Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummers: AWB 06/4352, 06/4385 en 06/4386 VPB
Uitspraakdatum: 27 maart 2007
Uitspraak als bedoeld in artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[X], gevestigd te [Z], eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/[te P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2000 een navorderingsaanslag (aanslagnummer [[ ]]) vennootschapsbelasting opgelegd, die is berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 831.630. Ten opzichte van de primitieve aanslag, die uitging van een belastbaar bedrag van ƒ 810.891, is een correctie aangebracht van ƒ 20.739 ter zake van scholingsaftrek voor door eiseres zelf verzorgde scholing.
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2002 een aanslag (aanslagnummer [[ ]]) vennootschapsbelasting opgelegd, die is berekend naar een belastbaar bedrag van € 527.646. Ten opzichte van de aangifte, die uitging van een belastbaar bedrag van € 469.519, is een correctie aangebracht van € 58.127 ter zake van scholingsaftrek voor door eiseres zelf verzorgde scholing.
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2003 een aanslag (aanslagnummer [[ ]]) vennootschapsbelasting opgelegd, die is berekend naar een belastbaar bedrag van € 651.605. Ten opzichte van de aangifte, die uitging van een belastbaar bedrag van € 609.243, is een correctie aangebracht van € 42.362 ter zake van scholingsaftrek voor door eiseres zelf verzorgde scholing.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 11 juli 2006 de bovengenoemde aanslagen gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 28 juli 2006, per fax ontvangen bij de rechtbank op dezelfde dag, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 februari 2007 te Arnhem.
Namens eiseres is daar verschenen [de heer], directeur, bijgestaan door gemachtigde [gemachtigde], vergezeld van [gemachtigde]. Namens verweerder is verschenen [gemachtigde].
2. Feiten
Eiseres exploiteert een schildersbedrijf. Om de aanvoer en kwaliteit van het personeelsbestand op peil te houden, heeft zij vanaf het jaar 2000 de tweejarige opleiding tot vakschilder zelf ter hand genomen. Voorheen werd die opleiding voor haar verzorgd door een regionaal georganiseerde Stichting Praktijkopleiding Schilderen (SPOS).
De tweejarige opleiding tot vakschilder bestaat uit een theorie- en een praktijkgedeelte. Een deel van de praktijklessen wordt gegeven in een praktijklokaal en een deel vindt plaats op locatie van een project. De theorie- en praktijklessen die in een leslokaal worden gegeven, nemen een dag per week in beslag. De rest van de week is de schildersleerling op locatie van een project.
De lessen die plaatsvinden op locatie van een project houden in dat de schildersleerling taken en opdrachten uitvoert, die staan beschreven in een landelijk geldende lijst voor de schildersopleiding. Een gediplomeerde leermeester die op het betreffende project werkt, begeleidt de schildersleerling bij die taken en opdrachten. Daarbij moet de schildersleerling regelmatig praktijktoetsen afleggen, waarvoor de leermeester een rapportcijfer geeft. Pas nadat alle in de lijst beschreven opdrachten met succes zijn uitgevoerd en alle voorgeschreven theorie- en praktijklessen zijn gevolgd, ontvangt de schildersleerling een diploma.
Eiseres heeft voor de door haar zelf ter hand genomen schildersopleiding afspraken gemaakt met het Regionaal Opleiding Centrum (ROC) [regio]. Een docent van ROC [regio] heeft de theorielessen bij eiseres verzorgd. De praktijklessen zijn verzorgd door [een[de leraar], hierna: [de leraar], die daartoe door eiseres in dienst is genomen en die afkomstig was van een lokale SPOS. Eiseres nam de schildersleerlingen voor de duur van de opleiding in dienst op basis van leer-arbeidsovereenkomsten, met garantie op een baan bij eiseres na voltooiing van de opleiding. De plaatsing van leerlingen op projecten ten behoeve van de opleiding, te weten op schildersprojecten van eiseres door het hele land, werd georganiseerd door [de leraar]. [de leraar] heeft hiertoe van eiseres een auto ter beschikking gesteld gekregen, waarmee hij naar de projecten reed om te controleren hoe de leerlingen op de projecten functioneerden en welke bijsturing nodig was.
Verweerder heeft bij de verweerschriften in alle drie de zaken als bijlage III elf brieven d.d. 24 september 2001 overgelegd, waarin de leermeesters op verzoek van eiseres hebben ingevuld hoeveel uur per dag zij gemiddeld per leerling hebben besteed voor de begeleiding van de schildersleerlingen. De opgegeven tijd varieert tussen een half uur en 3,5 uur. Alle leermeesters tezamen hebben, volgens deze opgave, 18 uur per leerling besteed. Aangezien er 11 leermeesters waren, komt dat gemiddeld neer op 1,6 uur per leermeester per leerling per dag.
