Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
registratienummer: AWB 07/2287
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 4 juni 2008
inzake
[X] BV, gevestigd te [Z], eiseres,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst[te P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag loonbelasting/premie volksverzekeringen (hierna: LB/PVV) opgelegd van € 220.583 (aanslagnummer [1]), alsmede bij afzonderlijke beschikkingen een boete van € 8.500 en € 27.416 heffingsrente.
Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 17 april 2007 de naheffingsaanslag verminderd tot een van € 215.207, de boetebeschikking vernietigd en de heffingsrente verlaagd tot € 26.896.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 21 mei 2007, ontvangen bij de rechtbank op 22 mei 2007, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 maart 2008 te Arnhem.
Eiseres is daar vertegenwoordigd door haar directeur [A], en bijgestaan door haar gemachtigde [B]. Tevens is verschenen de heer [C], bedrijfsleider bij eiseres. Namens verweerder zijn verschenen [D] en [E].
2. Feiten
Eiseres exploiteert een schoonmaakbedrijf. Eiseres maakt voor het uitvoeren van de werkzaamheden gebruik van werknemers met wie geen vaste arbeidstijd is overeengekomen.
Eiseres rekent maandelijks het aantal gewerkte uren af met de werknemers. In het onderhavige tijdvak betaalde eiseres naast het salaris maandelijks een opslag van 12% van het brutoloon voor de in de betreffende maand opgebouwde vakantie-uren. Daarnaast betaalde eiseres in het jaar 2001 maandelijks een opslag van 8% van het brutoloon voor het in de betreffende maand opgebouwde vakantiegeld. Met ingang van 2002 heeft eiseres het vakantiegeld éénmaal per jaar dan wel bij het einde van de dienstbetrekking uitbetaald.
Eiseres heeft in het onderhavige tijdvak de genoemde opslagen voor opgebouwde vakantie-uren en vakantiegeld niet tot het loon in de zin van artikel 1, eerste lid, aanhef en onder c, van de Wet vermindering afdracht loonbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: WVA) gerekend.
Bij eiseres heeft in april 2006 een boekenonderzoek plaatsgevonden naar de juistheid van de geclaimde afdrachtvermindering lage lonen over het tijdvak 1 januari 2001 tot en met 31 december 2005. De bevindingen van het onderzoek zijn vastgelegd in een rapport. Een eerste rapport is gedagtekend 18 april 2006. Later is dit rapport op een aantal punten aangepast, het aangepaste rapport is gedagtekend 2 oktober 2006.
Verweerder heeft tijdens het onderzoek geconstateerd dat het maandelijks uitbetaalde vakantiegeld (2001) ten onrechte niet tot het WVA-loon is gerekend en dat de maandelijks uitbetaalde vakantie-uren/dagen eveneens ten onrechte niet tot het WVA-loon zijn gerekend. Hierdoor komt het WVA-loon van een aantal werknemers boven het toetsloon uit en kan geen afdrachtvermindering lage lonen worden geclaimd. Verweerder heeft op basis van dit standpunt herziene berekeningen gemaakt van de afdrachtvermindering.
Het rapport van 18 april 2006 wordt bij brief van 19 april 2006 aan eiseres toegezonden. In deze brief staat – voor zover relevant - het navolgende vermeld:
“Hierbij zend ik u het rapport dat werd opgemaakt naar aanleiding van het ingestelde boekenonderzoek bij [X] BV.”
In het rapport van 18 april 2006 wordt onder punt 5.2 in de afsluiting vermeld:
“Op basis van de berekeningen over de jaren 2001 tot en met 2005 wordt er 10% van de geclaimde afdrachtvermindering lage lonen geaccepteerd”.
Dit leidt tot een naheffingsaanslag LB/PVV van € 207.268.
Het tweede rapport van 2 oktober 2006 wordt bij brief van dezelfde datum gezonden aan de gemachtigde van eiseres. In deze brief is de navolgende passage opgenomen:
“Hierbij doe ik u het definitieve verslag toekomen van het ingestelde boekenonderzoek bij uw cliënte [X] BV”.
In dit tweede rapport wordt onder 5.2 – voor zover relevant - het navolgende vermeld:
“Geaccepteerd wordt een percentage van 3,4% van de geclaimde afdrachtvermindering over het jaar 2001.
