegen te spreken. De NnavV stelt dat ‘incidentele’ overdrachten
nooit‘normaal’ zijn, maar óók dat een overdracht (van vastgoed)
nietincidenteel is als eerder vergelijkbare overdrachten hebben plaatsgevonden in verband met een ‘van oudsher’ bestaande taakverdeling (vastgoedvennootschap) binnen de groep (warenhuizen). Dat een overname gevolgd door integratie van de activiteiten van de
targetvaker dan één keer gebeurt, neemt echter haar incidentele karakter niet weg. Bovendien is zo’n overdracht bezien vanuit de overdrager stellig wél ‘incidenteel’. Ook zou de eerste overname van een
targetgevolgd door integratie van dier activiteiten in het concern volgens een ‘van oudsher’ bestaande taakverdeling
nooitals ‘normale bedrijfsuitoefening’ kunnen gelden, maar elke volgende overname en integratie volgens die verdeling wél. Dat lijkt mij niet houdbaar. Eens moet de eerste keer zijn en niet valt in te zien waarom die eerste keer minder ‘normaal’ zou zijn dan een volgende. Uit het proces-verbaal van ‘s Hofs zitting blijkt dat de belanghebbende in 2022 nog twee overnames heeft gedaan.

1.1

De medewetgever heeft ook verklaard dat met art. 15ai(3)(a) Wet Vpb geen wijziging werd beoogd ten opzichte van de 16e standaardvoorwaarde van het oude fiscale eenheidsregime (tot 2003). Voor de toepassing van die voorwaarde is de parlementaire geschiedenis van (art. 30(3) (oud) van) de Wet Vpb 1969 relevant omdat de tekst daarvan is overgenomen in die standaardvoorwaarde. Uit die geschiedenis volgt dat de wetgever “normale expansie” wilde ontzien, “waartoe ook behoren op grond van de normale bedrijfsuitoefening gewenst geachte verschuivingen met het oog op de taakverdeling der werkzaamheden binnen de fiscale eenheid”. In het licht van het in 1.9 opgemerkte, lijkt mij ’s Hofs maatstaf dan te streng. Een geval zoals dat van de belanghebbende kan mijns inziens onder omstandigheden als ‘normale expansie’ gezien worden; dat begrip is immers ruimer dan alleen ‘daartoe ook behorende’ – dus niet als
enigedaartoe behorende – ‘wenselijke verschuivingen met het oog op de taakverdeling’. Ik zie niet in waarom een overdracht van activiteiten na voeging die geheel past in de bestaande werkzaamhedenverdeling en bedrijfseconomische doelen van het concern niet onder de uitzondering voor normale bedrijfsvoering kan vallen, hoezeer zo’n overdracht mogelijk ‘incidenteel’ zou zijn, nu ook de NnavV voorbij gaat aan het evident incidentele karakter van de overdracht van het vastgoed van de
targetaan de overneemster.

1.11

Dat leidt echter niet tot cassatie omdat het Hof ook heeft geoordeeld dat de door de belanghebbende gestelde taakverdeling binnen de groep niet aannemelijk is geworden, maar eerder wordt tegengesproken door haar eigen aangiften, én heeft vastgesteld dat de groep vóór de overname van [E] BV activiteiten zoals die van PDBV niet uitoefende. Dat feitelijke oordeel lijkt mij in cassatie onaantastbaar en fataal voor het beroep op de uitzondering omdat de litigieuze – ook volgens de belanghebbende – ‘strategische’ en ‘synergetische’ expansie dan niet als ‘normale’ expansie aangemerkt kan worden in de betekenis die de wetgever daar kennelijk aan gaf, nl. min of meer organische groei.

1.12

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

2.De feiten en het geding in feitelijke instanties

2.1

De feiten
De belanghebbende is vanaf 2014 moedermaatschappij van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting met daarin haar dochter [A] Group BV ( [A] BV) en haar kleindochters [B] BV ( [B] BV), [C] BV ( [C] BV) en [D] BV. De [A] -groep houdt zich bezig met
performance testingen geautomatiseerd functioneel testen van – kennelijk – IT-systemen. Ik maak uit het dossier op dat mogelijk nog meer groepsvennootschappen gevoegd zijn, maar voor zover van belang voor dit geschil zag de
corporate treeer kennelijk als volgt uit:

2.2

Op 30 oktober 2015 heeft [B] BV alle aandelen in [E] BV ( [E] BV) verworven voor € 3.000.000. Die aandelen kwamen vanaf 1 september 2015 al voor rekening en risico van [B] BV. [E] BV had ten tijde van haar overname drie hoofdactiviteiten:

(i)
security testing: verkoop en uitvoering van losse korte-termijn
security-testprojecten; omzet in 2015 € 900.000;
(ii)
development:
in housedetachering van
developersbij drie klanten; omzet 2015 € 1,3 mio;
(iii)
hosting:
hosting-contracten met kleine bedrijven en particulieren; omzet 2015 € 550.000.

2.3

[E] BV is per 1 januari 2016 gevoegd in de eenheid. De structuur ziet er dan als volgt uit:

2.4

Vóór de overname werkten de vennootschappen van de [A] -groep al geregeld samen met [E] BV. Na de overname biedt de [A] -groep
security testing-diensten aan gecombineerd met diensten op het gebied van
performance-testing. Bestaande en nieuwe klanten worden vanuit [B] BV bediend. Contracten voor
developmentzijn herzien en worden ook vanuit [B] BV gefactureerd en betaald. Ook het betrokken personeel is overgegaan naar [B] BV. De materiële vaste activa (inventaris en hardware) van [E] BV zijn overgebracht naar [A] BV. Alleen de
hostingis in [E] BV achtergebleven.

2.5

Op 31 augustus 2016 heeft [B] BV de aandelen in [E] BV – waarin toen alleen nog hosting – overgedragen aan een derde voor € 325.000. De aandelen kwamen met ingang van 1 augustus 2016 al voor rekening en risico van de koper. De fiscale eenheid is daarom ten aanzien van [E] BV met ingang van 1 augustus 2016 verbroken.

2.6

De belanghebbende heeft aangifte Vpb 2016 gedaan naar een belastbare winst ad € 1.010.480 en na verrekening van verliezen ad € 2.335 uit eerdere jaren, een belastbaar bedrag ad € 1.008.145. De Inspecteur is daarvan afgeweken. Hij heeft de aanslag vastgesteld naar een belastbare winst ad € 2.954.827 en een belastbaar bedrag ad € 2.952.492 en hij heeft € 113.422 belastingrente in rekening gebracht. Deze opwaartse correctie met € 1.944.347 vertegenwoordigt de waarde van de
goodwillen stille reserves in de overgedragen vermogensbestanddelen van [E] BV die volgens de Inspecteur op grond van art. 15ai(1) Wet Vpb belast moet worden. De correctie is als volgt berekend:

2.7

Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur de belastbare winst verminderd met € 81.014 en vastgesteld op € 2.873.813 door rekening te houden met de op de waarde van de overgedragen vermogensbestanddelen in mindering te brengen afschrijving gedurende [E] BV’s voegingsperiode (art. 15ai(2) Wet Vpb). De belastingrente is dienovereenkomstig verminderd tot € 108.696. Het belastbare bedrag is bij de uitspraak als volgt berekend:

2.8

De Inspecteur heeft naar aanleiding van belanghebbendes subsidiaire standpunt^[4]nader het standpunt ingenomen dat de correctie ex art. 15ai(2) Wet Vpb moet worden beperkt tot € 1.620.000, berekend als volgt:

Het geschil

2.9

In geschil of de overdracht van [E] BV’s vermogensbestanddelen pas in 2016, dus binnen de fiscale eenheid, heeft plaatsgevonden of al eerder. Is de overdracht binnen de eenheid geschied, dan is in geschil of de belanghebbende gered wordt door uitzondering in art. 15ai(3)(a) Wet Vpb voor overdrachten in de normale bedrijfsuitoefening.

2.1

Niet in geschil is dat vermogensbestanddelen zijn overgedragen waarvan de waarde in het economisch verkeer op het moment van de overdracht – of dat nu 2015 of 2016 is geweest – hoger was dan de boekwaarde. Evenmin is in geschil dat de overdacht,
alszij heeft plaatsgevonden ná voeging van [E] BV in de fiscale eenheid, getroffen wordt door de sanctie in art. 15ai(1) Wet Vpb.

De Rechtbank Den Haag^[5]

2.11

De belanghebbende stelde in beroep dat art. 15ai Wet Vpb niet van toepassing is omdat [E] BV haar
security testingen
developmentactiviteiten al vóór haar voeging in de fiscale eenheid heeft overgedragen aan andere groepsvennootschappen. Subsidiair achtte zij de uitzondering in art. 15ai(3)(a) Wet Vpb (normale bedrijfsuitoefening) van toepassing omdat de groep al vóór de verwerving van [E] BV een taakverdeling kende: alle materiële vaste activa waren ondergebracht in [A] BV en al het personeel was in dienstbetrekking bij [B] BV. De belanghebbende had bij de voeging van [E] BV niet de bedoeling om onbelast vermogen over te dragen. Er werd alleen maar overgedragen met het oog op de bestaande taakverdeling. Het was altijd de bedoeling om de activiteiten duurzaam samen te voegen. Dat [E] BV binnen 8 maanden weer is verkocht, is niet vooraf bedacht, maar en gevolg van de bevinding dat de
hosting-activiteiten van [E] BV toch niet goed bij de groep pasten.^[6]

2.12

De Inspecteur achtte art. 15ai(1) Wet Vpb van toepassing omdat binnen fiscale eenheid is overgedragen en niet in het kader van een bij aard en omvang van overdrager en overnemer passende normale bedrijfsuitoefening. Het gaat om een incidentele overdracht en niet aannemelijk is gemaakt dat eerder vergelijkbare overdrachten hebben plaatsgevonden bij de belanghebbende. De overgedragen
security testingen
developmentwerden tot de overdracht ook niet zelf door haar uitgeoefend.

2.13

De Rechtbank verwees naar de parlementaire geschiedenis bij de invoering van art. 15ai Wet Vpb (zie 4.6 en 4.8 hieronder) en oordeelde dat [E] BV’s activiteiten binnen de fiscale eenheid zijn overgedragen, zodat art. 15ai(1) Wet Vpb in beginsel van toepassing is:

“15. (…) [E] B.V. heeft met de overdracht van deze activiteiten (niet geactiveerde) goodwill overgedragen. De goodwill ziet met name op de door het personeel van [E] B.V. verleende diensten bij de cliënten. Verweerder [de Inspecteur, PJW] heeft met hetgeen hij heeft aangevoerd, aannemelijk gemaakt dat de overdracht binnen de fiscale eenheid heeft plaatsgevonden. (…) verweerder heeft gewezen op de omstandigheden dat de door [E] B.V. over (…) 2015 aangegeven omzet, de materiële vaste activa en het debiteurensaldo dusdanig hoog waren en het, gelet hierop, niet aannemelijk is dat [E] B.V. (het grootste gedeelte van) haar activiteiten in 2015 heeft overgedragen. Ook is eiseres [de belanghebbende, PJW] er zelf tot en met de bezwaarprocedure vanuit gegaan dat de overdracht binnen de fiscale eenheid heeft plaatsgevonden.

16. Met de omstandigheden dat op 2 november 2015 een informatiebijeenkomst voor het personeel van [E] B.V. heeft plaatsgevonden over de nieuwe situatie en de planning, op 6 november 2015 een verhuizing heeft plaatsgevonden naar het kantoor van eiseres in [Q] en per 1 december 2015 in elk geval twee werknemers (een
sales-medewerker en een
junior developer) bij [B] B.V. in dienst zijn getreden, maakt eiseres niet aannemelijk dat de overdracht van de (goodwill met betrekking tot de) Security-testing en Development-activiteiten (reeds) in 2015 heeft plaatsgevonden. De rechtbank heeft hierbij in aanmerking genomen dat de
junior developer,van wie eiseres een arbeidsovereenkomst heeft overgelegd, daarvoor net bij [E] B.V. in dienst was getreden en de andere persoon een
sales-medewerker betrof. Met de door eiseres overgelegde ‘invoice’, afkomstig van [B] B.V., waarbij [B] B.V. door werknemers in december 2015 en januari 2016 verrichte diensten heeft gefactureerd aan een klant, maakt zij dit evenmin aannemelijk. De rechtbank heeft hierbij voorts in aanmerking genomen dat eiseres geen stukken heeft overgelegd van de daadwerkelijke overdracht van de contracten of projecten van [E] B.V. naar de [A] Groep, hoewel verweerder meerdere malen om overeenkomsten, specificatie van overdrachten van klantcontracten, correspondentie, uitgewerkte becijferingen en mogelijke overige bescheiden heeft gevraagd. Eiseres heeft voorts ter zitting verklaard dat niet alle 35 personeelsleden van [E] B.V. reeds in 2015 naar de [A] Groep waren overgegaan.”

2.14

Maar de Rechtbank honoreerde wel belanghebbendes beroep op de uitzondering voor overdrachten in het kader van de normale bedrijfsuitoefening in art. 15ai(3)(a) Wet Vpb:

“17. (…). De rechtbank acht aannemelijk dat, zoals eiseres stelt, er al vóór de overname van [E] B.V. binnen de [A] Groep een zekere taakverdeling tussen de vennootschappen bestond, in die zin dat cliënten door (de werknemers van) [B] B.V. worden bediend. Verweerder heeft dit onvoldoende weersproken. Op het moment dat [E] B.V. onderdeel ging uitmaken van de fiscale eenheid, is besloten om, overeenkomstig de gekozen taakverdeling met betrekking tot de dienstverlening binnen de groep, de Security-testing en Development-activiteiten en het personeel van [E] B.V. bij [B] B.V. onder te brengen en vanuit die B.V. de gecombineerde ICT-diensten aan te bieden. Dat de (…) Groep zelf eerder geen Security-testing en Development-activiteiten verrichtte en er dus sprake is van een nieuwe situatie, maakt niet dat geen sprake kan zijn van een overdracht in het kader van een bij de aard en omvang van [E] B.V en [A] passende normale bedrijfsuitoefening. De gedragslijn binnen de [A] Groep met betrekking tot de hiervóór vermelde taakverdeling was er al. Dat de taakverdeling tussen [E] B.V. en de overige [...] -vennootschappen vóór de voeging van [E] B.V. in de fiscale eenheid nog (tijdelijk), zoals voorheen, was dat de [A] Groep en [E] B.V. voor de overname al samenwerkten en die samenwerking ook had kunnen worden gecontinueerd, zoals verweerder heeft bepleit, doen daaraan niet af. Eiseres had, naar zij onweersproken heeft gesteld, een strategische reden voor het overnemen van de Security-testing en Development-activiteiten van [E] B.V. Deze was erin gelegen dat
securityvoor haar een zeer interessante en aantrekkelijke markt is, de activiteiten van [E] B.V. en de dienstverlening van de [A]-groep elkaar perfect aanvullen als het gaat om diensten, markt, DNA en cultuur, en Security het portfolio van de [A]-groep compleet maakte, hetgeen tezamen van extra waarde zou zijn voor de cliënten en medewerkers van zowel [E] B.V. als de [A]-groep. Ook was het samenvoegen van de diensten volgens eiseres een logische stap na jarenlang te hebben samengewerkt, de [A]-groep wilde haar diensten daarmee uitbreiden. Van belang hierbij is ook dat de [A] Groep (slechts) interesse had in de Security-testing en Development-activiteiten van [E] B.V. maar zij niet anders kon dan de aandelen [E] B.V. inclusief de (web)hosting-activiteiten te kopen, nu de verkoper van [E] B.V. dit vereiste. Van een incidentele overdracht kan niet worden gesproken, reeds omdat eiseres ter zitting onweersproken heeft gesteld dat zij onlangs nog een (soortgelijke) overname heeft gedaan en dat zij de activiteiten volgens de taakverdeling van de [A] Groep heeft verdeeld. De omstandigheid dat voor de overdracht van de activiteiten van [E] B.V. naar [B] B.V. geen overdrachten binnen de [A] Groep hebben plaatsgevonden, doet hieraan niet af.”