De directeur van eiseres heeft desgevraagd ter zitting verklaard dat de door verweerder overgelegde opgaven van de leermeesters volledig zijn en dat zij voor alle drie de jaren maatgevend zijn.
In de aangiftes over de onderhavige jaren heeft eiseres scholingsaftrek geclaimd, waarbij zij de begeleidingskosten van de leermeesters als scholingskosten in aanmerking heeft genomen, alsmede het gehele salaris van [de leraar] en de autokosten die gemaakt zijn door [de leraar] voor het coördineren en controleren van de opleiding van de schildersleerlingen op locatie.
Op 17 januari 2005 heeft verweerder bij eiseres een boekenonderzoek gehouden, waarbij onder meer de scholingsaftrek is onderzocht. Naar aanleiding van de bevindingen van dat onderzoek heeft verweerder voor alle jaren de scholingsaftrek gecorrigeerd ten aanzien van de begeleidingskosten van de leermeesters en de autokosten van [de leraar]. De loonkosten van [de leraar] zijn voor 80% gecorrigeerd en voor 20% geaccepteerd, omdat is aangenomen dat [de leraar] gedurende één dag per week les gaf in het praktijklokaal, hetgeen volgens verweerder wel kwalificeerde voor de scholingsaftrek.
Daarnaast heeft verweerder voor het jaar 2002 bij de berekening van de scholingskosten een correctie aangebracht van € 13.400 in verband met dubbele boeking van de kosten “jaarcontract ROC”. Voor het jaar 2003 heeft verweerder een extra correctie aangebracht van € 56.000 ter zake van “dubbele boeking LAS-subsidie” en van € 4.086 ter zake van “dubbele boeking SWEV-subsidie”.
3. Geschil
In geschil zijn de correcties op de scholingsaftrek die betrekking hebben op de begeleiding door de leermeesters, de loonkosten van [de leraar] en de autokosten van [de leraar]. Niet in geschil zijn de correcties voor “jaarcontract ROC”, “dubbele boeking LAS-subsidie” en “dubbele boeking SWEV-subsidie”.
Verweerder baseert de correcties op het standpunt dat het niet gaat om scholingskosten die kwalificeren voor de scholingsaftrek, omdat het gaat om “training on the job”.
Eiseres stelt dat de kosten die samenhangen met de begeleiding door de leermeesters, de loonkosten van [de leraar] en de autokosten van [de leraar], wel kwalificeren als scholingskosten, omdat het gaat om de kosten voor opleiding voor een beroep. Eiseres stelt zich op het standpunt dat daarbij doorslaggevend is dat de schildersleerlingen pas een diploma krijgen na alle vereiste lessen, waaronder ook de praktijklessen op locatie vallen. “Training on the job” is volgens eiseres pas aan de orde nadat de schildersleerlingen het diploma hebben behaald.
4. Beoordeling van het geschil
Wettelijke bepalingen
Voor het jaar 2000 is de scholingsaftrek geregeld in artikel 11c van de Wet op de inkomstenbelasting 1964, hierna: Wet IB 1964. Het vijfde lid daarvan bepaalt dat bij ministeriële regeling regels kunnen worden gesteld met betrekking tot door de belastingplichtige zelf verzorgde scholing, ter bepaling van de daaraan toe te rekenen kosten en lasten.
In de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 1990, tekst 2000, hierna: UR 1990, is in artikel 3b, lid 1, bepaald dat als zodanige kosten en lasten worden aangemerkt:
“a. de arbeidskosten van personen voor zover deze zich bezighouden met het geven van zodanige scholing;
b. kosten en lasten van gebouwen of ruimten in gebouwen die hoofdzakelijk worden gebruikt voor zodanige scholing;
c. kosten en lasten van studiemateriaal en apparatuur welke hoofdzakelijk worden gebruikt bij zodanige scholing;”
Voor het jaar 2002 is de scholingsaftrek geregeld in artikel 3.48 en 3.49 van de Wet inkomstenbelasting 2001, hierna: Wet IB 2001. In artikel 3.49 onder a is opgenomen dat bij ministeriële regeling regels kunnen worden gesteld voor door de ondernemer zelf verzorgde scholing, ter bepaling van de daaraan toe te rekenen kosten en lasten. In de Uitvoeringsregeling inkomstenbelasting 2001, tekst 2002, hierna: UR 2001, tekst 2002, is in artikel 13, lid 1, exact dezelfde bepaling opgenomen als in artikel 3b, lid 1 van de UR 1990.
