Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
registratienummer: AWB 08/5773
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 3 september 2009
inzake
[X], gevestigd te [Z], eiseres,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst[te P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiseres, met dagtekening 18 juli 2008, over het jaar 2007 een naheffingsaanslag (aanslagnummer [.]) overdrachtsbelasting opgelegd van
€ 84.120, alsmede bij beschikkingen een boete van € 21.030 en heffingsrente van € 2.318.
Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 5 november 2008 de naheffingsaanslag en beschikking heffingsrente gehandhaafd en de boete verminderd tot nihil.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 12 december 2008, ontvangen bij de rechtbank op 16 december 2008, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 13 juli 2009 te Arnhem.
Namens eiseres is verschenen [A], bijgestaan door de gemachtigde, mr. [B], werkzaam bij [C] BV. Namens verweerder zijn verschenen mr. drs. [D] en drs. [E].
Gemachtigde van eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
Eiseres heeft op 13 november 2006 van de gemeente [Q] drie - aan elkaar grenzende - kadastrale percelen gekocht aan de [a straat] te [Z]. Op deze percelen bevonden zich op dat moment een parkeerterrein dat als openbare parkeerplaats werd gebruikt (ongeveer 1857 m²) en een gebouw dat voorheen als bibliotheek werd gebruikt (ongeveer 1593 m²). Eiseres heeft deze percelen gekocht met het doel om deze te gaan gebruiken als bouwgrond voor woningbouw in combinatie met winkel- en kantoorontwikkeling.
Op 11 januari 2007 heeft de gemeente [Q] aan [F] BV (hierna: het sloopbedrijf) opdracht gegeven voor het slopen en afvoeren van de voormalige bibliotheek voor een bedrag exclusief omzetbelasting van € 15.520. Deze sloopwerkzaamheden hebben in de maanden januari en februari 2007 plaatsgevonden. Hierbij is de voormalige bibliotheek in zijn geheel gesloopt. Ook zijn de palen, die zich onder de voormalige bibliotheek in de grond bevonden, verwijderd en de daardoor ontstane sleuven opgevuld met zand. Al het puin is afgevoerd.
Naast het overeengekomen bedrag van € 15.520 heeft het sloopbedrijf meerwerk gefactureerd. Op de factuur voor meerwerk 1 en 2 is niet vermeld om welke werkzaamheden het gaat. Waarschijnlijk ziet deze factuur op de vertraging in de sloopwerkzaamheden en de aanwezigheid van asbest in de voormalige bibliotheek. Op de factuur voor meerwerk 3 en 4 is bij meerwerk 3 vermeld: slopen onder asbestcondities en bij meerwerk 4: trillingsmetingen. Op alle facturen is als project vermeld: sloop bibliotheek, [a straat] 2 te [Z].
Bij notariële akte van 2 maart 2007 zijn de percelen aan eiseres geleverd. Ter zake van deze levering is geen overdrachtsbelasting voldaan maar is een beroep gedaan op de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR).
Het parkeerterrein deed op het tijdstip van levering nog steeds dienst als openbare parkeerplaats. Ook ten tijde van de zitting van de rechtbank was dit nog het geval. Aan dit perceel hadden tot het moment van deze zitting ook nog geen bewerkingen plaatsvonden.
Aan het perceel waarop de voormalige bibliotheek was gevestigd hebben vanaf het moment waarop het sloopbedrijf zijn werkzaamheden heeft beëindigd tot de levering op 2 maart 2007, geen bewerkingen meer plaatsgevonden. Nadien hebben aan dit perceel nog wel bewerkingen plaatsgevonden, bestaande uit het egaliseren van de grond.
Ten tijde van de levering was er nog geen bouwvergunning afgegeven. Wel waren er (concepten van) bouwtekeningen. De bezwaren die zijn gerezen tegen de hoogte van de bebouwing, hebben ertoe geleid dat de bouwplannen na de levering zijn aangepast. Ook van het plan om op deze percelen een ondergrondse parkeergarage te realiseren is later afgezien. Het nieuwe bestemmingsplan is begin 2009 goedgekeurd.