2.15

De Rechtbank heeft belanghebbendes beroep daarom gegrond verklaard.

Het Gerechtshof Den Haag^[7]

2.16

Op het hogere beroep van de Inspecteur^[8]heeft ook het Hof geoordeeld dat [E] BV’s vermogensbestanddelen zijn overgedragen in 2016, dus binnen de fiscale eenheid, zodat de sanctie van art. 15ai(1) Wet Vpb werd geactiveerd:

“5.2. De Inspecteur, op wie in dezen de bewijslast rust, stelt zich op het standpunt dat de overdracht van de [E] -vermogensbestanddelen binnen de [...] -fiscale eenheid in 2016, en niet zoals belanghebbende betoogt buiten de [...] -fiscale eenheid in 2015, heeft plaatsgevonden. Ter onderbouwing van zijn standpunt voert hij de volgende feiten en omstandigheden aan. In de aangiften omzetbelasting van [E] BV is een omzet aangegeven van € 2.010.062 in 2014, respectievelijk € 2.731.631 in 2015; de aangiften geven daarmee geen enkele aanwijzing dat het grootste deel van de [E] -vermogensbestanddelen al in de periode van 1 november tot en met 31 december 2015 is overgedragen naar andere vennootschapen van de [...] -fiscale eenheid. De waarde van de op de balans per 31 december 2015 van [E] BV voorkomende materiële vaste activa bedroeg € 76.532, tegen € 91.192 het jaar daarvoor. Dit duidt er volgens de Inspecteur op dat die activa eind 2015 nog niet zijn overgedragen. Hetzelfde beeld doet zich voor met betrekking tot de debiteuren van [E] BV (€ 210.057 per ultimo 2014, € 324.573 op 31 augustus 2015 en € 424.708 per ultimo 2015). De Inspecteur wijst ook op eerdere uitlatingen van belanghebbende waaruit blijkt dat zij steeds ervan is uitgegaan dat de overdracht in 2016 heeft plaatsgevonden. Ter zitting van het Hof heeft de Inspecteur er voorts nog op gewezen dat in de door belanghebbende overgelegde presentatie "HARMONISATIE VAN ARBEIDSVOORWAARDEN” aan de medewerkers van [E] BV wordt voorgesteld per 1 januari 2016 over te gaan op een [...]-contract.

5.3

Belanghebbende heeft het standpunt van de Inspecteur gemotiveerd betwist en stelt dat de overdracht van de [E] -vermogensbestanddelen in 2015 heeft plaatsgevonden. Belanghebbende heeft daartoe de volgende documenten overgelegd:
- een presentatie getiteld " [...] ” van 2 november 2015;
- een nota van een verhuisbedrijf, waaruit blijkt dat de operaties van [E] BV op 6 november 2015 zijn verhuisd naar de bedrijfslocatie van de [A] -groep in [Q] ;
- een arbeidsovereenkomst met een medewerker die op 1 december 2015 bij [B] BV in dienst treedt;
- een presentatie getiteld “HARMONISATIE VAN ARBEIDSVOORWAARDEN" van 8 december 2015;

- een arbeidsovereenkomst met een medewerker die op 16 december 2015 bij [B] BV in dienst treedt;

- een e-mail van 16 december 2015 waaruit blijkt dat [B] BV een nieuwe opdracht voor security testing heeft gekregen; en
- een factuur van 8 januari 2016 voor onder meer "Testing Services" in de periode van 7 tot en met 11 december 2015.

5.4.

De door de Inspecteur aangedragen feiten en omstandigheden rechtvaardigen naar het oordeel van het Hof de conclusie dat de overdracht van de [E] -vermogensbestanddelen in 2016 heeft plaatsgevonden. Hetgeen belanghebbende heeft aangevoerd, leidt niet tot een ander oordeel. Ten aanzien van de twee door belanghebbende overgelegde arbeidsovereenkomsten merkt het Hof op dat het totale personeelsbestand van [E] BV uit 35 werknemers bestond. Slechts twee daarvan hebben in 2015 een arbeidsovereenkomst met [B] BV gesloten, zodat dit niet aannemelijk maakt dat de [E] -vermogensbestanddelen in 2015 zijn overgedragen naar andere vennootschappen van de [...]-fiscale eenheid. De presentatie "HARMONISATIE VAN ARBEIDSVOORWAARDEN" van 8 december 2015 wijst, gelet op hetgeen de Inspecteur daarover ter zitting van het Hof heeft opgemerkt, evenmin in die richting. Belanghebbende stelt dat destijds de intentie bestond om tot een overdracht van de [E] -vermogensbestanddelen te komen, maar de enkele intentie brengt niet mee dat die overdracht al heeft plaatsgevonden. Evenmin is het feit dat volgens belanghebbende de overdracht nog niet was afgerond in 2015 maar dat een "point of no return” was bereikt, voldoende om tot een overdracht in 2015 te concluderen. Ten slotte merkt het Hof op dat belanghebbende in het geheel niet is ingegaan op de stellingen van de Inspecteur met betrekking tot de aangiften omzetbelasting van [E] BV en haar jaarrekeningen, en dus heeft nagelaten daarvoor een andere verklaring te verschaffen dan dat de overdracht in 2015 nog niet had plaatsgevonden.”

2.17

Anders dan de Rechtbank, achtte het Hof de uitzondering van art. 15ai(3)(a) Wet Vpb echter niet van toepassing. Hij verwees naar dezelfde parlementaire geschiedenis van art. 15ai Wet Vpb (4.6 en 4.8 hieronder) en daarnaast naar de parlementaire geschiedenis van de invoering van de Wet Vpb (zie 4.12 en 4.13 hierna) en de vroegere 16e standaardvoorwaarde (zie 4.2 hierna). Hij heeft de bewijslast dat aan de voorwaarden van de uitzondering wordt voldaan bij de belanghebbende gelegd en heeft de stellingen van de partijen als volgt weergegeven:

“5.6. Belanghebbende stelt dat de overdracht van de [E] -vermogensbestanddelen past binnen de taakverdeling die sinds 2013 tussen de verschillende vennootschappen binnen de [...] -fiscale eenheid bestond. De overdracht (…) is in lijn met deze taakverdeling uitgevoerd en vindt daarom plaats in het kader van een bij de aard en omvang van [B] BV passende normale bedrijfsuitoefening. Belanghebbende verwijst hierbij naar het - in 2006 ingetrokken - Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 11 februari 2003. nr. CPP2002/3783M, BNB 2003/164 (het besluit), en naar de conclusie van A-G van Soest bij het arrest van de Hoge Raad van 8 juli 1997, ECLI:NL:HR:1997:AA2211, BNB 1997/385 (ECLI:NL:PHR:1997:AA2211 …). Belanghebbende stelt voorts dat de overdracht (…) past bij een binnen de aard en omvang van [E] BV passende normale bedrijfsuitoefening, omdat de overname van de aandelen in [E] BV door [B] BV synergie-effecten met zich meebrengt die ook aan [E] BV ten goede komen, en dat het samenbrengen van die activiteiten daarom past binnen de normale bedrijfsuitoefening van [E] BV. Tot slot stelt belanghebbende, onder verwijzing naar literatuur en de wetsgeschiedenis, dat geen sprake is van een incidentele overdracht waarop de uitzondering niet van toepassing kan zijn.

5.7.

De Inspecteur stelt (…) dat de overdracht van de (…) vermogensbestanddelen niet onder de uitzondering valt, omdat die overdracht niet plaatsvindt in het kader van een bij de aard van [E] BV passende normale bedrijfsuitoefening. Het is voor [E] BV niet normaal om meer dan incidenteel bedrijfsactiviteiten over te dragen, en incidentele overdrachten vallen niet onder de uitzondering, aldus de Inspecteur. De overdracht vindt volgens de Inspecteur ook niet plaats in het kader van een bij de omvang van [E] BV passende normale bedrijfsuitoefening, omdat de (..) vermogensbestanddelen die zijn overgedragen circa 80% van de activiteiten van [E] BV betreffen. De overdracht van (…) vindt volgens de Inspecteur evenmin plaats in het kader van een bij de aard en omvang van [B] BV passende normale bedrijfsuitoefening, omdat sprake is van een incidentele overdracht, respectievelijk omdat als gevolg van de overdracht sprake is van een toename van 150% van de omzet van [B] BV.”

2.18

Het Hof heeft als volgt geoordeeld:

“5.9.2.1. Belanghebbende voert aan dat de overdracht van de (…) vermogensbestanddelen past binnen de taakverdeling die sinds 2013 binnen de [...] -fiscale eenheid consequent wordt gehanteerd en verwijst daarbij naar het antwoord op vraag B.8 van het besluit [zie 4.11 hierna, PJW] en de conclusie van A-G Van Soest (zie 5.2 hierna, PJW]. Het Hof stelt voorop dat het besluit is ingetrokken en dat daaraan om die reden geen vertrouwen kan worden ontleend. Voor zover belanghebbende onder verwijzing naar het besluit en de conclusie van A-G Van Soest betoogt dat de uitzondering van toepassing is, reeds omdat er consequent gehandeld is met het oog op een bestaande taakverdeling, onderschrijft het Hof dat betoog niet. Ten eerste kan die conclusie niet worden getrokken op basis van de wettekst. Het Hof acht voorts de toelichting op de tekst van het hiervoor genoemde artikel 30, lid 3, Wet Vpb (oud) [zie 4.13 hierna, PJW] van belang voor de uitleg van artikel 15ai, lid 3, aanhef en letter a. Wet Vpb. Dit vanwege het gebruik van de gelijkluidende tekst in de standaardvoorwaarden en de door de wetgever uitgesproken bedoeling om in dat opzicht met de invoering van artikel 15ai, lid 3, aanhef en letter a, Wet Vpb geen wijziging te brengen ten opzichte van het oude fiscale eenheidsregime. Uit die toelichting leidt het Hof af dat de uitzondering geldt voor normale expansie, waaronder wordt begrepen op grond van de normale bedrijfsuitoefening gewenst geachte verschuivingen met het oog op de taakverdeling ten aanzien van de werkzaamheden binnen de fiscale eenheid. Hierin kan naar het oordeel van het Hof niet worden gelezen dat dit ook omvat de hier aan de orde zijnde situatie, waarin na een overname ongeveer 80% (gerelateerd aan de (…) omzet) van de activiteiten van de overgenomen vennootschap (…) binnen de fiscale eenheid wordt overgedragen aan andere vennootschappen van de [...] -fiscale eenheid. Het gaat bovendien om activiteiten die de vennootschappen van de [...] -fiscale eenheid voor de overname van [E] BV niet verrichtten en die wat betreft [B] BV hebben geleid tot een toename van haar omzet met 150%.

5.9.2.2. Overigens acht het Hof de door belanghebbende gestelde taakverdeling binnen de [...] -fiscale eenheid niet aannemelijk. Belanghebbende betoogt dat de bestaande consequente taakverdeling inhoudt dat alle materiële vaste activa worden ondergebracht in [A] BV en al het personeel in [B] BV. Volgens de door belanghebbende ingediende aangifte vennootschapsbelasting (…) 2016 hebben ook [C] BV en [A] BV echter aanzienlijke salariskosten gemaakt en staan aanzienlijke materiële vaste activa (gebouwen/terreinen en machines/ installaties) op de balans van belanghebbende. Ter zitting van het Hof heeft belanghebbende hierover weliswaar verklaard dat [B] BV en [C] BV verschillende typen diensten leveren en dat de huisvesting en laptops behoren bij het door [A] BV gedreven 'shared service center', maar dit neemt niet weg dat de door belanghebbende gestelde taakverdeling geen steun vindt in de aangifte. De ter zitting gegeven verklaring doet bovendien verder afbreuk aan de gestelde taakverdeling binnen de [...]-fiscale eenheid.

5.9.3.

Belanghebbende voert voorts aan dat de overdracht van de (…) vermogensbestanddelen leidt tot synergie-effecten die ook aan [E] BV ten goede komen en verbindt daaraan de conclusie dat die overdracht daarmee past binnen de aard en omvang van de normale bedrijfsuitoefening van [E] BV. Het Hof volgt belanghebbende hierin niet. Het optreden van synergie-effecten kan een reden zijn om een activiteit over te dragen, maar het zegt op zichzelf niets over de vraag of die overdracht vanuit het oogpunt van [E] BV past binnen de aard en ontvang van haar normale bedrijfsuitoefening.

5.9.4.

Belanghebbende verwijst verder naar het in de wetsgeschiedenis genoemde voorbeeld (zie 4.8 hieronder; PJW) van een groot concern dat van oudsher al zijn onroerend goed in een onroerendgoedvennootschap samenbrengt en om die reden de overdracht van onroerend goed van een aangekochte dochter aan die onroerendgoedvennootschap onder de uitzondering kan brengen. Bij belanghebbende is echter geen sprake van een groot concern met een bestaande praktijk in de zin van dat voorbeeld, zodat die verwijzing niet opgaat.

5.9.5.

Ten slotte voert belanghebbende aan dat de overdracht van de (…) vermogensbestanddelen op grond van zakelijke overwegingen heeft plaatsgevonden, dat van een oogmerk om misbruik te maken van de (…) fiscale eenheid geen sprake is en dat om die reden de toepassing van artikel 15ai, lid 1, Wet Vpb achterwege moet blijven. Hoewel aan de overname van de aandelen [E] BV en de daaropvolgende overdracht van de (…) vermogensbestanddelen ontegenzeggelijk zakelijke overwegingen ten grondslag liggen, kan dit er niet toe leiden dat artikel 15ai, lid 1, Wet Vpb buiten toepassing blijft. Die bepaling is namelijk van toepassing op basis van objectieve criteria: de overdracht binnen fiscale eenheid van vermogensbestanddelen met stille reserves. De vraag of met die overdracht misbruik werd beoogd is niet van belang in het kader van artikel 15ai, lid 1, Wet Vpb, noch in het kader van de uitzondering van artikel 15ai, lid 3, aanhef en letter a, Wet Vpb.”

2.19

Het Hof heeft het hogere beroep van de Inspecteur daarom gegrond verklaard.

3.Het geding in cassatie

3.1

De belanghebbende heeft tijdig en regelmatig cassatieberoep ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend, waarop de belanghebbende heeft gerepliceerd. De Staatssecretaris heeft afgezien van dupliek.

