Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
registratienummer: AWB 07/5203
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 15 januari 2009
inzake
[X], wonende te [Z], eiser,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst[te P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 1999 een aanslag (aanslagnummer [H.96]) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen van f. 1.256.335.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 17 oktober 2007 de aanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen van f. 1.183.599.
Eiser heeft daartegen bij brief van 22 november 2007, ontvangen bij de rechtbank op 26 november 2007, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 4 december 2008 te Arnhem.
Namens eiser is daar zijn gemachtigde, drs. [A], verschenen. Namens verweerder is verschenen [B]. Gemachtigde van eiser heeft voorafgaand aan de zitting een pleitnota naar de rechtbank en naar verweerder gefaxt, die geacht wordt te zijn voorgelezen. Verweerder heeft ter zitting een pleitnota overgelegd en voorgedragen.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
Eiser is op 1 april 1994 toegetreden tot de maatschap van zijn broers [C] en [D] en zijn schoonzus [E] (de echtgenote van [D]).
In deze maatschap werd een melkveebedrijf uitgeoefend. De toetreding van eiser is vastgelegd in een aanvulling op de maatschapsakte, door de partijen ondertekend op 12 september 1994 (hierna: de akte van 1994), welke akte op verzoek van de rechtbank is overgelegd door eisers gemachtigde (door toezending per fax voorafgaand aan de zitting).
Eiser is geboren op 16 maart 1936 en [D] is geboren op 2 september 1953. In april 1994 was eiser dus 58 jaar oud en [D] 40 jaar oud. [C] is geboren op 29 mei 1938, zodat hij in april 1994 55 jaar oud was.
Voordat eiser tot de maatschap toetrad, had hij zelf ook een melkveebedrijf. Hij bezat in dat verband landbouwgrond, pachtrechten, melkproductierechten en een heffingsvrije hoeveelheid melk (melkquotum) van 138.957 kilogram. Eiser heeft het gebruik en genot hiervan ter gelegenheid van zijn toetreding ingebracht in de maatschap (artikel 1 van Pro de akte van 1994).
In de akte van 1994 is voorts bepaald dat als eiser uittreedt en als [D] het bedrijf van de maatschap voortzet, [D] de mestproductierechten en de heffingsvrije hoeveelheid melk van eiser mag overnemen tegen de waarde in het economische verkeer bij voortgezette bedrijfsuitoefening. Voor de landbouwgrond waarvan het gebruik en genot was ingebracht, gold dit overnamerecht niet.
Op 1 mei 1995 heeft eiser 6.75.95 hectare landbouwgrond (grasland) in eigendom verworven voor een bedrag van f. 305.555 (hierna: de landbouwgrond). Volgens de leveringsakte (p.2 onderaan) is bij de verkoop van de landbouwgrond aan eiser geen heffingsvrije hoeveelheid melk meeverkocht en zijn ook geen mestproductierechten meeverkocht.
De landbouwgrond was bedoeld om te worden gebruikt in de onderneming van de maatschap, zodat schaalvoordelen konden worden behaald. De landbouwgrond is ook daadwerkelijk voor de onderneming van de maatschap gebruikt.
Eiser heeft de landbouwgrond verpacht aan zijn broer [D] (hierna: de broer). De pachtovereenkomst is vastgelegd in een akte van 29 augustus 1995. De ingangsdatum van de pacht is volgens deze akte 1 mei 1995.
In de pachtovereenkomst is een jaarlijkse pachtprijs opgenomen van f. 4.730. De overeenkomst heeft een looptijd van zes jaren. De pachtovereenkomst is op 12 november 1995 goedgekeurd door de grondkamer voor Overijssel. De pachtprijs is periodiek aangepast.
In de pachtovereenkomst staat vermeld dat door middel van het pachtcontract een heffingsvrije hoeveelheid melk is overgegaan van 62.727 kg. Volgens de toelichting van eisers gemachtigde ging het melkquotum over van eiser naar zijn broer.
