Conclusie
PROCUREUR-GENERAAL
BIJ DE
HOGE RAAD DER NEDERLANDEN
Nummer24/00574
Datum30 mei 2025
BelastingkamerA
Onderwerp/tijdvakBelasting van personenauto's en motorrijwielen / februari 2020
Nr. Gerechtshof 22/01331
Nr. Rechtbank 21/4061
CONCLUSIE
C.M. Ettema
In de zaak van
staatssecretaris van Financiën (de Staatssecretaris)
tegen
[X] (belanghebbende)
1.Overzicht
Inleiding
1.1
In deze zaak staat de vraag centraal welke CO2-uitstoot belanghebbende als maatstaf van heffing van de verschuldigde bpm mag hanteren ter zake van de registratie van een gebruikte auto in het Nederlandse kentekenregister. Is dit de CO2-uitstoot die is geregistreerd in dat register of de CO2-uitstoot die blijkt uit een van de andere wettelijk toegestane bewijsmiddelen en is gemeten volgens de methode die is beschreven in art. 9(11) Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (Wet BPM)? Tot en met de procedure bij de Rechtbank zijn partijen uitgegaan van de CO2-uitstoot zoals vermeld in het kentekenregister. Ter zitting bij het Hof heeft belanghebbende een Duits kentekenbewijs overgelegd waaruit een lagere CO2-uitstoot volgt. Het Hof oordeelt dat belanghebbende mag uitgaan van die lagere uitstoot.
1.2
Het cassatiemiddel van de Staatssecretaris voert aan dat het Hof overeenkomstig het bepaalde in art. 6a(1) Uitvoeringsregeling belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (Uitv.reg. BPM) had moeten uitgaan van de CO2-uitstoot zoals geregistreerd in het kentekenregister. Belanghebbende voert hiertegen in verweer vier gronden aan. Twee van die gronden houden in wezen in dat art. 6a Uitv.reg. BPM in het voorliggende geval in strijd komt met de Wet BPM, in het bijzonder art. 9(11) ervan. Verder betoogt belanghebbende dat hij op de voet van art. 10b Wet BPM een beroep kan doen op de vóór 1 januari 2020 geldende tekst van art. 6a Uitv.reg. BPM. Tot slot meent belanghebbende dat uit het arrest van de Hoge Raad van 26 april 2024 [1] volgt dat hij hoe dan ook een beroep kan doen op de voor hem meest gunstige CO2-uitstoot.
Opbouw
1.3
In
onderdeel 2geef ik de feiten en het geding in feitelijke instanties weer en in
onderdeel 3het geding in cassatie. In
onderdeel 4beschrijf ik het wettelijke kader. Vervolgens beoordeel ik het middel aan de hand van de gronden van het verweer van belanghebbende. In
onderdeel 5beoordeel ik de twee gronden die zien op de verhouding tussen art. 9 Wet BPM en art. 6a Uitv.reg. BPM. In
onderdeel 6behandel ik de overige twee gronden van het verweer.
onderdeel 2geef ik de feiten en het geding in feitelijke instanties weer en in
onderdeel 3het geding in cassatie. In
onderdeel 4beschrijf ik het wettelijke kader. Vervolgens beoordeel ik het middel aan de hand van de gronden van het verweer van belanghebbende. In
onderdeel 5beoordeel ik de twee gronden die zien op de verhouding tussen art. 9 Wet BPM en art. 6a Uitv.reg. BPM. In
onderdeel 6behandel ik de overige twee gronden van het verweer.
Slotsom
1.4
Ik kom tot de slotsom dat vanaf 1 januari 2020 de CO2-uitstoot die is geregistreerd in het kentekenregister in beginsel leidend is voor het bepalen van de verschuldigde bpm. Dat volgt uit art. 6a(1) Uitv.reg. BPM, dat uitvoering geeft aan art. 9(13) Wet BPM. Op deze regel geldt een uitzondering indien de geregistreerde CO2-uitstoot niet voldoet aan de vereisten van art. 9(11) Wet BPM. Alsdan kan worden voorbijgegaan aan de in het kentekenregister geregistreerde CO2-uitstoot en kan de belastingplichtige een daarvan afwijkende CO2-uitstoot bepleiten aan de hand van de methoden van art. 6a(2) Uitv.reg. BPM.
1.5
Belanghebbende heeft voor het Hof met succes gesteld dat de CO2-uitstoot in het kentekenregister is bepaald volgens een andere methode dan voorgeschreven in art. 9(11) Wet BPM en voorts dat de op het Duitse kentekenbewijs vermelde CO2-uitstoot wel volgens die voorgeschreven methode is gemeten. Die uitgangspunten gelden ook in cassatie. Voor de onderhavige zaak heeft dit tot gevolg dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat de CO2-uitstoot zoals vermeld op het Duitse kentekenbewijs leidend is. Het middel van de Staatssecretaris faalt.
1.6
Ten overvloede behandel ik in deze conclusie ook de overige twee gronden die belanghebbende in zijn verweerschrift in cassatie heeft aangevoerd. Ik kom tot de slotsom dat deze gronden geen hout snijden. In de eerste plaats strekt de toepassing van art. 10b Wet BPM zich mijns inziens niet uit tot art. 6a Uitv.reg. BPM, zodat belanghebbende geen beroep kan doen op een eerder geldende versie van de laatstgenoemde bepaling. In de tweede plaats heeft het eerdergenoemde arrest van de Hoge Raad van 26 april 2024 geen betrekking op de situatie van belanghebbende, zodat hij daaruit niet in algemene zin kan opmaken dat een beroep op de voor hem meest gunstige CO2-uitstoot mogelijk is.
1.7
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.
2.De feiten en het geding in feitelijke instanties
Feiten
2.1
Belanghebbende heeft op 10 februari 2020 aangifte voor de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (bpm) gedaan ter zake van de registratie van een Audi A4 Limousine (de auto) in het Nederlandse kentekenregister. De datum van eerste toelating van de auto is 19 mei 2017. De op aangifte voldane bpm bedraagt € 2.969 en is berekend aan de hand van een taxatierapport. De taxateur van belanghebbende heeft de handelsinkoopwaarde van de auto gebaseerd op de waarde uit de koerslijst XRAY, verminderd met een correctie van 25% vanwege het schadeverleden van de auto, en deze gecorrigeerde waarde verder verminderd met een bedrag aan schade.
2.2
Op verzoek heeft belanghebbende de auto op 13 februari 2020 getoond voor hertaxatie bij de Dienst Domeinen Roerende Zaken (DRZ). De taxateur van de DRZ heeft een hogere handelsinkoopwaarde vastgesteld aan de hand van de koerslijst AutotelexPro en een lager bedrag aan schade in aanmerking genomen. De Inspecteur heeft de verschuldigde bpm van € 19.458 berekend door de bruto-bpm, bepaald op basis van een CO2-uitstoot van 243 gram per kilometer (hierna: gr/km), te verminderen met een afschrijving van 60,03%.
2.3
De Inspecteur heeft het verschil met de reeds voldane bpm, oftewel € 16.489, nageheven. Bij uitspraak op bezwaar heeft de Inspecteur deze naheffingsaanslag gehandhaafd.
De Rechtbank [2]
2.4
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak op bezwaar beroep ingesteld bij de rechtbank Den Haag (de Rechtbank). Belanghebbende komt op tegen de hoogte van de naheffingsaanslag en bepleit een hogere vermindering wegens schade.
2.5
De Rechtbank constateert dat tussen partijen niet in geschil is dat de RDW op 5 februari 2020 een WOK-status [3] aan de auto heeft toegekend en dat deze status op 2 maart 2020 is komen te vervallen. De Rechtbank volgt belanghebbende niet in zijn stelling dat aan de WOK-status moet worden voorbijgegaan, omdat de beslissing van de RDW om de WOK-status toe te kennen in de onderhavige zaak niet voorligt.