3.2

De belanghebbende bestrijdt ‘subsidiair’ ’s Hofs oordeel dat art. 15ai(1) Wet Vpb van toepassing is en ‘primair’ het oordeel dat de uitzondering in lid 3(a) voor overdrachten in de normale bedrijfsuitoefening niet van toepassing is. Ik wissel ‘primair’ en ‘subsidiair’ om omdat als art. 15ai niet van toepassing is, wij niet aan lid 3 van die bepaling toekomen. Ik nummer belanghebbendes subsidiaire middel (i) en haar primaire middel (ii). Ad (i) betoogt zij dat het Hof eraan voorbij is gegaan dat feitelijk reeds in 2015 de
goodwillis overgedragen waarvoor bij de overname van [E] BV is betaald en dat dat ook van meet af aan de bedoeling was, dus vóór voeging van [E] BV in de fiscale eenheid. Het Hof had meer gewicht moeten toekennen aan haar intentie en minder aan administratieve handelingen. Zij verwijst naar een uitspraak van het Hof Den Haag^[9]over resultaat uit overige werkzaamheden in de inkomstenbelasting, waarin de intentie van de koper bij de verkrijging van een woon-winkelpand beslissend was voor de vraag of latere verkoopwinst belast was als ROW. Zij zoekt ook een parallel met de voorperiode van een BV i.o., waarvoor, als de intentie tot inbreng van de IB-onderneming in de BV bestaat, fiscaalrechtelijk met terugwerkende kracht wordt gedaan of de BV al bestond.

3.3

Voor het geval art. 15ai Wet Vpb in beginsel wél van toepassing is, acht de belanghebbende’s onjuist Hofs oordeel dat voor de toepassing van die bepaling niet ter zake doet of de overdracht al dan niet zakelijk was. Dat de wetgever in art. 15ai(3)(a) Wet Vpb een uitzondering heeft opgenomen, geeft volgens haar aan dat art. 15ai Wet Vpb zich alleen richt tegen ongewenst gebruik van de fiscale eenheid. Verder herhaalt zij dat [E] BV’s vermogensbestanddelen wel degelijk zijn overgedragen in het kader van een bij aard en omvang van overdrager en overnemer passende normale bedrijfsuitoefening als bedoeld in art. 15ai(3)(a) Wet Vpb, nu [E] BV’s activiteiten binnen de groep verdeeld zijn volgens de in de groep al bestaande taakverdeling.

3.4

Voor het verweer van de Staatssecretaris en de repliek van de belanghebbende verwijs ik naar de onderdelen 7 en 8 hieronder.

4.De wet en diens achtergrond en uitvoering

4.1

Art. 15ai Wet Vpb geldt sinds 1 januari 2003^[10]en eist alsnog fiscale afrekening over
goodwillen stille reserves in vermogensbestanddelen die binnen een fiscale eenheid – dus zonder fiscale gevolgen – zijn overgedragen als die eenheid binnen korte tijd na die overdracht wordt verbroken. De bepaling luidt als volgt:

“1. Indien in enig jaar door een maatschappij (overdrager) een vermogensbestanddeel is overgedragen aan een andere maatschappij (overnemer) waarvan de waarde in het economische verkeer op het moment van de overdracht hoger was dan de boekwaarde, wordt op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het ontvoegingstijdstip van die overdrager of overnemer, dat vermogensbestanddeel te boek gesteld op de waarde in het economische verkeer. Indien met betrekking tot een in de vorige volzin bedoeld vermogensbestanddeel door de overnemer een reserve is gevormd als bedoeld in artikel 3.54 van de Wet inkomstenbelasting 2001, wordt deze reserve op het tijdstip onmiddellijk voorafgaande aan het in de eerste volzin bedoelde ontvoegingstijdstip opgenomen in de winst van de fiscale eenheid. Indien de reserve, bedoeld in de tweede volzin, reeds is afgeboekt op de aanschaffings- of voortbrengingskosten van een vervangend bedrijfsmiddel, wordt dat bedrijfsmiddel op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het in de eerste volzin bedoelde ontvoegingstijdstip te boek gesteld op de waarde in het economische verkeer.

2. (…).

3. Het eerste lid vindt geen toepassing ingeval:

a. de overdracht heeft plaatsgevonden in het kader van een bij de aard en omvang van de overdrager en de overnemer passende normale bedrijfsuitoefening;

b. sprake was van een overdracht van een onderneming of een zelfstandig onderdeel van een onderneming, tegen uitreiking door de overnemer van eigen aandelen, en na het tijdstip waarop de overdracht heeft plaatsgevonden ten minste drie kalenderjaren zijn verstreken; of

c. na het tijdstip waarop de overdracht heeft plaatsgevonden ten minste zes kalenderjaren zijn verstreken.

(…).”

4.2

De Afdeling Wetgevingsadvisering van de Raad van State achtte de aanvankelijk voorgestelde tekst van art. 15ai Wet Vpb niet duidelijk ter zake van ‘normale transacties’:^[11]

“14. Bij overdracht van vermogensbestanddelen binnen een fiscale eenheid voorziet thans de (…) 16e Standaardvoorwaarde in een herwaardering van de activa en passiva van de dochtermaatschappij bij verbreking van de fiscale eenheid. Deze sanctiebepaling is beperkt naar tijd waarbinnen en voorwaarden waaronder herwaardering wordt toegepast. In paragaaf 8.3. Overdracht van vermogensbestanddelen binnen fiscale eenheid, van de toelichting is aangegeven dat deze sanctiebepaling zal worden beperkt tot een herwaardering van de overgedragen vermogensbestanddelen. Onduidelijk is of de uitsluiting van de sanctiebepaling ook voor de zogenoemde 'normale' transacties zal gelden. De Raad adviseert de toelichting op deze punten te verduidelijken.”

De regering reageerde als volgt:^[12]

“14. Met betrekking tot de door de Raad gesignaleerde onduidelijkheid op het punt van een overdracht van een vermogensbestanddeel die in lijn lag met de normale bedrijfsuitoefening van de overdrager en de overnemer, kan ik bevestigen dat in zo'n geval de toepassing van de sanctiebepaling achterwege blijft. Op dit punt treedt er dan ook geen verschil op ten opzichte van de huidige, in de 16e standaardvoorwaarde, opgenomen regeling. Het niet-toepassen van de sanctiebepaling in deze situatie is in de wettekst uitdrukkelijk vastgelegd en ook de memorie van toelichting is in deze zin aangepast.”

4.3

Art. 15ai Wet Vpb is de opvolger van de tot 1 januari 2003 bij Besluit gestelde standaardvoorwaarde 16 voor het aangaan van een fiscale eenheid,^[13]die als volgt luidde:

“a. Indien
1. de samenstelling van het vermogen van de dochtermaatschappij is gewijzigd ten gevolge van transacties binnen de fiscale eenheid en voorts
2. aannemelijk is dat een bedrag ter grootte van de tegenwaarde van de stille reserves (waaronder begrepen een vervangingsreserve als bedoeld in artikel 14 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 alsmede goodwill) die onmiddellijk na de laatste transactie in de dochtermaatschappij aanwezig zijn, dan wel een bedrag ter grootte van een deel daarvan, hetzij bij vervreemding van aandelen in de dochtermaatschappij, hetzij op enigerlei andere wijze ten goede is gekomen aan de moedermaatschappij en/of de vennootschap die met haar verenigd is of is geweest, worden bij het einde van het boekjaar dat onmiddellijk aan het splitsingstijdstip voorafgaat de activa en passiva van de dochtermaatschappij (alsnog) gesteld op de waarde in het economische verkeer en de tot haar vermogen gerekende vervangingsreserve (alsnog) opgenomen in de winst van de combinatie. (…). Onder transacties ten gevolge waarvan de samenstelling van het vermogen van de dochtermaatschappij wijzigt wordt mede begrepen het op de kosten van vervanging of herstel van een bedrijfsmiddel in mindering brengen van een vervangingsreserve door een andere tot de fiscale eenheid behorende of behoord hebbende vennootschap dan die welke de desbetreffende boekwinst heeft behaald, alsmede het op grond van een bij de dochtermaatschappij aanwezig voornemen tot vervanging of herstel reserveren van een boekwinst behaald door een andere tot de fiscale eenheid behorende of behoord hebbende lichaam.

b. Het bepaalde onder a vindt geen toepassing indien
1. tussen het tijdstip van de (laatste) onder a.1 bedoelde transactie en hetzij het splitsingstijdstip, hetzij het tijdstip waarop het onder a.2 bedoelde ten goede komen heeft plaatsgevonden, tenminste zes boekjaren zijn geëindigd;
2. de onder a.1 bedoelde transacties plaatsvonden in het kader van een bij de aard en omvang van de dochtermaatschappij passende normale bedrijfsuitoefening.”

4.4

De memorie van toelichting bij de herziening van het fiscale eenheidsregime per 2003 vermeldt dat deze voorwaarde ongewenst gebruik van de fiscale eenheid moest voorkomen.^[14]Binnen een fiscale eenheid konden vermogensbestanddelen met stille reserves onbelast verschoven worden naar een bepaalde gevoegde dochter en konden vervolgens de aandelen in die dochter onder dekking van de deelnemingsvrijstelling onbelast verkocht worden aan derden. Belaste boekwinst op activa zou aldus omgezet kunnen worden in onbelaste deelnemingsvoordelen.

4.5

Standdardvoorwaarde 16 leidde tot veel kritiek.^[15]Onder meer R.J. de Vries^[16]merkte op dat het bereik ervan onduidelijk was door het gebruik van vage termen zoals “ten goede komen” en dat de sanctie willekeurig kon uitpakken omdat zowel het verband als de verhouding tussen oneigenlijk gebruik van de fiscale eenheid en de sanctie (herwaardering van het
gehelevermogen van de te ontvoegen dochter) vaak zoek was. Art. 15ai Wet Vpb heeft deze
overkillgrotendeels weggenomen door (i) bij interne verschuiving gevolgd door verkoop van een betrokken vennootschap de verplichte herwaardering te beperken tot de verschoven vermogensbestanddelen en (ii) het criterium ‘ten goede komen’ te schrappen. De MvT vermeldt:^[17]

“Artikel 15ai
(…).

Het eerste lid bevat de eigenlijke sanctie. De sanctie treedt in werking indien in een jaar door een fiscale eenheidsmaatschappij (overdrager) een vermogensbestanddeel is overgedragen aan een andere fiscale eenheidsmaatschappij (overnemer), waarin op het moment van overdracht een stille reserve schuilging, en de fiscale eenheid ten aanzien van de overdrager of de overnemer wordt verbroken. In dat geval wordt op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan de ontvoeging het verschoven vermogensbestanddeel te boek gesteld voor de waarde in het economische verkeer op dat tijdstip. Dit betekent dat wordt afgerekend over de stille reserve die op dat moment in het betreffende vermogensbestanddeel schuil gaat, te weten het verschil tussen de waarde waarvoor het vermogensbestanddeel ten behoeve van de geconsolideerde winstberekening te boek is gesteld en de waarde in het economische verkeer op het ontvoegingstijdstip. De afrekening blijft derhalve beperkt tot de meerwaarden die schuilgaan in het verschoven vermogensbestanddeel, in plaats van de meerwaarden die tot uitdrukking komen bij een integrale herwaardering van alle activa en passiva van de te ontvoegen maatschappij zoals thans onder de 16e standaardvoorwaarde het geval is. De herwaardering van het verschoven vermogensbestanddeel vindt plaats zowel ten behoeve van de berekening van de winst van de fiscale eenheid als ten behoeve van de (enkelvoudige) winstberekening van de overnemer. Dit laatste betekent dat de overnemer vanaf het ontvoegingstijdstip bij haar enkelvoudige winstberekening kan uitgaan van de geherwaardeerde waarde van het vermogensbestanddeel, en ook op basis van die waarde kan afschrijven. Deze waarde en afschrijvingen zullen voortaan ook het uitgangspunt zijn bij de berekening van de winst van de fiscale eenheid indien niet de overnemer maar de overdrager de fiscale eenheid verlaat. De winst die als gevolg van de toepassing van het eerste lid tot uitdrukking komt bij de berekening van de geconsolideerde belastbare winst wordt volgens de regels van het voorgestelde artikel 15ah aan de overdrager onderscheidenlijk de overnemer toegerekend. (…).

In het tweede [thans derde, PJW^[18]] lid wordt bepaald dat de sanctie van het eerste lid in bepaalde situaties geen toepassing vindt. Dit komt in grote lijnen overeen met de in standaardvoorwaarde 16, onderdeel b, opgenomen uitzonderingsituaties. Kort gezegd blijft de sanctie achterwege indien de overdracht binnen fiscale eenheid past bij de bedrijfsuitoefening van de overdrager en de overnemer (onderdeel a) of sinds de overdracht een bepaalde termijn is verstreken (onderdelen b en c).”

4.6

De nota naar aanleiding van het verslag licht art. 15ai Wet Vpb als volgt toe:^[19]

“7. Overdracht van vermogensbestanddelen binnen fiscale eenheid

(…).

Voorkomen moet worden dat een fiscale eenheid slechts gedurende korte termijn wordt aangegaan, met het doel een onbelaste vermogensoverdracht te doen plaatsvinden waarna de eenheid weer wordt ontvoegd. Het voorgestelde artikel 15ai is er op gericht dit onbedoelde gebruik te voorkomen. Pas na een bestaansduur van de fiscale eenheid van langer dan 3 jaar of 6 jaar – afhankelijk van hetgeen is overgedragen – wordt niet meer teruggekomen op de overdracht binnen fiscale eenheid. Daarbij doet niet ter zake of binnen de fiscale eenheid ter zake van die overdracht een tegenprestatie wordt bedongen. Ook speelt geen rol of de aandelenband met de desbetreffende dochter blijft bestaan of niet. Daarnaast werkt artikel 15ai als antimisbruikbepaling om te voorkomen dat overdrachtswinst die binnen fiscale eenheid wordt behaald, kan worden omgevormd tot onbelast deelnemingsvoordeel. Dit zou kunnen geschieden door de te vervreemden vermogensbestanddelen binnen de fiscale eenheid te verschuiven naar een dochtermaatschappij, en daarna de aandelen in die dochtermaatschappij te vervreemden, onder gebruikmaking van de deelnemingsvrijstelling. Ook in deze situatie heeft de fiscale eenheid een onbelaste overdracht mogelijk gemaakt, en dient direct voorafgaande aan de verbreking op grond van artikel 15ai alsnog te worden afgerekend.

De leden van de fracties van de PvdA, de VVD en D66 vragen of in overweging is genomen om aan te knopen bij de stille reserves ten tijde van de «besmette transactie», verminderd met de afschrijving. Zoals hiervoor reeds is aangegeven, speelt de waarde van het overgedragen vermogensbestanddeel tijdens de overdracht onder het nieuw voorgestelde systeem geen rol meer. De overdracht is fiscaal onzichtbaar. De inspecteur heeft dus geen reden om de waarde van de overgedragen vermogensbestanddelen op het moment van overdracht vast te stellen. Daarom is om doelmatigheidsredenen aangesloten bij het ontvoegingstijdstip. Om echter aan de bezwaren tegemoet te komen, is in de bijgevoegde nota van wijziging een tegenbewijsregeling opgenomen. Deze houdt in dat indien belanghebbende kan aantonen dat de waarde van de vermogensbestanddelen ten tijde van de overdracht lager was dan de waarde op het ontvoegingstijdstip, deze lagere waarde mag worden gehanteerd bij de toepassing van artikel 15ai.