Controlemedewerker drs. [E] heeft op 4 februari 2008 een controle ingesteld, waarvan een rapport is opgemaakt. De definitieve versie dateert van 3 juli 2008. Onderzocht is de aanvaardbaarheid van het beroep op de vrijstelling van artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de WBR. In dit rapport is onder meer het volgende vermeld:
‘ (…)
3 Bevindingen overdrachtsbelasting
(…)
De reeds aanwezige riolering van de voormalige bibliotheek zou volgens de heer [A] niet verwijderd zijn.
(…)
Uit de waarneming ter plaatse is mij gebleken dat het terrein feitelijk uit twee delen bestaat: het stuk waar de voormalige bibliotheek heeft gestaan en het parkeerterrein. Het terrein waar de bibliotheek heeft gestaan, is leeg; de vroegere bebouwing is bovengronds niet zichtbaar. In het midden van het terrein ligt een kuil die vol staat met water ten gevolge van de regenval in de periode voorafgaand aan het controlebezoek.
Het terrein ernaast betreft een parkeerplaats die nog in gebruik is. Het terrein is bestraat met o.a. rode klinkers en lig in een zgn. kuil. Deze parkeerkuil is van twee zijden toegankelijk voor voetgangers en van één zijde toegankelijk voor auto’s. Verder is het terrein aan de zijkanten beplant met struiken.
(…)
4 Conclusie
Op grond van de hierboven geconstateerde feiten concludeer ik dat het terrein ten tijde van de verwerving op 2 maart 2007 niet voldeed aan de voorwaarden van artikel 11 lid 4 van Pro de Wet op de omzetbelasting om gekwalificeerd te kunnen worden als een bouwterrein. Gelet op de feiten en omstandigheden op dat moment is er sprake van de verwerving van een terrein met bebouwing (parkeerterrein) en van de verwerving van een onbebouwd terrein (terrein van de voormalige bibliotheek).
(…)
5 Naheffingsaanslag
Op grond van het bovenstaande besluit ik om de [X] een naheffingsaanslag voor de overdrachtsbelasting op te leggen (…). De maatstaf van heffing bedraagt € 1.402.000; aan enkelvoudige belasting is dan verschuldigd € 84.120 (6% van € 1.402.000).
(…)’
Op 18 juli 2008 is, onder verwijzing naar het controlerapport, de onderhavige naheffingsaanslag opgelegd ten bedrage van € 84.120. Het daartegen aangetekende bezwaar is ongegrond verklaard, waarna beroep is ingesteld bij de rechtbank.
3. Geschil
In geschil is of de vrijstelling van overdrachtsbelasting als bedoeld in artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de WBR, van toepassing is op de verkrijging van de onderhavige onroerende zaken. Dit geschil spitst zich toe op de vraag of (geheel of gedeeltelijk) sprake is van een bouwterrein in de zin van artikel 11, vierde lid, van de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).
Eiseres beantwoordt deze vraag bevestigend, verweerder ontkennend.
Eiseres stelt zich op het standpunt dat:
- het parkeerterrein niet als een gebouw is te beschouwen en dat het parkeerterrein, samen met het terrein waarop de voormalige bibliotheek stond, aangemerkt kan worden als één onbebouwd terrein;
- na de sloop van de bibliotheek bewerkingen aan het perceel hebben plaatsgevonden met het oog op de bebouwing ervan;
- er ook voorzieningen zijn getroffen met het oog op de bebouwing van het perceel. Dit betreft bestaande rioleringsbuizen en diverse kabels van nutsbedrijven.
Verweerder stelt zich op het standpunt dat:
- in tegenstelling tot het standpunt zoals verwoord in de uitspraak op bezwaar, het om twee percelen gaat waarvoor afzonderlijk beoordeeld moet worden of sprake is van een bouwterrein;
- het parkeerterrein kwalificeert als een gebouw in de zin van artikel 11, derde lid, van de Wet OB;
- ook indien het parkeerterrein niet zou kwalificeren als een gebouw maar als onbebouwde grond, er geen sprake is van een bouwterrein;
- ter zake van het perceel waarop de voormalige bibliotheek stond sprake is van onbebouwde grond maar dat dit perceel niet kwalificeert als een bouwterrein.
