Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 06/319
Uitspraakdatum: 19 december 2006
Uitspraak als bedoeld in artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst [te P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 1999 tot en met 31 december 2001 een naheffingsaanslag omzetbelasting [aanslagnummer] opgelegd tot een bedrag van ƒ 31.185, alsmede bij beschikking een bedrag van ƒ 2.582 aan heffingsrente en een boete van ƒ 4.049.
1.2 Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 11 november 2005 de naheffingsaanslag verminderd tot een bedrag van ƒ 20.743 aan omzetbelasting, de heffingsrente verminderd tot ƒ 861 en de boete verminderd tot ƒ 3.989.
1.3 Eiseres heeft daartegen bij brief van 19 december 2005, ontvangen bij de rechtbank op 20 december 2005, beroep ingesteld.
1.4 Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.5 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 2 november 2006 te Arnhem.
Eiseres is daar vertegenwoordigd door [gemachtigde]. Namens verweerder is verschenen [gemachtigde].
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
2.1 Eiseres exploiteert een autobedrijf, onder meer bestaande uit de in- en verkoop van en de handel in nieuwe en gebruikte auto’s.
2.2 Bestuurder van eiseres is [A]. In het betreffende tijdvak heeft hij voor privé-doeleinden gebruik kunnen maken van personenauto’s, die behoren tot de bedrijfsvoorraad van eiseres. [A] woonde in het tijdvak naast het bedrijf van eiseres.
2.3 Naar aanleiding van een boekenonderzoek bij eiseres heeft verweerder de correctie van de voorbelasting ter zake van het privé-gebruik van de personenauto’s door [A] als volgt berekend:
1999: 12% x 20% x ƒ 250.000 = ƒ 6.000
2000: 12% x 20% x ƒ 250.000 = ƒ 6.000
2001: 12% x 25% x ƒ 250.000 = ƒ 7.500
-----------
ƒ 19.500
Reeds aangegeven 5.130
-----------
Verschil ƒ 14.370
=======
2.4 Voor dit verschil alsmede vanwege andere correcties heeft verweerder de bestreden naheffingsaanslag opgelegd. Die andere correcties zijn niet in geschil.
3. Geschil
3.1 In geschil is of verweerder de aftrek van voorbelasting ter zake van het privé-gebruik van personenauto’s door [A] terecht en tot het juiste bedrag bij eiseres heeft gecorrigeerd.
3.2 Meer concreet spitst het geschil zich toe op de vraag of artikel 1, lid 1, onderdeel c, van het Besluit uitsluiting aftrek omzetbelasting 1968 (hierna: BUA) in strijd is met artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn en artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn, waardoor correctie van de hiervoor genoemde voorbelasting is uitgesloten.
3.3 Indien vorenstaande vraag ontkennend moet worden beantwoord is in geschil of verweerder de omzetbelastingcorrectie ter zake van het privé-gebruik juist heeft berekend.
3.4 Tussen partijen is niet in geschil dat [A] geen woon-werkverkeerkilometers heeft. Evenmin is in geschil dat voor de betreffende jaren moet worden uitgegaan van een catalogusprijs van de ter beschikking staande personenauto’s van (gemiddeld) ƒ 250.000.
3.5 Eiseres concludeert primair tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de naheffingsaanslag met een bedrag ƒ 14.370. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Wettelijk kader
4.1 De (voor)belasting welke door andere ondernemers ter zake van door hen verrichte leveringen en verleende diensten in rekening is gebracht aan de ondernemer, kan ingevolge artikel 15, lid 1, aanhef en onder letter a, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) door hem in beginsel in aftrek worden gebracht.
4.2 In artikel 16, lid 1, van de Wet OB is, voor zover hier van belang, bepaald dat bij koninklijk besluit de in artikel 15, lid 1, bedoelde aftrek in bepaalde gevallen geheel of gedeeltelijk kan worden uitgesloten. Hiermee wordt voorkomen dat op goederen en diensten, welke worden gebruikt voor het voeren van een zekere staat of het bevredigen van behoeften van anderen dan ondernemers, de belasting geheel of gedeeltelijk niet drukt.
