ECLI:NL:PHR:2025:1400

• Datum uitspraak: 19 december 2025
• Publicatiedatum: 17 december 2025
• Zaaknummer: 25/00176
• Instantie: Parket bij de Hoge Raad
• Type: Conclusie
• Rechtsgebied: Bestuursrecht; Belastingrecht
• Uitkomst: Afwijzend
• Vindplaatsen: Rechtspraak.nl
• Verwijzingen: 4 uitgaand

AI samenvatting door Lexboost • Automatisch gegenereerd

Misbruik van recht bij verkoop auto door houdstermaatschappij aan DGA tegen abnormaal lage vergoeding

Belanghebbende, een fiscale eenheid bestaande uit een houdstermaatschappij en een werkmaatschappij, verkocht een auto aan haar directeur-grootaandeelhouder (DGA) tegen een prijs die ongeveer 20% bedroeg van de geschatte waarde in het economisch verkeer. De houdstermaatschappij bracht de omzetbelasting op aankoop en reparatie als voorbelasting in aftrek. De Inspecteur stelde dat sprake was van misbruik van recht omdat de lage verkoopprijs leidde tot een kunstmatig belastingvoordeel.

De Rechtbank Noord-Holland oordeelde dat de verkapte dividenduitkering niet tot de vergoeding voor de levering behoorde, maar bevestigde dat sprake was van misbruik van recht vanwege het samenstel van transacties en de abnormaal lage vergoeding. Het Gerechtshof Amsterdam bevestigde dit oordeel en wees het standpunt van belanghebbende af dat misbruik van recht niet kan worden toegepast zonder implementatie van art. 80 Btw-richtlijn. Het Hof stelde dat de maatstaf van heffing moet worden verhoogd met het verschil tussen de verkoopprijs en de werkelijke waarde.

In cassatie betoogde belanghebbende onder meer dat het leerstuk van misbruik van recht niet toepasbaar is zonder implementatie van art. 80 Btw-richtlijn en dat er geen sprake was van een samenstel van transacties. De Procureur-Generaal concludeert dat deze klachten falen en dat het leerstuk van misbruik van recht ook zonder implementatie van art. 80 Btw-richtlijn kan worden toegepast. De Hoge Raad wordt geadviseerd het beroep ongegrond te verklaren.

Uitkomst: Het beroep in cassatie wordt ongegrond verklaard en het oordeel dat sprake is van misbruik van recht bij de abnormaal lage verkoopprijs wordt bevestigd.

Conclusie

PROCUREUR-GENERAAL

BIJ DE

HOGE RAAD DER NEDERLANDEN

Nummer 25/00176

Datum 19 december 2025

Belastingkamer A

Onderwerp/tijdvak Omzetbelasting 2015

Nr. Gerechtshof 23/701

Nr. Rechtbank 21/5864

CONCLUSIE

C.M. Ettema

In de zaak van

Fiscale eenheid [X] (belanghebbende)

tegen

staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris)

1. Inleiding

1.1

Belanghebbende is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting. Zij bestaat uit een houdstermaatschappij en een werkmaatschappij. De houdstermaatschappij koopt een auto. Deze wordt gerepareerd. De fiscale eenheid brengt de omzetbelasting die rust op de aankoop en reparatie van deze auto als voorbelasting in aftrek. Na enige tijd verkoopt de houdstermaatschappij de auto aan de directeur-grootaandeelhouder (DGA). De verkoopprijs (inclusief omzetbelasting en rest-bpm) bedraagt ongeveer 20% van de geschatte waarde in het economisch verkeer van de auto. De houdstermaatschappij en de DGA hebben een verkapt dividend in aanmerking genomen in de aangiften dividendbelasting, vennootschapsbelasting en inkomstenbelasting. Het verkapt dividend is gelijk aan het verschil tussen de verkoopprijs en de geschatte waarde van de auto.

1.2

In essentie draait de onderhavige zaak om de maatstaf van heffing, meer specifiek om de vraag of deze moet worden gesteld op de verkoopprijs of de geschatte waarde van de auto.

1.3

Het gerechtshof Amsterdam ^[1] (het Hof) oordeelt eerst dat, anders dan de Inspecteur betoogt, buiten het aannemen van misbruik van recht geen ruimte bestaat om af te wijken van de door de partijen bij de koopovereenkomst overeengekomen vergoeding. Het komt vervolgens tot het oordeel dat sprake is van misbruik van recht. Dat misbruik van recht is gelegen in het hanteren van een abnormaal lage vergoeding, met als gevolg dat het particuliere eindverbruik van de auto door de DGA in strijd met doel en strekking van de Btw-richtlijn ^[2] en de Wet op de omzetbelasting 1968 (Wet OB) nauwelijks wordt belast met omzetbelasting. Dat het hanteren van een abnormaal lage vergoeding tot misbruik van recht kan leiden, leidt het Hof af uit het arrest
Weald Leasing ^[3] van het Hof van Justitie. Het bewustzijn van de abnormaal lage vergoeding leidt het Hof af uit de ingediende aangifte dividendbelasting. Het Hof redresseert het misbruik door de maatstaf van heffing te verhogen met het verschil tussen de verkoopprijs en de geschatte waarde van de auto.

1.4

Het principaal beroep in cassatie van belanghebbende bevat één middel dat uiteenvalt in vier klachten.
Klacht 1 richt zich tegen het oordeel dat het leerstuk van misbruik van recht kan worden toegepast in situaties waarin een lage vergoeding wordt gehanteerd, ondanks dat Nederland bewust geen gebruik heeft gemaakt van art. 80 Btw-richtlijn.
Klacht 2 richt zich tegen het oordeel dat een abnormaal lage vergoeding kan leiden tot het oordeel dat sprake is van misbruik van recht. Volgens de klacht is geen sprake van een samenstel van transacties en ook gaat het om een andere situatie dan in
Weald Leasing aan de orde was. Volgens
klacht 3 gaat het Hof uit van een onjuiste rechtsopvatting bij het oordeel dat sprake is van een abnormaal lage vergoeding.
Klacht 4 richt zich tegen het oordeel dat uit het indienen van een aangifte dividendbelasting blijkt dat de DGA en belanghebbende zich bewust zijn van een abnormaal lage vergoeding.