2.6
Gezien de WOK-status vertoonde de auto volgens de Rechtbank ten tijde van de aangifte essentiële gebreken en moest ingevolge art. 8(3) Uitv.reg. BPM de volgens art. 9 Wet BPM verschuldigde bpm worden berekend zonder toepassing van de vermindering als bedoeld in art. 10 Wet Bpm. Omdat gesteld noch gebleken is dat deze berekening tot een lager bedrag aan verschuldigde bpm zou leiden dan waarvan bij het opleggen van de naheffingsaanslag is uitgegaan, is de naheffingsaanslag naar het oordeel van de Rechtbank niet op een te hoog bedrag vastgesteld. De Rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Het Hof [4]
2.7
Belanghebbende heeft tegen de uitspraak van de Rechtbank hoger beroep ingesteld bij het gerechtshof Den Haag (het Hof). In geschil is of (i) aan de auto terecht een WOK-status is toegekend, (ii) de historische nieuwprijs van de auto op het juiste bedrag is vastgesteld en (iii) belanghebbende een beroep toekomt op de koerslijst XRAY.
2.8
Belanghebbende heeft ter zitting bij het Hof nadere stukken ingediend, waaronder een Duits kentekenbewijs van de auto gedateerd 8 mei 2023. Op het Duitse kentekenbewijs is een CO2-uitstoot vermeld van 144 gr/km. Het Hof heeft het kentekenbewijs tot de gedingstukken gerekend.
2.9
Het Hof sluit zich aan bij het oordeel van de Rechtbank en de door haar gebezigde gronden dat de beslissing van de RDW om een WOK-status toe te kennen aan de auto niet voorligt in de onderhavige procedure. Het voegt daaraan toe dat het niet aan het Hof is te toetsen of een door de RDW toegekende WOK-status terecht is. Voorts ziet het Hof geen reden om voorbij te gaan aan de door de Inspecteur gebruikte koerslijst (AutotelexPro). Beide oordelen worden in cassatie niet bestreden.
2.1
Het resterende geschilpunt betreft de historische nieuwprijs van de auto en specifiek de hoogte van de CO2-uitstoot. Het Hof oordeelt dat belanghebbende mag uitgaan van de CO2-uitstoot van 144 gr/km zoals vermeld op het Duitse kentekenbewijs, zulks in afwijking van de CO2-uitstoot van 243 gr/km die is geregistreerd in het kentekenregister. Het Hof neemt daarbij in aanmerking dat belanghebbende onbestreden heeft gesteld dat de auto in Duitsland individueel is gekeurd en dat voor de vaststelling van de CO2-uitstoot de NEDC1-methode (hierna: NEDC-methode) is toegepast. Het Hof acht de verklaring van belanghebbende dat de lagere CO2-uitstoot op het Duitse kentekenbewijs is terug te voeren op het feit dat de in het kentekenregister vermelde CO2-uitstoot is berekend volgens de Scandinavische rekenmethode, [5] geloofwaardig. Het ziet geen aanleiding te veronderstellen dat de lagere CO2-uitstoot het gevolg is van (technische) aanpassingen aan de auto, zoals de Inspecteur heeft gesteld.
2.11
Het hoger beroep is gegrond en het Hof vermindert de naheffingsaanslag met inachtneming van de lagere CO2-uitstoot van 144 gr/km.
3.Het geding in cassatie
Beroepschrift
3.1
De Staatssecretaris stelt in cassatie één middel voor. Het middel betoogt dat art. 9(13) Wet BPM in samenhang met art. 6a Uitv.reg. BPM is geschonden doordat het Hof heeft geoordeeld dat voor de vaststelling van de CO2-uitstoot van de auto mag worden uitgegaan van de gegevens in het door belanghebbende ter zitting overgelegde kentekenbewijs, waaruit een CO2-uitstoot van 144 gr/km blijkt.
3.2
Het middel leidt uit deze bepalingen af dat de CO2-uitstoot voor de heffing van bpm in de eerste plaats moet blijken uit het kentekenregister van de RDW. Pas indien de CO2-uitstoot niet uit het kentekenregister blijkt, dient deze te worden vastgesteld aan de hand van de in art. 6a(2) Uitv.reg. BPM limitatieve en volgordelijke opsomming van bescheiden. Dit volgt, aldus het middel, ook nadrukkelijk uit de toelichting van de regelgever op de wijziging van art. 6a Uitv.reg. BPM per 1 januari 2020. [6]
3.3
Bij het opleggen van de naheffingsaanslag is de Inspecteur volgens het middel uitgegaan van een historische bruto-bpm die is gebaseerd op een CO2-uitstoot van 243 gr/km. De stukken van het geding laten volgens het middel geen andere conclusie toe dan dat dit de CO2-uitstoot betreft die volgt uit het kentekenregister. Door uit te gaan van een andere CO2-uitstoot dan die volgt uit de kentekenregister is het Hof ten onrechte en op onbegrijpelijke wijze voorbijgegaan aan het bepaalde in art. 6a Uitv.reg. BPM. Een belanghebbende die het niet eens is met de in het kentekenregister vermelde CO2-uitstoot dient zich tot de RDW te wenden met het verzoek deze aan te passen en niet tot de inspecteur, aldus het middel.
Verweerschrift
3.4
Het verweer van belanghebbende valt uiteen in vier gronden. In de
eerste plaatsvolgt reeds uit art. 9(11) Wet BPM [7] dat de Inspecteur de NEDC-methode had moeten hanteren voor het bepalen van de CO2-uitstoot, zodat het Hof terecht rekening heeft gehouden met de CO2-uitstoot van 144 gr/km. In de
tweede plaatsvoert belanghebbende in verweer aan dat het huidige art. 6a Uitv.reg. BPM niet relevant is, aangezien belanghebbende ingevolge art. 10b Wet BPM een beroep mag doen op eerstgenoemde bepaling zoals deze luidde tot 1 januari 2020. In de
derde plaatsis art. 6a(1) Uitv.reg. BPM, zoals het vanaf 1 januari 2020 luidt, in bepaalde gevallen in strijd met de Wet BPM. In het kentekenregister kan immers de CO2-uitstoot zijn vermeld die is berekend volgens de Scandinavische rekenmethode, terwijl de wet nadrukkelijk de NEDC-methode voorschrijft. Tot slot en in de
vierde plaatsdient art. 6a Uitv.reg. BPM in het onderhavige geval buiten toepassing te blijven, aangezien uit een arrest van de Hoge Raad van 26 april 2024 [8] (hierna: het arrest van 26 april 2024) volgt dat belanghebbende de voor hem meest voordelige methode mag kiezen bij het meten van de CO2-uitstoot.
eerste plaatsvolgt reeds uit art. 9(11) Wet BPM [7] dat de Inspecteur de NEDC-methode had moeten hanteren voor het bepalen van de CO2-uitstoot, zodat het Hof terecht rekening heeft gehouden met de CO2-uitstoot van 144 gr/km. In de
tweede plaatsvoert belanghebbende in verweer aan dat het huidige art. 6a Uitv.reg. BPM niet relevant is, aangezien belanghebbende ingevolge art. 10b Wet BPM een beroep mag doen op eerstgenoemde bepaling zoals deze luidde tot 1 januari 2020. In de
derde plaatsis art. 6a(1) Uitv.reg. BPM, zoals het vanaf 1 januari 2020 luidt, in bepaalde gevallen in strijd met de Wet BPM. In het kentekenregister kan immers de CO2-uitstoot zijn vermeld die is berekend volgens de Scandinavische rekenmethode, terwijl de wet nadrukkelijk de NEDC-methode voorschrijft. Tot slot en in de
vierde plaatsdient art. 6a Uitv.reg. BPM in het onderhavige geval buiten toepassing te blijven, aangezien uit een arrest van de Hoge Raad van 26 april 2024 [8] (hierna: het arrest van 26 april 2024) volgt dat belanghebbende de voor hem meest voordelige methode mag kiezen bij het meten van de CO2-uitstoot.
Conclusie van repliek
3.5
De Staatssecretaris heeft gebruik gemaakt van de mogelijkheid een conclusie van repliek in te dienen. Wat betreft de in het verweerschrift aangevoerde
eerste gronden
derde grondvolgt hij het betoog van belanghebbende niet. Volgens de Staatssecretaris is de auto geproduceerd voor de Amerikaanse markt, waardoor hij geen Europese typegoedkeuring heeft. De geregistreerde uitstoot is overgenomen van het Duitse kentekenbewijs dat belanghebbende ten tijde van de registratie heeft overgelegd. De bevoegde Duitse autoriteit heeft die uitstoot bepaald op basis van de Scandinavische rekenmethode. Volgens de Staatssecretaris kon de CO2-uitstoot worden vastgesteld op basis van deze methode, omdat een typegoedkeuring ontbreekt. Voorts is art. 6a Uitv.reg. BPM in zoverre in overeenstemming met het Unierecht.
eerste gronden
derde grondvolgt hij het betoog van belanghebbende niet. Volgens de Staatssecretaris is de auto geproduceerd voor de Amerikaanse markt, waardoor hij geen Europese typegoedkeuring heeft. De geregistreerde uitstoot is overgenomen van het Duitse kentekenbewijs dat belanghebbende ten tijde van de registratie heeft overgelegd. De bevoegde Duitse autoriteit heeft die uitstoot bepaald op basis van de Scandinavische rekenmethode. Volgens de Staatssecretaris kon de CO2-uitstoot worden vastgesteld op basis van deze methode, omdat een typegoedkeuring ontbreekt. Voorts is art. 6a Uitv.reg. BPM in zoverre in overeenstemming met het Unierecht.