De landbouwgrond behoort in de periode van eisers lidmaatschap van de maatschap tot zijn buitenvennootschappelijk ondernemingsvermogen. De landbouwgrond is geëtiketteerd als verplicht ondernemingsvermogen.
Op 31 december 1997 is [C] uitgetreden uit de maatschap.
Op 31 december 1999 is eiser uitgetreden uit de maatschap. In verband met zijn uittreding heeft eiser de landbouwgrond per 31 december 1999 overgebracht naar zijn privé-vermogen.
Hierbij is eiser voor de overdrachtswaarde uitgegaan van de waarde in verpachte staat van de landbouwgronden, ad f. 202.785 (f. 30.000 per hectare).
Eisers broer en diens echtgenote [E] hebben het melkveebedrijf na 31 december 1999 samen voortgezet. Op 30 november 2003 hebben zij het melkveebedrijf echter gestaakt. Deze staking hield verband met bijzondere omstandigheden die niet waren voorzien bij eisers toetreding in 1994 en evenmin bij diens uittreding in 1999.
Als gevolg van de staking van het melkveebedrijf door eisers broer en diens echtgenote, is de pachtovereenkomst tussen eiser en zijn broer geëindigd.
Op 10 september 2004 heeft eiser 6.63.95 hectare van de landbouwgrond verkocht aan een derde voor een bedrag van € 136.550 (ofwel ƒ 300.917).
In de aangifte IB/PVV voor het jaar 1999 heeft eiser ter zake van de overbrenging een boekverlies aangegeven van f. 126.029. Dit is als volgt opgebouwd:
Waarde landbouwgronden in verpachte staat: f. 202.785
Boekwaarde f. 328.814
Boekverlies f. 126.029
Bij de aanslagregeling heeft verweerder het door eiser in aanmerking genomen boekverlies niet toegestaan. Daarnaast zijn nog een aantal andere correcties aangebracht. Als gevolg van de correcties is de aanslag vastgesteld naar een belastbaar inkomen van f. 1.256.335.
In de bezwaarfase is tussen partijen alsnog overeenstemming bereikt over een aantal correcties en is een bij de aanslagregeling gemaakte fout hersteld. Naar aanleiding hiervan is bij uitspraak op bezwaar van 17 oktober 2007 het belastbaar inkomen verminderd tot f. 1.183.599.
De correctie betreffende het boekverlies is bij uitspraak op bezwaar gehandhaafd. Hierbij heeft verweerder het standpunt ingenomen dat bij de overbrenging van de landbouwgrond naar het privé-vermogen uitgegaan had moeten worden van de waarde van die landbouwgrond in vrij te aanvaarden staat. Volgens verweerder is de pachtovereenkomst om onzakelijke redenen aangegaan.
3. Geschil
In geschil is of verweerder het door eiser in aanmerking genomen boekverlies op de landbouwgrond terecht heeft gecorrigeerd.
Het geschil spitst zich toe op het antwoord op de vraag of bij de overbrenging van de landbouwgrond naar het privé vermogen moet worden uitgegaan van de waarde van de landbouwgrond in verpachte staat, zoals eiser bepleit, of van de waarde van de landbouwgrond in vrij te aanvaarden staat, zoals verweerder verdedigt.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4. Beoordeling van het geschil
Als hoofdregel geldt dat verpachte grond voor berekening van de stakingswinst bij overbrenging naar het privé vermogen moet worden gewaardeerd in verpachte staat. Op grond van de uitspraak van de Hoge Raad van 2 september 1987 (BNB 1987/317) moet worden aangenomen dat een uitzondering op deze hoofdregel geldt als persoonlijke motieven van de ondernemer de doorslag hebben gegeven bij het aangaan van de pachtovereenkomst (hierna aangeduid als: onzakelijke pachtovereenkomst). In dat geval dient de waarde van de verpachte grond voor de berekening van de stakingswinst te worden vastgesteld op de waarde in vrije staat.
Nu verweerder heeft gesteld dat de onderhavige pachtovereenkomst onzakelijk is, is voor de beoordeling van het onderhavige geschil van doorslaggevend belang welke motieven ten grondslag hebben gelegen aan de pachtovereenkomst tussen eiser en zijn broer.