De leden van de PvdA-fractie merken op dat de afrekening ook meerwaarden kan omvatten van vermogensbestanddelen die toebehoren aan maatschappijen die deel blijven uitmaken van de fiscale eenheid, in tegenstelling tot de huidige sanctie in de 16e standaardvoorwaarde fiscale eenheid. Anders dan deze leden menen, is geen sprake van een wijziging ten opzichte van de huidige situatie. Ook thans kan de sanctie zowel ten aanzien van de overdrager als ten aanzien van de overnemer van toepassing zijn. De achtergrond hiervan is dat de fiscale eenheid op verschillende manieren voor onbelaste overdrachten kan worden gebruikt. Stel dat een vennootschap twee schepen heeft, schip A en Schip B en dat een fiscale eenheid schip A wil verwerven. Er staan dan twee wegen open. In de eerste plaats kan de vennootschap als dochtermaatschappij worden opgenomen in de fiscale eenheid. Schip A kan vervolgens aan een andere maatschappij van de fiscale eenheid worden overgedragen. Daarna wordt de vennootschap weer ontvoegd. In de tweede plaats kan de vennootschap als dochtermaatschappij worden opgenomen in de fiscale eenheid, waarna schip B wordt overgedragen aan een nieuw op te richten maatschappij die met ingang van de oprichting wordt opgenomen in de fiscale eenheid. Vervolgens wordt de nieuw opgerichte vennootschap ontvoegd. De gekochte dochter blijft binnen fiscale eenheid. In het eerste geval betreft de ontvoeging dus de overdrager en in het tweede geval de overnemer. In beide gevallen heeft de fiscale eenheid de onbelaste overdracht mogelijk gemaakt en dient artikel 15ai te worden toegepast. Het doet er dan niet toe of de fiscale eenheid ten aanzien van de overdrager dan wel de overnemer wordt beëindigd.”

4.7

Art. 15ai Wet Vpb heeft dus twee doelen: (i) voorkoming dat
arm’s lengthcorrecties bij binnengroepse overdrachten onmogelijk worden en (ii) antimisbruikbepaling tot voorkoming van omzetting van belaste boekwinst in onbelaste deelnemingsvoordelen. De eerste ratio is nieuw ten opzichte van standaardvoorwaarde 16; de tweede is dezelfde als die van die voorwaarde. De genoemde nota naar aanleiding van het verslag vermeldt desgevraagd dat een algemene tegenbewijsregeling niet aan de orde is omdat de medewetgever bij kortstondig bestaan van de eenheid de vraag naar fiscale of zakelijke motieven niet relevant acht:^[20]

“
Artikel 15ai

De leden van de fracties van de PvdA en D66 vragen waarom er niet een algemene bepaling wordt opgenomen op grond waarvan een belastingplichtige in de gelegenheid wordt gesteld om aannemelijk te maken dat de handelingen niet zijn ingegeven door (overwegend) fiscale motieven. Zoals in het algemene deel van deze nota al is aangegeven, is het belangrijkste doel van het voorgestelde artikel 15ai om overdrachten van vermogensbestanddelen binnen de fiscale eenheid alsnog in de heffing te betrekken indien de fiscale eenheid slechts korte tijd in stand is gebleven. Hierbij komt de vraag of sprake is van fiscale motieven niet aan de orde.”

4.8

De Tweede Kamer vroeg om een toelichting op de uitzondering in lid 3(a):^[21]

“In het tweede [thans derde; PJW] lid, onderdeel a, is de omschrijving van besmette transacties in negatieve zin bijgesteld. Niet langer behoeven transacties uitsluitend te passen bij de aard en omvang van de normale bedrijfsuitoefening van de te ontvoegen dochtervennootschap, maar volgens de voorgestelde wettekst zullen de aard en de omvang van de normale bedrijfsuitoefening van de overnemer en de overdrager in ogenschouw moeten worden genomen. In de memorie van toelichting wordt hieraan geen aandacht besteed, aldus deze leden. Een toelichting lijkt gewenst. Evenals een toelichting op de begrippen «aard en omvang» en «normale bedrijfsuitoefening». In de praktijk zullen deze vage begrippen anders moeilijk hanteerbaar zijn.”

De regering antwoordde als volgt:^[22]

“Op grond van artikel 15ai, tweede [thans derde, PJW] lid, onderdeel a, moet worden getoetst of de overdracht van het vermogensbestanddeel binnen de aard en omvang van de normale bedrijfsuitoefening van de overdrager en de overnemer past. De leden van de fracties van de PvdA en D66 vragen een nadere toelichting op de begrippen «aard en omvang» van de «normale bedrijfsuitoefening» van de overnemer en de overdrager. De leden van de fractie van de PvdA en de CDA-fractie vragen waarom de toets voortaan niet alleen bij de te ontvoegen vennootschap, maar zowel bij de overnemer als overdrager moet plaatsvinden. De voorgestelde wettekst spreekt van een bij de aard en omvang van «de overdrager en de overnemer» passende normale bedrijfsuitoefening. Dit is gebaseerd op de gedachte dat juist overdrachten die plaatsvinden in de productieketen van een concern, en die de bedrijfsvoering van de overdrager en de overnemer betreffen, onder deze omschrijving zouden moeten vallen. Te denken valt bij voorbeeld aan de overdracht van de door een productiemaatschappij geproduceerde bedrijfsmiddelen aan de verkoopmaatschappij. Dat in de wettekst expliciet wordt aangegeven dat het criterium zowel bij de overdrager als bij de overnemer moet worden getoetst, is slechts bedoeld ter verduidelijking. Er is dus geen sprake van een wijziging ten opzichte van de huidige 16e standaardvoorwaarde. De begrippen «aard en omvang» van de bedrijfsuitoefening geven aan dat de grootte van de fiscale eenheid een rol kan spelen bij de beoordeling. Indien sprake is van een moedermaatschappij en een dochtermaatschappij, en de moedermaatschappij van oudsher het bedrijfspand bezat en in de dochtermaatschappij de onderneming wordt uitgeoefend, dan zal de aard en omvang van de normale bedrijfsuitoefening er niet toe nopen, dat het pand wordt overgedragen aan de dochter. De dochtermaatschappij huurde en kon blijven huren. Indien daarentegen veel maatschappijen deel uitmaken van een fiscale eenheid, bijvoorbeeld een groot warenhuisconcern, en dit concern een aparte onroerende-zaak vennootschap heeft, waarin van oudsher de bedrijfspanden werden samengebracht, kan dit concern bij aankoop van een nieuwe dochtermaatschappij besluiten overeenkomstig deze gedragslijn, de reeds in deze dochtermaatschappij aanwezige onroerende zaak ook in te brengen in de onroerendezaak vennootschap. Bij de laatste overdracht is wel sprake van een bij de aard en omvang van de normale bedrijfsuitoefening passende overdracht. Het begrip «normale bedrijfsuitoefening» sluit incidentele overdrachten uit. Dat geen sprake is van een incidentele overdracht kan blijken uit het feit dat er reeds vergelijkbare overdrachten moeten hebben plaatsgevonden.”

4.9

In april 2020 heeft de Belastingdienst een kennisgroepstandpunt gepubliceerd over de uitzondering voor normale bedrijfsvoering in art. 15ai(3)(a) Wet Vpb:^[23]

“15ai overdracht normale bedrijfsuitoefening

Vraag

M en D vormen een fiscale eenheid. M koopt activa van een derde en betaalt een zakelijke prijs. De activa worden daarna overgedragen aan D. Op het moment van overdracht is de waarde economisch verkeer van de activa hoger dan de boekwaarde. Twee jaar later verbreekt de fiscale eenheid.
Op grond van artikel 15ai Wet Vpb moet het overgedragen vermogensbestanddeel te boek worden gesteld op de waarde in het economische verkeer. Belastingplichtige beroept zich op artikel 15ai, lid 3, onderdeel a Wet Vpb - overdracht past binnen de normale bedrijfsuitoefening - en beargumenteert dit als volgt.

M heeft als holding de taak om beheer te voeren. De overgedragen activa zijn benodigd voor het drijven van de actieve onderneming door D (de werkmaatschappij). De overdracht van de activa door M aan D zou daardoor passen binnen de normale bedrijfsuitoefening waardoor de sanctie van artikel 15ai Wet Vpb niet van toepassing is.
Is hier inderdaad sprake van een overdracht die past binnen de normale bedrijfsuitoefening zodat artikel 15ai Wet Vpb niet tot afrekening leidt?

Antwoord:
Nee. De overdracht van activa zoals hierboven omschreven is te kwalificeren als incidenteel zodat de uitzondering van artikel 15ai, lid 3, onderdeel a van de Wet Vpb niet van toepassing is.
Toelichting:
De vraag of sprake is van een overdracht die past binnen de normale bedrijfsuitoefening moet niet beoordeeld worden aan de hand van de situatie bij overdrager of overnemer, maar aan de hand van de overdracht zelf. De argumentatie dat de activa wel overgedragen moesten worden, omdat het houden van de activa niet passend is in de bedrijfsuitoefening van de holding die alleen het beheer over andere vennootschappen voert (de overdrager), is derhalve niet afdoende.
Uit de parlementaire behandeling van de Wet herziening regime fiscale eenheid volgt dat een incidentele overdracht niet wordt aangemerkt als “normale bedrijfsuitoefening”. Dat geen sprake is van een incidentele overdracht kan aannemelijk gemaakt worden door te laten zien dat er regelmatig vergelijkbare overdrachten plaatsvinden.

De overdracht in deze casus is duidelijk incidenteel en past daarom niet binnen de normale bedrijfsuitoefening. Belastingplichtige kan daardoor de uitzondering van artikel 15ai, lid 3, onderdeel a Wet Vpb niet inroepen. De activa dienen op grond van art. 15ai, lid 1 Wet Vpb op het tijdstip onmiddellijk voorafgaand aan het ontvoegingstijdstip op waarde economisch verkeer gesteld te worden.
Meer inzicht in de uitleg van de begrippen aard en omvang en normale bedrijfsuitoefening die de staatssecretaris voor ogen staat, is te vinden in het Besluit van 11 februari 2003, nr. CPP2002/3783M, BNB 2003/164. Dit besluit is weliswaar vervallen en gaat over het oude regime fiscale eenheid, maar omdat op dit punt geen wijziging is beoogd, is de kennisgroep van mening dat de vragen B.6 tot en met B.8 hun gelding ook onder het nieuwe regime hebben behouden.
Registratienummer R07-032-0001, herzien april 2020”

4.1

Een beleidsbesluit uit 2010^[24]keurt drie (extra) uitzonderingen op de sanctie van art. 15ai Wet Vpb goed, nl. in de gevallen waarin (i) een kleinere fiscale eenheid tussen de overdrager en de overnemer mogelijk was geweest, (ii) de moedermaatschappij de verdwijnende rechtspersoon is bij een fiscaal begeleide juridische fusie en opgaat in een niet tot de fiscale eenheid behorende vennootschap en (iii) de moedermaatschappij de verdwijnende rechtspersoon is bij een fiscaal begeleide juridische fusie waarbij een gevoegde dochter de verkrijgende rechtspersoon is. In deze gevallen wordt de claim doorgeschoven naar het overnemende lichaam.^[25]Geen van deze goedkeuringen baat onze belanghebbende. De parlementaire geschiedenis van de invoering van art. 15ai Wet Vpb vermeldt verder dat bij
overkilleen beroep kan worden gedaan op de hardheidsclausule:^[26]

“Met betrekking tot artikel 15ai zijn deze leden verder van mening dat in bepaalde opzichten nog steeds sprake is van overkill. Zij denken daarbij aan de situatie dat een vermogensbestanddeel waarin een stille reserve zit, door een gevoegde dochtermaatschappij wordt verkocht aan een kleindochter, waarna de (groot)moeder de aandelen in de dochter verkoopt. In hun ogen is het alleszins redelijk om in die situatie de claim door te schuiven naar de dochter, mits deze gevoegd blijft met de kleindochter. Zoals in de nota naar aanleiding van het verslag (blz. 28) is opgemerkt, is de ratio van artikel 15ai tweeledig. Ten eerste wordt beoogd te voorkomen dat de fiscale eenheid slechts voor een korte periode wordt aangegaan, met als enig doel een onbelaste vermogensoverdracht te doen plaatsvinden. Ten tweede wordt beoogd te voorkomen dat overdrachtswinst die binnen fiscale eenheid is behaald, omgevormd wordt tot een vrijgesteld deelnemingsvoordeel. In de door deze leden beschreven situatie is het tweede en mogelijkerwijs ook het eerstgenoemde aspect aan de orde. Daarom is naar mijn mening van overkill geen sprake. Overigens wordt ook onder het huidige regime in dergelijke gevallen de fiscale claim niet doorgeschoven naar de koper. In kan mij echter voorstellen dat in bijzondere gevallen niet aan de ratio van artikel 15ai wordt voldaan. Te denken valt aan een overdracht tussen moeder en dochter, die wordt gevolgd door uitbreiding van de fiscale eenheid met een nieuwe moedermaatschappij. Als daarna een verkoop plaatsvindt van de aandelen in de dochtermaatschappij en een nieuwe fiscale eenheid tussen dochter en kleindochter ontstaat, kan twijfel ontstaan of wordt voldaan aan de ratio van artikel 15ai. In dergelijke situaties zal een verzoek van belastingplichtige om toepassing van de hardheidsclausule met een welwillend oog worden bezien.”

4.11

Volgens het overgangsrecht bij het nieuwe fiscale-eenheidsregime kon een bestaande fiscale eenheid op verzoek nog twee jaar het 'oude' regime voortzetten volgens de op basis van het 'oude' regime gestelde (standaard)voorwaarden. In het vraag- en antwoordbesluit van 11 februari 2003^[27]heeft de Staatssecretaris (onder meer) de 16e standaardvoorwaarde toegelicht. Dat besluit vermeldde het volgende over de uitzondering voor normale bedrijfsuitoefening:

“Vraag B.8. Transacties in het kader van een bij de aard en omvang van de dochtermaatschappij passende normale bedrijfsuitoefening?

Alle onroerende zaken van een concern zijn door de werkmaatschappijen (kleindochter-maatschappijen) en de beheermaatschappij (dochtermaatschappij) binnen fiscale eenheid overgedragen aan een nieuw opgerichte onroerende-zaakexploitatiemaatschappij (dochter-maatschappij). Twee jaar later worden de aandelen in de beheermaatschappij inclusief die van de werkmaatschappijen verkocht. Is bij voormelde overdrachten sprake van 'transacties die plaatsvinden in het kader van een bij de aard en omvang van de dochtermaatschappij passende normale bedrijfsuitoefening'?

Nee. In de voorgelegde casus is geen sprake van een van oudsher bestaande situatie, maar van een nieuw gecreëerde situatie. De tekst van svw 16 (transacties die qua aard en inrichting passen binnen de normale bedrijfsuitoefening van de dochtermaatschappij) gaat uit van een bestaande situatie. Dit betekent dat de overdrachten in ieder geval niet kunnen worden aangemerkt als passend binnen de normale bedrijfsuitoefening. Wil overigens sprake kunnen zijn van 'passend binnen de normale bedrijfsuitoefening', dan zal er ook altijd consequent gehandeld moeten zijn naar de van oudsher bestaande herschikking: elk onroerend goed dat het concern binnenkomt moet ook aan die desbetreffende vennootschap zijn overgedragen.”