(…)
“Geaccepteerd wordt een percentage van 1,4% van de geclaimde afdrachtvermindering over het jaar 2002.
(…)
“Geaccepteerd wordt een percentage van 5% van de geclaimde afdrachtvermindering over het jaar 2003.
(…)
“Geaccepteerd wordt een percentage van 7,4% van de geclaimde afdrachtvermindering over het jaar 2004 en 2005.”
Deze percentages vloeien voort uit de herziene berekeningen van de afdrachtvermindering lage lonen die verweerder reeds heeft gemaakt bij het onderzoek. Deze berekeningen resulteren in een bedrag van € 220.583 aan teveel geclaimde afdrachtvermindering. De passage dat 10% van de geclaimde afdrachtvermindering wordt geaccepteerd is in dit rapport niet opgenomen.
Voor de ten onrechte geclaimde afdrachtvermindering lage lonen heeft verweerder de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd.
3. Geschil
In geschil is of verweerder de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag heeft opgelegd. Het geschil spitst zich toe op de volgende vragen.
1. de berekening van de afdrachtvermindering lage lonen: behoren de opslagen voor maandelijks opgebouwde vakantie-uren en vakantiegeld tot het loon in de zin van artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de WVA? Eiseres beroept zich – kort gezegd – op beleid, op het gelijkheidsbeginsel en op het vertrouwensbeginsel.
2. de berekening van de heffingsrente.
Ter zitting heeft eiseres verklaard haar betoog dat sprake zou zijn van ongeoorloofde discriminatie te laten varen, gelet op het recent door de Hoge Raad gewezen arrest (HR 18 januari 2008, nr. 42404, VN 2008/6.14).
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4. Beoordeling van het geschil
Artikel 7 van Pro de WVA bepaalt (tekst 2001 tot en met 2005) – voor zover relevant – dat de afdrachtvermindering lage lonen van toepassing is met betrekking tot de werknemer wiens loon in het desbetreffende loontijdvak niet meer bedraagt dan diens toetsloon voor dat tijdvak.
Blijkens artikel 1, eerste lid, aanhef en onderdeel c, van de WVA wordt onder loon verstaan het loon in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964, verminderd met daarin begrepen:
1º tantièmes, gratificaties en andere beloningen die in de regel slechts eenmaal of eenmaal per jaar worden toegekend;
(…).
Ingevolge artikel 6, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de WVA wordt de afdrachtvermindering en het toetsloon voor werknemers zonder overeengekomen vaste arbeidsduur naar evenredigheid verminderd.
In een aantal besluiten van de staatssecretaris wordt toegelicht op welke wijze deze evenredige vermindering plaatsvindt (bepaling deeltijdfactor).
Vakantiegeld (2001)
Eiseres betoogt dat in de Handleiding Loonbelasting over het jaar 2001 vakantiegeld wordt genoemd als voorbeeld van “beloningen die in de regel slechts eenmaal of eenmaal per jaar worden toegekend”. In de Handleiding Loonbelasting 2002 wordt vakantiegeld niet meer genoemd. Er was in 2001 dus sprake van een expliciete beleidsopvatting, aldus eiseres.
De rechtbank kan het betoog van eiseres niet onderschrijven. Naar het oordeel van de rechtbank heeft voormelde Handleiding een voorlichtend karakter heeft en wordt daarin in algemene zin uitleg gegeven over de heffing van loonbelasting, premie volksverzekeringen en premies werknemersverzekeringen. Uitlatingen gedaan door verweerder in het kader van een voorlichtende taak binden verweerder niet.
Slechts indien de belastingplichtige afgaande op de onjuiste inlichtingen een handeling heeft verricht of nagelaten als gevolg waarvan hij, naast de verschuldigde belasting, schade lijdt, kan verweerder wel gebonden zijn aan uitlatingen in het kader van zijn voorlichtende taak (HR 26 september 1979, nr. 19250, BNB 1979/311). Daarvan is in het onderhavige geval niet gebleken.
Vakantie-uren (2001 tot en met 2005)
Ingevolge artikel 6, eerste lid, aanhef en onderdeel b, van de WVA wordt de afdrachtvermindering en het toetsloon voor werknemers zonder overeengekomen vaste arbeidsduur naar evenredigheid verminderd.
