Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
registratienummer: AWB 08/5034
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 1 december 2009
inzake
[X], wonende te [Z], eiser,
tegen
de Ontvanger van de Belastingdienst/[P], verweerder.
1.Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft eiser bij beschikking van 7 augustus 2008 aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven naheffingsaanslag loonbelasting betreffende de periode 2004-2006 alsmede voor de onbetaald gebleven naheffingsaanslag omzetbelasting betreffende de periode 2004-2006 (aanslagnummers [****] respectievelijk [***]) ten name van [A. B.V] B.V.
De aansprakelijkstelling betreft een totaalbedrag van € 194.323 inclusief boetes, heffingsrente en invorderingsrente.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 24 oktober 2008 de beschikking gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen bij brief van 3 november 2008, ontvangen bij de rechtbank op
4 november 2008, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 20 oktober 2009 te Arnhem.
Eiser is daar in persoon verschenen, vergezeld door zijn partner [A] en bijgestaan door zijn gemachtigde [B] en kantoorgenote [C]. Namens verweerder zijn verschenen [D] en [E] Beide partijen hebben ter zitting een pleitnota voorgelezen en overgelegd.
2. Feiten
2.1 Eiser is vanaf 3 november 2003 tot 1 mei 2009 in dienst geweest van [A. B.V] B.V. (hierna : [A. B.V.]),
eerst gevestigd aan de [a]lweg 34 B te [P], en vanaf 2007 gevestigd te [Q]
2.2 De activiteiten van [A. B.V.] bestaan uit het in- en verkopen van belminuten.
2.3 De aandelen van [A. B.V.] worden vanaf 9 januari 2004 gehouden door [B N.V.]. De persoon die het beleid in die
vennootschap bepaalt, is de heer [Y] (hierna: [Y]). Aandeelhouder van [B N.V.] is [C N.V.] te Curacao. De heer [F] is directeur van [C N.V.]. en vertegenwoordiger van [B N.V.].
2.4 In de eerste arbeidsovereenkomst van 2004 tot en met april 2005 tussen eiser en [B N.V.], vertegenwoordigd
door de heer [F], staat als functieomschrijving van eiser: Managing Director. De werkzaamheden bestaan volgens
de arbeidsovereenkomst onder meer uit:
“- Eindverantwoordelijk voor het behalen van de bedrijfsdoelstellingen; (…)
- Het verzamelen en verifiëren van de maandelijkse rapportage t.b.v. de aandeelhouders.
- Delegeren aan en controleren van de diverse bedrijfsafdelingen.“
In de tweede arbeidsovereenkomst vanaf 1 mei 2005, die is aangegaan voor onbepaalde tijd, staan dezelfde
functieomschrijving en werkzaamheden vermeld.
Beide arbeidsovereenkomsten zijn ondertekend door eiser en door de heer [F].
2.5 Eiser is op 20 april 2004 in het register van de Kamer van Koophandel (KvK) ingeschreven als bestuurder van [A. B.V.]. Op
het inschrijvingsformulier is ingevuld dat eiser de statutaire titel van directeur heeft en dat hij alleen bevoegd is. Als datum van infunctietreding is ingevuld 3 november 2003. Het inschrijvingsformulier is getekend door de heer [F] Bij de gegevens van de ingeschreven functionaris is onder de gegevens van eiser een handtekening gezet die grote gelijkenis vertoont met de handtekening van eiser die voorkomt op zijn paspoort en met de handtekening die ter zitting door eiser is gezet. Eiser heeft ter zitting echter verklaard dat hij dit formulier niet getekend heeft.
2.6 In maart 2007 heeft de inspecteur van de Belastingdienst [P] bij [A. B.V.] een onderzoek uitgevoerd. Onderzocht is de aanvaardbaarheid van de aangiften:
- omzetbelasting (OB) over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2006;
- loonbelasting (LB) over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2006;
- premies SVW over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 mei 2007.
Van het onderzoek is met dagtekening 29 oktober 2007 een rapport opgemaakt (hierna: het rapport). Het rapport maakt deel uit van de stukken.
2.7Tijdens het onderzoek zijn aansluitingsverschillen OB, LB en SVW geconstateerd.
Voor de OB gaat het om de volgende verschillen:
* Jaar 2004: aangegeven OB € 3.182 negatief, verschuldigd volgens administratie: € 31.491 negatief, verschil: € 28.309 negatief (dus te weinig teruggevraagd).