1.5

De Staatssecretaris heeft voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld. De voorwaarde is dat de Hoge Raad het door belanghebbende ingestelde beroep in cassatie gegrond verklaart. De Staatssecretaris betoogt in dat geval dat ook buiten het aannemen van misbruik van recht ruimte bestaat om af te wijken van de door de partijen bij de koopovereenkomst overeengekomen vergoeding, en dat in dit geval het verkapt dividend tot de maatstaf van heffing moet worden gerekend. Ook suggereert hij dat de Hoge Raad ambtshalve zou kunnen oordelen dat in het onderhavige geval de artt. 3(3)a jo. 8(3) Wet OB van toepassing zijn, omdat geen sprake is van een levering onder bezwarende titel.

1.6

Bij deze conclusie en de conclusie in drie samenhangende zaken die ik gelijktijdig met deze conclusie neem (met zaaknummers 25/00898, 25/00904 en 25/00905) gaat een gemeenschappelijke bijlage (de Bijlage). Bij de beoordeling van beide beroepen in cassatie verwijs ik naar de Bijlage.

Slotsom

1.7

Ik kom in onderdeel ‎4 van deze conclusie tot de slotsom dat alle klachten van het middel falen. Het in ‎1.3 zakelijk weergegeven oordeel onderschrijf ik. De voorwaarde voor het aan de orde komen van het voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie is dus niet vervuld. Voor de volledigheid ga ik daar in onderdeel ‎5 toch op in. Voor zover de Staatssecretaris betoogt dat art. 3(3)a Wet OB moet worden toegepast, geldt mijns inziens dat de Inspecteur reeds ter zitting van het Hof heeft verklaard dat hij dat betoog niet voert. Er is dan in cassatie geen ruimte meer om toch aan de orde te stellen dat geen sprake is van een bezwarende titel en dat art. 3(3)a Wet OB dientengevolge van toepassing zou zijn. De stelling dat in casu buiten misbruik van recht het verkapt dividend tot de maatstaf van heffing moet worden gerekend, maakt mijns inziens te zeer een inbreuk op de subjectieve waarde als beginsel van de Btw-richtlijn, en in het bijzonder het beginsel dat de fiscus uit hoofde van de btw niet méér kan ontvangen dan de belastingplichtige heeft geïnd, indachtig dat uitzonderingen op deze beginselen strikt moeten worden uitgelegd.

1.8

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

2. De feiten

2.1

Belanghebbende is een fiscale eenheid voor de omzetbelasting in de zin van art. 7(4) Wet OB. Zij bestaat uit twee besloten vennootschappen, zijnde een houdstermaatschappij en een werkmaatschappij, die respectievelijk houdsteractiviteiten en management- en adviesdiensten voor derden verrichten. Belanghebbende is als zodanig ondernemer in de zin van art. 7(1) Wet OB.

2.2

Een directeur-grootaandeelhouder (de DGA), een natuurlijk persoon, houdt alle aandelen in de houdstermaatschappij, en is daar als directeur in dienst. De houdstermaatschappij houdt alle aandelen in de werkmaatschappij en is daarvan de enige bestuurder. De DGA is belastingadviseur, accountant en lid van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs. De DGA stelt de aangiften omzetbelasting van belanghebbende op.

2.3

De houdstermaatschappij heeft op 29 augustus 2014 een factuur ontvangen van een in Duitsland gevestigde partij voor de aankoop van een auto voor een bedrag van € 48.319. ^[4] De auto is op 22 oktober 2014 op naam van de houdstermaatschappij gezet. Omdat voor de auto sprake is van een intracommunautaire verwerving in de zin van art. 17a Wet OB, heeft belanghebbende in haar aangifte omzetbelasting voor het derde kwartaal van 2014 het voor die verwerving verschuldigde bedrag aan omzetbelasting van € 10.147 aangegeven en dit bedrag ook als voorbelasting in aftrek gebracht.

2.4

Tot 18 november 2014 kon door schade niet met de auto worden gereden. De hersteller van de schade heeft op 18 november 2014 een factuur uitgereikt aan de houdstervennootschap ten bedrage van € 22.903, inclusief € 3.974 omzetbelasting. Deze omzetbelasting heeft belanghebbende in het vierde kwartaal 2014 als voorbelasting in aftrek gebracht.

2.5

De houdstervennootschap heeft de auto op 6 januari 2015 verkocht aan de DGA voor een bedrag van € 15.000. Dat bedrag bestaat uit een bedrag aan rest-bpm van € 14.053, een netto bedrag belast met omzetbelasting van € 783 en een bedrag van € 164 aan omzetbelasting. ^[5]

2.6

Ter zake van deze verkoop is een zogeheten verkapte dividenduitkering in aanmerking genomen van netto € 60.000, omdat de DGA hiermee door de houdstermaatschappij is bevoordeeld. De houdstermaatschappij heeft daarom op 21 januari 2015 een aangifte dividendbelasting ingediend naar een te betalen bedrag van € 10.588. Uit de aangifte dividendbelasting volgt dat de houdstermaatschappij deze belasting niet voor haar rekening neemt.

2.7

De houdstermaatschappij heeft ook in 2017 en 2018/2019 luxe (sport)auto’s gekocht en binnen afzienbare tijd verkocht aan de DGA, telkens voor een bedrag van € 15.000.

2.8

De Inspecteur heeft in 2017, 2018 en 2019 gevraagd om aanvullende informatie over, onder meer, de aanschaf van de auto. Aan deze verzoeken zijn heeft belanghebbende voldaan. De Inspecteur heeft, na het voornemen daartoe te hebben medegedeeld en na reactie van belanghebbende, een naheffingsaanslag omzetbelasting over het jaar 2015 en een vergrijpboete opgelegd. Ook is een beschikking belastingrente gegeven.

Rechtbank Noord-Holland ^[6]

2.9

Voor de rechtbank Noord-Holland (de Rechtbank) is in geschil of de verkapte dividenduitkering op grond van art. 8(2) Wet OB tot de vergoeding voor de levering van de auto behoort. Ook is in geschil of de vergoeding voor de levering van de auto kunstmatig laag is vastgesteld en daarom sprake is van misbruik van recht.