Voor het jaar 2003 geldt het zelfde als voor het jaar 2002, met dien verstande dat de in artikel 3.48 Wet IB 2001 genoemde bedragen zijn aangepast. De tekst van de Uitvoeringsregeling 2001, tekst 2003, is voor zover hier van belang gelijk aan de tekst van de UR 2001, tekst 2002.
Begeleiding leermeesters
De rechtbank moet gezien bovenstaande bepalingen eerst de vraag beantwoorden of de kosten van begeleiding door de leermeesters vallen onder artikel 3b, lid 1, sub a, van de UR 1990, respectievelijk onder artikel 13, lid 1, sub a van de UR 2001: “de arbeidskosten van personen voor zover deze zich bezighouden met het geven van zodanige scholing”.
Het begrip “zodanige scholing” verwijst naar de definitie van scholing in artikel 11c, lid 3, van de Wet IB 1964 en artikel 3.48, lid 8 (2002) respectievelijk lid 7 (2003), van de Wet IB 2001: “Voor de toepassing van dit artikel wordt onder scholing verstaan: cursussen alsmede opleidingen of studies voor een beroep”.
Niet in geschil is dat de schildersopleiding een opleiding voor een beroep is in de zin van deze bepaling. In geschil is wel of de begeleiding door de leermeesters bij de schildersopleiding hoort, zodat de daarmee gemoeide kosten behoren tot de scholingskosten. In de stelling van verweerder dat de begeleiding door de leermeesters “training on the job” is, ligt immers de opvatting besloten dat die begeleiding niet tot de schildersopleiding behoort.
Gelet op de feiten, zoals deze hier boven zijn vastgesteld op grond van de stukken en de verklaring van de directeur van eiseres ter zitting, is de rechtbank van oordeel dat de begeleiding door de leermeesters deel uitmaakt van de schildersopleiding. Daarbij acht de rechtbank doorslaggevend dat de schildersleerlingen hun schildersopleiding pas kunnen afronden met een diploma nadat zij (naast de theorie- en praktijklessen in de leslokalen) onder begeleiding van de leermeesters de voor het diploma vereiste praktijktoetsen op locatie hebben afgelegd. Eiseres voert terecht aan dat de door verweerder bedoelde “training on the job” pas aanvangt als de leerlingen het diploma hebben behaald en als schildersgezel gaan werken. Ook dan hebben zij volgens eiseres nog een aantal jaar begeleiding nodig, met name om het vereiste tempo te halen.
De door eiseres geclaimde aftrek ziet echter niet op die begeleiding, maar op de begeleiding die nodig is om het diploma te behalen.
Uitgaande van het oordeel dat de begeleiding door de leermeesters vóór het behalen van het diploma behoort tot de schildersopleiding, vallen de kosten voor de begeleidingsuren van de leermeesters onder “de arbeidskosten van personen voor zover deze zich bezighouden met het geven van zodanige scholing”, zoals bedoeld in artikel 3b, lid 1, sub a, van de UR 1990, respectievelijk onder artikel 13, lid 1, sub a van de UR 2001.
De omstandigheid dat geen sprake is van begeleiding in een praktijklokaal, maar van begeleiding tijdens een werk op locatie, kan er niet toe leiden dat geen sprake is van “het geven van zodanige scholing”.
Verweerder heeft subsidiair aangevoerd dat het door eiseres geclaimde aantal begeleidingsuren te hoog is en dat dit met 50% moet worden verminderd gezien de door de leermeesters ingevulde brieven van 24 september 2001. De rechtbank is van oordeel dat de brieven van 24 september 2001 inderdaad leiden tot het oordeel dat eiseres te veel uren heeft geclaimd. Hieronder zal per jaar worden uitgewerkt waartoe dit oordeel leidt.
Loonkosten [de leraar]
Ter zitting heeft eiseres verklaard dat (ondanks de formulering in het beroepschrift) ook het niet geaccepteerde deel van de loonkosten van [de leraar] in geschil is. Volgens de verklaring van de directeur van eiseres houdt [de leraar] zich gedurende zijn volledige werktijd bezig met de schildersopleiding, zodat 100% van zijn salaris moet worden meegerekend voor de scholingskosten.