* Jaar 2005: aangegeven OB € 14.060 negatief, verschuldigd volgens administratie: € 34.191, verschil: € 48.251 te weinig voldaan.
* Jaar 2006: aangegeven OB € 25.433, verschuldigd volgens administratie: € 132.603, verschil: € 107.170 te weinig voldaan.
Per saldo is over de jaren 2004 tot en met 2006 een bedrag van € 127.112 minder aan omzetbelasting voldaan dan volgens de administratie had gemoeten.
2.8 Voor de LB zijn de volgende aansluitingsverschillen vastgesteld.
* Jaar 2004: Aangegeven LB nihil, verschuldigd volgens administratie € 36.717, verschil: € 36.717 te weinig voldaan.
* Jaar 2005: Aangegeven LB € 24.598, verschuldigd volgens administratie € 45.218, verschil: € 20.620 te weinig voldaan.
* Jaar 2006: Aangegeven LB € 38.798, verschuldigd volgens administratie € 39.236, verschil: € 438 te weinig voldaan.
Per saldo is over de jaren 2004 tot en met 2006 een bedrag van € 57.775 minder loonbelasting voldaan dan volgens de administratie had gemoeten.
2.9 In het rapport wordt ook melding gemaakt van verkooptransacties met betrekking tot switchapparatuur, die het mogelijk maakt om belminuten in te kopen en te verkopen en nauwkeurig bij te houden hoeveel belminuten de klant heeft gebruikt. [A. B.V.] heeft deze apparatuur gekocht van [D. B.V.], een vennootschap waarvan [Y] eigenaar en directeur is. [D. B.V.] had de apparatuur op haar beurt gekocht van [E. B.V.] eveneens een vennootschap van [Y]. De koopsom voor de apparatuur werd schuldig gebleven en er werden geen zekerheden gesteld. Later, tijdens het onderzoek, zijn beide transacties weer ongedaan gemaakt. In het rapport worden de transacties met betrekking tot de switchapparatuur aangemerkt als schijnhandelingen die tot doel hebben gehad om schulden aan de Belastingdienst en aan het UWV te verhullen. De overeenkomst met betrekking tot de switchapparatuur tussen [D. B.V.] en [A. B.V.] is ondertekend door [Y] voor [D. B.V.] en door eiser voor [A. B.V.].
2.10 In een brief van eiser aan [A. B.V.] ter attentie van [Y] van 27 juni 2007 heeft eiser het volgende geschreven:
“Zoals met u besproken deel ik u mede dat ik met ingang van heden mijn functie als bestuurder neerleg van [A. B.V] B.V.
De reden voor mijn aftreden is dat u de zeggenschap heeft in de vennootschap en dat ik voor dit handelen aansprakelijk ben gesteld met alle gevolgen van dien.
Bij [A. B.V] B.V. ben ik in loondienst aangenomen om nieuwe business te genereren waarbij ik mij bezig hield met de inkoop, verkoop, productontwikkeling en marketing in de telecombranche.
De financiële administratie wordt uitgevoerd onder uw verantwoording en leiding door uw boekhouder [G] en later door de heer [H]
Het feit dat de boekhouder aangiften uit mijn naam heeft ondertekend, in overleg met u jaarstukken samenstelt, persoonlijk géén eigenaar ben en géén aandelen bezit van de vennootschap en er vermoedelijk door dit handelen een beslaglegging van de Belastingdienst op mijn privé-middelen heeft plaatsgevonden, heeft mij doen besluiten om als bestuurder af te treden.
Persoonlijk heb ik mij altijd voor de volle 100% ingezet voor het bedrijf en te goeder trouw gehandeld. Ik blijf mij dan ook inzetten voor de vennootschap, echter niet meer in de rol van bestuurder maar als medewerker zonder bestuurlijke bevoegdheden, en hoop met mijn inzet en enthousiasme Telport tot een groot bedrijf kan maken.”
2.11 Op 16 juli 2007 is eiser per 1 juli 2007 uitgeschreven als bestuurder uit het register van de KvK. Het uitschrijvingsformulier is getekend door eiser met daarbij het bedrijfsstempel van [A. B.V.].
2.12 Op basis van het rapport heeft de inspecteur met dagtekening 31 oktober 2007 aan [A. B.V.] een naheffingsaanslag OB, met aanslagnummer [***], opgelegd van totaal € 241.508, bestaande uit € 155.421 belasting, € 77.710 boete en € 8.377 heffingsrente.