Met betrekking tot de prejudiciële vragen die de Hoge Raad op 3 oktober 2008 (nr. 41 510, LJN: BF3801) aan het Hof van Justitie van de EG heeft gesteld, heeft verweerder desgevraagd het volgende opgemerkt. Als het Hof van Justitie zou oordelen dat er vanaf sloop sprake is van een belaste levering voor de omzetbelasting, dan zou dat tot gevolg hebben dat de verkrijging van het perceel waarop de voormalige bibliotheek stond, vrijgesteld is van overdrachtsbelasting. Dit geldt niet voor het parkeerterrein. Ter zake van deze verkrijging is terecht overdrachtsbelasting nageheven.
Partijen hebben de rechtbank verzocht uitspraak te doen in onderhavige zaak en niet over te gaan tot aanhouding van de procedure totdat het Hof van Justitie de prejudiciële vragen heeft beantwoord.
4. Beoordeling van het geschil
Wettelijk kader
BTW-richtlijn
In artikel 12 van Pro de BTW-richtlijn (voorheen artikel 4, derde lid, letters a en b, van de Zesde richtlijn) is het volgende bepaald:
1. De lidstaten kunnen als belastingplichtige aanmerken eenieder die incidenteel een handeling verricht in verband met de in artikel 9, eerste lid, tweede alinea, bedoelde werkzaamheden, met name de volgende handeling:
a) de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het erbij behorend terrein vóór eerste ingebruikneming;
b) de levering van een bouwterrein.
2. Voor de toepassing van het eerste lid, onder a), wordt als gebouw beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden.
De lidstaten kunnen de voorwaarden voor de toepassing van het in het eerste lid, onder a), bedoelde criterium op de verbouwing van gebouwen, alsmede het begrip 'erbij behorend terrein' bepalen.
De lidstaten kunnen andere criteria dan dat van eerste ingebruikneming toepassen, zoals het tijdvak dat verloopt tussen de datum van voltooiing van het gebouw en die van eerste levering, of het tijdvak tussen de datum van eerste ingebruikneming en die van de daaropvolgende levering, mits deze tijdvakken niet langer duren dan onderscheidenlijk vijf en twee jaar.
3. Voor de toepassing van het eerste lid, onder b), wordt als ‘bouwterrein’ beschouwd, de door de lidstaten als zodanig omschreven al dan niet bouwrijp gemaakte terreinen.
In artikel 135, eerste lid, onderdeel j en k, van de BTW-richtlijn (voorheen artikel 13, onderdeel B, letters g en h, van de Zesde richtlijn) is bepaald dat de lidstaten vrijstelling verlenen voor onder meer:
- de levering van een gebouw of een gedeelte ervan en van het erbij behorende terrein, met uitzondering van de in artikel 12, eerste lid, punt a), bedoelde levering;
- de levering van onbebouwde onroerende goederen, met uitzondering van de in artikel 12, eerste lid, punt b), bedoelde levering van een bouwterrein.
WBR en Wet OB
In artikel 15, eerste lid, onderdeel a, van de WBR is - voor zover hier van belang - bepaald dat vrijgesteld is de verkrijging krachtens een levering als bedoeld in artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, van de Wet OB.
In artikel 11, eerste lid, onderdeel a, onder 1°, van de Wet OB is bepaald dat levering van onroerende zaken en rechten waaraan deze zijn onderworpen zijn vrijgesteld, met uitzondering van de levering van een gebouw of een gedeelte van een gebouw en het er bijbehorende terrein vóór, op of uiterlijk twee jaren na het tijdstip van eerste ingebruikneming, alsmede de levering van een bouwterrein.
In het vierde lid van voormeld artikel is een definitie van bouwterrein gegeven. Als bouwterrein wordt beschouwd onbebouwde grond:
a. waaraan bewerkingen plaatsvinden of hebben plaatsgevonden;
b. ten aanzien waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond;
c. in de omgeving waarvan voorzieningen worden of zijn getroffen; of
d. ter zake waarvan een bouwvergunning is verleend;
met het oog op de bebouwing van de grond.