2.1

De Rechtbank verwerpt het primaire standpunt van de Inspecteur dat de verkapte dividenduitkering deel uitmaakt van de vergoeding voor de levering van de auto. Zij overweegt daartoe dat de vergoeding in de omzetbelasting een subjectief begrip is. Dat de prijs die op de factuur in rekening is gebracht gezien de waarde van de auto ongebruikelijk laag is, maakt dan ook niet dat daarvan niet moet worden uitgegaan. De Inspecteur maakt niet aannemelijk dat materieel sprake is van een formeel dividend dat niet is uitgekeerd in verband met de levering van de auto en dat dividend aldus geacht moet worden deel uit te maken van de vergoeding voor die levering.

2.11

Wel komt de Rechtbank tot het oordeel dat sprake is van misbruik van recht. De Rechtbank acht aannemelijk dat het samenstel van (rechts)handelingen, bestaande uit de aanschaf van de auto voor een bedrag van € 48.319, de daaropvolgende reparatie ten bedrage van € 18.929, de voor de registratie in Nederland verschuldigde bpm van € 14.640, resulterende in een totaalbedrag van € 82.888 (exclusief omzetbelasting), het voor slechts een korte tijd zakelijke gebruik van de auto alvorens deze te verkopen aan de DGA voor slechts € 15.000 (inclusief € 164 omzetbelasting en € 14.053 rest-bpm), gecombineerd met een materiële bevoordeling (de verkapte dividenduitkering), enkel is ingegeven door de gedachte om de auto voor een kunstmatig lage prijs aan de DGA over te dragen en op die manier een belastingvoordeel te verkrijgen. Door op deze wijze te handelen, wordt het particuliere eindverbruik nauwelijks belast, hetgeen in strijd is met het beoogde doel en strekking van de Btw-richtlijn en de Wet OB.

2.12

De Rechtbank overweegt dat de contractvoorwaarden die het belastingvoordeel teweegbrengen zodanig moeten worden gewijzigd dat de situatie wordt hersteld zoals die zou zijn geweest zonder de transacties die het misbruik vormen, waarbij op de DGA als eindgebruiker de beoogde omzetbelasting drukt. ^[7] Die contractvoorwaarden zijn de overdracht van de auto aan de DGA tegen een kunstmatig lage vergoeding, gecombineerd met de verkapte dividenduitkering. De Inspecteur heeft ter zitting onweersproken gesteld dat de DGA zijn aanspraak op de verkapte dividenduitkering heeft prijsgegeven in verband met het verkrijgen van de auto. Om de situatie te herstellen, moet de vergoeding naar het oordeel van de Rechtbank worden gewijzigd naar een vergoeding waarbij rekening wordt gehouden met wat de DGA daadwerkelijk heeft opgeofferd voor de verkrijging van de auto. Daartoe dient de verkapte dividenduitkering mede als vergoeding voor de levering van de auto aan de DGA te worden aangemerkt.

2.13

De Rechtbank vermindert op verzoek van de Inspecteur de naheffingsaanslag van € 12.251 naar € 10.413. De Rechtbank ziet geen aanleiding hierop de ter zake van de verkapte dividenduitkering betaalde dividendbelasting in mindering te brengen nu de herdefiniëring niet tot gevolg heeft dat geen sprake meer is van een bevoordeling van de DGA. De DGA heeft het verkapt dividend immers feitelijk aangewend om de verkoopprijs voor de auto te voldoen.

2.14

De vergrijpboete wordt ook op verzoek van de Inspecteur vernietigd, nu deze zich op het standpunt heeft gesteld dat sprake is van een pleitbaar standpunt indien de Rechtbank tot het oordeel komt dat sprake is van misbruik van recht.

Gerechtshof Amsterdam ^[8]

2.15

Tegen de uitspraak van de Rechtbank heeft belanghebbende hoger beroep ingesteld. Zij meent dat geen sprake is van misbruik van recht.

2.16

De Inspecteur heeft incidenteel hoger beroep ingesteld, omdat volgens hem de Rechtbank niet het leerstuk van misbruik van recht had hoeven toepassen. Hij beroept zich op zijn primaire standpunt in de beroepsfase en betoogt dat bij het volgen van dat standpunt de boete in stand dient te blijven.

2.17

Het gerechtshof Amsterdam (het Hof) wijst eerst het betoog af dat ten grondslag ligt aan het incidenteel hoger beroep. Het betoog van de Inspecteur houdt volgens het Hof in dat een categorie van situaties bestaat waarin een herdefiniëring van verrichte transacties en handelingen mogelijk is zonder dat sprake is van misbruik van recht. Het Hof volgt de Inspecteur hierin niet.

2.18

Het Hof wijst ook het betoog af dat ten grondslag ligt aan het hoger beroep. Het is van oordeel dat de Rechtbank in punt 13 van haar uitspraak (zakelijk weergegeven in ‎2.11) op goede gronden tot een juist oordeel is gekomen. Het Hof neemt dit oordeel alsmede de gronden waarop het berust over en maakt deze tot de zijne. In aanvulling daarop overweegt het Hof dat toepassing van het misbruikleerstuk niet reeds afstuit op de omstandigheid dat de wetgever art. 80 Btw-richtlijn niet heeft geïmplementeerd. De wetgever heeft namelijk bij de beslissing om die bepaling niet te implementeren meegewogen dat de rechter in het geval van misbruik van recht de transactie zal herdefiniëren en de situatie zal herstellen.

2.19

Het Hof overweegt vervolgens dat de omstandigheid dat sprake is van een abnormaal lage vergoeding wel degelijk kan leiden tot de bevinding dat sprake is van een zuiver kunstmatige constructie en aanleiding kan zijn om te oordelen dat misbruik van recht wordt gemaakt. ^[9] De zakelijke motieven die belanghebbende heeft aangevoerd kunnen wellicht verklaren waarom de auto aan de DGA is verkocht, maar niet waarom die verkoop is geschied tegen niet meer dan hooguit een kwart van de waarde in het economisch verkeer van de auto. Dat knelt temeer nu het boekverlies dat belanghebbende op de auto heeft geleden, zich een-op-een heeft vertaald in een vermindering van de waarde van de aandelen van de DGA in de houdstermaatschappij. Dat belanghebbende en de DGA zich beiden bewust waren van de abnormaal lage vergoeding, die niet beantwoordt aan enige economische realiteit en daarom in wezen fictief is, volgt uit de aangifte dividendbelasting.