4.3 Door middel van het BUA is uitvoering gegeven aan het bepaalde in artikel 16, lid 1, Wet OB. In artikel 1, lid 1, aanhef en onderdeel c, BUA, wordt de aftrek van voorbelasting uitgesloten in de gevallen waarin en voor zover de goederen en diensten worden gebezigd voor het aan het personeel van de ondernemer geven van gelegenheid tot privé-vervoer, dan wel voor andere persoonlijke doeleinden van dat personeel.
4.4 De hiervoor genoemde uitsluitingen golden zowel vóór het tijdstip van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn van 17 mei 1977, als per 1 januari 1979, het tijdstip waarop de Nederlandse wettelijke bepalingen, conform het gestelde in de Negende richtlijn, aan de Zesde richtlijn werden aangepast.
4.5 Ingevolge artikel 6, lid 2, van de Zesde richtlijn wordt met een dienst verricht onder bezwarende titel gelijkgesteld het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van de belasting over de toegevoegde waarde is ontstaan.
4.6 In artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn is bepaald dat uiterlijk binnen vier jaren na inwerkingtreding van de Zesde richtlijn, de Europese Raad, op voorstel van de Europese Commissie, bepaalt voor welke uitgaven geen recht op aftrek van omzetbelasting bestaat. In de tweede volzin is opgenomen dat uitgaven die geen strikt professioneel karakter hebben, zoals weelde-uitgaven en uitgaven voor ontspanning of representatie, in elk geval van het recht op aftrek zijn uitgesloten. In de derde volzin is bepaald dat, totdat de hierboven bedoelde voorschriften in werking treden, de lidstaten elke uitsluiting kunnen handhaven waarin hun wetgeving ten tijde van de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn voorzag. Dit betekent dat die nationale wetgeving moet worden getoetst aan de Tweede richtlijn, die gelijktijdig met de inwerkingtreding van de Zesde richtlijn is ingetrokken.
4.7 Artikel 11, lid 1, van de Tweede richtlijn kent een algemeen recht op aftrek van voorbelasting, voor zover goederen en diensten voor het bedrijf van de belastingplichtige worden gebruikt.
4.8 In artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn is bepaald dat van de aftrekregeling bepaalde goederen en bepaalde diensten kunnen worden uitgesloten, in het bijzonder die waarvan verwacht kan worden dan zij uitsluitend of gedeeltelijk worden gebruikt voor de privé-behoeften van de belastingplichtige of van zijn personeel.
5. Beoordeling van het geschil
BUA versus Zesde richtlijn.
5.1 Eiseres heeft gesteld dat artikel 1, lid 1, onderdeel c, BUA niet in overeenstemming is met artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn, omdat eerst genoemde bepaling een algemene uitsluiting inhoudt voor de aftrek van voorbelasting op goederen en diensten die geheel of gedeeltelijk worden gebezigd voor persoonlijke doeleinden van het personeel, terwijl dit volgens laatst genoemde bepaling slechts mag voor bepaalde goederen en diensten.
5.2 Ingevolge artikel 1, lid 1, onderdeel c, BUA is aftrek van voorbelasting uitgesloten in de gevallen waarin en voor zover de goederen en diensten worden gebezigd voor het aan het personeel van de ondernemer geven van gelegenheid tot privé-vervoer. Deze uitsluiting dient in verband met artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn te worden getoetst aan artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn. Volgens die bepaling kunnen alleen bepaalde goederen en diensten van de aftrekregeling worden uitgesloten. De vraag moet derhalve worden beantwoord of de bedoelde prestatie van artikel 1, lid 1, onderdeel c, BUA voldoende bepaald is.
5.3 In zijn arrest van 5 januari 2000, nr. 35 167 (BNB 2000/131) heeft de Hoge Raad, mede naar aanleiding van de arresten van het Hof van Justitie inzake ‘Commissie/ Frankrijk’ (VN 1998/38.10) en ‘Royscot’ (VN 1999/49.18), geoordeeld dat redelijkerwijs niet voor twijfel vatbaar is dat een uitsluiting van aftrek – in casu op grond van artikel 1, lid 1, onderdeel c, BUA – is toegestaan en niet in strijd is met de Zesde richtlijn.