3.6
Het beroep van belanghebbende op art. 10b Wet BPM (
tweede grond) gaat volgens de Staatssecretaris ook niet op, nu deze bepaling ziet op het tarief en de maatstaf van heffing als zodanig en niet op de in art. 6a Uitv.reg. BPM genoemde bewijsmiddelen voor het vaststellen van de CO2-uitstoot. Tot slot treft de verwijzing naar het arrest van 26 april 2024 volgens de Staatssecretaris geen doel (
vierde grond). Dat arrest ziet volgens hem namelijk op de situatie waarin, als gevolg van de toepassing van de restantvoorraadregeling, personenauto’s in nieuwe staat in Nederland zijn geregistreerd met een CO2-uitstoot die is gemeten volgens de NEDC-methode en waarbij de uitstoot van vergelijkbare buitenlandse auto’s wordt vastgesteld volgens de WLTP/NEDC-methode. [9] Deze situatie doet zich in het voorliggende geval niet voor, aldus nog steeds de Staatssecretaris.
tweede grond) gaat volgens de Staatssecretaris ook niet op, nu deze bepaling ziet op het tarief en de maatstaf van heffing als zodanig en niet op de in art. 6a Uitv.reg. BPM genoemde bewijsmiddelen voor het vaststellen van de CO2-uitstoot. Tot slot treft de verwijzing naar het arrest van 26 april 2024 volgens de Staatssecretaris geen doel (
vierde grond). Dat arrest ziet volgens hem namelijk op de situatie waarin, als gevolg van de toepassing van de restantvoorraadregeling, personenauto’s in nieuwe staat in Nederland zijn geregistreerd met een CO2-uitstoot die is gemeten volgens de NEDC-methode en waarbij de uitstoot van vergelijkbare buitenlandse auto’s wordt vastgesteld volgens de WLTP/NEDC-methode. [9] Deze situatie doet zich in het voorliggende geval niet voor, aldus nog steeds de Staatssecretaris.
Conclusie van dupliek
3.7
Belanghebbende heeft een conclusie van dupliek ingediend. Hij verwijst naar een conclusie van A-G IJzerman van 25 september 2019, waaruit hij afleidt dat de Scandinavische rekenmethode slechts mag worden toegepast indien het betrokken voertuig voldoet aan de ‘
California Regulations’. [10] Reeds omdat in casu niet is komen vast te staan dat de betrokken auto voldoet aan deze voorwaarde, kan de CO2-uitstoot volgens belanghebbende niet worden berekend overeenkomstig de Scandinavische rekenmethode [11] , maar dient deze te worden bepaald aan de hand van de door hem bepleite NEDC-methode.
California Regulations’. [10] Reeds omdat in casu niet is komen vast te staan dat de betrokken auto voldoet aan deze voorwaarde, kan de CO2-uitstoot volgens belanghebbende niet worden berekend overeenkomstig de Scandinavische rekenmethode [11] , maar dient deze te worden bepaald aan de hand van de door hem bepleite NEDC-methode.
3.8
Voorts biedt het arrest van 26 april 2024 volgens belanghebbende wel degelijk de mogelijkheid te kiezen voor de voor hem meest gunstige (laagste) CO2-uitstoot indien twee testmethoden voor dezelfde auto verschillende uitkomsten opleveren. Dat de restantvoorraadregeling in het voorliggende geval niet aan de orde is, doet daaraan niet af.
4.Wettelijk kader
4.1
Belanghebbende heeft aangifte bpm gedaan op 10 februari 2020. De wettelijke bepalingen die ik in deze conclusie noem, golden op deze datum. Waar dit anders is, vermeld ik dat uitdrukkelijk.
4.2
Vanaf 1 januari 2010 wordt de maatstaf van heffing voor de bpm bepaald aan de hand van de CO2-uitstoot van het betrokken motorrijtuig. Art. 9(1) Wet BPM verbindt daartoe een progressief tarief aan de absolute CO2-uitstoot in gr/km.
4.3
Art. 9(11) Wet BPM bepaalt dat de CO2-uitstoot voor toepassing van art. 9 BPM de CO2-uitstoot is gemeten volgens de zogenoemde NEDC-methode. [12] Art. 9(13) Wet BPM bepaalt dat de CO2-uitstoot wordt gesteld op 507 gr/km, indien deze niet op een bij ministeriële regeling voorgeschreven wijze is aangetoond. Voor de volledigheid citeer ik beide bepalingen:
“11 Voor de toepassing van dit artikel is de CO2-uitstoot van een personenauto, de CO2-uitstoot gemeten overeenkomstig bijlage XII bij Verordening (EG) nr. 692/2008 van de Commissie van 18 juli 2008 tot uitvoering en wijziging van Verordening (EG) nr. 715/2007 van het Europees Parlement en de Raad betreffende de type goedkeuring van motorvoertuigen met betrekking tot emissies van lichte personen- en bedrijfsvoertuigen (Euro 5 en Euro 6) en de toegang tot reparatie- en onderhoudsinformatie (PbEU 2008, L 199). [CE:
de NEDC-methode] Indien de meting mede met LPG, aardgas of biomethaan als brandstof is uitgevoerd, wordt de CO2-uitstoot van de auto met LPG, aardgas, respectievelijk biomethaan als brandstofsoort gehanteerd.
de NEDC-methode] Indien de meting mede met LPG, aardgas of biomethaan als brandstof is uitgevoerd, wordt de CO2-uitstoot van de auto met LPG, aardgas, respectievelijk biomethaan als brandstofsoort gehanteerd.
(…)
13 Indien voor de toepassing van dit artikel de CO2-uitstoot van een personenauto niet op een bij ministeriële regeling voorgeschreven wijze is aangetoond, wordt deze gesteld op 507 gram per kilometer respectievelijk 356 gram per kilometer voor een personenauto die wordt aangedreven door een motor met compressieontsteking.”
4.4
De in art. 9(13) Wet BPM bedoelde wijzen waarop de CO2-uitstoot van een personenauto kan worden aangetoond zijn neergelegd in art. 6a Uitv.reg. BPM. Daarbij geldt als uitgangspunt dat de CO2-uitstoot blijkt uit het kentekenregister. Indien de CO2-uitstoot daaruit niet blijkt, geeft art. 6a(2) Uitv.reg. BPM vier opeenvolgende methoden om deze aan te tonen:
“1. Voor de toepassing van artikel 9, dertiende lid, van de wet blijkt de CO2-uitstoot van een personenauto in gram per kilometer uit het kentekenregister.
2 Indien de CO2-uitstoot van een personenauto in gram per kilometer niet blijkt uit het kentekenregister blijkt de CO2-uitstoot in gram per kilometer uit:
a. de voor de auto verleende typegoedkeuring, bedoeld in artikel 22 van de Wegenverkeerswet 1994, dan wel het door de fabrikant ter zake afgegeven certificaat van overeenstemming;
b. indien voor de auto geen typegoedkeuring is verleend, en ter zake evenmin een certificaat van overeenstemming is afgegeven: de voor de auto verleende individuele goedkeuring, bedoeld in artikel 26 van de Wegenverkeerswet 1994;
c. indien voor de auto geen typegoedkeuring is verleend, geen certificaat van overeenstemming is afgegeven en ook geen individuele goedkeuring is verleend: een testrapport van een individuele keuring van de auto, waarbij de CO2-uitstoot is gemeten overeenkomstig de ter zake in het kader van de Europese Unie tot stand gekomen geldende voorschriften;
d. in andere gevallen dan bedoeld in de onderdelen a, b en c: een goedkeuring van de auto waaruit de CO2-uitstoot van de auto blijkt, gemeten overeenkomstig de voorschriften van de Economische Commissie voor Europa van de Verenigde Naties, dan wel een gelijkwaardig internationaal reglement.”