Het tweede lid bepaalt sinds 1998 dat een volledige arbeidsduur voor een werkweek wordt gesteld op 36 uren. Voorheen was dat 32 uren. De vermindering vindt plaats aan de hand van het aantal uren waarover loon is verschuldigd (artikel 6, derde lid, van de WVA juncto artikel 5 van Pro de Uitvoeringsregeling afdrachtvermindering (UR)).
In een aantal besluiten van de staatssecretaris van Financiën wordt toegelicht op welke wijze deze evenredige vermindering plaatsvindt (bepaling deeltijdfactor). Verweerder is ter zitting teruggekomen op haar eerdere standpunt omtrent het karakter van de diverse besluiten, zoals verwoord in het verweerschrift, en heeft verklaard dat de diverse besluiten als beleidsregels kunnen worden aangemerkt. De rechtbank acht dit standpunt juist.
Voor wat betreft de noemer van de deeltijdfactor beroept eiseres zich erop dat het besluit van 20 december 2000, CPP2000/2945M, Infobulletin 2001/348 (hierna: Besluit 1) in onderdeel 20 antwoord geeft op de vraag hoe de deeltijdfactor moet worden berekend. Besluit 1 is (opnieuw) uitgebracht voor de toepassing van de Wet inkomstenbelasting 2001. Onderdeel 20 luidt als volgt:
“Hoe is de deeltijdfactor indien binnen een loontijdvak van een maand 20 uur gewerkt wordt?
De deeltijdfactor bedraagt in dit geval 20/138,67. Hierbij is de teller het aantal gewerkte uren en wordt de noemer berekend door 13 weken (een kwartaal) maal 32 uren te delen door 3 (maanden).
In Besluit 1 wordt een aantal van 32 uren genoemd voor berekening van de noemer. Eiseres stelt dat zij conform Besluit 1 heeft gehandeld en doet ter zake een beroep op het vertrouwensbeginsel.
Verweerder stelt daartegenover dat de Handleiding Loonbelasting over het jaar 2001 duidelijk aangeeft dat moet worden gedeeld door 36 (noemer). Ook in artikel 6, tweede lid, van de WVA wordt aangegeven dat een volledige arbeidsduur voor een werkweek op 36 uren wordt gesteld.
De rechtbank is met eiseres van oordeel dat Besluit 1, een beleidsregel, voorgaat op hetgeen in de Handleiding Loonbelasting met enkel een voorlichtend karakter, is vermeld.
Onderdeel 20 van Besluit 1 kan naar het oordeel van de rechtbank worden aangemerkt als een wetsinterpreterende beleidsregel. Redengevend hiervoor is dat in de aanhef van Besluit 1 wordt vermeld dat de WVA en de UR in de uitvoeringspraktijk vragen hebben opgeroepen en dat Besluit 1 een overzicht geeft met een aantal gestelde vragen en de daarop gegeven antwoorden.
De rechtbank moet vervolgens beoordelen of eiseres zich in redelijkheid mag beroepen op de in Besluit 1 genoemde 32 uren voor toepassing van de deeltijdfactor.
Bij de uitleg van deze beleidsregel moet ervan worden uitgegaan dat belastingplichtigen onderdeel 20 van Besluit 1 hebben moeten begrijpen zoals dit naar de objectieve beschouwing van de rechter redelijkerwijs dient te worden opgevat. Indien redelijkerwijs over de uitleg kan worden getwijfeld in die zin dat zowel een uitleg in overeenstemming met de wet als in strijd met de wet verdedigbaar is, behoort de rechter de voorkeur te geven aan een uitlegging in overeenstemming met de wet (vergelijk HR 4 juni 1980, nr. 19058, BNB 1980/218).
De rechtbank is van oordeel dat een belastingplichtige die de deeltijdfactor berekent, redelijkerwijs ervan mag uitgaan dat in de noemer van de breuk een aantal van 32 uren dient te worden opgenomen. Het getal is in het onderdeel 20 specifiek opgenomen en bovendien is het aantal uren afkomstig uit de wettelijke bepaling (artikel 6, tweede lid, van de WVA) zoals die tot het jaar 1998 gold. Dat in de wet voor de in geding zijnde jaren een ander aantal uren, namelijk 36, staat vermeld doet aan dit oordeel niet af. De rechtbank wijst er bovendien op dat het betreffende Besluit 1 pas is ingetrokken met ingang van 1 januari 2006 en er kennelijk tot dat moment geen reden is geweest het aantal uren in onderdeel 20 in overeenstemming te brengen met hetgeen in de wettelijke bepaling is opgenomen. Het gelijk is in zoverre aan eiseres.