Op grond van het derde lid van artikel 11 van Pro de Wet OB, wordt voor de toepassing van het eerste lid, onderdeel a, onder 1°:
- onder een gebouw beschouwd ieder bouwwerk dat vast met de grond is verbonden;
- als erbij behorend terrein beschouwd ieder terrein dat naar maatschappelijke opvattingen behoort dan wel dienstbaar is aan het gebouw.
Bouwterrein, bewerkingen aan de grond met het oog op de bebouwing van de grond
De voormalige bibliotheek
Vast staat dat voorafgaand aan de levering de voormalige bibliotheek in zijn geheel is gesloopt. Ook staat vast dat de heipalen die zich onder de voormalige bibliotheek in de grond bevonden, zijn verwijderd en de daardoor ontstane sleuven zijn opgevuld met zand. Tevens is voorafgaand aan de levering al het puin afgevoerd.
De rechtbank is op grond van de volgende overwegingen van oordeel dat de door partijen aangedragen feiten en omstandigheden niet tot het oordeel kunnen leiden dat er voorafgaand aan de levering bewerkingen hebben plaatsgevonden met het oog op de bebouwing.
Aan het sloopbedrijf is opdracht gegeven om de voormalige bibliotheek te slopen. Dat aan dit sloopbedrijf tevens opdracht is gegeven om na de sloop bewerkingen aan de grond te verrichten met het oog op de bebouwing blijkt noch uit de brief waarin de opdracht tot sloop is gegeven, noch uit de tot de gedingstukken behorende facturen. Ook overigens is dit de rechtbank niet gebleken. De rechtbank is voorts van oordeel dat het afvoeren van slooppuin en het opruimen van het terrein hoort bij het slopen en dus niet kan gelden als een nasloopse bewerking.
Verder heeft de controlerend ambtenaar ten tijde van de controle geconstateerd dat in het midden van het perceel op dat moment een kuil zat die volstond met water als gevolg van de regenval voorafgaand aan de controle. Ter zitting heeft de controlerend ambtenaar daar nog aan toegevoegd dat de kuil minder dan de helft van het perceel besloeg en dat er dikke klonten op het perceel lagen. Eiseres heeft ter zitting desgevraagd aangegeven dat het vlakke perceel, zoals dat is afgebeeld op de ter zitting overgelegde foto’s, is ontstaan door egalisatie na de levering. Eiseres heeft ter zitting tevens verklaard dat ten tijde van de levering de structuur van de grond grover was vanwege de graafwerkzaamheden en dat er sporen waren te zien van vrachtwagens. Dat de grond ten tijde van de levering (grof) geëgaliseerd was met het oog op de bebouwing is gesteld noch gebleken.
Eiseres heeft gesteld - en door verweerder is weersproken - dat de heipalen zijn verwijderd met het oog op de bebouwing. Dit omdat zij voornemens was op het perceel onder de bebouwing een parkeerkelder te realiseren. Ook waren de palen niet sterk genoeg voor het nieuwe gebouw, aldus eiseres.
Eiseres heeft dit ter zitting voor het eerst naar voren gebracht, zonder dat zij daarvoor bewijs heeft aangedragen. Daartoe was eiseres wel gehouden. De controlemedewerker heeft ter zitting onweersproken gesteld dat tijdens de controle nog is gezegd dat de fundering was blijven zitten. Ook staat niet zondermeer vast dat de palen niet om andere dan de door eiseres genoemde redenen zijn verwijderd. Gelet hierop is de rechtbank van oordeel dat eiseres haar stelling dat de heipalen zijn verwijderd met het oog op de bebouwing, niet aannemelijk heeft gemaakt.
Op de ter zitting overgelegde foto’s is te zien dat het om een open terrein gaat dat grenst aan bebouwing en aan de nog in gebruik zijnde openbare parkeerplaats. De rechtbank acht dan ook aannemelijk dat het opvullen van de sleuven die zijn ontstaan door het verwijderen van de heipalen is gedaan met het oog op de veiligheid en niet met het oog op de bebouwing.
Gelet op het vorenstaande is de rechtbank van oordeel dat de bewerkingen aan de grond niet hebben plaatsgevonden met het oog op de bebouwing van de grond maar met het oog op het slopen van de opstallen en het tot stand brengen van onbebouwde grond.