4.5
Het zojuist genoemde uitgangspunt van art. 6a(1) Uitv.reg. BPM dat de CO2-uitstoot blijkt uit het kentekenregister, geldt pas sinds 1 januari 2020. In de jaren ervoor werd die uitstoot vastgesteld volgens de (thans) in art. 6a(2) Uitv.reg. BPM genoemde opeenvolgende methoden. Voor de wijziging per 1 januari 2020 noemt de regelgever drie redenen: [13]
“De hoogte van de belasting van personenauto’s en motorrijwielen (bpm) voor personenauto’s is gebaseerd op de omvang van de uitstoot van CO2. Het vaststellen van deze uitstoot geschiedt op basis van de geregistreerde uitstoot in het kentekenregister. Als de bpm is verschuldigd ter zake van de registratie in het kentekenregister heeft deze werkwijze diverse voordelen. Allereerst hoeven bij de aangifte geen bewijsmiddelen meer [te] worden verzameld over de uitstootgegevens. Daarnaast is een eenduidig voertuigbeeld op grond van de Wegenverkeerswet 1994 (Wvw 1994) en de Wet op de belasting van personenauto’s en motorrijwielen 1992 (Wet BPM 1992) verzekerd. Tot slot voorkomt het dat belanghebbende – als hij het niet eens is met de geregistreerde uitstootgegevens – zowel bij de Dienst Werkverkeer (RDW) áls de inspecteur hiertegen moet ageren. In dat geval volstaat het om enkel bij de RDW de uitstootgegevens ter discussie te stellen. In fiscale zin wordt namelijk de registratie door de RDW gevolgd.”
4.6
In de voorliggende zaak staat vast dat voor de auto een CO2-uitstoot van 243 gr/km blijkt uit het kentekenregister. Op het eerste gezicht is dit dus de CO2-uitstoot die voor toepassing van de Wet BPM dient te worden gehanteerd, zoals het middel stelt (zie 3.1-3.3). Hierna onderzoek ik aan de hand van de in het verweerschrift genoemde gronden en de reactie daarop van de Staatssecretaris in zijn conclusie van repliek of het Hof niettemin voorbij mocht gaan aan de in het kentekenregister geregistreerde CO2-uitstoot.
5.De verhouding tussen art. 9 Wet BPM en art. 6a Uitv.reg. BPM
Inleiding
5.1
De eerste en derde grond van het verweer van belanghebbende (zie 3.4) voeren tezamen in wezen aan dat art. 9(11) Wet BPM in het voorliggende geval voorgaat boven art. 6a(1) Uitv.reg. BPM. De eerstgenoemde bepaling schrijft de NEDC-methode voor. Het Hof heeft de stelling van belanghebbende geloofwaardig geacht dat de CO2-uitstoot die in het voorliggende geval is geregistreerd in het kentekenregister, is berekend volgens een andere methode: de Scandinavische rekenmethode. Dit feitelijke oordeel wordt in cassatie niet bestreden en acht ik niet onbegrijpelijk. [14]
5.2
In zoverre kan in cassatie dus ervan worden uitgegaan dat de CO2-uitstoot die blijkt uit het kentekenregister, zoals bedoeld in art. 6a(1) Uitv.reg. BPM, is gemeten volgens een andere methode dan wordt voorgeschreven door art. 9(11) Wet BPM. Dit roept vragen op over de verhouding tussen beide bepalingen.
De CO2-uitstoot als maatstaf van heffing voor de bpm
5.3
Ik schreef eerder al (4.1) dat de Wet BPM voor de maatstaf van heffing sinds 1 januari 2010 aansluit bij de CO2-uitstoot van het betrokken motorrijtuig. Per die datum is lid 11 toegevoegd aan art. 9 Wet BPM. [15] Vanaf de invoering in 2010, en tot de wijziging per 1 juli 2020, bepaalde art. 9(11) Wet BPM dat de CO2-uitstoot voor toepassing van dat artikel wordt gemeten volgens de NEDC-methode. [16]
5.4
Art. 9(13) Wet BPM [17] is eveneens op 1 januari 2010 in werking getreden. Volgens deze bepaling wordt de CO2-uitstoot forfaitair vastgesteld indien de daadwerkelijke CO2-uitstoot niet is aangetoond op een bij ministeriële regeling voorgeschreven wijze. Ik verwijs naar het citaat in 4.3.
5.5
De manieren waarop de CO2-uitstoot kan worden aangetoond zijn, zoals gezegd, neergelegd in art. 6a Uitv.reg. BPM (zie 4.4). Deze bepaling bestond al vóór de wijziging van de Wet BPM per 1 januari 2010. Tot die datum schreef art. 6a Uitv.reg. BPM voor twee andere bpm-regelingen de methoden voor om de CO2-uitstoot aan te tonen, namelijk voor de differentiatie naar energie-efficiëntieklasse (art. 9a Wet BPM; tot 1 januari 2012) en voor de CO2-toeslag voor zeer onzuinige personenauto’s (art. 9ba Wet BPM; tot 1 januari 2010). Met ingang van 1 januari 2010 is het toepassingsbereik van deze bepaling uitgebreid tot art. 9(13) Wet BPM. Vanaf 1 januari 2012 dient art. 6a Uitv.reg. BPM alleen nog voor het aantonen van de CO2-uitstoot als bedoeld in de laatstgenoemde bepaling.
5.6
Art. 6a Uitv.reg. BPM bood tot 1 januari 2020 vier methoden om de CO2-uitstoot aan te tonen. Daarbij werd een vaste rangorde voorgeschreven. De CO2-uitstoot kon opeenvolgend blijken uit (a) de typegoedkeuring dan wel het certificaat van overeenstemming [18] , (b) een individuele goedkeuring door de RDW, (c) een testrapport van een individuele keuring en (d) een goedkeuring overeenkomstig de voorschriften van de Economische Commissie voor Europa en de Verenigde Naties dan wel een gelijkwaardig internationaal reglement.
5.7
Met ingang van 1 januari 2020 is in art. 6a(1) Uitv.reg. BPM bepaald dat voor toepassing van art. 9(13) Wet BPM primair wordt aangesloten bij de CO2-uitstoot die blijkt uit het kentekenregister (zie 4.4). De oorspronkelijke vier opeenvolgende methoden om de CO2-uistoot aan te tonen voor het geval de CO2-uitstoot niet blijkt uit het kentekenregister, zijn overgeheveld naar art. 6a(2) Uitv.reg. BPM.
5.8
Ik wijs erop dat de regering al geruime tijd voor de wetswijziging per 1 januari 2020 ervan uitging dat de CO2-uitstoot voor de heffing van bpm primair blijkt uit het kentekenregister en dat art. 9(13) Wet BPM voorziet in de gevallen waarin het kentekenregister geen uitkomst biedt. Zo bezien heeft de vorenbedoelde wijziging van art. 6a Uitv.reg. BPM per 1 januari 2020 geen ingrijpende wijziging tot stand gebracht. Ik citeer de memorie van toelichting [19] bij het Belastingplan 2009: [20]
“Voor het merendeel van de auto’s vormt het beschikbaar zijn van de CO2-uitstootgegevens geen probleem. In het kentekenregister wordt de CO2-uitstoot van personenauto’s met een Europese typegoedkeuring (ETG) in de regel vermeld. Het is echter mogelijk dat in het kentekenregister de CO2-uitstoot niet aan een auto kan worden gekoppeld of dat de CO2-uitstoot niet bekend is in het kentekenregister. Het elfde lid [CE: thans art. 9(13) Wet BPM] voorziet in deze situaties door te bepalen dat als de omvang van de CO2-uitstoot niet op een bij ministeriële regeling voorgeschreven wijze is aangetoond, voor de heffing op basis van de CO2-grondslag wordt uitgegaan van een forfaitaire uitstoot van 350 gram per kilometer voor een benzineauto respectievelijk 302 gram per kilometer voor een dieselauto. De meest voorkomende wijzen om de CO2-uitstoot aan te tonen, zullen zijn dat de CO2-uitstoot blijkt uit een voor de auto verleende typegoedkeuring als bedoeld in artikel 22 van de Wegenverkeerswet 1994, uit een individuele goedkeuring als bedoeld in artikel 26 van de Wegenverkeerswet 1994 of uit het certificaat van overeenstemming (document bedoeld in artikel 6 van richtlijn 70/156/EEG) dat behoort bij de personenauto.”