Ook is een naheffingsaanslag LB, met aanslagnummer [****], opgelegd ter
grootte van totaal € 92.471, bestaande uit € 57.337 aan belasting, € 28.668 aan boete en € 6.466 aan heffingsrente.
2.13 De naheffingsaanslagen zijn alleen gebaseerd op de in het rapport geconstateerde aansluitingsverschillen. De door het rapport genoemde schijnhandelingen hebben niet tot correcties geleid.
2.14 [A. B.V.] heeft bij brief van 23 november 2007, ontvangen bij de Belastingdienst op 26 november 2007, bezwaar gemaakt tegen de naheffingsaanslagen OB en LB. Tegelijk is uitstel van betaling aangevraagd. Bij het hoorgesprek in de bezwaarfase was namens [A. B.V.] eiser aanwezig met een adviseur. Bij uitspraak op bezwaar van 3 april 2008 is de naheffingsaanslag LB gehandhaafd. Het bezwaar tegen de naheffingsaanslag OB is gedeeltelijk gegrond verklaard, in die zin dat de boete is verlaagd met € 14.155 tot een bedrag van € 63.555.
2.15 [A. B.V.] heeft aanvankelijk niets betaald op de naheffingsaanslagen van 31 oktober 2007. De invorderingsrente over de aanslagen loopt vanaf 14 november 2007.
2.16 Eiser is bij beschikking van 26 november 2007 op grond van artikel 36 Invorderingswet Pro (IW) aansprakelijk gesteld voor de genoemde naheffingsaanslagen OB en LB (hierna: de eerste beschikking aansprakelijkstelling). Het totale bedrag waarvoor eiser aansprakelijk werd gesteld (inclusief boete, heffingrente en kosten) bedroeg € 314.475.
2.17 Eiser heeft bezwaar gemaakt tegen de eerste beschikking aansprakelijkstelling. Bij uitspraak op bezwaar van 14 mei 2008 (bijlage 8 bij verweerschrift) heeft verweerder de aansprakelijkheid voor de naheffingsaanslagen verminderd naar nihil in verband met een formeel gebrek, namelijk het niet in gebreke zijn van [A. B.V.] als gevolg van het indienen van een pro forma bezwaar tegen de naheffingsaanslagen tegelijkertijd met het uitbrengen van de aansprakelijkstelling. Voorts heeft verweerder eiser een kostenvergoeding toegekend van € 322. De uitspraak op bezwaar van 14 mei 2008 beslaat vier pagina’s, waarin uitvoerig is ingegaan op alle andere bezwaren van eiser tegen de aansprakelijkstelling. Die bezwaren werden allemaal afgewezen.
2.18 Op 23 mei 2008 heeft de gemachtigde van eiser, [B] telefonisch contact gehad met verweerder, [D] Uit de bevestigingsbrief van [D] van 26 mei 2008 blijkt dat [B] in dat gesprek heeft gezegd dat naar zijn mening uit de formulering van de uitspraak op bezwaar van 14 mei 2008 volgt dat de ontvanger niet opnieuw voor dezelfde feiten een beschikking kan uitbrengen. Dit omdat de beschikking aansprakelijkstelling niet is ingetrokken. [D] merkt in zijn brief op dat dit laatste (rb: kennelijk is bedoeld: de intrekking) expliciet volgt uit de uitspraak op bezwaar. De aansprakelijkheid is verminderd naar nihil en dat betekent in de beleving van [D] dat de aansprakelijkstelling van 26 november 2007 van de baan is en dat er niets in de weg staat om opnieuw tot aansprakelijkstelling over te gaan.
2.19 [A. B.V.] heeft vanaf 26 november 2007 betalingen gedaan op de naheffingsaanslagen. Per 7 augustus 2008 stond op de naheffingsaanslag LB na betaling van € 63.281 nog een bedrag open van € 29.190 en stond op de naheffingsaanslag OB na betaling van € 69.202 nog een bedrag open van € 158.151. De invorderingsrente vanaf 15 november 2007 bedroeg op die datum voor de LB € 1.085 en voor de OB € 5.897.
2.20 Bij beschikking van 7 augustus 2008 heeft verweerder eiser opnieuw aansprakelijk gesteld voor dezelfde naheffingsaanslagen LB en OB, voor zover deze nog niet waren betaald (hierna: de tweede beschikking aansprakelijkstelling). Eiser is hierbij aansprakelijk gesteld voor een bedrag van € 194.323. Dit bedrag is inclusief invorderingsrente tot 7 augustus 2008, heffingsrente en boetes. Eiser moest dit bedrag voor 8 oktober 2008 betalen, bij gebreke waarvan de invorderingsrente vanaf die datum aan hem te wijten is en door hem verschuldigd is.