5.4 In zijn uitspraak van 13 oktober 2005, nr. 04/0160 (VN 2006/8.1.9) heeft Hof ’s-Hertogenbosch geoordeeld dat het gebruik van een personenauto door werknemers is aan te merken als gelegenheid geven tot privé-vervoer en dat de uitsluiting dienaangaande altijd als zodanig in het BUA opgenomen is geweest en strookt met de Tweede richtlijn.
5.5 De rechtbank is van oordeel dat, gelet op de genoemde jurisprudentie, van strijdigheid van artikel 1, lid 1, onderdeel c, BUA met artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn en artikel 11, lid 4, van de Tweede richtlijn, geen sprake is. Het geven van gelegenheid tot privé-vervoer is voldoende bepaald. De verwijzing van eiseres naar de rechtsoverwegingen 34 en 35 van het arrest ‘Charles en Charles-Tijmens’ van 14 juli 2005, nr. C-434/03 (BNB 2005/284) van het Hof van Justitie leidt niet tot een ander oordeel. In dat arrest is de aftrek van voorbelasting op basis van artikel 15 van Pro de Wet OB aan de orde ter zake van een investeringsgoed dat zowel binnen als buiten de onderneming wordt gebruikt. Daarvan heeft het Hof van Justitie voor recht verklaard dat de Zesde richtlijn in de weg staat aan een nationale wettelijke regeling die vóór de inwerkingtreding van die richtlijn is vastgesteld, en die de belastingplichtige niet toestaat een investeringsgoed dat gedeeltelijk voor bedrijfsdoeleinden en gedeeltelijk voor andere doeleinden wordt gebruikt, volledig voor zijn onderneming te bestemmen en in voorkomend geval de ter zake van de aanschaf van dat goed verschuldigde belasting over de toegevoegde waarde volledig en onmiddellijk af te trekken. Die omstandigheid is in de voorliggende zaak niet aan de orde, nu immers niet het algemene aftrekrecht van artikel 15 van Pro de Wet OB ter zake van de aanschaf van de ter beschikking gestelde auto aan de orde is, maar de aftrekbeperking ingevolge het BUA. Het Hof van Justitie heeft in het arrest ‘Charles en Charles-Tijmens’ (r.o. 34) slechts niet toegestaan een algemene uitsluiting van de aftrekregeling van alle goederen voor zover privé gebruikt. Artikel 1, lid 1, onderdeel c, BUA is echter niet een dergelijke algemene uitsluiting, omdat de uitsluiting wordt beperkt tot privé-vervoer. Naar het oordeel van de rechtbank is de jurisprudentie van de Hoge Raad in dit concrete geval onverminderd van toepassing. Zulks geldt ook voor de genoemde uitspraak van Hof ‘s-Hertogenbosch, die is gedaan na de uitspraak van het Hof van Justitie in de zaak ‘Charles en Charles-Tijmens’.
5.6 Eiseres heeft voorts het standpunt ingenomen dat artikel 1, lid 1, onderdeel c, BUA niet in overeenstemming is met artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn, omdat de uitsluiting van aftrek in de eerst genoemde bepaling, in tegenstelling tot de uitsluiting van aftrek in de laatst genoemde bepaling, is gekoppeld aan privégebruik en dus niet aan de aard van het goed maar aan het doel waarvoor het wordt bestemd. Eiseres verwijst hiertoe met name naar punt 101 van de conclusie van Advocaat-Generaal Jacobs van 20 januari 2005 in de zaak ‘Charles en Charles-Tijmens’ (zie 5.5).
5.7 De rechtbank volgt eiseres ook in dit standpunt niet. A-G Jacobs heeft in de genoemde conclusie (kort samengevat) geconcludeerd dat artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn ziet op aftrekbeperkingen voor bepaalde goederen en diensten en niet op het (privé)gebruik van goederen en diensten. Derhalve gaat het volgens hem om uitsluiting voor categorieën van uitgaven die op basis van de aard van het goed of de dienst worden gedefinieerd in plaats van op basis van het doel waarvoor het goed of de dienst is bestemd. Dit zou betekenen dat het BUA voor zover het betreft uitsluitingen op basis van privé-gebruik niet verenigbaar zou zijn met artikel 17, lid 6, van de Zesde richtlijn. De rechtbank is van oordeel dat noch uit het arrest ‘Charles en Charles-Tijmens’ noch uit de overige jurisprudentie van het Hof van Justitie blijkt dat het Hof van Justitie deze restrictieve uitleg van de A-G volgt.