Jurisprudentie van de Hoge Raad
5.9
De Hoge Raad heeft enkele arresten gewezen waarin het verband tussen art. 9 Wet BPM en art. 6a Uitv.reg. BPM aan de orde komt. Ik wijs in de eerste plaats op het arrest van 3 april 2020, nr. 18/01389. [21] In de zaak die tot dit arrest heeft geleid was onder meer in geschil of de op een Duits kentekenbewijs vermelde CO2-uitstoot kon worden gebruikt voor de berekening van de verschuldigde bpm. Volgens de belanghebbende in die zaak blijkt uit dat kentekenbewijs niet op welke wijze de daarop vermelde CO2-uitstoot was gemeten, zodat bij betwisting niet kon worden aangenomen dat die meting heeft plaatsgevonden in overeenstemming met art. 9(13) Wet BPM in samenhang met art. 6a Uitv.reg. BPM. [22] De Hoge Raad verwerpt dit betoog en oordeelt dat de vermelding van de CO2-uitstoot op het Duitse kentekenbewijs volstaat voor de aanname dat het gaat om een goedkeuring in de zin van art. 6a(d) Uitv.reg. BPM (vanaf 1 januari 2020: art. 6a(2)d):
“3.6.1 De vaststelling van de CO2-uitstoot van een personenauto moet volgens artikel 9, leden 10 en 11 [CE: thans leden 11 en 13], van de Wet op een bij ministeriële regeling voorgeschreven wijze worden aangetoond. In cassatie staat vast dat voor de bepaling van de omvang van de CO2-uitstoot van de auto artikel 6a, letter d, van de Uitvoeringsregeling bpm van toepassing is. Volgens die bepaling is een goedkeuring vereist waaruit de emissie van CO2 blijkt, gemeten overeenkomstig de voorschriften van de Economische Commissie voor Europa van de Verenigde Naties, dan wel een gelijkwaardig internationaal reglement.
3.6.2
Het Hof heeft, in cassatie onbestreden, vastgesteld dat de daartoe in Duitsland bevoegde instantie (de TÜV) de auto heeft gekeurd en op basis daarvan de CO2-uitstoot van de auto heeft bepaald. Daarmee volstaat de vermelding van de CO2-uitstoot op het Duitse kentekenbewijs voor de aanname dat het gaat om een goedkeuring als bedoeld in artikel 6a, letter d, van de Uitvoeringsregeling bpm. Anders dan de eerste klacht betoogt, vereist noch artikel 9, [lid 11], noch artikel 9, [lid 13], van de Wet in samenhang gelezen met artikel 6a van de Uitvoeringsregeling bpm dat de inspecteur de bepaalde CO2-uitstoot nader onderbouwt. De eerste klacht faalt daarom ook.”
5.1
Aan het begin van rechtsoverweging 3.6.1 betrekt de Hoge Raad (thans) art. 9(11) en (13) Wet BPM tezamen. Dit impliceert een nauw verband tussen beide bepalingen, in die zin dat art. 6a Uitv.reg. BPM voor beide van belang is. Daarbij lijkt veel gewicht toe te komen aan art. 6a Uitv.reg. BPM: indien vaststaat dat sprake is van één van de bewijsmiddelen als bedoeld in deze bepaling, kan de op dat bewijsmiddel vermelde CO2-uitstoot niet inhoudelijk ter discussie worden gesteld voor de belastingrechter. De redactie van Vakstudie Nieuws vermoedt dat de Hoge Raad met dit oordeel heeft willen vooruitlopen op de wijziging van art. 6a Uitv.reg. BPM per 1 januari 2020: [23]
“De Hoge Raad lijkt er echter weinig voor te voelen dat een […] inhoudelijke discussie over de wijze waarop de CO2-uitstoot wordt vastgesteld, in de rechtszaal moet worden gevoerd. Wellicht heeft de Hoge Raad zich daarbij laten inspireren door de op 1 januari 2020 in werking getreden wijziging van art. 6a Uitv.reg. BPM 1992. Sindsdien geldt immers dat voor de toepassing van art. 9 lid 13 Wet BPM 1992 de CO2-uitstoot van een personenauto in gram per kilometer blijkt uit het kentekenregister. Met die wijziging is tot uitdrukking gebracht dat de inspecteur niet gaat over de wijze van vaststelling van de CO2-uitstoot, maar in beginsel mag rekenen op de juistheid van de authentieke gegevens zoals opgenomen in het kentekenregister.”
5.11
Dat het genuanceerder ligt dan de redactie Vakstudie Nieuws meent, kan worden afgeleid uit een later arrest van de Hoge Raad van 21 april 2023, 21/02106. [24] In de betrokken zaak ging het om zogenoemde bi-fuelauto’s: auto’s die zowel op benzine als op aardgas kunnen rijden. De Europese typegoedkeuringen die voor de auto’s voorhanden waren vermeldden slechts de CO2-uitstoot op basis van benzine. De belanghebbende wenste daarom Zweedse kentekenbewijzen te gebruiken, waarop de CO2-uitstoot op basis van aardgas was vermeld.
5.12
De Staatssecretaris voerde in die zaak aan dat art. 6a Uitv.reg. BPM voor het bepalen van de CO2-uitstoot een vaste rangorde van bewijsmiddelen voorschrijft, zodat de CO2-uitstoot op de Europese typegoedkeuring (sub a) diende te worden gehanteerd en niet de CO2-uitstoot op de Zweedse kentekenbewijzen (sub d). De Hoge Raad verwerpt dit betoog. Uit art. 9(11), tweede volzin, Wet BPM volgt dat de CO2-uitstoot die is gemeten met aardgas als brandstofsoort in het voorliggende geval doorslaggevend is (vgl. 4.3). Het oordeel van het gerechtshof dat de Zweedse kentekenbewijzen in dat geval de enige kenbron van de CO2-uitstoot op basis van aardgas in de zin van art. 6a Uitv.reg. BPM zijn, acht de Hoge Raad juist. [25] Ik citeer enkele relevante overwegingen uit het arrest:
“4.2.3. (…) De omstandigheid dat voor een voertuigtype een Europese typegoedkeuring is verleend waaruit niet de gegevens blijken omtrent de CO2-uitstoot voor alle brandstofsoorten waarop dat voertuigtype kan rijden en waarvoor het over een afzonderlijke brandstoftank beschikt, brengt daarom niet mee dat voor de heffing van bpm uitsluitend moet worden uitgegaan van de gegevens over de CO2-uitstoot die in het kader van het verlenen van de Europese typegoedkeuring bij meting zijn bevonden (in dit geval alleen bij rijden op benzine).
4.2.4
Steun voor de (…) opvatting van het middel kan evenmin worden ontleend aan de tekst of de toelichting op artikel 6a van de Uitvoeringsregeling,
dat uitvoering geeft aan artikel 9, lid 13, van de Wet. Artikel 6a van de Uitvoeringsregeling regelt waaruit de omvang van de CO2-uitstoot kan blijken en werpt geen licht op de daaraan voorafgaande vraag welke CO2-uitstoot op grond van artikel 9, lid 11, van de Wet in aanmerking moet worden genomen wanneer de personenauto is uitgerust met afzonderlijke brandstoftanks voor de verschillende soorten brandstof waarop die auto kan rijden.”
dat uitvoering geeft aan artikel 9, lid 13, van de Wet. Artikel 6a van de Uitvoeringsregeling regelt waaruit de omvang van de CO2-uitstoot kan blijken en werpt geen licht op de daaraan voorafgaande vraag welke CO2-uitstoot op grond van artikel 9, lid 11, van de Wet in aanmerking moet worden genomen wanneer de personenauto is uitgerust met afzonderlijke brandstoftanks voor de verschillende soorten brandstof waarop die auto kan rijden.”