2.2

Het misbruik is volgens het Hof in deze zaak vooral gelegen in het hanteren van een abnormaal lage prijs met als kennelijk doel, nu een ander doel is gesteld noch gebleken, het behalen van een met doel en strekking van de wet strijdig belastingvoordeel door de DGA. Het oordeel van de Rechtbank dat de maatstaf van heffing opwaarts moet worden gecorrigeerd met een bedrag van € 60.000, is daarom juist. De uitkomst wordt overigens niet anders indien bij wijze van herdefiniëring de abnormaal lage vergoeding zou worden weggedacht en een onttrekking van de auto in de zin van art. 3(3)a Wet OB in aanmerking zou worden genomen.

2.21

Bij deze uitkomst, inhoudende dat belanghebbende misbruik heeft gemaakt van het recht, is niet in geschil dat de boete terecht is vernietigd. Het Hof bevestigt de uitspraak van de Rechtbank.

3. Het geding in cassatie

3.1

Belanghebbende heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld. De Staatssecretaris heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend. De Staatssecretaris heeft bericht geen gebruik te maken van de mogelijkheid een conclusie van dupliek in te dienen.

3.2

De Staatssecretaris heeft ook voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie ingesteld. Belanghebbende heeft dienaangaande een schriftelijke zienswijze ingediend. De Staatssecretaris heeft bericht geen gebruik te maken van de mogelijkheid een conclusie van repliek in te dienen.

Beroepschrift in cassatie

3.3

Het beroepschrift in cassatie bevat één cassatiemiddel dat uiteenvalt in vier klachten. Vóórdat deze klachten worden genoemd en toegelicht, bevat het beroepschrift in cassatie nog een aantal klachten over de feitenvaststelling door het Hof waar het de in 2017 en 2018/2019 geleverde auto’s betreft.

3.4

Klacht 1 richt zich tegen het oordeel dat het leerstuk van misbruik van recht kan worden toegepast in situaties waarin een lage vergoeding wordt gehanteerd, ondanks dat Nederland bewust geen gebruik heeft gemaakt van art. 80 Btw-richtlijn. De wetgever heeft de onderhavige situatie onder ogen gezien maar desondanks de tekst van de Wet OB niet aangepast. In zo’n geval moet de wetgever aan zijn wettekst worden gehouden en mag het leerstuk van misbruik van recht niet worden toegepast, aldus de klacht. De klacht verwijst naar “de dissertatie van IJzerman”. ^[10]

3.5

Klacht 2 richt zich tegen het oordeel dat een abnormaal lage vergoeding kan leiden tot misbruik van recht. Belanghebbende heeft het recht zijn activiteiten zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft. ^[11] In het onderhavige geval zou belanghebbende alleen het recht op aftrek kunnen worden ontzegd, maar het gaat niet om dat recht. Ook is geen sprake van een samenstel van transacties. De onderhavige situatie verschilt van de situatie die ten grondslag lag aan het door het Hof aangehaalde arrest
Weald Leasing ^[12] . Dat verschil is gelegen in de omstandigheden dat het Verenigd Koninkrijk, in tegenstelling tot Nederland, wel ervoor heeft gekozen art. 80(1) Btw-richtlijn te implementeren, en in die zaak sprake was van het kunstmatig tussenschuiven van vennootschappen, terwijl in deze zaak sprake is van een eenvoudige koop- en verkoopovereenkomst. Ook betrekt het Hof ten onrechte feiten uit andere tijdvakken in zijn beslissing.

3.6

Klacht 3 richt zich onder verwijzing naar de uitspraken van het gerechtshof ’sHertogenbosch, waarvan ik het cassatieberoep tegelijkertijd met de onderhavige zaak behandel ^[13] , en een uitspraak van de rechtbank Noord-Nederland tegen het oordeel dat sprake is van een abnormaal lage vergoeding. In die uitspraken werd volgens de klacht bij een relatief gezien lagere verkoopprijs geen misbruik van recht aanwezig geacht. Blijkens de titel van de klacht is de strekking ervan dat het Hof uitgaat van een onjuiste rechtsopvatting bij zijn oordeel dat sprake is van een abnormaal lage vergoeding.

3.7

Klacht 4 richt zich tegen het oordeel dat uit het indienen van een aangifte dividendbelasting blijkt dat de DGA en belanghebbende zich bewust zijn van een abnormaal lage vergoeding. Een aangifte dividendbelasting had altijd moeten worden gedaan als de vergoeding lager zou zijn geweest dan de boekwaarde. De klacht noemt het voorbeeld van een vergoeding van 75% van de boekwaarde, die naar de klacht aanneemt volgens het Hof in ieder geval niet abnormaal laag zou zijn, maar wel tot een aangifte dividendbelasting zou verplichten.

3.8

Het beroepschrift in cassatie bevat verder de opmerking dat de verkapte dividenduitkering niet tot de maatstaf van heffing behoort indien de Hoge Raad tot het oordeel komt dat geen sprake is van misbruik van recht. Verder bevat het beroepschrift in cassatie het verzoek het Hof van Justitie een prejudiciële vraag te stellen met betrekking tot het kunnen toepassen van het leerstuk van misbruik van recht op basis waarvan alsnog een objectieve maatstaf van heffing wordt gehanteerd, indien een lidstaat bewust art. 80 Btw-richtlijn niet in de nationale wetgeving heeft geïmplementeerd.

Verweerschrift in cassatie

3.9

Aangaande klacht 1 merkt de Staatssecretaris op dat uit de nationale ^[14] en Unie ^[15] -jurisprudentie volgt dat het ontbreken van een wettelijke regeling geen beletsel is voor een beroep op het leerstuk van wetsontduiking, dan wel misbruik van recht.