4.12

Het Hof heeft verwezen naar de parlementaire geschiedenis van art. 30(3) (oud) Wet Vpb. Deze bepaling werd ingevoerd met de Wet Vpb 1969, die de deelnemingsvrijstelling uitbreidde tot koersresultaten op deelnemingen, waardoor de mogelijkheid ontstond om stille reserves belastingvrij te realiseren. Om dat te voorkomen, werd de deelnemingsvrijstelling in zulke gevallen uitgesloten. Art. 30(3) (oud) Wet Vpb bepaalde daarom:

“Ingeval een (...) vennootschap bij de aanvang van het jaar waarover voor het eerst belasting wordt geheven volgens deze wet, aandelen bezit in een andere (...) vennootschap die (…) deel uitmaakt of heeft uitgemaakt van een fiscale eenheid, waartoe ook de eerstbedoelde vennootschap behoort of heeft behoord, blijft artikel 13 buiten Pro toepassing ten aanzien van koerswinsten op die aandelen, welke worden behaald binnen vijf jaren na het tijdstip waarop de andere vennootschap geen deel meer uitmaakt van die fiscale eenheid, indien de samenstelling van het vermogen van de andere vennootschap is gewijzigd ten gevolge van transacties binnen die fiscale eenheid tenzij deze transacties plaatsvonden in het kader van een bij de aard en de omvang van de onderneming van de andere vennootschap passende normale bedrijfsuitoefening.”

4.13

Deze bepaling werd als volgt toegelicht:^[28]

“(...) Het (...) derde lid (...) heeft ten doel te voorkomen dat een vóór het in werking treden van de wet gevormde fiscale eenheid het in de hand zou hebben om vervreemdingswinsten op bedrijfsmiddelen, die in beginsel aan belastingheffing zijn onderworpen, om te vormen tot onbelaste koerswinsten op aandelen. Het komt namelijk voor dat een tot een fiscale eenheid behorende vennootschap bedrijfsmiddelen overhevelt naar een andere tot die eenheid behorende vennootschap die overigens geen bezittingen heeft. De eenheid wordt daarna verbroken, waarna verkoop plaatsvindt van de aandelen in die andere vennootschap. In feite wordt deze constructie aangegrepen om de bij de verkoop van bedrijfsmiddelen te behalen winst om te zetten in koerswinst op aandelen. Het ligt in de bedoeling in de krachtens artikel 14 uit Pro te vaardigen beschikkingen een voorziening ter zake te treffen. Ter voorkoming van ongelijkheid in behandeling wordt ten aanzien van bestaande fiscale eenheden waarvoor in de beschikkingen zulk een voorziening niet is opgenomen, de onderhavige bepaling voorgesteld.''

4.14

De uitzondering voor bij de aard en omvang van de onderneming passende transacties (het laatste zinsdeel vanaf ‘tenzij’) was bij amendement toegevoegd, dat als volgt was toegelicht:

“De heer Peijnenburg (K.V.P.) (…): Mijnheer de Voorzitter! In het nader voorlopig verslag hebben wij betoogd, begrip te hebben voor het streven, te voorkomen, dat in beginsel belastbare winsten worden omgezet in onbelaste winsten, maar dat de met het oog daarop voorgestelde bepaling over het doel heenschiet en dat een meer adequate redactie wenselijk ware. In de derde nota van wijziging is door de bewindslieden hierop in art. 29, thans lid 3, (nader: art. 30, lid 2) een toevoeging gepresenteerd, waarvan de toelichting zegt, dat daarmee wordt beoogd, te bereiken, dat de deelnemingsvrijstelling slechts dan buiten toepassing blijft, 'indien de samenstelling van het vermogen van de vennootschap, welker aandelen worden vervreemd, ten gevolge van verschuivingen binnen de fiscale eenheid tijdens haar bestaan is gewijzigd'. De daarbij behorende wetstekst is echter veel stringenter. Vereist wordt, dat de aanvankelijk aangenomen en later weer afgestoten dochter een ongerepte maagd is gebleven; zelfs een normale groei en expansie leidden tot uitsluiting van art. 12 (thans: art. 13). Ook wordt uitgesloten, dat zij in de onderlinge taakverdeling binnen de eenheid veranderd kan zijn. In de door mij voorgestelde tekst heb ik de bedoeling — zoals deze uit de toelichting blijkt — willen weergeven, dat de normale expansie, waartoe ook behoren op grond van de normale bedrijfsuitoefening gewenst geachte verschuivingen met het oog op de taakverdeling der werkzaamheden binnen de fiscale eenheid
,niet tot uitsluiting van de deelnemingsvrijstelling op koerswinsten zal leiden. Het is duidelijk, dat dit niet kan zijn het volstoppen van lege of het leeg halen van volle dochtermaatschappijen.”^[29]

4.15

Bij de invoering van art. 15ai Wet Vpb is art. 30 Wet Pro Vpb (oud) vervallen, hetgeen als volgt werd toegelicht:^[30]

“Het huidige artikel 30, tweede lid, heeft betrekking op fiscale eenheden die zijn ontstaan vóór de inwerkingtreding van de Wet. De strekking van de in het tweede lid opgenomen bepaling komt overeen met de 16e standaardvoorwaarde. Gezien het feit dat artikel 15ai van de Wet, waarin een soortgelijke regeling is opgenomen, ook op dergelijke fiscale eenheden van toepassing zal worden, kan artikel 30 van Pro de Wet vervallen.”

4.16

De uitzondering in art. 30(3) Wet Vpb stond ook in de 16e standaardvoorwaarde. Omdat uit de wetsgeschiedenis van art. 15ai Wet Vpb blijkt dat geen wijziging werd beoogd ten opzichte van die voorwaarde (zie 4.8 hierboven), is de uitleg van toen (zoals de voorbeelden van een productieketen en een warenhuisconcern met vastgoedmaatschappij; zie 4.8 hierboven) nog steeds van belang, ook in casu.

5.Rechtspraak

5.1

Voor zover ik kon nagaan, is de uitleg van de uitzondering voor overdrachten passend in de normale bedrijfsuitoefening in art. 15ai(3)(a) Wet Vpb maar één keer aan u voorgelegd. HR
BNB1997/385^[31]betrof een BV die in 1989 een dochter-BV oprichtte, ter volstorting van dier aandelen haar onderneming (een carrosseriebedrijf) inbracht in die dochter en haar meteen opnam in een fiscale eenheid. De BV verkocht de aandelen in de dochter drie maanden later aan een derde, waardoor de fiscale eenheid werd beëindigd. In geschil was of de ingebrachte activa en passiva bij het einde van het boekjaar vóór ontvoeging op hun waarde in het economisch verkeer moesten worden gesteld op grond van de 16e standaardvoorwaarde, resulterende in heffing over de
goodwillen de stille reserves van het carrosseriebedrijf. Het Hof^[32]verwierp belanghebbendes stelling dat het om normale bedrijfsuitoefening zou gaan, nu die geen steun vond in de tekst van de voorwaarde of dier totstandkomingsgeschiedenis. In cassatie betoogde de belanghebbende opnieuw dat de uitzondering wél van toepassing was omdat de inbreng spoorde met de statutaire doelomschrijving en de feitelijke werkzaamheden van de dochter en omdat de wetgever bij de totstandkoming van art. 30(3) (oud) Wet Vpb had opgemerkt dat een gewijzigde taakverdeling binnen de fiscale eenheid door normale groei en expansie van de werkzaamheden niet tot toepassing van de sanctie in die bepaling zou leiden.

5.2

De advocaat-generaal Van Soest concludeerde als volgt:

“T. Naar het mij voorkomt, toont de (voor-)geschiedenis van de onderhavige voorwaarde dat over de betekenis van haar woorden, gelezen met inachtneming van haar strekking, verschil van inzicht kan bestaan. De uiteenlopende opvattingen in de literatuur scherpen in dat verschillende uitleggingen mogelijk zijn.

U. Ik meen dan ook dat de toepassing van de voorwaarde op het, op zichzelf beschouwd eenvoudige, geval dat het bedrijf van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid met inbegrip van haar stille reserves "geruisloos" wordt ingebracht in een nieuw opgerichte dochtermaatschappij, geenszins eenduidig is.

V. Dit brengt mee dat de desbetreffende beslissing van de rechter die over de feiten oordeelt, mits geen beleidsregels geschonden zijn en mits de beslissing naar de eis van de wet met redenen omkleed is, in cassatie onaantastbaar is.

W. De vraag of beleidsregels geschonden zijn, komt niet aan de orde. In het onderhavige geval heeft de belanghebbende immers geen beroep gedaan op een voorschrift als het hiervóór onder 2.10.2 geciteerde en, naar het mij voorkomt, had zij daar ook geen belang bij.

(…).
VI. De te nemen beslissing.

A. Het ligt blijkens het vorenstaande naar mijn oordeel niet op mijn weg in de in deze zaak aan de orde zijnde controverse een standpunt in te nemen.

B. Voor geval Uw Raad daarover anders mocht oordelen, verklaar ik mij bereid mij te zetten aan een aanvulling van deze conclusie.

VII. Conclusie.

De middelen ongegrond bevindende, concludeer ik tot verwerping van het beroep.”

5.3

U verwierp belanghebbendes cassatieberoep:

“3.4. (…) 's Hofs oordelen geven geen blijk van een onjuiste opvatting van het bepaalde in artikel 15 van Pro de Wet en kunnen, daar zij zijn verweven met de aan het Hof, als rechter die over de feiten oordeelt, voorbehouden uitlegging van de voor de toepassing van genoemd artikel gestelde voorwaarden en met verdere vaststellingen van feitelijke aard, voor het overige in cassatie niet op hun juistheid worden getoetst; zij zijn ook niet onvoldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk.”

5.4

Langereis (
BNB1997/385) meende dat de feiten in deze zaak een schoolvoorbeeld waren van de situatie die de Besluitgever met de 16e standaardvoorwaarde op het oog had:

“8. (…). De Hoge Raad bevestigde de beslissing van het hof dat er geen sprake was van een inbreng die paste bij de aard en omvang van de bedrijfsuitoefening van de dochtervennootschap. De opvatting in dit opzicht van N.H. de Vries en L.W. Sillevis , Cursus Belastingrecht, (Vennootschapsbelasting), 2-18.C, die sterk aanknoopt bij de statutaire doelomschrijving, acht ik met R.J. de Vries , De samenloop van concernbepalingen in de vennootschapsbelasting, diss. Leiden, 1995, blz. 87, te eng. Men zou haast kunnen stellen dat de inbreng van de aanzienlijke goodwill in een gevoegde dochtervennootschap, gevolgd door een verkoop van die dochter-vennootschap, een schoolvoorbeeld van de werking van de zestiende standaardvoorwaarde is. Dit geldt a fortiori als deze goodwill zoals hier in verhouding tot de verkoopprijs van de aandelen aanzienlijk is. De Redactie van Vakstudie-Nieuws beklemtoont dat de verkoop van de aandelen ongeveer drie maanden na de interne reorganisatie plaatsvond. Zonder aan dit feit iets te willen afdoen zou ik erop willen wijzen dat een langere periode van bijvoorbeeld twee jaren tussen de reorganisatie en de verkoop van de aandelen niet tot een andere beslissing zou hebben geleid.

Bij de toets of transacties passen bij de aard en omvang van een normale bedrijfsuitoefening van de dochtervennootschap, zal men naar ik meen niet alleen moeten letten op de statutaire doelstelling van de dochtervennootschap, maar ook op andere omstandigheden, zoals de functie van de dochtervennootschap in concernverband en de verhouding van de ingebrachte activa ten opzichte van de reeds bij de dochtervennootschap bestaande activa. Daarbij behoeft het volume van de transactie niet altijd doorslaggevend te zijn. Zo kan de overdracht van een kostbaar bedrijfspand aan de dochtervennootschap dat zij daarvóór van haar moedervennootschap huurde, wel degelijk passen binnen de aard en omvang van de normale bedrijfsuitoefening van deze dochtervennootschap.”

6.Literatuur

6.1

In de in 5.2 hierboven geciteerde conclusie voor HR
BNB1997/385^[33]heeft de A-G Van Soest diverse citaten opgenomen waaruit volgt dat de literatuur ook toen al onduidelijk vond hoe de term ‘normale bedrijfsuitoefening’, toen nog in de 16e standaardvoorwaarde, uitgelegd moest worden. Hij vervolgde:

“De strekking van [de 16e standaardvoorwaarde] laat mijns inziens (...) toe de beperking ,,tenzij deze transacties plaatsvinden in het kader van een bij de aard en omvang van die andere vennootschap passende normale bedrijfsuitoefening'' te beschouwen als de normale situatie.

(...) naar mijn mening [is] niet duidelijk geworden wat de exacte inhoud van de niet besmette transacties is, daar deze transacties nauwelijks nader bepaald zijn. Naar de tekst van de voorwaarde zou het zonder vergoeding door de dochtermaatschappij beschikken over een aan de moedermaatschappij behorende postzegel de sanctie al in het leven roepen. Naar mijn mening zal echter, gezien het anti-misbruik karakter van de bepaling slechts dan van een naar zijn aard besmette transactie gesproken kunnen worden indien met de transactie beoogd wordt een stille reserve zonder afrekening te realiseren. Gezien de redactie van de huidige 16e standaard-voorwaarde zal de bewijslast op dit punt in principe bij belastingplichtige berusten. (...). In de toelichting op het amendement [Peijnenburg; zie 4.14 hierboven; PJW] worden (...) verschuivingen veroorzaakt door de taakverdeling in het kader van een normale bedrijfsuitoefening in ieder geval tot de niet ,,besmette'' transacties gerekend. Ik deel de mening (...) dat hierbij moet worden gedacht aan de taakverdeling (binnen het concern) zoals die van oudsher was.”

6.2

Hennekes (noot in
Belastingadvies2022/23.3 bij de Rechtbankuitspraak in onze zaak) vindt de parlementaire geschiedenis onduidelijk over de reikwijdte van art. 15ai(3)(a) en vermoedt dat er daarom in de praktijk niet vaak een beroep op wordt gedaan:

“Op deze (…) heffing – [ex art. 15ai(1) Wet Vpb, PJW] zijn - kort samengevat - de volgende drie uitzonderingen opgenomen in de wet:

a) de overdracht past binnen de normale bedrijfsuitoefening;

b) een (zelfstandig onderdeel van een) onderneming is overgedragen tegen uitreiking van aandelen en er zijn minimaal 3 jaren verstreken;

c) minimaal 6 jaren zijn verstreken.

In deze uitspraak gaat het dus om uitzondering a. In de praktijk komt deze niet vaak voor. Uit de parlementaire geschiedenis en de literatuur is ook niet precies vast te stellen wat er wel/niet onder valt, want het betreft een feitelijke vaststelling en is daarmee casuïstisch (net als deze uitspraak). Daarom denk ik dat de praktijk – waar het kan - meer op de uitzonderingen b en c zal aansturen, omdat dit veel concretere uitzonderingen zijn en daarmee meer zekerheid/comfort geven aan zowel de belastingplichtige, adviseur als Belastingdienst.”