5.13
Grauss leidt uit dit arrest af dat art. 6a Uitv.reg. BPM geen dwingende rangorde van bewijsmiddelen kan bevatten (vgl. 5.6), indien de tekst van de wet dit niet doet. In de wijziging van art. 6a Uitv.reg. BPM met ingang van 1 januari 2020 ziet hij wel een rangorde, namelijk tussen de CO2-uitstoot in het kentekenregister (lid 1) en de CO2-uitstoot die blijkt uit de overige toegelaten bewijsmiddelen (lid 2). Hij schrijft (voetnoten weggelaten): [26]
“3. (…) Opvalt dat de Hoge Raad in het midden laat of het Hof de juiste letter van art. 6a Uitvoeringsregeling BPM 1992 heeft toegepast. Zodoende kan de Hoge Raad zich beperken tot de overweging dat het Hof terecht heeft geoordeeld dat de Zweedse kentekenbewijzen in dit geval als de enige kenbron van de CO2-uitstoot op basis van aardgas ‘in de zin van art. 6a Uitvoeringsregeling’ zijn aan te merken. In het oordeel van de Hoge Raad klinkt door dat de Uitvoeringsregeling BPM 1992 geen dwingende hiërarchie van bewijsmiddelen kan bevatten, indien de tekst van de wet dat niet doet. De Hoge Raad wil niet aan een discussie over – in mijn eigen woorden – punten en komma’s in art. 6a Uitvoeringsregeling BPM 1992, totdat duidelijk is welke brandstofsoort voorrang heeft. En de beantwoording van die vraag staat niet in de uitvoeringregeling, maar in de wet. Overigens bepaalt het huidige art. 6a lid 1 Uitvoeringregeling BPM 1992 dat de CO2-uitstoot primair uit het kentekenregister blijkt. De lijst van bewijsmiddelen waarover deze procedure gaat, staat sinds 2020 in art. 6a lid 2 Uitvoeringsregeling BPM 1992. In zoverre bestaat nu wel een hiërarchie tussen de bewijsmiddelen, lijkt mij, omdat lid 2 ondergeschikt is aan lid 1.
4. Met dit arrest is het overigens niet zo, dat een belanghebbende de CO2-uitstoot van een auto achteraf bij discussie over de aangifte bpm steeds aan de orde kan stellen. De lijst van art. 6a Uitvoeringsregeling BPM 1992 is van groot belang. In zijn arrest van 3 april 2020 hechtte de Hoge Raad veel waarde aan de vermelding van de CO2-uitstoot op het Duitse kentekenbewijs. Dit arrest van 21 april 2023 is de andere kant van de medaille, waarbij de wisselwerking tussen de wet en de uitvoeringsregeling – of juist het ontbreken daarvan op het punt van de ‘voorrang’ tussen benzine en aardgas – er wat mij betreft uitspringt.”
5.14
Van Brummelen gaat in zijn annotatie bij dit arrest in BNB in op het verband tussen art. 9(11) en art. 9(13) Wet BPM. Hij meent dat uit het arrest van de Hoge Raad volgt dat art. 6a Uitv.reg. BPM geen betekenis heeft voor de toepassing van art. 9(11) Wet BPM: [27]
“3. (…) Art. 6a vormt (enkel) de uitwerking van art. 9 lid 13 Wet BPM 1992: het schrijft een vaste hiërarchie van bewijsmiddelen voor aan de hand waarvan de CO2-uitstoot van een voertuig wordt vastgesteld, met als hoofdregel dat de typegoedkeuring bepalend is. Art. 6a heeft echter geen betekenis voor de toepassing van art. 9 lid 11 Wet BPM. Het is dus niet zo dat, indien er een typegoedkeuring is afgegeven, maar in deze typegoedkeuring geen uitstootwaarde bij gebruik van aardgas is vermeld, reeds om die reden geen aanspraak kan worden gemaakt op de (lagere) uitstootwaarde bij gebruik van aardgas als brandstof.”
5.15
Net als Grauss (5.13) maakt Van Brummelen in zijn noot vervolgens een vergelijking met de tekst van art. 6a Uitv.reg. BPM vanaf 1 januari 2020. Naar zijn mening zou deze nieuwe tekst in het onderwerpelijke geval niet tot een andere uitkomst leiden:
“7. (…) Voor de onderwerpelijke casus zou de nieuwe tekst van art. 6a naar het mij voorkomt overigens niet tot een ander resultaat leiden. De wijziging betreft immers art. 6a en de Hoge Raad heeft met het onderwerpelijke arrest duidelijk gemaakt dat die bepaling niet van betekenis is voor de uitleg en invulling van art. 9 lid 11 Wet BPM 1992. Ook onder de werking van het nieuwe art. 6a kan een belanghebbende een beroep doen op de lagere uitstootwaarde voor aardgas, mits hij aannemelijk maakt dat de voorgeschreven meetmethode is gevolgd en de meting heeft plaatsgevonden door een daartoe bevoegde instantie. Nu er in casu in het geheel geen uitstootwaarden voor aardgas in het kentekenregister zijn vermeld […] zou belanghebbende zich ook onder de werking van de nieuwe tekst van art. 6a kunnen beroepen op de vermeldingen in de Zweedse kentekenbewijzen en hoeft hij zich niet tot de RDW te wenden met het verzoek om de vermeldingen in het kentekenregister aan te passen of aan te vullen.”
Beoordeling van het middel
5.16
Ik breng in herinnering dat het Hof heeft geoordeeld dat kan worden uitgegaan van de CO2-uitstoot die is vermeld op het Duitse kentekenbewijs, in afwijking van de CO2-uitstoot die blijkt uit het kentekenregister. Aan dit oordeel ligt ten grondslag dat belanghebbende voor het Hof onbestreden heeft verklaard dat de CO2-uitstoot op het Duitse kentekenbewijs is gemeten volgens de NEDC-methode en zij geloofwaardig heeft verklaard dat de CO2-uitstoot in het kentekenregister is berekend volgens de Scandinavische rekenmethode (zie 2.10). Deze uitgangspunten gelden ook in cassatie (zie 5.1).
5.17
Het middel voert aan dat het Hof ten onrechte is voorbijgegaan aan de CO2-uitstoot in het kentekenregister, die volgens art. 6a(1) Uitv.reg. BPM leidend is (3.1-3.3).
5.18
Bij de beoordeling van het middel neem ik tot uitgangspunt dat art. 6a Uitv.reg. BPM tot 1 januari 2020 een dwingende rangorde bevatte van de methoden om de CO2-uitstoot aan te tonen. Ik meen dat het in 5.11 en 5.12 besproken arrest van de Hoge Raad hieraan niet afdoet (zie anders: 5.13). Mijns inziens is de rangorde slechts van belang indien ook andere bewijsmiddelen voorhanden zijn waarop een CO2-uitstoot is vermeld die is gemeten volgens de vereisten van art. 9(11) Wet BPM. De keerzijde daarvan is dat aan een bewijsmiddel dat hoger in rang is, moet worden voorbijgegaan indien de CO2-uitstoot die volgt uit dit bewijsmiddel niet is gemeten overeenkomstig het bepaalde in art. 9(11) wet BPM. Een andere uitleg zou tot gevolg hebben dat de uitvoeringsbepaling van art. 6a Uitv.reg. BPM de wettelijke bepaling van art. 9(11) Wet BPM terzijde schuift.
5.19
Ik meen dat de wijziging van art. 6a Uitv.reg. BPM per 1 januari 2020 het voorgaande niet anders maakt (zie in vergelijkbare zin: 5.15). In wezen is slechts een nieuw ‘bewijsmiddel’ aan de top van de rangorde geplaatst, namelijk het kentekenregister. De verhouding tussen art. 9(11) Wet BPM en art. 6a Uitv.reg. BPM, zoals die valt af te leiden uit vorenbedoeld arrest van de Hoge Raad, is ongewijzigd gebleven. Voor de heffing van bpm moet worden uitgegaan van de gegevens over de CO2-uitstoot die zijn gemeten volgens de in art. 9(11) Wet BPM beschreven methode; art. 6a Uitv. reg. BPM regelt slechts waaruit de omvang van die CO2-uitstoot kan blijken. Terzijde merk ik op dat het bij de invoering van de huidige leden 11 en 13 van art. 9 reeds het uitgangspunt van de regering was dat de CO2-uitstoot in beginsel blijkt uit het kentekenregister en dat de in de ministeriële regeling neergelegde bewijsmiddelen slechts voorzien in de gevallen waarin de CO2-uitstoot niet in het kentekenregister is vermeld of waarin de geregistreerde CO2-uitstoot “niet aan een auto kan worden gekoppeld” [28] (zie 5.8). Ook in zoverre lijkt de wijziging van art. 6a Uitv.reg. BPM dus geen nieuwe koers in te zetten.