5.8 Gezien het bovenstaande verwerpt de rechtbank het primaire standpunt van eiseres.
De correctie voorbelasting.
5.9 Subsidiair heeft eiseres in haar beroepschrift gesteld dat de correctie van de voorbelasting dient plaats te vinden op basis van een analoge toepassing op de onderhavige situatie van het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 22 januari 2004, nr. CPP2003/2802M (het Besluit) (VN 2004/9.16). Eiseres leidt uit het Besluit af dat 10% van de correctie ziet op het woon-werkverkeer. Nu [A] geen woon-werkverkeer heeft, dient deze 10% uit de forfaitaire berekening te worden geëlimineerd. Dit betekent volgens eiseres dat over 1999 en 2000 de correctie van de voorbelasting 12% van 10% van ƒ 250.000 bedraagt en over 2001 12% van 15% van ƒ 250.000.
5.10 De rechtbank stelt eerst vast dat eiseres niet heeft betwist dat de voorbelasting in het onderhavige geval in beginsel moet worden gecorrigeerd met toepassing van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking omzetbelasting 1968 (hierna: de Uitvoeringsbeschikking). Vervolgens moet worden beoordeeld of het Besluit op de onderhavige situatie van toepassing is.
5.11 In het Besluit heeft de Staatssecretaris een regeling getroffen voor de correctie van voorbelasting van een aan een werknemer ter beschikking gestelde auto, door analoge toepassing van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking. Vanwege het verschil in fiscale behandeling van woon-werkverkeer in de inkomstenbelasting en de omzetbelasting – voor werknemers geldt woon-werkverkeer voor de inkomstenbelasting als zakelijk en voor de omzetbelasting als privé – heeft de Staatssecretaris in het Besluit goedgekeurd dat de correctie voorbelasting wordt berekend op basis van de formule 12% x 25% x catalogusprijs, in welke correctie het woon-werkverkeer van de werknemer geacht kan worden te zijn begrepen. Indien voor de inkomstenbelasting geen bijtelling wegens privégebruik plaatsvindt maar wel sprake is van woon-werkverkeer, treedt ter bepaling van de correctie van de voorbelasting het percentage van 10 in de plaats van het percentage van 25.
5.12 De rechtbank is van oordeel dat voor de situatie waarin een auto door een werknemer niet voor privédoeleinden wordt gebruikt maar uitsluitend voor woon-werkverkeer, het Besluit begunstigend beleid inhoudt dat resulteert in de toepassing van een lager percentage voor de berekening van de correctie. Niet valt in te zien dat de Staatssecretaris daarmee mede heeft beoogd voor die gevallen een lager percentage toe te passen, waarin, zoals in het onderhavige geval, geen sprake is van woon-werkverkeer maar wel van privégebruik (anders dan woon-werkverkeer). Die situatie verschilt zozeer van de in het Besluit bedoelde situatie, dat van een analoge toepassing van het Besluit zoals eiseres die voorstaat naar het oordeel van de rechtbank geen sprake kan zijn. Het Besluit mist dan ook toepassing. De vraag of dit Besluit, gelet op het tijdvak waarvoor de naheffingsaanslag is opgelegd, reeds toepassing mist vanwege de ingangsdatum, laat de rechtbank hier verder buiten beschouwing.
5.13 Ter zitting heeft eiseres als meer subsidiair standpunt gesteld – derhalve niet als aanpassing van het subsidiaire standpunt zoals in de pleitnota wordt opgemerkt – dat toepassing van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking in deze tot een hogere correctie van voorbelasting leidt dan er daadwerkelijk aan voorbelasting in aftrek is gebracht. Het percentage van 12 zou in de visie van eiseres, mede vanwege de hoge catalogusprijs, moeten worden verlaagd tot 3 en maximaal 6.
