Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
registratienummer: AWB 08/2690
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 22 september 2009
inzake
Coöperatieve Vereniging [X], gevestigd te [Z], eiseres,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst [te P], verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2003 een navorderingsaanslag [aanslagnummer] vennootschapsbelasting opgelegd, berekend naar een belastbare winst van € 515.918 en een belastbaar bedrag van € 447.682, alsmede bij beschikking een vergrijpboete van € 15.030.
Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 25 april 2008 de navorderingsaanslag verminderd tot een navorderingsaanslag berekend naar een belastbare winst van € 355.918 en een belastbaar bedrag van € 287.682. De boetebeschikking is vernietigd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 4 juni 2008, ontvangen bij de rechtbank op 5 juni 2008, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 8 september 2009 te Arnhem.
Namens eiseres zijn daar verschenen [gemachtigden]. Namens verweerder is verschenen [gemachtigde].
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast.
Eiseres is opgericht op [datum]. Tot 30 december 2003 hield eiseres zich bezig met het beheren van onroerende zaken, alsmede het exploiteren van een administratie- en belastingadvieskantoor onder de naam Coöperatieve Vereniging [A]
Eiseres heeft drie leden te weten [B], [C] en [D]. Van deze leden zijn alleen [B] en [C] gerechtigd tot het vermogen en de jaarwinst, ieder voor 50%.
Omdat de gedrags- en beroepsregels van de NOAB en het CB deze gemengde activiteiten niet toestonden, is besloten om de activiteiten op het gebied van het beheren van de onroerende zaken te scheiden van de andere activiteiten. Hiertoe hebben [B] en [C] op 17 december 2003 de Coöperatieve Vereniging [E] opgericht.
Blijkens de notariële akte van oprichting en de bewijzen van lidmaatschap is per
17 december 2003 naast de oprichters, ook [D] als lid benoemd. Voorts staat in het bewijs van lidmaatschap van eiseres (opgemaakt en getekend op 31 december 2003) vermeld dat eiseres per 17 december 2003 is toegetreden als lid van Coöperatieve Vereniging [E]
Blijkens de bewijzen van lidmaatschap dienen [B], [C] en [D] ieder een bedrag van € 1.500 in te brengen als ledenkapitaal. Het door eiseres in te brengen bedrag zal door de Algemene Ledenvergadering worden vastgesteld.
Blijkens de bewijzen van lidmaatschap is de gerechtigdheid tot het vermogen (waaronder goodwill en stille reserves) en jaarwinst van Coöperatieve Vereniging [E] als volgt verdeeld over de leden:
Gerechtigdheid Gerechtigdheid
Naam lid tot vermogen tot jaarwinst
[B] 45% 45%
[C] 45% 45%
[D] 0% 0%
Eiseres 10% 10%
Eveneens op 17 december 2003 heeft Coöperatieve Vereniging [E] voor een bedrag van € 1 de aandelen in [F] B.V. overgenomen van eiseres. In [F] B.V. was een aantal werknemers van de [X] Groep ondergebracht.
Bij statutenwijziging van 30 december 2003 is de naam van eiseres veranderd in Coöperatieve Vereniging [X] en de doelomschrijving toegespitst op het beheer van onroerende zaken.
Bij onderhandse akte van 31 december 2003 is besloten om het klantenbestand van het administratie- en belastingadvieskantoor van eiseres, zoals dat op 31 december 2003 was samengesteld, per 1 januari 2004, om 0.00 uur, over te dragen aan Coöperatieve Vereniging [E] Omtrent de overdracht is in de akte onder meer het volgende vermeld:
“(…)
De overdracht vindt plaats tegen uitreiking van 3 lidmaatschapsbewijzen van de overnemer aan de leden die ook de leden zijn van de overdrager.
Daarnaast is ook een lidmaatschap uitgereikt aan de overdrager van de overnemer. Alle rechten op het klantenbestand blijven dus eigendom van dezelfde leden als die bij de overdrager reeds lid waren.
(…)”.
In verband met de overdracht van de activiteiten van eiseres is per 31 december 2003 een inbrengbalans opgesteld van Coöperatieve Vereniging [E] Bij het opstellen van deze inbrengbalans is ervan uitgegaan dat de overdracht heeft plaatsgevonden met toepassing van de bedrijfsfusieregeling als bedoeld in artikel 14, eerste lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb). De inbrengbalans is als volgt vastgesteld:
Vlottende activa
Inbreng Handelsdebiteuren € 298.863
Af: Afwaardering Handelsdebiteuren € 73.133 -/-
Totaal Vlottende activa € 225.730
Vlottende passiva
Inbreng Handelscrediteuren € 13.672
Reservering vakantiegeld € 8.097
Reservering sociale lasten vakantiegeld € 1.316
Juridische kosten [G] € 3.020
Juridische kosten [H] € 2.932
Rekening Courant Eiseres € 196.693
Totaal Vlottende passiva € 225.730
Omdat eiseres het aan haar uitgereikt aangiftebiljet vennootschapsbelasting 2003, ook na daartoe te zijn aangemaand, niet heeft teruggezonden, heeft verweerder met dagtekening 10 december 2005 ambtshalve een aanslag vennootschapsbelasting voor het jaar 2003 opgelegd, berekend naar een belastbare winst van € 78.236 en een belastbaar bedrag van € 10.000. Tevens is een verzuimboete van € 1.134 opgelegd.