Voor wat betreft de berekening van de teller van de deeltijdfactor beroept eiseres zich op het Besluit van 15 februari 1999, nr. DONLB9/1 BNB 1999/136 (hierna: Besluit 2) waarin het navolgende citaat is opgenomen:
“Berekening deeltijdfactor WVA
Vraag:
Een werkgever betaalt invalkrachten op basis van het gewerkte aantal uren. Deze invalkrachten hebben per jaar recht op 25 vakantiedagen en 12 ADV-dagen. De werkgever en de invalkracht komen contractueel overeen dat de vakantiekracht geen vrije dagen opbouwt, maar naast zijn uurloon een toeslag voor door te betalen vrije uren en vakantietoeslag ontvangt. De invalkracht bouwt wel de ADV-dagen op. Hoe moet de deeltijdfactor worden berekend?
Antwoord:
Voor de berekening van de deeltijdfactor is het contract doorslaggevend. In de gegeven omstandigheden moet voor de bepaling van de deeltijdfactor worden uitgegaan van het aantal feitelijk gewerkte uren, inclusief de vakantiedagen. Voor de bepaling van de deeltijdfactor worden de ADV-dagen niet meegerekend. Volgens het contract worden deze dagen immers wel opgebouwd. Voor de bepaling van het toetsloon voor de afdrachtvermindering lage lonen moet uitgegaan worden van het loon zoals dat wordt uitbetaald.”
Verweerder stelt daartegenover dat de wet duidelijk is, Besluit 2 slechts een antwoord geeft op een vraag hoe in een specifieke situatie moet worden gehandeld en dat eventuele verwarring over de berekening van de deeltijdfactor is weggenomen door het besluit van 15 mei 2002, nr. CPP2002/178, VN 2002/27.17, in onderdeel 3 (hierna: Besluit 3). Daarin is – voor zover relevant - het navolgende opgenomen:
“3. Deeltijdfactor bij werknemers zonder overeengekomen vaste arbeidsduur
(…) Over het begrip “uren waarover loon is verschuldigd” bestaat onduidelijkheid. In de toelichtingen op de WVA en de UR WVA wordt ook wel gesproken over “feitelijk/werkelijk aantal gewerkte uren”hetgeen niet dezelfde betekenis heeft als “uren waarover loon is verschuldigd”. Welk aantal uren dient nu als uitgangspunt bij de bepaling van de deeltijdfactor?
Er moet worden uitgegaan van de letterlijke tekst van de genoemde bepalingen en dus van het aantal uren waarover loon is verschuldigd. (…) In de situatie dat als compensatie voor de niet opgenomen verlofuren de (uur)beloning voor de feitelijk gewerkte uren met een toeslag wordt verhoogd, ligt dit anders. Het aantal uren waarover loon is verschuldigd, is dan in zoverre gelijk aan het aantal werkelijk gewerkte uren. (…)”
De rechtbank is van oordeel dat partijen terecht ervan zijn uitgegaan dat ook de Besluiten 2 en 3 als beleidsregels moeten worden aangemerkt.
In Besluit 2 is een antwoord gegeven op vragen omtrent afzonderlijk te betalen toeslagen voor vakantie-uren. Belastingplichtigen die in een vergelijkbare situatie verkeren, zoals eiseres in dit geval, mogen er naar het oordeel van de rechtbank redelijkerwijs van uitgaan dat bij de bepaling van de deeltijdfactor de vakantie-uren mogen worden meegenomen in de berekening van de teller.
Dit door eiseres aan Besluit 2 te ontlenen vertrouwen moet naar het oordeel van de rechtbank evenwel worden beperkt tot het moment waarop Besluit 3 is gepubliceerd en waarin antwoord wordt gegeven voor de situatie waarin een toeslag voor vakantie-uren wordt uitbetaald. Vanaf dat moment kan eiseres er niet meer redelijkerwijs van uitgaan dat de vakantie-uren in de teller kunnen worden meegenomen. Het beroep slaagt op dit punt dus voor het jaar 2001 en voor 5/12 deel van het jaar 2002.