5.2
Is de wijziging van art. 6a Uitv.reg. BPM dan geheel zonder gevolgen? Ik meen van niet. Staat namelijk vast dat de CO2-uitstoot in het kentekenregister voldoet aan de vereisten van art. 9(11) Wet BPM, dan vormt deze CO2-uitstoot zonder meer het uitgangspunt voor de berekening van de verschuldigde bpm. Indien de belastingplichtige (of de inspecteur) meent dat de geregistreerde CO2-uitstoot niettemin onjuist is – bijvoorbeeld door een rekenfout – dan dient hij zich te wenden tot de RDW en staat het de belastingrechter niet vrij een andere CO2-uitstoot in aanmerking te nemen dan die volgt uit het kentekenregister.
5.21
Het staat de belastingplichtige thans nog wel vrij – dus ook na de wijziging van art. 6a Uitv.reg. BPM per 1 januari 2020 – om in bezwaar of (hoger) beroep te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken dat de geregistreerde uitstoot niet voldoet aan de vereisten van art. 9(11) Wet BPM. Als hij daarin slaagt moet nog steeds worden voorbijgegaan aan de in het kentekenregister vermelde CO2-uitstoot en staat het de belastingplichtige vrij een afwijkende CO2-uitstoot te bepleiten aan de hand van de bewijsmiddelen van art. 6a(2) Uitv.reg. BPM.
5.22
Daarmee keer ik terug naar de voorliggende zaak. Het uitgangspunt in cassatie is dat de CO2-uitstoot in het kentekenregister is berekend volgens de Scandinavische rekenmethode. Dat brengt mee dat deze CO2-uitstoot niet voldoet aan de vereisten van art. 9(11) Wet BPM en voor toepassing van die bepaling dus – in de woorden van de regering (zie 5.8) – niet kan worden gekoppeld aan de auto. Dat brengt mijns inziens mee dat de CO2-uitstoot ingevolge art. 9(13) Wet BPM moet worden aangetoond volgens een van de andere volgordelijke methoden van 6a(2) Uitv.reg. BPM, doch slechts voor zover de genoemde bewijsmiddelen voorhanden zijn en een CO2-uitstoot vermelden die wél voldoet aan de vereisten van art. 9(11) Wet BPM. Gesteld noch gebleken is dat de bewijsmiddelen van art. 6a(2), onder a tot en met c, voorhanden zijn. Het Duitse kentekenbewijs daarentegen voldoet evident aan het bepaalde in art. 6a(2), onder d, Uitv.reg. BPM. [29]
5.23
Een en ander brengt mee dat het Hof met juistheid heeft geoordeeld dat belanghebbende in het onderhavige geval mocht uitgaan van de CO2-uitstoot zoals vermeld op het Duitse kentekenbewijs. Anders dan het middel betoogt, acht ik dit oordeel niet onbegrijpelijk. Dit brengt mee dat het middel faalt.
6.Ten overvloede: de overige verweren van belanghebbende
6.1
Hoewel ik op basis van het voorgaande reeds tot de conclusie kom dat het middel faalt, behandel ik voor de volledigheid de overige twee gronden die belanghebbende in verweer aanvoert (de tweede en de vierde grond; zie 3.4). In de eerste plaats voert belanghebbende aan dat hij ingevolge art. 10b Wet BPM een beroep kan doen op art. 6a Uitv.reg. BPM zoals dat gold vóór 1 januari 2020. In de tweede plaats meent hij dat uit het arrest van 26 april 2024 [30] volgt dat belanghebbende in het voorliggende geval de voor hem meest voordelige methode mag kiezen voor het bepalen van de CO2-uitstoot.
Art. 10b Wet BPM
6.2
Sinds 1 januari 2010 kan een belastingplichtige voor de bpm een beroep doen op de maatstaf van heffing of het tarief zoals die golden op enig moment sinds het tijdstip van eerste ingebruikname van het voertuig waarvoor de bpm is verschuldigd. Art. 10b Wet BPM bepaalt in dit verband:
“1. Indien het bedrag van de belasting op enig tijdstip sinds eerste ingebruikneming van een gebruikt motorrijtuig, ingevolge de wettelijke bepalingen met betrekking tot de maatstaf van heffing en het tarief zoals die op dat tijdstip golden, lager is dan het bedrag van de belasting ingevolge artikel 9, na toepassing van artikel 9b, kan, in afwijking van artikel 10, eerste lid, dat lagere bedrag aan belasting worden toegepast.
2. Bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld ten behoeve van de uitvoering van dit artikel.”
6.3
Op grond van art. 10b Wet BPM kan de belastingplichtige dus kiezen voor het laagste bedrag van de belasting vanaf het moment van de eerste ingebruikneming. Met het “bedrag van de belasting” wordt de bruto-bpm bedoeld, dat wil zeggen de verschuldigde bpm ingevolge art. 9 Wet BPM vóór de toepassing van de vermindering als bedoeld in art. 10 Wet BPM. [31] Een en ander volgt ook uit de toelichting op art. 10b Wet BPM: [32]
“Bij de BPM-heffing van gebruikte auto’s kan het in individuele gevallen voorkomen dat op basis van de actuele wetgeving een hoger bruto BPM-bedrag geldt dan het bruto BPM-bedrag zoals dat destijds is vastgesteld voor vergelijkbare auto’s die op het moment van eerste ingebruikneming in de belasting zijn betrokken, op basis van de toen geldende wetgeving. Hierdoor zou in voorkomende gevallen voor gebruikte auto’s meer belasting kunnen worden geheven dan de belasting die nog drukt op vergelijkbare auto’s die al in het binnenlandse verkeer zijn. Ingevolge Europese jurisprudentie is dit, voor zover het motorrijtuigen uit andere lidstaten betreft, strijdig met het Europese recht. De wet voorziet echter niet in toepassing van het zogenoemde historische bruto BPM-bedrag zoals dat gold voor vergelijkbare motorrijtuigen ten tijd van de eerste ingebruikneming […] In deze nota van wijziging wordt daarom een wettelijke basis voorgesteld voor het toepassen van het BPM-bedrag ingevolge de wetgeving zoals die gold op het tijdstip dat de auto voor het eerst in gebruik is genomen. Het gaat hierbij om de destijds geldende bepalingen met betrekking tot de maatstaf van heffing en het toe te passen tarief, die de basis vormen voor de vaststelling van het bruto-BPM-bedrag.
[…]
Het voorgaande staat los van het vaststellen van de afschrijving voor een gebruikte auto. […]”
En verderop in het artikelsgewijze deel van de toelichting: [33]
“Ingevolge het in de Wet BPM in te voegen artikel 10b kan de belastingplichtige in voorkomende gevallen het bruto BPM-bedrag toepassen zoals dat gold op het moment van eerste ingebruikneming ingevolge de toen geldende bepalingen over maatstaf van heffing en tarief, indien dit bedrag lager is dan het bruto BPM-bedrag volgens de actuele wetgeving. Het lagere bedrag kan worden toegepast indien daarop een beroep wordt gedaan in de aangifte. Bij ministeriële regeling kunnen nadere uitvoeringsregels worden gesteld.”
6.4
Uit de tekst van en de toelichting op art. 10b Wet BPM valt niet met nauwkeurigheid op te maken wat het toepassingsbereik van deze bepaling is. Het is duidelijk dat art. 10b Wet BPM betrekking heeft op de voorheen geldende wettelijke bepalingen met betrekking tot de maatstaf van heffing en het tarief. Daarbij wordt echter niet geëxpliciteerd of hiermee ook de bepalingen worden bedoeld die indirect verband houden met – in dit geval – de maatstaf van heffing, zoals een bepaling als art. 6a Uitv.reg. BPM die ziet op het aantonen van de hoogte van de maatstaf.