Op 24 juni 2006 heeft eiseres alsnog haar aangifte vennootschapsbelasting over het jaar 2003 ingediend, berekend naar een belastbare winst van € 17.767 en een belastbaar bedrag van nihil. In de aangifte heeft eiseres een bedrag van € 18.151 als verlies in aftrek gebracht ter zake van de verkoop van de aandelen [F] B.V. Met betrekking tot de overdracht van het klantenbestand heeft eiseres geen winst verantwoord omdat zij van mening is dat de bedrijfsfusieregeling van toepassing was.
Verweerder heeft de aangifte aangemerkt als een bezwaarschrift tegen de ambtshalve aanslag. Bij uitspraak op bezwaar van 21 november 2006 heeft verweerder dit bezwaar niet-ontvankelijk verklaard wegens termijnoverschrijding.
Verweerder heeft het bezwaar ook ambtshalve beoordeeld. Bij deze ambtshalve beoordeling is verweerder tot de conclusie gekomen dat de aanslag vennootschapsbelasting 2003 tot een te laag bedrag is opgelegd. Hierbij heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat het door eiseres in aftrek gebrachte bedrag van € 18.151 niet aftrekbaar is omdat de deelnemingsvrijstelling van toepassing is. Daarnaast heeft verweerder het standpunt ingenomen dat ter zake van de overdracht van het klantenbestand een overdrachtswinst in aanmerking genomen moet worden genomen bij eiseres. Verweerder heeft de goodwill van het klantenbestand berekend op € 480.000. De belastbare winst en het belastbare bedrag dienen volgens verweerder als volgt te worden vastgesteld:
Belastbare winst volgens aangifte € 17.767
Correctie deelnemingsvrijstelling € 18.151
Correctie overdrachtswinst € 480.000
Gecorrigeerde belastbare winst € 515.918
Af: onverrekend verlies € 68.236 -/-
Gecorrigeerd belastbaar bedrag € 447.682
Dienovereenkomstig heeft verweerder met dagtekening 10 november 2007 de onderhavige navorderingsaanslag opgelegd. Hierbij heeft verweerder tevens een vergrijpboete opgelegd van € 15.030.
Bij uitspraak op bezwaar van 25 april 2008 heeft verweerder het bedrag van de overdrachtswinst nader vastgesteld op € 320.000 (80% van de omzet van € 400.000). De boetebeschikking is vernietigd.
Dientengevolge is de navorderingsaanslag als volgt verminderd:
Belastbare winst volgens aangifte € 17.767
Correctie deelnemingsvrijstelling € 18.151
Correctie overdrachtswinst € 320.000
Gecorrigeerde belastbare winst € 355.918
Af: onverrekend verlies € 68.236 -/-
Gecorrigeerd belastbaar bedrag € 287.682
3. Geschil
In geschil is of eiseres in verband met de overdracht van het klantenbestand aan de Coöperatieve Vereniging [E] winst in aanmerking dient te nemen.
Meer in het bijzonder is in geschil of de bedrijfsfusiefaciliteit van artikel 14, eerste lid, van de Wet Vpb van toepassing is. Eiseres beantwoordt deze vraag bevestigend, verweerder ontkennend.
Verweerder stelt zich op het standpunt dat geen sprake is van een adequate tegenprestatie. Eiseres stelt zich op het standpunt dat verweerder ten onrechte kwantitatieve eisen stelt aan de deelname van een overdragende coöperatie in een overnemende coöperatie. Deze eisen volgen niet uit artikel 14 van Pro de Wet Vpb. De wijze waarop de bedrijfsfusie is vormgegeven komt tevens niet in strijd met doel en strekking van artikel 14 van Pro de Wet Vpb. Ook is geen sprake van claimverlies. Feitelijk hebben zowel eiseres als de overnemende coöperatie dezelfde leden en zijn en blijven deze leden (middellijk) voor hetzelfde deel gerechtigd in het vermogen van beide coöperaties. Bij de verkoop van de lidmaatschapsrechten in de overnemende coöperatie wordt alsnog over de goodwill afgerekend omdat de verkrijgingsprijs van de lidmaatschapsrechten in de Coöperatieve Vereniging [E] nul is.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4. Beoordeling van het geschil
Wettelijk kader
Bij de overdracht van een onderneming dient over de in die onderneming aanwezige stille en fiscale reserves (inclusief goodwill) te worden afgerekend. Indien de tegenprestatie bij een dergelijke overdracht alleen uit aandelen bestaat, kan dit financiële problemen met zich brengen. Er worden immers geen contanten ontvangen waaruit de te betalen vennootschapsbelasting kan worden voldaan. Om te voorkomen dat de heffing van vennootschapsbelasting een beletsel vormt voor in economisch opzicht wenselijke bedrijfsfusies, is de faciliteit van artikel 14 van Pro de Wet Vpb in het leven geroepen.