3.1

Inzake klacht 2 merkt de Staatssecretaris op dat uit de zaken
A Oy ^[16] en
Weald Leasing ^[17] volgt dat misbruik van recht kan worden aangenomen indien sprake is van een abnormaal lage vergoeding. Ook volgt de gekunstelde constructie uit de overige feiten en omstandigheden in deze zaak. De jurisprudentie van het Hof van Justitie biedt verder geen aanknopingspunt voor de opvatting dat het verbod op misbruik van recht zich beperkt tot situaties waarin op de een of andere manier een meervoudigheid in de door partijen verrichte handelingen is te herkennen. Dat alleen bij een samenstel van transacties sprake kan zijn van misbruik van recht, is dus onjuist; bovendien is ook in de onderhavige zaak sprake van een samenstel van handelingen.

3.11

Over klacht 3 merkt de Staatssecretaris op dat hij het bestreden oordeel voldoende gemotiveerd en niet onbegrijpelijk acht.

3.12

Over klacht 4 merkt de Staatssecretaris op dat de DGA aan de Inspecteur heeft bericht dat de houdstermaatschappij en hij zich beide bewust zijn geweest van de bevoordeling als aandeelhouder. Daarmee mist de klacht feitelijke grondslag. Overigens overweegt het Hof niet dat de bewustheid van de lage vergoeding voortvloeit uit de omstandigheid dat er aangifte dividendbelasting moet worden ingediend, maar uit het in deze aangifte opgenomen bedrag.

Conclusie van repliek

3.13

Aangaande klacht 1 repliceert belanghebbende dat de door de Staatssecretaris aangehaalde jurisprudentie niet ziet op de situatie waarin de wetgever uitdrukkelijk niet ervoor heeft gekozen een bepaling uit de Btw-richtlijn te implementeren.

3.14

Betreffende klacht 2 betoogt belanghebbende dat het overeenkomen van een lage prijs niet gekunsteld is, en draagt zakelijke argumenten aan voor de overbrenging van de auto naar het privévermogen van de DGA.

Voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie

3.15

Voor het geval dat de Hoge Raad het door belanghebbende ingestelde beroep in cassatie gegrond verklaart, stelt de Staatssecretaris zich op het standpunt dat het als verkapt dividend aangemerkte bedrag tot de vergoeding moet worden gerekend. De opoffering van de afnemer bestaat naast de betaling van de in rekening gebrachte verkoopprijs uit de intrinsieke waardedaling van de aandelen in belanghebbende ter grootte van het verschil tussen de waarde in het economische verkeer van de auto en de verkoopprijs van de auto. Ook anders zou in deze omstandigheden de verkapte dividenduitkering tot de vergoeding moeten worden gerekend.

3.16

Vanuit de presterende ondernemer beoordeeld houdt het akkoord gaan met de uitzonderlijk lage prijs onlosmakelijk verband met het gegeven dat de DGA de afnemer is, en dat beide partijen dus door dezelfde persoon worden vertegenwoordigd (en denkelijk alleen daarom belanghebbende instemt met de lage prijs). Blijkbaar heeft belanghebbende met het op deze wijze leveren van de auto er veel voor over om de DGA als directeur-grootaandeelhouder te behouden, hetgeen belanghebbende kennelijk waard is het verschil tussen de taxatiewaarde en de in rekening gebrachte verkoopprijs, aldus het middel. Volgens het middel volgt uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie dat, om subjectief te zijn, indien de waarde niet bestaat uit een tussen partijen overeengekomen geldsom, de waarde moet zijn die welke de begunstigde van de dienst die de tegenprestatie voor de goederenlevering vormt, toekent aan de diensten waarvan hij zich wil verzekeren, en moet zij overeenkomen met het bedrag dat hij bereid is daaraan te besteden. ^[18]

3.17

Indien belanghebbende had gekozen voor levering van de auto tegen de actuele waarde aan de aandeelhouder, gevolgd door een formele dividenduitkering ter grootte van het verschil tussen die waarde en de huidige in rekening gebrachte prijs, dan bestaat volgens de Staatssecretaris consensus over de heffing van omzetbelasting. De levering van de auto zou dan een btw-relevante prestatie zijn met als maatstaf van heffing de actuele waarde, terwijl de dividenduitkering geen relevante btw-prestatie impliceert. De Staatssecretaris acht het bevreemdend dat het in elkaar schuiven van deze beide handelingen het effect zou sorteren dat slechts omzetbelasting is verschuldigd over een lagere grondslag. Hij betoogt dat het te makkelijk is als een dergelijke gevolgtrekking dan zou worden 'weggeschreven' onder het mom van ‘de gekozen weg’. Binnen doel en strekking van de Btw-richtlijn en de Wet OB past volgens het middel niet dat het particuliere eindverbruik nauwelijks wordt belast, hetgeen het geval zou zijn indien in casu zou worden aangesloten bij de lage in rekening gebrachte prijzen waardoor er nog slechts een fractie van de btw op de auto’s drukt.

3.18

De Staatssecretaris suggereert dat de Hoge Raad ook ambtshalve zou kunnen oordelen dat in het onderhavige geval de artt. 3(3)a jo. 8(3) Wet OB van toepassing zijn, omdat geen sprake is van een levering onder bezwarende titel. Hij verwijst in dat kader naar het arrest van de Hoge Raad van 11 april 2025. ^[19]

3.19

Bij gegrondverklaring van het voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie zal volgens de Staatssecretaris nader onderzocht dienen te worden of de vergrijpboete in stand blijft.

Schriftelijke zienswijze belanghebbende voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie

3.2

In haar schriftelijke zienswijze betoogt belanghebbende dat buiten toepassing van art. 80(1) Btw-richtlijn en buiten misbruik van recht geen ruimte bestaat om het verkapt dividend tot de maatstaf van heffing te rekenen. Bij gebreke van beide in deze zaak geldt het subjectieve waardebegrip, en het beginsel dat belastingplichtigen mogen kiezen voor de fiscaal minst belastende weg. Anders dan de Staatssecretaris lijkt te impliceren, is in dit geval wel sprake van een overeengekomen geldsom. Aan toepassing van art. 3(3)a Wet OB wordt niet toegekomen, omdat sprake is van een levering onder bezwarende titel.