6.5
Zoals blijkt uit de in 6.3 geciteerde toelichting strekt art. 10b Wet BPM ertoe te voorkomen dat meer belasting wordt geheven “dan de belasting die nog drukt op vergelijkbare auto’s die al in het binnenlandse verkeer zijn.” Hieruit volgt dat deze bepaling is ingegeven door het discriminatieverbod van art. 110 VWEU. Het is vaste rechtspraak van het Hof van Justitie dat art. 110 VWEU beoogt de neutraliteit te waarborgen voor de mededinging tussen producten die zich reeds op de binnenlandse markt bevinden en ingevoerde producten. [34] Een binnenlandse belasting wordt slechts geacht verenigbaar te zijn met art. 110 VWEU indien vaststaat dat het zodanig is ingericht dat het in alle gevallen is uitgesloten dat ingevoerde producten zwaarder worden belast dan binnenlandse producten. [35] Daarbij dient niet slechts te worden gelet op het tarief van de belasting, maar ook op de grondslag en de heffingsmodaliteit ervan. [36]
6.6
Indien art. 10b Wet BPM wordt bezien in het licht van art. 110 VWEU, dan valt niet op voorhand uit te sluiten dat de toepassing van eerstgenoemd wetsartikel zich ook uitstrekt tot een bepaling die ziet op het aantonen van de hoogte van de maatstaf van heffing, zoals art. 6a Uitv.reg. BPM. Art. 110 VWEU kan immers worden geschonden indien de binnenlandse belasting wordt berekend volgens verschillende uitvoeringsvoorschriften [37] of aan de hand van afwijkende waarderingsfactoren [38] . Daarbij is het niet noodzakelijk dat de verschuldigde belasting daadwerkelijk hoger is voor ingevoerde producten: het Hof van Justitie heeft reeds een schending van art. 110 VWEU aangenomen in een geval waarin het voordeel voor binnenlandse producten slechts bestond uit een langere betalingstermijn. [39] Met dit in het achterhoofd is het goed mogelijk de wijziging van 6a Uitv.reg. BPM per 1 januari 2020 (zie 5.7) te zien als een nadeel voor sindsdien ingevoerde auto’s ten opzichte van binnenlandse auto’s, aangezien sinds genoemde datum de mogelijkheid een lagere maatstaf van heffing (CO2-uitstoot) te bepleiten bij de belastingrechter is beperkt.
6.7
Desondanks biedt de tekst van art. 10b Wet BPM mijns inziens niet de ruimte voor een zo ruime interpretatie dat de toepassing van deze bepaling zich ook uitstrekt tot art. 6a Uitv.reg. BPM. In art. 10b Wet BPM staat het “bedrag van de belasting” centraal: het doel van deze bepaling is een wettelijke basis te creëren voor het toepassen van het (bruto) bpm-bedrag zoals het gold op enig moment sinds de betrokken auto voor het eerst in gebruik is genomen (zie 6.3). [40] Dit doel wordt reeds bereikt zonder dat de toepassing van art. 10b Wet BPM zich hoeft uit te strekken tot art. 6a Uitv.reg. BPM. Het huidige artikel 6a Uitv.reg. BPM staat immers niet in de weg aan de mogelijkheid een lagere historische bruto-bpm toe te passen; het regelt slechts dat een discussie over de CO2-uitstoot, die de maatstaf van heffing vormt voor de bpm, moet worden gevoerd via een verzoek aan de RDW. Met andere woorden: ook zonder dat de toepassing van art. 10b Wet BPM zich uitstrekt tot art. 6a Uitv.reg. BPM heeft de belastingplichtige de mogelijkheid de meest gunstige historische maatstaf van heffing te hanteren voor het berekenen van de bruto-bpm.
6.8
Dat brengt mij tot de slotsom dat belanghebbende naar mijn inzicht niet aan de hand van art. 10b Wet BPM een beroep kan doen op art. 6a Uitv.reg. BPM zoals dat gold vóór 1 januari 2020.
Het arrest van 26 april 2024
6.9
Belanghebbende voert tot slot aan dat uit het arrest van 26 april 2024 [41] volgt dat hij de voor hem meest gunstige meetmethode mag toepassing voor het bepalen van de CO2-uitstoot. Dit brengt volgens hem mee dat hij mag uitgaan van de lagere CO2-uitstoot zoals vermeld op het Duitse kentekenbewijs.
6.1
In het arrest van 26 april 2024 beantwoordt de Hoge Raad prejudiciële vragen over de mogelijke strijdigheid met art. 110 VWEU die wordt veroorzaakt door de samenloop tussen de zogenoemde transitieregeling en de restantvoorraadregeling. De transitieregeling [42] houdt verband met de overgang binnen de Europese regelgeving van de NEDC-methode naar de WLTP-methode voor het meten van de CO2-uitstoot. Deze regeling houdt in dat de Wet BPM van 27 juni 2017 tot en met 30 juni 2020 voorziet in het vaststellen van de CO2-uitstoot volgens zowel de NEDC-methode (art. 9(11) Wet BPM) als een methode die is gebaseerd op de WLTP-methode (art. 9(12) Wet BPM).
6.11
De restantvoorraadregeling [43] houdt vervolgens een uitzondering in waardoor langer gebruik kon worden gemaakt van de NEDC-methode. Europese typegoedkeuringen waarvoor de CO2-uitstoot was berekend volgens de NEDC-methode bleven in beginsel geldig tot 1 september 2018. De restantvoorraadregeling bood autofabrikanten in bepaalde gevallen echter de mogelijkheid tot uiterlijk 1 september 2019 auto’s op de Europese handelsmarkt te brengen met gebruikmaking van deze oude typegoedkeuringen.
6.12
De restantvoorraadregeling kon dus tot gevolg hebben dat auto’s van hetzelfde merk en type op de Europese markt werden gebracht waarvoor de CO2-uitstoot was gemeten volgens verschillende methoden. De transitieregeling in de Wet BPM leidde er vervolgens toe dat de verschuldigde bpm voor dergelijke auto’s kon verschillen afhankelijk van de meetmethode. Dit kan strijd met art. 110 VWEU opleveren indien de verschuldigde bpm voor een gebruikte buitenlandse auto hoger is dan de resterende bpm die nog rust op gelijksoortige reeds in Nederland geregistreerde auto’s.
6.13
De vraag of het voorgaande leidt tot strijd met art. 110 VWEU beantwoordt de Hoge Raad als volgt:
“5.8.6 Gelet op hetgeen hiervoor in 5.8.4 en 5.8.5 is overwogen, zal op de tweede prejudiciële vraag worden geantwoord dat de omstandigheid dat de CO2-uitstoot van gelijksoortige binnenlandse en buitenlandse personenauto’s volgens een verschillende, in de transitieregeling voorziene methode is of kan zijn vastgesteld, alleen dan niet leidt tot strijd met artikel 110 VWEU, indien de voor de buitenlandse personenauto te heffen bpm wordt berekend naar de CO2-uitstoot die is vastgesteld volgens de methode die voor de belastingplichtige het meest voordelig is.”
6.14
Uit de beantwoording van deze prejudiciële vraag volgt reeds dat deze van geen belang is voor de onderhavige zaak. De transitieregeling waarop de beantwoording betrekking heeft, voorziet immers in twee methoden om de CO2-uitstoot te meten: NEDC en WLTP. Het zijn dus deze twee methoden waaruit de belastingplichtige onder omstandigheden en met een beroep op art. 110 VWEU de meest voordelige mag kiezen. In de voorliggende zaak gaat het daarentegen over de NEDC-methode enerzijds en de Scandinavische rekenmethode anderzijds. De Wet BPM voorziet niet in de mogelijkheid de CO2-uitstoot te bepalen volgens de tweede methode.
6.15
Daar komt bij dat het aan de belastingplichtige is aannemelijk te maken dat art. 110 VWEU is geschonden als gevolg van toepassing van de transitieregeling, zo volgt ook uit het arrest van 26 april 2024. In dat verband dient de belastingplichtige onder meer aannemelijk te maken dat de te registreren buitenlandse auto in een andere lidstaat tussen 1 september 2018 en 1 september 2019 voor het eerst is toegelaten tot het verkeer op de weg. [44] Nog los van het feit dat de door belanghebbende voorgestane CO2-uitstoot niet is bepleit met een beroep op art. 110 VWEU – dit is immers de CO2-uitstoot van de onderwerpelijke auto en niet van enige referentieauto – was de datum van eerste toelating van de auto 29 mei 2017 (zie 2.1). Ook in zoverre gaat het beroep van belanghebbende op het arrest van 26 april 2024 dus niet op.
7.Conclusie
Ik geef de Hoge Raad in overweging het beroep in cassatie ongegrond te verklaren.
De Procureur-Generaal bij de
Hoge Raad der Nederlanden
Advocaat-Generaal