In artikel 14, eerste lid, van de Wet Vpb (tekst 2003) is bepaald dat de belastingplichtige die zijn gehele onderneming of een zelfstandig onderdeel van een onderneming overdraagt (overdrager) aan een ander lichaam dat reeds belastingplichtig is of door de overname belastingplichtig wordt (overnemer), tegen uitreiking van aandelen in de overnemer (bedrijfsfusie), de winst behaald met of bij de overdracht niet in aanmerking behoeft te nemen, mits voor het bepalen van de winst bij de overdrager en de overnemer dezelfde bepalingen van toepassing zijn, de overnemer niet op de voet van artikel 20 aanspraak Pro kan maken op voorwaartse verrekening van verliezen en latere heffing is verzekerd. Indien de winst niet in aanmerking wordt genomen, treedt de overnemer ten aanzien van alle vermogensbestanddelen die in het kader van de bedrijfsfusie zijn verkregen in de plaats van de overdrager.
Ingevolge artikel 14, zesde lid, van de Wet Vpb worden met aandelen gelijkgesteld winstbewijzen, bewijzen van deelgerechtigdheid of lidmaatschapsrechten.
Is de bedrijfsfusiefaciliteit van artikel 14, eerste lid, van de Wet Vpb van toepassing?
Afbakening geschil
De hoogte van de overdrachtswinst die is behaald met de overdracht van het klantenbestand van eiseres is niet in geschil. Partijen zijn het erover eens dat dit klantenbestand een waarde vertegenwoordigt van € 320.000. Voorts is tussen partijen niet in geschil dat sprake is van een overdracht van een zelfstandig onderdeel van de onderneming als bedoeld in artikel 14, eerste lid, van de Wet Vpb. Ook is niet meer in geschil dat de toetreding van de leden en uitgifte van het lidmaatschapsrecht op 17 december 2003 een causaal verband heeft met de overdracht van het klantenbestand per 31 december 2003 om 00.00 uur en dat het belastbare feit zich in 2003 heeft voorgedaan. Wel is in geschil of verweerder terecht de eis stelt dat sprake is van een adequate (zakelijke) tegenprestatie voor de inbreng van het klantenbestand en zo ja, of hiervan in dit geval sprake is.
Voldoet eiseres aan de voorwaarden voor toepassing van de bedrijfsfusiefaciliteit
Gelet op het bepaalde in artikel 14, eerste en zesde lid, van de Wet Vpb, is de bedrijfsfusiefaciliteit slechts van toepassing indien sprake is van een overdracht tegen uitreiking van lidmaatschapsrechten in de overnemer. Uit voornoemde bepaling volgt naar het oordeel van de rechtbank tevens dat een overdragende coöperatie een adequate tegenprestatie moet ontvangen voor hetgeen zij overdraagt en dat deze tegenprestatie tot uitdrukking moet komen in de waarde van haar lidmaatschapsrechten. Een andere opvatting zou er toe leiden dat er sprake is van een verschuiving van de vermogensrechten met betrekking tot de ingebrachte onderneming van eiseres als inbrenger naar andere leden van de verkrijgende coöperatie.
Met betrekking tot de vraag of in dit geval sprake is van een adequate tegenprestatie die tot uitdrukking komt in de waarde van het lidmaatschapsrecht van eiseres, overweegt de rechtbank als volgt.
De rechtbank is van oordeel dat de waarde van het lidmaatschapsrecht, die overeenkomt met 10% van de goodwill die eiseres in de Coöperatieve Vereniging [E] heeft ingebracht, geen adequate tegenprestatie vormt voor de ingebrachte onderneming. Van een adequate tegenprestatie die tot uitdrukking komt in de waarde van het lidmaatschapsrecht van eiseres, is dan ook geen sprake. Immers, 90% van het door haar ingebrachte belang verschuift naar de leden [B] en [C]. Eiseres heeft geen recht op toepassing van de bedrijfsfusiefaciliteit.
De rechtbank kan eiseres niet volgen in haar stelling dat de bedrijfsfusiefaciliteit van toepassing is omdat feitelijk zowel eiseres als de overnemende coöperatie dezelfde leden hebben en deze leden (middellijk) voor hetzelfde deel gerechtigd zijn in het vermogen van beide coöperaties. Hiermee miskent eiseres dat zij een zelfstandig aan de heffing van vennootschapsbelasting onderworpen lichaam is. Tevens miskent eiseres dat voor de toepassing van de bedrijfsfusiefaciliteit niet de leden in de overdrager een adequate tegenprestatie moeten ontvangen, maar de overdrager zelf.
Gelet op het vorenoverwogene behoeven de vragen of eiseres het crediteringsverbod heeft overtreden en of de bewijslast moet worden omgekeerd wegens het niet tijdig indienen van de aangifte geen beantwoording meer. Het beroep van eiseres dient ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. M.C.G.J. van Well, voorzitter, mr. I. Linssen en mr. A.I. van Amsterdam, rechters, in tegenwoordigheid van drs. R.P.M. Lemmen, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Uitgesproken in het openbaar op: 22 september 2009
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.