De Hoge Raad gaat uit van zakelijk handelen als er sprake is van handelen in het kader van de uitoefening van de onderneming ten einde een zo gunstig mogelijk resultaat te bereiken (HR 13 maart 1996, BNB 1996/169).
Het enkele feit dat de pachtovereenkomst door de Pachtkamer is goedgekeurd, kan niet tot het oordeel leiden dat sprake is van een zakelijke pacht. De Pachtkamer controleert namelijk alleen of is voldaan aan de wettelijke regels ter bescherming van de pachter. Naar de motieven van de verpachter om te verpachten kijkt de Pachtkamer niet.
De rechtbank stelt vast dat eiser de landbouwgrond op 1 mei 1995 in vrije staat heeft gekocht voor een bedrag van f. 305.555. Op basis van de gebleken feiten en omstandigheden, zoals onder de feiten beschreven, moet worden aangenomen dat de verpachting van de landbouwgrond aan eisers broer eveneens met ingang 1 mei 1995 heeft plaatsgevonden en dat de broer het gebruik en genot van dat pachtrecht vervolgens in de maatschap heeft ingebracht. Door de verpachting heeft eiser een vermogensverlies geleden ter grootte van het verschil in waarde in vrije staat en de waarde in verpachte staat van de landbouwgrond. Partijen zijn het er over eens dat eiser bij het aangaan van de pacht een vermogensverlies heeft geleden als gevolg van de verpachting van ƒ 102.770 (f. 305.555 min ƒ 202.785).
Eiser had ook het gebruik en genot van de landbouwgrond in de maatschap kunnen inbrengen, net zoals hij dat heeft gedaan toen hij in april 1994 toetrad tot de maatschap. Indien eiser hiervoor zou hebben gekozen, zou het hierboven becijferde vermogensverlies zich niet hebben voorgedaan.
Gelet op dit vermogensverlies, dat op het eerste gezicht niet noodzakelijk lijkt te zijn geweest, gecombineerd met het feit dat eiser en zijn broer familie van elkaar zijn en dat eiser ten tijde van de verpachting al dicht bij de pensioengerechtigde leeftijd was en zijn broer nog lang niet, is de rechtbank van oordeel dat er een vermoeden geldt dat persoonlijke motieven de doorslag hebben gegeven bij de beslissing om de landbouwgrond te verpachten. Dit brengt mee dat verweerder voorshands, dus behoudens tegenbewijs door eiser, erin is geslaagd aannemelijk te maken dat sprake is van een onzakelijke pachtovereenkomst.
Het is derhalve aan eiser om dit bewijsvermoeden te ontzenuwen.
Eiser heeft in dit verband aangevoerd dat de pacht noodzakelijk was om de mestproductierechten en de melkquota van eiser en zijn broer te kunnen samenvoegen ten behoeve van de bedrijfsvoering in de maatschap. Volgens de gemachtigde van eiser was het in 1995 niet mogelijk om de samenvoeging via de maatschap te laten plaatsvinden. Er werd melk geproduceerd en geleverd op naam en nummer van eisers broer en daarom moesten het melkquotum en de mestproductierechten ook op naam van eisers broer komen te staan, zo stelt gemachtigde. Dat kon volgens hem alleen via overdracht van grond of door verpachting van grond.
Verweerder heeft gemotiveerd betwist dat de regelgeving in 1995 zodanig was dat de pacht noodzakelijk was om het melkquotum van eiser (en de mestproductierechten) optimaal te kunnen gebruiken binnen het bedrijf van de maatschap. Verweerders betwisting wordt bevestigd door de omstandigheid dat eiser bij zijn toetreding tot de maatschap wel heeft gekozen voor de inbreng van het gebruik en genot van de grond die hij toen in eigendom had en van het melkquotum en de mestproductierechten die op zijn naam stonden.
Desgevraagd kon gemachtigde van eiser ter zitting niet nader toelichten op basis van welke regelgeving de verpachting in 1995 noodzakelijk was.