De rechtbank wil wel aannemen dat [de leraar] al zijn werktijd gebruikt voor de schildersopleiding. De zinsnede “zich bezighouden met het geven van zodanige scholing” moet naar het oordeel van de rechtbank echter niet zo ruim worden uitgelegd als door eiseres wordt bepleit. De coördinatie van de opleiding en het bezoeken van de projectlocaties ter controle van de voortgang en ter signalering van problemen van de schildersleerlingen is te ver verwijderd van het “geven van scholing” om te kunnen kwalificeren als scholingskosten voor de scholingsaftrek. De rechtbank is van oordeel dat het bij die werkzaamheden gaat om indirecte kosten die niet onder de scholingskosten vallen (zie HR 2 april 2004, BNB 2004/204).
Volgens het Besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 17 juli 2003, nr. CPP2003/1412M, BNB 2003/325, kan de voorbereidingstijd voor de directe lesuren wel worden meegerekend voor de scholingskosten. Eiseres heeft ter zitting, desgevraagd door de rechtbank, geschat dat [de leraar] per week één dag voorbereidingstijd heeft voor de dag waarop hij moet lesgeven. Verweerder heeft dit in zoverre betwist dat hem dit nogal veel voorkomt. De rechtbank acht bij gebrek aan onderbouwing door eiseres niet aannemelijk dat [de leraar] een dag per week heeft besteed aan voorbereiding van de lessen. Wel acht de rechtbank een halve dag per week aannemelijk. Dit leidt ertoe dat 30% van de loonkosten voor [de leraar] kwalificeert voor de scholingskosten in plaats van de door verweerder toegestane 20%.
Autokosten [de leraar]
Ter zitting heeft de gemachtigde van eiser verklaard dat ook de autokosten van [de leraar] in geschil zijn. Deze kosten (benzine, afschrijving auto, e.d.) komen naar het oordeel van de rechtbank evenmin in aanmerking als scholingskosten. Omdat het indirecte kosten zijn (zie het hiervoor genoemde arrest van de Hoge Raad van 2 april 2004), vallen de kosten namelijk niet in de categorie “de arbeidskosten van personen voor zover deze zich bezighouden met het geven van zodanige scholing”, zoals bedoeld in artikel 3b, lid 1, sub a, van de UR 1990, respectievelijk onder artikel 13, lid 1, sub a van de UR 2001.
Anders dan de gemachtigde ter zitting heeft aangevoerd, gaat het ook niet om “kosten en lasten van studiemateriaal en apparatuur welke hoofdzakelijk worden gebruikt bij zodanige scholing”, zoals bedoeld in artikel 3b, lid 1, sub c, van de UR 1990, respectievelijk onder artikel 13, lid 1, sub c van de UR 2001. Niet valt in te zien dat een auto kan worden gebracht onder de term “studiemateriaal” of onder “apparatuur gebruikt bij scholing”.
Conclusie en berekening correcties
Het bovenstaande leidt ertoe dat de door verweerder aangebrachte correcties niet geheel in stand kunnen blijven, zodat het beroep gegrond is.
Bij de berekening van het belastbaar bedrag moet echter niet alleen rekening worden gehouden met de mate waarin de rechtbank eiseres in het gelijk stelt, maar ook met de in de correcties opgenomen posten die niet in geschil zijn. De scholingskosten moeten derhalve worden herberekend op de wijze zoals hieronder per jaar wordt overwogen op basis van het rapport van het boekenonderzoek, p. 10 en 11 (bijlage I bij de motivering van het beroepschrift) in combinatie met de specificaties van de scholingskosten van eiseres (bijlage II bij de motivering van het beroepschrift).
2000
In het jaar 2000 heeft eiseres aan scholingsaftrek voor door haar zelf verzorgde scholing een bedrag geclaimd van ƒ 51.512, zijnde 20% van ƒ 257.263. Daarvan betreft een bedrag van ƒ 160.650 de kosten van de leermeesters, een bedrag van ƒ 50.075 de salariskosten van [de leraar] en een bedrag van ƒ 8.929 de autokosten van [de leraar]. Het restant ad ƒ 37.909 betreft overige kosten die niet in geschil zijn.
Ter zake van de berekening van de begeleidingskosten neemt de rechtbank als uitgangspunt dat vijftien leerlingen gedurende 68 werkdagen per leerling gemiddeld 1,6 uur per dag door leermeesters worden begeleid. Uitgaande van een gemiddeld salaris van een leermeester van f 45 per uur leidt dit tot een totaal aan begeleidingskosten van ƒ 73.440. Nu verweerder evenwel de helft van ƒ 160.650, ofwel ƒ 80.325 als begeleidingskosten accepteert, wordt dit laatste bedrag als scholingskosten in aanmerking genomen.