Gelijkheidsbeginsel
Eiseres doet voorts een beroep op het gelijkheidsbeginsel. Eiseres stelt dat de controlemedewerker heeft meegedeeld dat hij bij een ander schoonmaakbedrijf de administratieve verwerking van de vakantie-uren, welke effectief gelijk is aan hetgeen eiseres doet, heeft goedgekeurd. Verweerder heeft ter zitting betwist dat hij heeft gesproken over een andere inhoudingsplichtige, maar dat hij in het algemeen heeft aangegeven dat bij een andere administratieve verwerking wel afdrachtvermindering lage lonen had kunnen worden geclaimd. Voorts stelt verweerder dat er geen sprake is van gelijke gevallen.
Van schending van het gelijkheidsbeginsel als algemeen beginsel van behoorlijk bestuur kan sprake zijn (1) indien sprake is van een begunstigend beleid, (2) indien ten aanzien van (een) bepaalde belastingplichtige(n) sprake is van een ‘oogmerk van begunstiging’ of (3) indien de zogenoemde meerderheidsregel wordt geschonden.
Niet gesteld of gebleken is dat verweerder met betrekking tot het onderhavige geschilpunt begunstigend beleid ten aanzien van andere belastingplichtigen heeft gevoerd of dat sprake is geweest van een oogmerk van begunstiging van andere belastingplichtigen.
Bij toepassing van de meerderheidsregel gaat het erom of in de meerderheid van de met het geval van eiseres vergelijkbare gevallen een juiste wetstoepassing achterwege is gebleven. Indien deze vraag bevestigend wordt beantwoord, dient deze gedragslijn ook in het geval van eiseres te worden gevolgd. Nu eiseres slechts één geval heeft genoemd, nog daargelaten of dit geval vergelijkbaar was, is niet aannemelijk geworden dat de meerderheidsregel is geschonden. In het midden kan blijven of sprake was van feitelijk en rechtens gelijke gevallen. Het beroep op het gelijkheidsbeginsel faalt.
Vertrouwensbeginsel rapport boekenonderzoek
Eiseres stelt tenslotte dat zij erop mocht vertrouwen dat verweerder de naheffingsaanslag zou opleggen tot 90% van de geclaimde afdrachtvermindering, zoals in het eerste controlerapport staat vermeld.
Nu eiseres op voorgaande punten reeds (grotendeels) in het gelijk wordt gesteld, heeft zij geen belang meer bij de behandeling van deze beroepsgrond.
Heffingsrente
Eiseres stelt dat verweerder de heffingsrente verkeerd heeft berekend. Volgens de berekening van eiseres heeft verweerder € 10 heffingsrente teveel in rekening gebracht.
Verweerder stelt dat eiseres er bij haar berekening geen rekening mee heeft gehouden dat een kalenderjaar voor de berekening van heffingsrente op 360 dagen wordt gesteld.
Ingevolge artikel 31, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling Algemene wet inzake rijksbelastingen 1994 – voor zover hier van belang – wordt bij de bepaling van het aantal dagen waarover heffingsrente wordt berekend, een volle kalendermaand gesteld op 30 dagen. Voorts wordt een jaar gesteld op 360 dagen (zie de Resolutie van de staatssecretaris van Financiën van 6 april 1987, nr. 587-8987, VN 1987/858).
De rechtbank leidt uit de berekening van eiseres af dat zij door de rente te berekenen per kwartaal in plaats van per dag, ten onrechte heeft gerekend met 364 dagen per jaar in plaats van met 360 dagen per jaar. Verweerder heeft de heffingsrente tot het juiste bedrag in rekening gebracht.
Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep gegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres in verband met de behande¬ling van het bezwaar en het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 966 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 161, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322,- en een wegingsfactor 1).
5. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- draagt verweerder op om vóór 1 juli 2008 opnieuw uitspraak op bezwaar te doen met inachtneming van deze uitspraak;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 966, en wijst de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) aan dit bedrag aan eiseres te voldoen;
- gelast dat de Staat der Nederlanden (Ministerie van Financiën) het door eiseres betaalde griffierecht van € 285 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 4 juni 2008
en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. I. Linssen, voorzitter, mr. A.J.H. van Suilen en mr. M. den Brok, rechters, in tegenwoordigheid van mr. I. Lampe-Selanno, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.