4. Beoordeling van het middel

4.1

In onderdeel 1.9 van de Bijlage heb ik mijn rechtskundige bevindingen omtrent de toepassing van het leerstuk van misbruik van recht in gevallen als de onderhavige weergegeven. In dat onderdeel zijn ook de vindplaatsen weergegeven waarin deze bevindingen verder worden onderbouwd. Omdat het beroep in cassatie van belanghebbende zich slechts keert tegen het oordeel dat sprake is van misbruik van recht, verwijs ik in algemene zin naar dat onderdeel 1.9 bij de behandeling van het middel.

4.2

De doctrine waar
klacht 1 zich op beroept, berust vanuit nationaal recht bezien op een onjuiste rechtsopvatting. Gezien de nadruk die het Hof van Justitie legt op de verplichting van lidstaten om misbruik van Unierecht tegen te gaan, ongeacht of het secundair Unierecht of het nationale recht daarvoor een specifieke antimisbruikbepaling kent dan wel deze is geïmplementeerd, acht ik buiten twijfel dat zulks ook vanuit Unierechtelijk perspectief geldt. Het is dus voor toepassing van het leerstuk van misbruik van recht niet relevant dat Nederland geen algemene op art. 80(1) Btw-richtlijn gebaseerde ‘normale waarde’-bepaling in de nationale wetgeving heeft opgenomen. Bovendien volgt uit de behandeling van het inmiddels ingetrokken wetsvoorstel met dossiernummer 30 061 (tot invoering van een algemene ‘normale waarde’-bepaling) juist dat ongewenste lageprijsconstructies met het rechtsinstrument misbruik van recht zullen worden bestreden. Als de wetgever geen antimisbruikmaatregel invoert omdat hij expliciet te kennen geeft een gedraging met het leerstuk van misbruik van recht te bestrijden, dan kan overduidelijk toepassing van dat leerstuk niet worden geblokkeerd met een beroep op de – rechtskundig niet juiste – ‘uitzondering’ dat de wetgever bewust geen antimisbruikmaatregel heeft ingevoerd.

4.3

Klacht 2 gaat uit van een onjuiste lezing van het arrest
Weald Leasing . Uit dat arrest volgt wel degelijk dat het hanteren van een abnormaal lage vergoeding kan leiden tot misbruik van recht. De in de klacht genoemde verschillen tussen
Weald Leasing en de onderhavige zaak berusten eveneens op een onjuiste lezing van dat arrest. Ook in het kader van klacht 2 herhaal ik dat het voor toepassing van het leerstuk van misbruik van recht niet relevant is dat Nederland geen algemene op art. 80(1) Btw-richtlijn gebaseerde ‘normale waarde’-bepaling in de nationale wetgeving heeft opgenomen. Voor zover de klacht het betoog omvat dat de wijze van redres van misbruik van het Hof (aanpassen van de maatstaf van heffing) niet juist zou zijn, faalt zij. In de Bijlage kom ik tot de conclusie dat deze methode goed bruikbaar is in zaken als de onderhavige, aansluit bij de methode die de Uniewetgever in art. 80(1) Btw-richtlijn voor dergelijke situaties voorschrijft en niet verder gaat dan noodzakelijk.

4.4

Het betoog dat geen sprake is van een samenstel van transacties en daarom ook niet van misbruik van recht, faalt eveneens. Zoals ik in de Bijlage concludeer, is een samenstel (i.e. een meervoudigheid) van transacties niet een voorwaarde om misbruik van recht te kunnen aannemen. Overigens is het oordeel van de Rechtbank – dat het Hof bevestigt – in punt 13 van haar uitspraak, inhoudende dat wel sprake is van een samenstel van transacties, mijns inziens niet onbegrijpelijk (en eigenlijk simpelweg juist).

4.5

Voor zover de klacht betoogt dat het Hof bij de beoordeling van het geschil ten onrechte feiten uit andere tijdvakken in zijn beslissing betrekt, heeft het denkelijk het oog op de vaststelling dat ook in de jaren 2017 en 2018/2019 vergelijkbare transacties hebben plaatsgevonden tussen belanghebbende en de DGA. Uit het door het Hof bevestigde punt 13 van de uitspraak van de Rechtbank volgt dat de Rechtbank deze omstandigheid in aanmerking heeft genomen. Wat daar ook van zij, de overwegingen van het Hof verwijzen niet naar deze omstandigheid en acht ik zelfstandig dragend voor het oordeel dat sprake is van misbruik van recht. Dat wordt niet anders als deze omstandigheid buiten beschouwing wordt gelaten. De klacht kan dus ook in zoverre niet tot cassatie leiden.

4.6

Klacht 3 faalt ook. Het gerechtshof ’s-Hertogenbosch oordeelt in de door belanghebbende aangehaalde uitspraken niet dat geen sprake is van een abnormaal lage vergoeding, maar acht op andere gronden geen misbruik van recht aanwezig. Integendeel, als er iets in dit kader kan worden afgeleid uit deze uitspraken, dan is het dat het gerechtshof ’s-Hertogenbosch ervan uitgaat dat de vergoeding inderdaad belangrijk lager is dan de werkelijke waarde. Verder concludeer ik in de Bijlage dat al vrij snel sprake is van een ‘abnormaal lage waarde’ indien een vergoeding onder de marktwaarde wordt gehanteerd die verder economisch niet verklaarbaar is. De klacht interpreteert het woord ‘abnormaal’ kennelijk echter zo dat het moet gaan om een (zeer) belangrijke afwijking. Er is echter geen reden om aan te nemen dat het noodzakelijk is een dergelijke afweging te maken. In punt 5.9 van de bestreden uitspraak hanteert het Hof in wezen de hiervoor genoemde maatstaf en komt het tot het oordeel dat een abnormaal lage vergoeding aan de orde is. Het oordeel geeft dus noch blijk van een onjuiste rechtsopvatting, noch is het onbegrijpelijk. Dat oordeel is, gegeven de verhouding tussen de waarde in het economisch verkeer en de verkoopprijs, overigens ook niet onbegrijpelijk indien het toch zou moeten gaan om een (zeer) belangrijke afwijking.