De rechtbank moet het er daarom voor houden dat de verpachting niet noodzakelijk was voor een optimaal gebruik in de maatschap van de melkquota en mestproductierechten van eiser. Het bewijsvermoeden ten nadele van eiser is hiermee niet door hem ontzenuwd.
De omstandigheid dat het voor de administratie van de maatschap wellicht gemakkelijker was indien alle rechten op naam van eisers broer zouden staan, is onvoldoende om als tegenwicht te dienen voor het grote vermogensverlies als gevolg van de verpachting. Voorts ging bij de pacht slechts 62.727 kg melkquotum van eiser over naar zijn broer, terwijl eiser bij de inbreng 138.957 kg op zijn naam had staan. De pacht kon er dus niet voor zorgen dat alle rechten op naam van eisers broer kwamen te staan.
Eisers gemachtigde heeft ter ontzenuwing van het bewijsvermoeden verder nog aangevoerd dat de maatschap meer winst kon maken door het gebruik van de in 1995 door eiser gekochte landbouwgrond en dat eiser zo zijn investering kon terugverdienen. Op zichzelf is niet in geschil dat de maatschap meer winst heeft gemaakt in de jaren vanaf 1995, maar niet valt in te zien dat dit anders zou zijn geweest als eiser het recht van gebruik en genot van de landbouwgrond in de maatschap had ingebracht. Niet aannemelijk is geworden dat de winst van de maatschap hoger is geworden als gevolg van de keuze voor de pachtovereenkomst en de daarmee samenhangende overdracht van het melkquotum. Het ligt daarentegen meer voor de hand dat eiser veel belang heeft gehecht aan de voortzetting van het familiebedrijf en daarom bereid was om ten gunste van zijn broer een vermogensverlies te lijden. Een dergelijke keuze ligt in de persoonlijke sfeer. Het als gevolg daarvan geleden nadeel kan niet tot het verlies uit onderneming worden gerekend.
De stelling van gemachtigde dat verweerder met zijn argumentatie over alternatieve keuzes ten aanzien van de landbouwgrond treedt in het ondernemersbeleid, wordt door de rechtbank verworpen. Voor de beantwoording van de vraag tegen welke waarde de landbouwgrond naar het privé vermogen moet worden overgebracht, moet worden beoordeeld of het aangaan van de pachtovereenkomst overwegend een zakelijk of een persoonlijk motief had. In dat kader is van belang of er voor de gekozen financieel ongunstige handelwijze alternatieven voorhanden waren die financieel gunstiger zouden zijn uitgepakt. Als die alternatieven er zijn, is er namelijk eerder aanleiding om de gemaakte keuze onzakelijk te achten en is een
overtuigende toelichting nodig voor de zakelijke reden voor die financieel minder gunstige keuze. Met toetsing van ondernemingsbeleid heeft dit niets van doen.
Gezien het bovenstaande acht de rechtbank niet aannemelijk dat de verpachting in het kader van de uitoefening van de onderneming nodig was ten einde een zo gunstig mogelijk resultaat te kunnen bereiken. De pachtovereenkomst moet daarom als onzakelijk worden aangemerkt. Dit brengt mee dat voor de bepaling van de stakingswinst moet worden uitgegaan van de waarde van de landbouwgrond in vrije staat. Niet in geschil is dat in dat geval het opgevoerde boekverlies terecht is gecorrigeerd en het belastbaar inkomen na bezwaar juist is vastgesteld.
Nu de etikettering van de landbouwgrond bij het bovenstaande geen rol speelt, is het beroep op het vertrouwensbeginsel dat door gemachtigde is gedaan in de pleitnota voor het geval verweerder op de etikettering terug zou komen, niet aan de orde.
Het bovenstaande brengt mee dat het beroep ongegrond is.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan op 15 januari 2009
en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken door mr. F.M. Smit, voorzitter,
mr. M.C.G.J. van Well en mr. A.I. van Amsterdam, rechters, in tegenwoordigheid van
drs. R.P.M. Lemmen, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.