6.3

Ruijschop (noot in
NLF2024/0004 bij de Hofuitspraak in onze zaak) ziet belanghebbendes belang niet bij haar stelling dat de activiteiten van [E] BV al vóór voeging in de eenheid zouden zijn overgedragen. Hij betwijfelt de juistheid van ’s Hofs uitleg van art. 15ai(3) Wet Vpb omdat hij zowel ’s Hofs verwijzing naar oude parlementaire geschiedenis als het in 4.9 hierboven geciteerde kennisgroepstandpunt achterhaald acht, nl. een miskenning van hetgeen heden ten dage onder ‘normale’ bedrijfsuitoefening verstaan wordt:

“Voor of na voeging

(…). Het Hof gaat mee in de – naar mijn mening overtuigende – onderbouwing van de Inspecteur. Overigens rijst de vraag wat belanghebbende in ruimer fiscaal opzicht exact te winnen zou hebben met een andersluidend oordeel, want ook als de overdracht vóór voeging zou hebben plaatsgevonden, zal de overgenomen vennootschap niet kunnen ontsnappen aan fiscale afrekening over de goodwill en de stille reserves die in de overgedragen vermogensbestanddelen besloten liggen. Juist ingeval de overdracht tijdens het bestaan van de fiscale eenheid heeft plaatsgevonden zijn er mogelijkheden om directe afrekening af te wenden, bijvoorbeeld als is voldaan aan een van de uitzonderingen voor de toepassing van de sanctieheffing. (…).

Normale bedrijfsuitoefening

Interessanter is het (…) antwoord op de vraag of belanghebbende terecht een beroep heeft gedaan op de uitzondering in artikel 15ai, lid 3, aanhef en onderdeel a, Wet VpB 1969 voor overdrachten die plaatsvinden in het kader van een bij de aard en omvang van de overdrager en de overnemer passende normale bedrijfsuitoefening. Jurisprudentie over deze uitzondering is zeker niet in ruime mate voorhanden. (…). Ik twijfel aan de juistheid van de door het Hof toegepaste weging. Uit de feitenomschrijving rijst bij mij het beeld dat de groep waartoe belanghebbende behoort, betrokken is in een al eerder gestart proces waarin de organisatie van de activiteiten binnen de fiscale eenheid op een logische en overzichtelijke wijze is vormgegeven, en waarbij de overname van de dochtermaatschappij en de overdracht van twee activiteiten aansluit. In dat opzicht komt het andersluidende oordeel van Rechtbank Den Haag op mij overtuigender over.

Lao Ze

Op 4 oktober 2023 is – naar aanleiding van een Woo-verzoek – een aantal documenten met kennisgroepstandpunten openbaar gemaakt. Hierin is (onder andere) het aloude standpunt ingenomen dat zogenoemde incidentele overdrachten niet onder deze uitzondering vallen. De casus die in dit document wordt beschreven is een zeer eenvoudige voorstelling die vrijwel nooit recht doet aan de werkelijkheid. Om een beter beeld te krijgen van de aard van de overdracht moeten vrijwel altijd meer jaren in de beschouwing worden betrokken. Dat een overdracht de eerste in een reeks rechtshandelingen is, sluit naar mijn mening niet uit dat het bredere perspectief erop kan wijzen dat geen sprake is van een incidentele overdracht.^[34]Lao Ze, tijdgenoot van Confucius, wist al dat (zelfs) de langste reis met de eerste stap begint en (dus) dat de eerste stap deel uitmaakt van die reis.

Het nieuwe normaal

Maar ook incidentele overdrachten kunnen naar mijn mening passen bij een normale bedrijfsuitoefening. Het is naar mijn mening volstrekt achterhaald om te veronderstellen dat het bij normale bedrijfsvoering vooral zou gaan om overdrachten die een onderdeel zijn van de productieketen binnen een concern.^[35]Overnames, reorganisaties en het afstoten van bedrijfsactiviteiten behoren thans naar mijn mening tot ‘het nieuwe normaal’. Sterker nog: bedrijven moeten dit doen om te overleven, en dus kan dat normale bedrijfsvoering zijn. De sanctieheffing zou niet in de weg horen te staan aan om zuiver bedrijfseconomische motieven geïnitieerde rechtshandelingen. Gelukkig is het begrip ‘normale bedrijfsuitoefening’ een flexibele norm, die de mogelijkheid schept om afstand te nemen van de starre visie van de kennisgroep en de oude parlementaire geschiedenis. Dat zou naar mijn mening prima kunnen zonder afbreuk te doen aan doel en strekking van de sanctieheffing an sich.”

6.4

De Redactie van
FutD2023-3173 daarentegen begrijpt ’s Hofs oordeel wel:

“(…). Waar de instanties (…) over verschillen is in het antwoord op de vraag of "de overdracht heeft plaatsgevonden in het kader van een bij de aard en omvang van de overdrager en de overnemer passende normale bedrijfsuitoefening", (…). Het is een criterium dat geen vastomlijnde definitie heeft en dus per geval beoordeeld moet worden. Want wat is normaal? En vanuit welk perspectief moet dat bekeken worden? In de parlementaire geschiedenis van de voorloper van het artikel is te vinden dat in elk geval het volstoppen van lege dochtermaatschappijen niet als normale bedrijfsuitoefening wordt gezien. En verder worden incidentele overdrachten uitgesloten van normale bedrijfsuitoefening, zelfs als de overdracht in zakelijk of bedrijfsperspectief volkomen logisch zou zijn. De wetgever gaat ervan uit dat de overdracht moet passen bij een situatie die van oudsher bestaat. Er moet dus al enige historie zitten in de reden waarom wordt overgedragen. Als de structuur en verdeling van taken al zo was, en bij eerdere gelegenheden ook al zo verdeeld werd, is het vrij eenvoudig te zeggen dat een overdracht past binnen de normale bedrijfs-uitoefening. Het moeilijke daarbij is natuurlijk wel dat eens de eerste keer moet zijn. Helaas is het nieuwe normaal niet genoeg. De eerste overdracht in het kader van een nieuwe structuur zal dus altijd een besmette overdracht zijn voor artikel 15ai Wet Vpb. Tenminste, aldus het Hof. De Rechtbank zag nog ruimte. In deze zaak was het ook de eerste overdracht, maar vond de Rechtbank een latere vergelijkbare overdracht van belang om toch te spreken van normale bedrijfsoverdracht. Ook het feit dat de vennootschappen, voordat de aandelen werden verworven en de overdracht plaatsvond, al een bepaalde taakverdeling hadden zou daarna hebben bijgedragen.

Het Hof wijzigt dit oordeel dus, en wij begrijpen dat wel gezien de wetsgeschiedenis. Naast "de normale bedrijfsuitoefening" is er nog een zinsnede belangrijk bij de beoordeling van de overdracht, namelijk "de aard en omvang van de overdracht". Het lijkt zelfs de bottleneck te zijn in deze casus. Zo kan de grootte van de fiscale eenheid een rol spelen, of hoe vaak dergelijke overdrachten plaatsvinden (zoals bijvoorbeeld bij een productievennootschap en een verkoopvennootschap). Maar hier werd door het Hof voornamelijk gekeken naar de hoeveelheid van de onderneming die werd overgedragen (80% van de werkzaamheden, gezien vanuit de omzet) en het feit dat de omzet van de verkrijger enorm (150%) gestegen was. Samen met het feit dat de activiteiten nog niet eerder door de verkrijger (of überhaupt binnen de oorspronkelijke fiscale eenheid) werden uitgevoerd, maakten voor het Hof dat er geen sprake is van normale bedrijfsuitoefening. Er moest dus worden geheven over de boekwinst.

Tot slot hangt enige zakelijkheid niet samen met de vraag of de sanctie van artikel 15ai Wet Vpb in werking treedt. Het is weliswaar een antimisbruikbepaling, maar dat wordt eigenlijk nergens meer subjectief getoetst. Hoe logisch de overdracht misschien ook was, het mocht niet baten. Overigens kunnen wij ook wel begrijpen dat de wetgever de fiscale eenheid niet gemaakt heeft voor situaties waarin een BV maar zo kort in de fiscale eenheid wordt gebruikt. Misschien was het beter geweest om de hosting-activiteiten via activa of passiva te verkopen. Dan zou immers de fiscale eenheid in stand kunnen zijn gelaten. Maar of dat gunstig dan wel mogelijk was geweest uiteindelijk is natuurlijk afhankelijk van de omstandigheden.”

6.5

De literatuur is kritisch over art. 15ai(3) Wet Vpb. R.J. de Vries^[36]schreef over de ‘normale bedrijfsuitoefening’-toets:

“Niet langer behoeven de transacties uitsluitend te passen bij de aard en omvang van de normale bedrijfsuitoefening van de te ontvoegen dochtervennootschap, maar thans zullen de aard en omvang van de normale bedrijfsuitoefening van de overnemer èn de overdrager in ogenschouw moeten worden genomen. In de memorie van toelichting wordt deze wijziging niet vermeld, laat staan dat een motivering wordt verstrekt. Naar mijn mening is een toelichting op deze aanscherping dringend gewenst, evenals een verduidelijking van de uitdrukkingen 'aard en omvang' alsmede 'normale bedrijfsuitoefening'. Deze begrippen zijn zo vaag dat ze in praktijk buitengewoon moeilijk zijn te hanteren.^[37]”

6.6

Ook volgens Pijnenburg^[38]is de toets bij de invoering van art. 15ai in 2003 aangescherpt ten opzichte van de 16e standaardvoorwaarde:

“Een transactie geldt als niet-besmet indien deze heeft plaatsgevonden in het kader van een bij de aard en omvang van de overdrager en overnemer passende normale bedrijfsuitoefening. Tekstueel is het vereiste aangescherpt ten opzichte van standaardvoorwaarde 16, alwaar wordt bepaald dat de transactie "passend" dient te zijn voor de (te ontvoegen) dochtermaatschappij;”

6.7 (

(Ook) Bavinck achtte de voorgestelde uitzondering in (thans) art. 15ai(3)(a) onduidelijk:^[39]

“De nieuwe regeling komt op het volgende neer: bij ontvoeging van een dochtermaatschappij zal een herwaardering naar de waarde in het economische verkeer moeten plaatsvinden van de door of naar de ontvoegde dochtermaatschappij verschoven activa en passiva, tenzij sprake was van een overdracht binnen het kader van een bij de aard en omvang van de overdrager en de overnemer passende normale bedrijfsuitoefening of de desbetreffende overdracht buiten de sanctietermijn heeft plaatsgevonden. De inhoud van het begrip "binnen het kader van een bij de aard en omvang van de overdrager en de overnemer passende normale bedrijfsuitoefening" is onduidelijk. Het zou aanbeveling verdienen de parlementaire behandeling van het aanhangige wetsontwerp te benutten om meer duidelijkheid te verschaffen.”

6.8

Vijftien jaar later achtte Heithuis de bepaling nog steeds onduidelijk en in de praktijk vrijwel betekenisloos:^[40]

“Bij de fiscale eenheid kan de belastingplichtige alleen aan de sanctie van art. 15ai Wet VPB 1969 ontsnappen blijkens lid 3 onderdeel a “indien de overdracht heeft plaatsgevonden in het kader van een bij de aard en omvang van de overdrager en de overnemer passende normale bedrijfsuitoefening”. Onvoldoende uitgewerkt is tot op heden nog steeds wanneer hiervan sprake is, maar in de praktijk wordt een beroep op deze “escape” zelden tot nooit gehonoreerd. De jurisprudentie laat zien dat vaker een succesvol beroep kan worden gedaan op de tegenbewijsregeling bij de bedrijfsfusie en afsplitsing, in die zin dat de bedrijfsfusie of afsplitsing niet in overwegende mate is gericht op het ontgaan of uitstellen van belastingheffing.”

6.9

De Roos e.a. merken op dat uit de parlementaire geschiedenis volgt dat een ‘eenmalige’ overdracht niet ‘incidenteel’ hoeft te zijn en dus niet besmet wordt als die eenmalige overdracht past binnen de gedragslijn van het concern (ik laat voetnoten weg):^[41]

“4.2.9.2.3 Overdracht in het kader van de normale bedrijfsuitoefening
(…). (…) is in de wetshistorie een tweetal voorbeelden gegeven. (…). Het tweede voorbeeld betreft de situatie waarin een concern een aparte onroerendezaakvennootschap heeft waarin van oudsher de bedrijfspanden zijn gesepareerd. Bij aankoop van een nieuwe dochtermaatschappij door dit concern zal het reeds in die dochtermaatschappij aanwezige bedrijfspand kunnen worden overdragen aan die onroerendezaakvennootschap zonder dat dit leidt tot toepassing van art. 15ai Wet VPB 1969. In dit geval is namelijk volgens de staatssecretaris sprake van een bij de aard en omvang van de normale bedrijfsuitoefening passende overdracht. In de wetsgeschiedenis is opgemerkt dat de term normale bedrijfsuitoefening incidentele overdrachten uitsluit. Dat geen sprake is van incidentele overdrachten kan volgens de wetsgeschiedenis blijken uit het feit dat reeds vergelijkbare overdrachten hebben plaatsgevonden. Uit het hiervoor genoemde voorbeeld over het centraliseren van onroerend goed kan worden afgeleid dat ook een eenmalige overdracht niet als incidenteel wordt aangemerkt, mits de overdracht past binnen de gedragslijn van het concern (in dit geval: het centraliseren van onroerend goed).”

6.1

Heithuis e.a.^[42]vinden het opmerkelijk dat de Staatssecretaris de overdracht van vastgoed aan een concern-vastgoedmaatschappij vindt passen een normale bedrijfsuitoefening
van de overdraagster:

“(…). Bij de situatie onder a – de overdracht vindt plaats in het kader van een bij de aard en omvang passende normale bedrijfsuitoefening – kan bijvoorbeeld worden gedacht aan de centrering van alle onroerende zaken binnen een concern in een afzonderlijke onroerendezaakvennootschap. Als in zo’n situatie na aankoop van een nieuwe dochtermaatschappij die in de fiscale eenheid wordt gevoegd, het desbetreffende vastgoed van die dochtermaatschappij binnen de fiscale eenheid wordt overgedragen aan de afzonderlijke onroerendezaakvennootschap, dan past deze overdracht binnen de normale bedrijfsuitoefening.^[43]Deze uitleg van de staatssecretaris is opmerkelijk, want een dergelijke overdracht zal misschien wel plaatsvinden in het kader van een bij de aard en omvang van de overnemende maatschappij passende normale bedrijfsuitoefening maar voor de overdragende maatschappij zal dat meestal niet het geval zijn.”

6.11 (

(Ook) Kok^[44]meende dat het voorbeeld in de NnavV (zie 4.8 hierboven) van overdracht van vastgoed van een aangekochte en gevoegde dochter aan een concern-vastgoed-vennootschap van een zekere ruimhartigheid getuigt omdat die overdracht, bezien vanuit de
overdrager, zonder twijfel ‘incidenteel’ is en daarmee (wél) besmet zou moeten zijn:

“De staatssecretaris van Financiën merkt op dat het begrip "normale bedrijfsuitoefening" incidentele overdrachten uitsluit.^[45]De Roos en De Vries zijn van mening dat dit wel een erg enge benadering is.^[46]Het zou in dit verband interessant zijn te vernemen wat de visie is van de staatssecretaris op de volgende casus. Een concern wordt door dalende winstmarges gedwongen nieuwe projecten te entameren, hetgeen echter noodzaakt tot een interne overdracht van een vermogensbestanddeel. In de literatuur is betoogd - voor de toepassing van de Zestiende standaardvoorwaarde - dat sprake is van een niet-besmette transactie.^[47]Deelt de staatssecretaris - ook voor de toepassing van art. 15ai - deze mening?