4.7

Wat
klacht 4 betreft, verwijs ik naar mijn beoordeling van klacht 3. Een vergoeding van 75% van de boekwaarde (die mogelijk ook nog eens lager zou kunnen zijn dan de waarde in het economisch verkeer) zou nog steeds tot een abnormaal lage vergoeding kunnen leiden. Van een verkapt dividend is overigens pas sprake wanneer een bewuste bevoordeling aan de orde is; de op eigen initiatief ingediende aangifte dividendbelasting is daarom juist een sterke aanwijzing dat bewust een te lage vergoeding is gehanteerd.

4.8

Voor zover het beroepschrift in cassatie mede tot doel heeft te bestrijden dat het wezenlijke doel van de transactie het behalen van een belastingvoordeel was, geldt het volgende. Het Hof heeft reeds de in de inleiding van het cassatieberoepschrift genoemde omstandigheden beoordeeld als motieven die wellicht kunnen verklaren waarom de auto aan de DGA is verkocht, maar niet waarom de lage waarde is gehanteerd. Alles in aanmerking nemend oordeelt het dat, nu geen ander doel is gesteld of gebleken, het hanteren van een abnormaal lage prijs tot doel had het behalen van een met doel en strekking van de wet strijdig belastingvoordeel voor de DGA. Het betreft een aan de feitenrechter voorbehouden bewijsoordeel dat niet onbegrijpelijk is.

4.9

Alle klachten van het middel falen. Het beroep in cassatie dient mijns inziens ongegrond te worden verklaard. De voorwaarde voor het voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie is dus niet vervuld.

5. Voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie

5.1

Mocht de Hoge Raad tot een oordeel komen waarbij toch het voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie aan de orde komt, dan concludeer ik daaromtrent het volgende. Voor zover de Staatssecretaris betoogt dat art. 3(3)a Wet OB moet worden toegepast, geldt mijns inziens dat de Inspecteur reeds ter zitting van het Hof heeft verklaard dat hij dat betoog niet voert. Het betoog luidt, in het voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie:

“Zo nodig zou de Hoge Raad ook ambtshalve kunnen oordelen dat in het onderhavige geval artikel 3, lid 3, onderdeel a, juncto artikel 8, lid 3, van de Wet OB van toepassing is. Dit is aan de orde wanneer uw Raad meent dat de vaststaande feiten het oordeel wettigen dat geen sprake is van een levering onder bezwarende titel. Vgl. HR 11 april 2025, ECLI:NL:HR:2025:544, r.o. 3.2.2.”

5.2

De Inspecteur heeft blijkens het proces-verbaal ter zitting van het gerechtshof Amsterdam het volgende gezegd:

“Artikel (…) 3 lid 3, sub a van de Wet op de omzetbelasting 1968 is alleen van toepassing als er gepresteerd wordt om niet. In dit geval is er echter wel sprake van een vergoeding.”

5.3

Mijns inziens voert het voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie in zoverre een betoog waarvan de Inspecteur ter zitting van het Hof duidelijk bevestigt dat hij het niet voert. Het betoog staat ook niet in het incidenteel hoger beroep van de Inspecteur, noch in zijn pleitnota. Bovendien meent de Inspecteur dat sprake is van een vergoeding, hetgeen mijns inziens in de context van art. 3(3)a Wet OB niet anders kan worden begrepen dan dat hij meent dat met die vergoeding een bezwarende titel aanwezig is. Er is dan in cassatie geen ruimte meer om toch aan de orde te stellen dat geen sprake is van een bezwarende titel en dat art. 3(3)a Wet OB dientengevolge van toepassing zou zijn.

5.4

Dit een en ander wordt niet anders door het door de Staatssecretaris aangehaalde arrest van 11 april 2025 ^[20] . Als daaruit al iets kan worden afgeleid, is het het tegendeel van wat de Staatssecretaris beoogt (voetnoten niet overgenomen, met mijn cursivering):

“2.5.2 Vervolgens heeft het Hof onderzocht of de aftrek van de op de facturen vermelde omzetbelasting is uitgesloten op grond van artikel 16, lid 1, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 1, lid 1, letter b, en lid 2, van het BUA.

Volgens het Hof is die aftrek op grond van die bepalingen uitgesloten. Naar het oordeel van het Hof heeft de Inspecteur feiten en omstandigheden aangevoerd op grond waarvan aannemelijk is dat het door belanghebbende voor haar rekening nemen van de kosten van rechtsbijstand aan de bestuurder, die geen werknemer van belanghebbende is maar van een andere besloten vennootschap die 40 procent van de aandelen in belanghebbende houdt, in beginsel heeft te gelden als een relatiegeschenk als bedoeld in artikel 1, lid 1, letter b, en lid 2, van het BUA. (…)

3.2.2

Het Hof heeft terecht tot uitgangspunt genomen dat bij de beslechting van een geschil de rechter gehouden is het recht ambtshalve toe te passen, ook indien op dat recht geen beroep wordt gedaan. Evenzo is de rechter die constateert dat de wettelijke bepalingen die de grondslag vormen voor de beslechting van het geschil dat partijen verdeeld houdt, anders moeten worden toegepast dan partijen voor ogen staat, gehouden bij de afdoening van het geschil die bepalingen juist toe te passen. Die gehoudenheid van de rechter geldt echter alleen indien en voor zover de tussen partijen vaststaande feiten daartoe dwingen.
Wanneer dus de rechter, uitgaande van de vastgestelde feiten, constateert dat de wettelijke bepalingen die de grondslag vormen voor de beslechting van het geschil dat partijen verdeeld houdt, niet of anders moeten worden toegepast dan partijen voor ogen staat, schendt de rechter het bepaalde in artikel 8:69, lid 2, Awb niet indien hij voor de afdoening van het geschil die bepalingen rechtens juist toepast.