5.14 Aan eiseres moet worden toegegeven dat de correctie van voorbelasting in beginsel dient plaats te vinden op basis van de werkelijk in aftrek gebrachte voorbelasting. Nu niet bekend is hoeveel daadwerkelijk in aftrek is gebracht, rust op verweerder de bewijslast om aannemelijk te maken dat de door hem berekende correctie redelijk is. Door de correctie te berekenen met analoge toepassing van artikel 15 van Pro de Uitvoeringsbeschikking heeft verweerder in beginsel aan die bewijslast voldaan. Eiseres heeft die analoge toepassing van de forfaitaire berekening als zodanig ook niet betwist, maar slechts gesteld dat die in dit geval tot een onredelijke uitkomst leidt omdat meer voorbelasting wordt gecorrigeerd dan die welke in aftrek is gebracht. Derhalve stelt eiseres dat de forfaitaire berekening met een lager percentage plaats dient te vinden.
5.15 Vast staat dat eiseres geen gegevens heeft overgelegd betreffende de kosten van de auto('s) die [A] ter beschikking hebben gestaan en de ter zake daarvan in aftrek gebrachte voorbelasting in het betrokken tijdvak. De rechtbank kan dus niet beoordelen of de berekening van verweerder in dit geval tot een onredelijke uitkomst leidt, nu eiseres dit standpunt op geen enkele wijze (cijfermatig) heeft onderbouwd. Dit brengt mee dat de op het forfait gebaseerde berekening van verweerder redelijk moet worden geacht. Aan de beantwoording van de vraag welk percentage ter berekening van de correctie redelijk zou zijn komt de rechtbank derhalve niet toe.
De boete en de redelijke termijn.
5.16 Eiseres heeft geen beroep ingesteld tegen de bij beschikking vastgestelde boete. De rechtbank dient echter ambtshalve te beoordelen of de redelijke termijn is overschreden.
5.17 Voor de beoordeling van de vraag of een (boete)zaak binnen een redelijke termijn als bedoeld in art. 6, lid 1, EVRM is behandeld, heeft als uitgangspunt te gelden dat de redelijke termijn is overschreden indien de rechtbank niet binnen twee jaar nadat die termijn is aangevangen, uitspraak heeft gedaan (zie HR 22 april 2005, nr. 37 984, NTFR 2005/591). De termijn vangt aan op het moment dat jegens de beboete een handeling is verricht waaraan deze in redelijkheid de verwachting kan ontlenen dan aan hem een boete zal worden opgelegd.
5.18 De in geding zijnde naheffingsaanslag met boete is opgelegd op 26 november 2004. Niet gebleken is dat er vóór die datum handelingen door verweerder zijn verricht waaraan eiseres in redelijkheid de verwachting kon ontlenen dat aan haar een boete zou worden opgelegd. Tussen de dagtekening van de naheffingsaanslag en deze uitspraak van de rechtbank zijn circa twee jaar en drie weken verstreken. De overschrijding van de termijn van twee jaren is zo gering, dat de rechtbank hierin geen aanleiding ziet om de boete te verminderen.
5.19 Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
6. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
7. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. J.H.M. Delnooz-Engels, voorzitter, mr. F.M. Smit en mr. A.M.F. Geerling, rechters, in tegenwoordigheid van drs. R.P.M. Lemmen, griffier, op 19 december 2006.
De griffier, De voorzitter,
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum:
- hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem; dan wel
- beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag, mits de wederpartij daarmee schriftelijk instemt.
N.B. Bij het bestuursorgaan berust de bevoegdheid tot het instellen van beroep in cassatie niet bij de ambtenaar die de procedure voor de rechtbank heeft gevoerd.
Bij het instellen van hoger beroep dan wel beroep in cassatie dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep dan wel het beroep in cassatie.
Bij het instellen van beroep in cassatie dient daarnaast in acht te worden genomen dat bij het beroepschrift een schriftelijke verklaring van de wederpartij wordt gevoegd, inhoudende dat wordt ingestemd met het instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van de rechtbank.