Ik zou willen betogen dat onder normale bedrijfsuitoefening dient te worden verstaan: zowel 1. de transacties die plaatsvinden in een productieketen, als 2. andere transacties die in de onderneming van de overdrager en de overnemer frequent voorkomen en eigen zijn aan de ondernemings-activiteit. Een voorbeeld van de eerste transactie is de bewerking van een grondstof (bijvoorbeeld: olie) via een of meer tussenstappen (raffinage) tot een eindproduct (benzine). Een voorbeeld van de tweede transactie is de situatie dat twee onroerendezaakvennootschappen zijn gevoegd in een fiscale eenheid. Overdracht van onroerende zaken tussen deze vennootschappen zijn in mijn ogen geen besmette transacties. De visie van de staatssecretaris dat incidentele overdrachten niet onder het begrip "normale bedrijfsuitoefening" vallen, deel ik dan ook. Indien de marktomstandigheden dwingen tot een reorganisatie, waarbij vermogensbestanddelen worden overgedragen, zijn die overdrachten naar mijn mening besmet. De staatssecretaris lijkt evenwel soepeler te zijn met betrekking tot het besmette karakter van incidentele overdrachten, dan op het eerste gezicht het geval lijkt te zijn. In de nota naar aanleiding van het verslag geeft de staatssecretaris namelijk het volgende voorbeeld van een niet-besmette transactie. "Indien (...) veel maatschappijen deel uitmaken van een fiscale eenheid, bijvoorbeeld een groot warenhuisconcern, en dit concern een aparte onroerende-zaakvennootschap heeft, waarin van oudsher de bedrijfspanden werden samengebracht, kan dit concern bij aankoop van een nieuwe dochtermaatschappij besluiten overeenkomstig deze gedragslijn, de reeds in deze dochtermaatschappij aanwezige onroerende zaak ook in te brengen in de onroerende-zaakvennootschap. Bij [deze] overdracht is (...) sprake van een bij de aard en omvang van de normale bedrijfsuitoefening passende overdracht."^[48]Dit voorbeeld lijkt mij juist een situatie waarin de overdracht wel heeft plaatsgevonden in het kader van een bij de aard en omvang van de
overnemerpassende bedrijfsuitoefening, maar niet in die van de
overdrager.Vanuit de overdrager bezien is mijns inziens sprake van een incidentele overdracht. Wellicht is de staatssecretaris van mening dat indien voor de overdrager wel, maar voor de overnemer geen sprake is van een incidentele overdracht, maar de overdracht past binnen de taakverdeling in het concern, sprake is van een niet-besmette transactie. Het zou goed zijn als het standpunt van de staatssecretaris over besmette transacties in het vervolg van de parlementaire behandeling nog wordt toegelicht.”

6.12

De Cursus Belastingrecht acht kwalificatie van elke ‘incidentele’ overdracht als niet normaal een veel te beperkte benadering van de term ‘normale bedrijfsuitoefening’ en niet in overeenstemming met de wetsgeschiedenis. De formulering van art. 15ai(3)(a) is volgens de bewerker ‘moeilijk hanteerbaar’ en noopt tot ‘gymnastische toeren van uitlegkunde’:^[49]

“De opvatting dat de terminologie ‘normale bedrijfsuitoefening’ incidentele overdrachten uitsluit, geeft ons inziens blijk van een veel te beperkte benadering. Incidentele overdrachten kunnen noodzakelijkerwijs voortvloeien uit de marktontwikkelingen en wij zien niet in waarom dergelijke eenmalige of bijzondere overdrachten per definitie als ‘besmet’ moeten worden bestempeld.^[50]Denk bijvoorbeeld aan een situatie waarin de activiteiten van nieuw verworven dochtermaatschappijen eenmalig worden gestroomlijnd met het oog op een effectieve(re) bedrijfsvoering binnen het (nieuwe) concernverband.

Overigens is het door de staatssecretaris (…) gegeven voorbeeld [een moedermaatschappij die het onroerend goed bezit en een dochter die de onderneming uitoefent, met als voorbeeld een warenhuisconcern; zie 4.8 hierboven; PJW] nogal verwarrend. Dat er in de door de bewindsman geschetste constellatie sprake is van een bij de aard en omvang van de overnemende maatschappij passende normale bedrijfsuitoefening is goed te begrijpen. Maar waarom geldt dit ook voor de overdrager? Vanuit diens perspectief bezien lijkt zich toch een incidentele overdracht voor te doen, terwijl dergelijke overdrachten nu juist in de benadering van de staatssecretaris per definitie als ‘besmette’ transacties moeten worden bestempeld. In de literatuur is gesuggereerd dat de opstelling van de staatssecretaris in deze casus mogelijk verklaarbaar is vanuit de volgende gedachte:^[51]indien voor de overdrager wel maar voor de overnemer geen sprake is van een incidentele overdracht en de overdracht past binnen de taakverdeling in het concern, kan een ‘onbesmette’ transactie worden aangenomen. Feit is dat deze verklaring niet uit de door de bewindsman gegeven toelichting blijkt en het dus gissen blijft hoe dit voorbeeld zich verhoudt tot het uitgangspunt van de staatssecretaris dat incidentele overdrachten en de uitdrukking ‘normale bedrijfsuitoefening’ elkaar uitsluiten.

Al met al kan de opstelling van de staatssecretaris niet anders dan als onnodig voorzichtig worden getypeerd. Helaas heeft het parlement genoegen genomen met de opstelling van de bewindsman. Hierdoor zullen de inspecteurs naar verwachting nog terughoudender worden om in vooroverleg met de belastingplichtigen te verklaren dat sprake is van ‘niet-besmette’ transacties.

(…).

Duidelijk is dat de moeilijk hanteerbare formulering van art. 15ai lid 3 onderdeel a Wet VPB 1969 inzake de bij de aard en omvang van de normale bedrijfsuitoefening van de overdragende én overnemende maatschappij passende overdracht gymnastische toeren van uitlegkunde omtrent het begrip ‘(on)besmette’ overdracht zal blijven vragen teneinde te kunnen vaststellen of de sanctie van deze antiontgaansbepaling al dan niet van toepassing is.”

7.Middel (i): Is art. 15ai(1) Wet Vpb in casu van toepassing?

7.1

Volgens belanghebbendes middel (i) gaat het Hof eraan voorbij dat feitelijk de
goodwillvan [E] BV is overgedragen waarvoor zij bij de overname van [E] BV heeft betaald en dat juist van die winstcapaciteit kan worden gezegd dat die al in 2015 is overgedragen:

“Goodwill is immers een immaterieel vast actief en de overgang hiervan kan niet afgeleid uit administratieve handelingen. Veel meer speelt bij goodwill de economische realiteit een rol bij het bepalen van het moment van overdracht. De aangevoerde feiten en omstandigheden laten ons inziens duidelijk zien dat vanaf het moment van aankoop de winstcapaciteit van [E] (de goodwill) overgedragen zou worden naar andere vennootschappen binnen de [A] Groep. Diverse praktische zaken waren wellicht nog niet afgewikkeld voor het einde van het boekjaar 2015, vast staat dat de toekomstige winsten niet meer door [E] zouden worden genoten. De winstcapaciteit (goodwill) van [E] was daarmee reeds overgedragen.”

7.2

De belanghebbende acht de intentie van de betrokkenen van belang. Zij wijst op een uitspraak van het Hof Den Haag van 2013,^[52]waarin dat Hof voor de vraag naar de belastbaarheid van een vermogenswinst beslissend achtte of bij de aankoop van een woon-winkelpand de intentie tot eigen gebruik of tot doorverkoop bestond. Zij wijst verder op de inbreng van een eenmanszaak in een op te richten BV. Als de intentie daartoe bestaat, wordt fiscaal met terugwerkende kracht al een overdracht aangenomen op een eerder moment dan de inbreng in de pas later tot stand komende BV. Nu uit de feiten blijkt dat van meet af aan haar bedoeling was om [E] BV’s onderneming over te dragen en zij meteen in 2015 met overdrachtshandelingen was begonnen waaruit die intentie bleek, heeft de overdracht fiscaalrechtelijk al in 2015 plaatsgevonden en niet pas in 2016, aldus de belanghebbende.

7.3

Bij
verweeracht de Staatssecretaris de vraag of [E] BV’s vermogensbestanddelen in 2015 of in 2016 zijn overgedragen een zuiver feitelijke. Het Hof heeft op basis van wat de partijen hebben gesteld en bewezen aannemelijk geoordeeld dat in 2016 is overgedragen. Dit bewijsoordeel is volgens de Staatssecretaris voorbehouden aan het Hof en niet onbegrijpelijk of ontoereikend gemotiveerd. Voor art. 15ai Wet Vpb is niet de intentie beslissend, maar de feitelijke overdracht. Intentie kan weliswaar worden meegewogen bij de vaststelling van het moment van feitelijke overdracht, maar geeft op zichzelf niet de doorslag, aldus de Staatssecretaris. De winstcapaciteit van [E] BV acht hij overigens onlosmakelijk verbonden met dier vermogensbestanddelen, zodat die winstcapaciteit pas overgaat bij de overdracht van die vermogensbestanddelen.

7.4

In
repliekbetoogt de belanghebbende dat juist omdat het overdrachtsmoment moet worden vastgesteld aan de hand van feiten en omstandigheden, de intenties van de betrokkenen moeten worden meegewogen. Het Hof is eraan voorbijgegaan dat uit andere feiten dan door hem in aanmerking genomen volgt dat er in 2015 niet alleen intentie, maar ook al uitvoering van overdracht was. Het Hof baseert zich ten onrechte alleen op de administratie van de betrokken vennootschappen. Met de overname van [E] BV stond vast dat dier activiteiten zouden worden ondergebracht in de andere onderdelen van de [A] -groep en was duidelijk dat winsten niet meer door [E] BV zouden worden genoten. Feitelijk was daarmee de winstcapaciteit al overgedragen. Met de stelling dat de winstcapaciteit van [E] BV onlosmakelijk is verbonden met dier vermogensbestanddelen en pas overgaat met die vermogensbestanddelen, gaat de Staatssecretaris voorbij aan het feit dat [E] BV
security testing-en
development-diensten verleende en dat de winstcapaciteit van die dienst-verlening niet direct verbonden is met vermogensbestanddelen. Niet in te zien valt dat de winstcapaciteit pas zou zijn overgegaan als alle vermogensbestanddelen zijn overgeheveld.

7.5

Beoordeling: de door de belanghebbende genoemde uitspraak van Hof Den Haag^[53]lijkt mij niet relevant. Art. 3.90 Wet IB 2001 omschrijft belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden als het resultaat uit werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren. Art. 3.91(1)(c) Wet IB 2001 rekent daartoe ook resultaat van rendabel maken van vermogen op een wijze die normaal actief vermogensbeheer te boven gaat. Voor de vraag of zijn handelen dergelijk vermogensbeheer te boven gaan, is van belang of de belastingplichtige streefde naar bovennormale vermogenswinst (dus zijn intentie) en of die bij de aankoop van een vermogensbestanddeel ook redelijkerwijze viel te voorzien.^[54]Het gaat hier dus om wettelijke kwalificatie van een resultaat, voor welke kwalificatie de intentie van de belastingplichtige van belang is. Die kwalificatie vraagt een gemengd rechtskundig en feitelijk oordeel. Voor de toepasselijkheid van art. 15ai Wet Vpb daarentegen is alleen de vraag relevant of vermogensbestanddelen al dan niet tijdens hun voeging zijn verschoven tussen vennootschappen. Dat is geen kwalificatievraag, maar een feitelijke, nl. een temporele: wannéér zijn ze verschoven? Daarbij kan de intentie van de betrokken vennootschappen hoogstens een bijrol spelen naast de uit documenten en handelingen blijkende feiten. Toepassing van art. 15ai Wet Vpb kan ook niet afgewend worden door de stelling, hoe juist wellicht ook, dat de belanghebbende niet de intentie had de aandelen [E] BV te verkopen, maar eigenlijk [E] BV de
hostinghad willen laten verkopen en de aandelen [E] BV had willen aanhouden, in welk laatste geval er niets aan de hand zou zijn geweest. De intentie om geen besmette handeling te verrichten, neemt de besmetting niet weg als die handeling wél plaatsvindt.

7.6

Ook belanghebbendes verwijzing naar de terugwerkende kracht over de periode vóór inbreng van een onderneming in een BV i.o. lijkt mij niet ter zake. In dat geval gaat het om een toerekeningsvraag (voor wiens rekening wordt de onderneming gedreven?) die bovendien objectief toetsbaar is gemaakt doordat deponering van een voorovereenkomst of intentieverklaring bij de belastingdienst vereist is.^[55]De onderneming wordt bovendien niet terugwerkend als vpb-plichtig aangemerkt als de BV uiteindelijk niet wordt opgericht; de winst wordt dan alsnog met inkomstenbelasting belast. Zo’n toerekeningsvraag is een andere vraag dan de vraag op welk moment (het ondernemingsrisico op) een vermogensbestanddeel feitelijk door overdracht van de ene verbonden vennootschap naar de andere verbonden vennootschap is overgegaan.

7.7

De voorzitter van de Rechtbank heeft de belanghebbende er op gewezen dat [E] BV in 2015 geen winst op enige overdracht heeft aangegeven.^[56]De belanghebbende heeft geantwoord dat er geen bewuste overdracht is geweest als in 2015 geen winst is aangegeven^[57]en dat inderdaad bij overdracht in 2015 de aangifte 2015 moet worden aangevuld.^[58]Anders dan de belanghebbend stelt, meen ik dat ook het Hof bij de vraag wanneer de vermogens-bestanddelen zijn overgedragen, mocht uitgaan van de eigen administraties van [E] BV en de belanghebbende, waaronder hun aangiften omzetbelasting en vennootschapsbelasting.

7.8 ’

’s Hofs oordeel lijkt mij (ook) voor het overige feitelijk en niet onbegrijpelijk of onvoldoende gemotiveerd. Middel (i) strandt mijns inziens op de tot rechtskundige en begrijpelijkheids-toetsing beperkte cassatietoetsing.

8.Middel (ii): Is de uitzondering van art. 15ai(3)(a) Wet Vpb van toepassing?