3.2.3

Een situatie als hiervoor in 3.2.2 bedoeld, doet zich in dit geding echter niet voor.
De in de gedingstukken van het hoger beroep vermelde stellingen van partijen hielden geen vaststaande feiten en omstandigheden in die dwingen tot de hiervoor in 2.5.2 weergegeven oordelen. Partijen hoefden, gelet op de intrekking door de Inspecteur van zijn desbetreffende stelling bij de Rechtbank, daarop ook niet bedacht te zijn. Het Hof is – zo bevestigen rechtsoverwegingen 5.12 tot en met 5.15 van zijn uitspraak – uit eigen beweging de voor toepassing van artikel 16, lid 1, van de Wet in samenhang gelezen met artikel 1, lid 1, letter b, en lid 2, van het BUA benodigde feiten gaan vaststellen en heeft, uitgaande van die feiten, op grond van die bepalingen geoordeeld dat de gevraagde aftrek moet worden geweigerd. Zodoende is het Hof buiten de rechtsstrijd getreden.”

5.5

Aangaande het betoog of in de onderhavige zaken ook buiten het ontbreken van een bezwarende titel en buiten het ontbreken van misbruik van recht de maatstaf van heffing kan worden aangepast, kom ik in onderdeel 4 van de Bijlage tot de conclusie dat daarvoor geen ruimte is. In dat geval wordt te zeer een inbreuk gemaakt op de subjectieve waarde als beginsel van de Btw-richtlijn, en in het bijzonder het beginsel dat de fiscus uit hoofde van de btw niet méér kan ontvangen dan de belastingplichtige heeft geïnd, indachtig dat uitzonderingen op deze beginselen strikt moeten worden uitgelegd.

5.6

Mijns inziens dient het voorwaardelijk incidenteel beroep in cassatie, als het aan de orde zou komen, ongegrond te worden verklaard.

6. Conclusie

Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie van belanghebbende ongegrond te verklaren.

De Procureur-Generaal bij de

Hoge Raad der Nederlanden

Advocaat-Generaal

Voetnoten

1. Gerechtshof Amsterdam 19 december 2024, nr. 23/701, ECLI:NL:GHAMS:2024:3591.

2. Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, PB 2006, L 347.

3. HvJ 22 december 2010, Weald Leasing, C-103/09, ECLI:EU:C:2010:804.

4. De Rechtbank heeft ter zake van dit feit en een aantal andere feiten niet de houdstermaatschappij, maar de fiscale eenheid genoemd. Het Hof heeft dit hier en daar gecorrigeerd naar de houdstermaatschappij. Op p. 2 van de reactie van belanghebbende op het voornemen tot het opleggen van een naheffingsaanslag en de kennisgeving van de boete (bijlage 2 bij het verweerschrift in eerste aanleg) staat kort gezegd dat de aankoop, tenaamstelling, reparatie en verkoop alle de houdstermaatschappij betreffen. Deze uitgangspunten worden door belanghebbende ‘afgevinkt’, dus bevestigd. Niettemin is de factuur voor de aankoop op naam van de fiscale eenheid gezet (bijlage 18 bij datzelfde stuk) en is de factuur van de hersteller van de schade aan beide maatschappijen gericht (bijlage 19). De factuur voor de verkoop aan de DGA is wel afkomstig van de houdstermaatschappij (wederom bijlage 18) en de verzekering stond ook op naam van de houdstermaatschappij (bijlage 22). De tenaamstelling van de auto in het kentekenregister is ten name van de houdstermaatschappij geschied (bijlage 23). Het lijkt mij dus terecht dat het Hof uitgaat van de houdstermaatschappij; dat doe ik in de weergave van de feiten daarom ook.

5. Het volgt niet zo duidelijk uit de vastgestelde feiten, maar uit de berekening van het bedrag van de naheffingsaanslag (bijlage 3, p. 7 bij het verweerschrift in eerste aanleg) valt af te leiden dat het bedrag van € 164 door belanghebbende is aangegeven en voldaan; dat bedrag trekt de Inspecteur namelijk van het bedrag van de naheffingsaanslag af.

6. Rechtbank Noord-Holland 12 juli 2023, nr. 21/5864, ECLI:NL:RBNHO:2023:8689. De uitspraak is becommentarieerd door M.J.M.A. Toet in NTFR 2023/1784.

7. De Rechtbank verwijst naar HvJ 22 december 2010, Weald Leasing, C-103/09, ECLI:EU:C:2010:804.

8. Gerechtshof Amsterdam 19 december 2024, nr. 23/701, ECLI:NL:GHAMS:2024:3591. De uitspraak is becommentarieerd door M.W.C. Soltysik in NTFR 2025/356.

9. Het Hof verwijst naar

10. Denkelijk met het oog op R.L.H. IJzerman,

11. De klacht verwijst naar HR 10 september 2021, ECLI:NL:HR:2021:1230.

13. Gerechtshof ’s-Hertogenbosch 29 januari 2025, nr. 23/62, ECLI:NL:GHSHE:2025:215, nr. 23/63, ECLI:NL:GHSHE:2025:217 en nr. 23/64, ECLI:NL:GHSHE:2025:214. Deze zaken staan bij de Hoge Raad bekend onder de zaaknummers 25/00898, 25/00904 en 25/00905.

14. De Staatssecretaris verwijst naar HR 15 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BY0548, punt. 3.3.2.

15. De Staatssecretaris verwijst naar HvJ 22 november 2017, Cussens, C-251/16, ECLI:EU:C:2017:881, punten 31 en 32 en HvJ 4 oktober 2024, UP CAFFE, C-171/23, ECLI:EU:C:2024:840, punten 39 en 40.

16. De Staatssecretaris verwijst naar HvJ 10 januari 2019, A Oy, C-410/17, ECLI:EU:C:2019:12, punten 47 en 59.

17. De Staatssecretaris verwijst naar

18. De Staatssecretaris verwijst naar HvJ 2 juni 1994, Empire Stores, C-33/93, ECLI:EU:C:1994:225, punt 19 en HvJ 19 december 2012, Orfey Balgaria, C-549/11, ECLI:EU:C:2012:832, punten 44-45.

19. HR 11 april 2025, ECLI:NL:HR:2025:544, punt 3.2.2.

20. HR 11 april 2025, ECLI:NL:HR:2025:544.