Parkeerterrein
Vast staat dat aan het parkeerterrein geen bewerkingen hebben plaatsgevonden. Als gevolg daarvan kan het parkeerterrein ook niet op basis van de bewerkingen zoals omschreven in artikel 11, vierde lid, Wet OB, kwalificeren als bouwterrein.
Bouwterrein, voorzieningen in de omgeving met het oog op de bebouwing van de grond
Eiseres heeft gesteld dat er sprake is van voorzieningen in de omgeving van het perceel in de zin van artikel 11, vierde lid, Wet OB. Zij heeft hieraan ter zitting toegevoegd dat bestaande rioleringsbuizen en diverse kabels van nutsbedrijven zich nog aan de rand van het perceel bevinden en gebruikt kunnen worden voor de nieuwe bebouwing. In het controlerapport is hierover vermeld dat volgens mededeling van eiseres de aanwezige riolering van de voormalige bibliotheek niet is verwijderd.
De rechtbank overweegt dat de enkele omstandigheid dat de op het perceel te realiseren bebouwing profijt zou kunnen hebben van de bestaande voorzieningen, niet de conclusie rechtvaardigt dat sprake is van voorzieningen als bedoeld in artikel 11, vierde lid, Wet OB. Die voorzieningen dateren immers al van het moment dat de voormalige bibliotheek en/of het parkeerterrein werden gerealiseerd. Niet gezegd kan dan ook worden dat deze voorzieningen zijn getroffen met het oog op de bebouwing. Ook uit de wetsgeschiedenis blijkt dat sprake moet zijn van een verband tussen de voorziening en de bebouwing (Kamerstukken II, 1993/94, nr. 23 638, nr. 3, blz. 10 en 11).
De door eiseres voorgestane uitleg zou tot de conclusie leiden dat een levering van onbebouwde grond in vrijwel alle gevallen is uitgezonderd van de vrijstelling van omzetbelasting. Hiervoor is geen steun in het recht te vinden.
Kan sloop leiden tot de vervaardiging van een nieuwe onroerende zaak
De rechtbank is van oordeel dat de antwoorden op de prejudiciële vragen die de Hoge Raad op 3 oktober 2003 aan het Hof van Justitie EG heeft gesteld, ook van belang zijn voor de onderhavige zaak. Nu partijen desgevraagd echter hebben aangedrongen op een inhoudelijke behandeling van de zaak, zal de rechtbank deze zaak niet aanhouden in afwachting van de beantwoording van deze vragen. Ook ziet de rechtbank geen aanleiding af te wijken van de vaste jurisprudentie van de Hoge Raad dat het enkele uitvoeren van sloopwerkzaamheden niet kan worden aangemerkt als het verrichten van een verbouwing en dus ook niet tot het vervaardigen van een nieuwe onroerende zaak, zelfs als deze werkzaamheden zijn gericht op volledige afbraak (zie met name het Garagesanerings-arrest, HR 7 maart 2003, nr. 37.525, NTFR 2003/520, LJN: AE9405). Het vorenstaande heeft tot gevolg dat door het slopen van de voormalige bibliotheek nog geen nieuwe onroerende zaak is ontstaan.
Conclusie
De aan eiseres geleverde onroerende zaken kwalificeren ten tijde van deze verkrijging niet als een bouwterrein. Evenmin is op dat tijdstip sprake van een nieuw vervaardigde onroerende zaak. De maatstaf van heffing is niet in geschil. De naheffingsaanslag overdrachtsbelasting is dan ook terecht en tot het juiste bedrag aan eiseres opgelegd.
Gelet op het hiervoor overwogene behoeven de vragen:
- of op grond van de wet of het vertrouwensbeginsel sprake is van één perceel of dat een uitsplitsing moet worden gemaakt in twee percelen (parkeerterrein en voormalige bibliotheek); en
- of het parkeerterrein als bebouwd of als onbebouwd terrein moeten worden aangemerkt,
geen beantwoording meer.
Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. M.C.G.J. van Well, voorzitter, mr. F.M. Smit en mr. J.J. Catsburg, rechters, in tegenwoordigheid van M. Brouwer, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Uitgesproken in het openbaar op: 3 september 2009
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.