Verder merkt de rechtbank 30% van de loonkosten van [de leraar] van ƒ 50.075 aan als scholingskosten, ofwel een bedrag van ƒ 15.023.
Daarbij komt nog het niet tussen partijen in geschil zijnde bedrag van ƒ 37.909, hetgeen het totaal bedrag aan kosten van zelf verzorgde scholing brengt op ƒ 133.257. De scholingsaftrek dienaangaande beloopt 20% van ƒ 133.257 plus 20% van ƒ 63.000 (art. 11c, lid 2, Wet IB 1964), ofwel een bedrag van ƒ 39.251. De correctie op de geclaimde aftrek beloopt derhalve (ƒ 51.512 – ƒ 39.251=) ƒ 12.261, zodat het belastbaar bedrag voor 2000 dient te worden vastgesteld op (ƒ 810.891 + ƒ 12.261=) ƒ 823.152.
2002
Ter zake van de berekening van de begeleidingskosten voor 2002 neemt de rechtbank als uitgangspunt dat de leerlingen gedurende in totaal 3329 werkdagen gemiddeld 1,6 uur per dag door leermeesters worden begeleid. Uitgaande van een gemiddeld salaris van een leermeester van € 23 per uur leidt dit tot een totaal aan begeleidingskosten van € 122.507.
Verder merkt de rechtbank 30% van de loonkosten van [de leraar] van € 54.472 aan als scholingskosten, ofwel een bedrag van € 16.342.
Tussen partijen is niet in geschil dat daarnaast nog een bedrag van € 23.384 als scholingskosten voor jongere werknemers kan worden aangemerkt, en dat een subsidie van € 59.317 voor de scholingsactiviteiten is ontvangen, hetgeen het totaal bedrag aan scholingskosten voor jongere werknemers brengt op € 102.916.
Partijen verschillen verder niet van mening over de door eiseres gemaakte scholingskosten voor oudere werknemers ten bedrage van € 6.452.
Gelet op het vorenstaande beloopt de scholingsaftrek 20% van (€ 102.916 + € 6.452 =) € 109.368 plus 20% van € 30.000 (art. 3.48, lid 3, Wet IB 2001) plus 40% van € 6.452, ofwel een bedrag van € 30.454. Geclaimd was een bedrag van € 58.127, zodat de correctie bedraagt (€ 58.127- € 30.454=) € 27.673, zodat het belastbaar bedrag dient te worden vastgesteld op (€ 469.519 + € 27.763=) € 497.192.
2003
Ter zake van de berekening van de begeleidingskosten voor 2003 neemt de rechtbank als uitgangspunt dat de leerlingen gedurende in totaal 3410 werkdagen gemiddeld 1,6 uur per dag door leermeesters worden begeleid. Uitgaande van een gemiddeld salaris van een leermeester van € 31,20 per uur leidt dit tot een totaal aan begeleidingskosten van € 170.227.
Verder merkt de rechtbank 30% van de loonkosten van [de leraar] van € 45.875 aan als scholingskosten, ofwel een bedrag van € 13.763.
Tussen partijen is niet in geschil dat daarnaast nog een bedrag van € 45.111 als scholingskosten kan worden aangemerkt, en dat aan subsidies een bedrag van € 159.825 (€ 99.739 “grootboek 5184 credit” plus € 60.086 voor LAS-subsidie en SWEV-subsidie) voor de scholingsactiviteiten is ontvangen, hetgeen het totaal bedrag aan scholingskosten brengt op € 69.276.
Gelet hierop beloopt de scholingsaftrek 20% van € 69.276 plus 20% van € 31.000, ofwel een bedrag van € 20.055. Geclaimd was een aftrek van € 42.362, zodat de correctie bedraagt (€ 42.362 - € 20.055 =) € 22.307. Het belastbaar bedrag dient te worden vastgesteld op (€ 609.243 + € 22.307 =) € 631.550.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres in verband met de behande¬ling van het bezwaar en het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 805 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 161, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1).
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de belastingaanslag voor 2000 tot een berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 823.152, vermindert de belastingaanslag voor 2002 tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 497.192, vermindert de belastingaanslag voor 2003 tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 631.550 en bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 805, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiseres te voldoen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiseres betaalde griffierecht van € 281 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. F.M. Smit, voorzitter, mr. J.J. Catsburg en mr. A.J.H. van Suilen, rechters, in tegenwoordigheid van M. Brouwer, griffier, op 27 maart 2007.
De griffier is buiten staat De voorzitter,
om deze uitspraak te ondertekenen
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.