8.1

De belanghebbende licht haar beroep op de uitzondering voor overdrachten passend in de normale bedrijfsuitoefening in art. 15ai(3)(a) Wet Vpb als volgt toe:

“(…). Tijdens de procedure is aangegeven dat er reeds voor de overdracht binnen de [A] groep een bepaalde taakverdeling aanwezig was (en nog steeds is) en dat de activiteiten en vermogensbestanddelen van [ [E] BV] na de overname van de vennootschap binnen de fiscale eenheid zijn geherstructureerd om deze activiteiten en vermogensbestanddelen in lijn te brengen met de bestaande taakverdeling. Voor dergelijke herstructureringen is de uitzonderingsbepaling van artikel 15ai derde lid Wet Vpb bedoeld. Ook het Hof verwijst in haar overwegingen 5.8.4.tot en met 5.8.6. naar de bedoeling van de wetgever om normale expansie, waaronder bedoeld verschuivingen met het oog op de taakverdeling van de werkzaamheden binnen de fiscale eenheid, uit te zonderen van de sanctiebepalingen. Het Hof overweegt dat er geen sprake zou zijn van een normale expansie en motiveert dit met een verwijzing naar de omvang van de verschoven activiteiten (gerelateerd aan de omzet). Dit wordt echter uitsluitend beoordeeld vanuit [ [E] BV], terwijl de beoordeling op basis van de tekst van artikel 15ai lid 3 Wet Vpb zowel vanuit de overdrager als de overnemer dient te geschieden. Niet in te zien valt bovendien waarom door het Hof in overweging 5.9.2.1. wordt gesteld dat geen vertrouwen ontleend zou kunnen worden aan het in de procedure aangehaalde vraag- en antwoordbesluit van 11 februari 2003 (CPP2002/3783M) en de conclusie van A-G Van Soest bij HR 8 juli 1997, BNB 1997/385. In overweging 5.8.6. wordt immers verwezen naar de wetsgeschiedenis, waarin wordt aangegeven dat voor verschuivingen binnen de normale bedrijfsuitoefening met de invoering van artikel 15ai Wet Vpb geen inhoudelijke wijziging is beoogd ten opzichte van de 16e standaardvoorwaarde. Dit houdt in dat de standpunten hieromtrent die voortvloeien uit het genoemde besluit en de jurisprudentie onverkort van toepassing zijn gebleven en daarmee dus ook op de onderhavige casus kunnen worden toegepast.”

8.2

Zij bestrijdt verder ’s Hofs oordeel dat de onmiskenbare zakelijkheid van de overdracht niet relevant is voor de toepassing van art. 15ai Wet Vpb. Uit de wetgeschiedenis blijkt dat art. 15ai Wet Vpb een voortzetting is van de 16e standaardvoorwaarde, die in de kern een anti-misbruikmaatregel was. De belanghebbende citeert de volgende passage aan uit de NnavV^[59](zie voor de context 4.10 hierboven):

"Voorkomen moet worden dat een fiscale eenheid slechts gedurende korte termijn wordt aangegaan met het doel een onbelaste vermogensoverdracht te doen plaatsvinden waarna de eenheid weer wordt ontvoegd. Het voorgestelde artikel 15ai is er op gericht dit onbedoelde gebruik te voorkomen."

Het feit dat de wetgever aan art. 15ai Wet Vpb een uitzonderingsbepaling heeft toegevoegd in lid 3(a) geeft volgens de belanghebbende aan dat art. 15ai alleen ongewenst gebruik van de fiscale eenheid bestrijdt. Zakelijke overdrachten kunnen niet als ongewenst gebruik worden gekwalificeerd. Elders in de Wet Vpb wenden zakelijke overwegingen ook steeds heffing over overdrachten af, bijvoorbeeld in art. 14a Wet Vpb (splitsing) en art. 14b Wet Vpb (fusie). Zouden [E] BV’s activiteiten met een splitsing ex art. 14a zijn overgedragen, dan zou de overdracht niet belast zijn omdat zij zakelijk was. Niet in te zien valt dan dat dezelfde zakelijke overwegingen in casu tot belaste winst moeten leiden, aldus de belanghebbende.

8.3

De Staatssecretaris meent bij
verweerdat het Hof terecht uit de wetsgeschiedenis van art. 15ai(3)(a) Wet Vpb en art. 30(3) Wet Vpb (oud) heeft afgeleid dat art. 15ai(3)(a) Wet Vpb bedoeld is voor normale expansie. Daarbij is het Hof niet gebonden aan een conclusie van de A-G Van Soest of een ingetrokken besluit van 11 februari 2003. De beoordeling of het om normale expansie gaat, is feitelijk en daarmee voorbehouden aan het Hof, dat heeft vastgesteld dat 80% van [E] BV’s activiteiten binnen de eenheid is overgedragen. Het Hof kon volgens de Staatssecretaris daarom oordelen dat dit, bezien vanuit de [...] -vennootschappen, geen normale expansie was, mede gegeven dat die vennootschappen activiteiten zoals de overgenomene zelf niet verrichtten en dat de overname heeft geleid tot 150% omzettoename. Volgens de Staatssecretaris heeft het Hof verder wel degelijk ook beoordeeld of bezien vanuit [E] BV de overdracht paste binnen de aard en omvang van dier normale bedrijfsuitoefening. De belanghebbende heeft bij het Hof immers gesteld dat de overdracht synergie meebrengt die ook [E] BV ten goede komt en het Hof heeft geoordeeld dat synergie niets zegt over de vraag of de overdracht past binnen de aard en omvang van [E] BV’s normale bedrijfsuitoefening. Ook dit oordeel acht de Staatssecretaris feitelijk en niet onbegrijpelijk.

8.4

Wat betreft het ontbreken van fiscale motieven voor de overdracht merkt de Staatssecretaris op dat uit de wetsgeschiedenis van art. 15ai Wet Vpb volgt dat die bepaling moet voorkomen dat belastingplichtigen de fiscale eenheid voor een korte periode gebruiken om vermogensbestanddelen onbelast over te dragen en dat de belanghebbende miskent dat ook bij zakelijke overwegingen zich onbedoeld gebruik van de fiscale eenheid kan voordoen. Uit wetsgeschiedenis noch tekst van art. 15ai Wet Vpb volgt dat de motieven voor de overdracht van vermogensbestanddelen met stille reserves binnen een fiscale eenheid onderzocht moeten worden. In casu is weliswaar geen sprake van misbruik, maar wel van een geval dat de wetgever mede op het oog had. ‘s Hofs oordeel dat art. 15ai(1) Wet Vpb geactiveerd wordt door objectieve criteria, verraadt geen onjuiste rechtsopvatting.

8.5

Bij
repliekherhaalt de belanghebbende dat het bestaan van art. 15ai(3)(a) Wet Vpb aangeeft dat de wetgever niet bedoelde elke overdracht binnen een eenheid te treffen. Uit het in 8.2 hierboven opgenomen citaat uit de NnavV leidt zij af dat het doel van de overdracht wel degelijk van belang is en dat een overdracht gericht op het behalen van fiscaal voordeel door kortstondig gebruik van de fiscale eenheid anders moet worden behandeld dan een overdracht uit zakelijke overwegingen waarbij fiscaliteit geen rol speelt, zoals de harem.

8.6

Beoordeling: uit de Nota naar aanleiding van het verslag^[60]bij de behandeling van het voorgestelde art. 15ai Wet Vpb (zie 4.7 hierboven) volgt dat de wetgever geen tegenbewijsregeling van zakelijkheid wilde en (on)zakelijkheid niet relevant achtte. Als aan de objectieve criteria wordt voldaan, treedt de sanctie in werking. Alleen voor ‘normale bedrijfsuitoefening’ (en bij het volmaken van een termijn) geldt een uitzondering. De vraag naar de (on)zakelijkheid van de motieven voor de overdracht heeft het Hof dus terecht niet relevant geacht. Relevant is slechts de bedrijfseconomische normaliteit van die overdracht. Dat in andere regelingen, zoals de fusie- en splitsingsregels, is voorzien in antimisbruik-bepalingen met tegenbewijsregelingen, is niet van belang voor de uitleg van art. 15ai Wet Vpb, dat volgens de wetgever kennelijk meer is dan slechts een misbruikbepaling. Of het resultaat daarvan in casu gelukkig is, staat niet ter beoordeling van de rechter. De Vakstudie schrijft mijns inziens terecht dat art. 15ai niet zozeer als sanctie op onzakelijk handelen binnen de fiscale eenheid gezien moet worden, maar als het met terugwerkende kracht negeren van de fiscale eenheid als reorganisatiefaciliteit als de eenheid relatief kort na de reorganisatie wordt verbroken.^[61]Met de belanghebbende kan betwijfeld worden of art. 15ai bedoeld is voor een geval als het hare, maar toepasselijkheid had voorkomen kunnen worden door niet de aandelen [E] BV maar de
hostingactiviteiten te verkopen en de aandelen [E] BV zes jaar vast te houden. Er zullen redenen zijn geweest om dat niet te doen.

8.7

Voor beantwoording van de vraag of belanghebbendes geval onder de uitzondering voor normale bedrijfsuitoefening kan vallen, biedt de parlementaire geschiedenis geen duidelijke aanwijzingen. De Nota naar aanleiding van het verslag (zie 4.8 hierboven) geeft slechts twee voorbeelden. In de eerste plaats het geval waarin een productiemaatschappij door haar geproduceerde bedrijfsmiddelen binnen concern overdraagt aan de verkoopmaatschappij. Ik neem aan dat die ‘bedrijfsmiddelen’ voor eigen gebruik van de verkoopmaatschappij zijn en juist niet voor de verkoop, anders is het voorbeeld onbegrijpelijk. Wat er van dit gezocht aandoende voorbeeld verder zij, het biedt geen gezichtspunt voor onze zaak. Het tweede voorbeeld betrof een groot warenhuisconcern met een vastgoedmaatschappij waarin ‘van oudsher’ de bedrijfspanden worden ondergebracht. Als na een overname het vastgoed van de
targetin die vastgoedvennootschap wordt ondergebracht, past dat volgens de wetgever in een normale bedrijfsuitoefening. Zoals ook de boven geciteerde literatuur signaleert, is dat om twee redenen opmerkelijk: (i) als dit vanuit het overnemende concern al als ‘normale bedrijfsuitoefening’ kan worden gezien, vanuit de (aard en omvang van de) overgenomen vennootschap bezien is deze overdracht stellig juist géén ‘normale bedrijfsuitoefening’; de NnavV spreekt de wettekst dus tegen; (ii) die Nota stelt ook expliciet dat ‘incidentele’ overdrachten nooit ‘normaal’ zijn, maar dat een overdracht niet incidenteel is als eerder vergelijkbare overdrachten hebben plaatsgevonden. Dat lijkt mij onhoudbaar. Dat een overname gevolgd door integratie vaker dan één keer gebeurt, neemt haar incidentele karakter niet weg. ‘Incidenteel’ is niet het tegendeel van ‘normaal’. Bovendien is zo’n overdracht, bezien vanuit de overdrager, stellig wél ‘incidenteel’, nl. met zekerheid eenmalig. Ook zou in deze benadering de eerste overname van een
targetgevolgd door integratie van dier activiteiten in het concern volgens een ‘van oudsher’ bestaande taakverdeling
nooitals ‘normale bedrijfsuitoefening’ c.q. ‘normale expansie’ kunnen gelden, maar elke volgende overname en integratie volgens die taakverdeling wél. De literatuur merkt mijns inziens terecht op (zie 6.3 en 6.4 hierboven) dat eens de eerste keer moet zijn en dat niet valt in te zien waarom die eerste keer minder ‘normaal’ zou zijn dan een volgende. Ik merk daarbij op dat uit het proces-verbaal van de zitting van het Hof blijkt dat de belanghebbende in 2022 nog twee overnames heeft gedaan. Zij heeft ter zitting verklaard dat zij in 2022 [F] BV en [G] BV heeft overgenomen en dat de activiteiten van die vennootschappen op dezelfde wijze zijn geïntegreerd in de groep’s taakverdeling als de activiteiten van [E] BV.^[62]De Inspecteur heeft ter zitting gesteld dat in 2016 de materiële vaste activa naar [A] BV zijn overgegaan en het personeel naar [B] BV en dat in 2022 ‘alles’ naar Consultancy is overgegaan,^[63]maar ook dat nog niet duidelijk was hoe een en ander in 2022 is verlopen omdat de aangifte 2022 nog niet was ontvangen.^[64]

8.8

Erg verhelderend ten opzichte van de vage wettekst kan de parlementaire geschiedenis niet genoemd worden. Bedrijfseconomisch lijken belanghebbendes handelingen zeker ‘normaal’. Het Hof heeft teruggegrepen op oudere geschiedenis omdat de wetgever heeft verklaard (zie 4.6 hierboven) dat hij met art. 15ai(3)(a) Wet Vpb geen wijziging beoogde ten opzichte van de 16e standaardvoorwaarde van het oude fiscale eenheidsregime dat tot 2003 gold. Voor de toepassing van die 16e standaardvoorwaarde was de parlementaire geschiedenis van (art. 30(3) (oud) van) de Wet Vpb 1969 relevant (zie 4.13 hierboven) omdat de tekst van de uitzondering in art. 30(3) (oud) Wet Vpb (“normale bedrijfsuitoefening”) is overgenomen in de 16e standaardvoorwaarde. Uit die parlementaire geschiedenis blijkt dat de wetgever “normale expansie” wilde ontzien, “waartoe ook behoren op grond van de normale bedrijfsuitoefening gewenst geachte verschuivingen met het oog op de taakverdeling der werkzaamheden binnen de fiscale eenheid” (zie 4.8 hierboven).^[65]

8.9

In het licht van het in 8.7 opgemerkte, lijkt mij ’s Hofs maatstaf dan te streng. Een geval zoals dat van de belanghebbende kan mijns inziens onder omstandigheden als ‘normale expansie’ gezien worden. Dat begrip is ruimer dan alleen de ‘daartoe ook behorende’ – dus niet als
enigedaartoe behorende – ‘wenselijke verschuivingen met het oog op de taakverdeling’. Ik zie niet in waarom een overdracht van activiteiten na voeging die geheel past in de bestaande werkzaamhedenverdeling binnen en de bedrijfseconomische doelen van het concern niet onder de uitzondering voor normale bedrijfsvoering (normale expansie) kan vallen, hoezeer mogelijk ook zo’n overdracht naar spraakgebruik als ‘incidenteel’ aangemerkt kan worden, gegeven dat ook de parlementaire geschiedenis (in het voorbeeld van het vastgoed van een warenhuisketen) straal voorbij gaat aan het evident incidentele karakter van de vastgoedoverdracht bezien vanuit de overgenomen overdraagster.

8.1

Dat leidt echter niet tot cassatie omdat het Hof in casu ook heeft geoordeeld – in zijn benadering ten overvloede – dat de door de belanghebbende gestelde taakverdeling binnen de groep (alle materiële vaste activa in [A] BV en al het personeel in [B] BV) niet aannemelijk is geworden, én bovendien dat de groep vóór de overname van [E] BV activiteiten zoals die van [E] BV zelf niet uitoefende. Die feitelijke oordelen lijken mij in cassatie onaantastbaar, en fataal voor belanghebbendes beroep op de uitzondering omdat de litigieuze – ook volgens de belanghebbende – ‘strategische’ en ‘synergetische’ expansie dan niet als ‘normale’ expansie aangemerkt kan worden in de betekenis die de wetgever daar kennelijk aan gaf, nl. min of meer organische groei. Of die beperkte opvatting wenselijk is, staat mijns inziens niet ter beoordeling van de rechter.

9.Conclusie

Ik geef u in overweging belanghebbendes cassatieberoep ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Cassatie over toepassing uitzondering normale bedrijfsuitoefening bij fiscale eenheid en waardering vermogensbestanddelen