2.21 Eiser heeft (ook) tegen de tweede beschikking bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar van 24 oktober 2008 heeft verweerder het bezwaar afgewezen. Eiser heeft hiertegen beroep ingesteld.
2.22 In het beroepschrift heeft gemachtigde van eiser onder meer aangevoerd dat door [A. B.V.] betalingen zijn gedaan op de naheffingsaanslag OB op 19 augustus 2008, op 2 en 22 september 2008 en op 8 oktober 2008, tot een totaal bedrag van
€ 24.600.
2.23 In het verweerschrift van 23 december 2008 is vermeld dat op dat moment op de naheffingsaanslag LB nog steeds een bedrag open staat van € 29.190 en dat op de naheffingsaanslag OB (na de verlaging van de boete bij uitspraak op bezwaar van 3 april 2008 en na deelbetalingen door [A. B.V.]) inmiddels nog open staat een bedrag van € 102.515.
Totaal staat er dus een bedrag open van € 131.705. Ter zitting is gebleken dat partijen het erover eens zijn dat dit bedrag ook op het moment van de zitting nog open stond. Dit is dus thans het bedrag van de aansprakelijkstelling ten laste van eiser. Volgens verweerder komt hier in elk geval de invorderingsrente vanaf 8 oktober 2008 tot 20 oktober 2009 ad € 5.499 bij. Indien eiser ook aansprakelijk wordt gehouden voor de invorderingsrente van [A. B.V.] is het bedrag aan invorderingsrente vanaf 14 november 2007 tot 20 oktober 2009 € 11.533.
2.24 Ter zitting is door verweerder een stuk overgelegd, getiteld “Declaration of authorization”. Dit stuk is gedateerd op 1
2 maart 2004 en is voorzien van de handtekening van de heer [F] en van een handtekening die grote gelijkenis vertoont met de handtekening van eiser. In het stuk is opgenomen dat [C N.V.] (Curacao) N.V., managing director van [B N.V.], de voorafgaande toestemming nodig heeft van eiser, managing director, voor een groot aantal opgesomde zaken met betrekking tot [A. B.V.]. Het gaat dan onder andere om verandering van ondernemingsactiviteiten van [A. B.V.], verandering van aandeelhouderskapitaal van [A. B.V.], leningen boven € 50.000, verkoop van [A. B.V.], liquidatie van [A. B.V.], transacties voor meer van € 20.000 die langer dan twee jaar lopen, en aanstelling en ontslag van directeuren van [A. B.V.].
In het controlerapport staat onder 2.1 vermeld dat eiser tijdens de controle tegen de controlerend ambtenaar heeft gezegd dat hij niet weet wie eigenaar is van [B N.V.] en dat hij alleen contact heeft gehad met de heer [F] van [C N.V.] voor het ondertekenen van de arbeidsovereenkomst en de “Declaration of authorization”. Ter zitting heeft eiser verklaard dat [Y] achter [B N.V.] zit, dat de “Declaration of authorization” hem niet bekend voorkomt en dat hij deze niet heeft ondertekend.
2.25 Ter zitting heeft verweerder een visitekaartje van eiser overgelegd, waarop staat vermeld dat hij managing director van [A. B.V.] is. Eiser heeft hierover ter zitting verklaard dat dit alleen op het kaartje stond omdat [Y] de Nederlandse taal niet goed machtig was en dat eiser daarom naar buiten toe optrad alsof hij bestuurder was. Eiser heeft gesteld dat [Y] feitelijk de baas was en dat hij, eiser, alleen uitvoerde wat [Y] wilde.
2.26 Verweerder heeft ter zitting vier aangiftes LB overgelegd, omdat deze volgens hem door eiser zijn ondertekend, terwijl eiser ter zitting heeft verklaard dat hij nooit iets heeft getekend en ook geen aangiftes. Op de aangiftebiljetten van het eerste en van het tweede kwartaal 2005, die nihilaangiftes bevatten, staat bij de ondertekening in blokletters de naam van eiser vermeld met daaronder een handtekening die niet lijkt op de handtekening van eiser. Op de aangiftebiljetten van het derde en het vierde kwartaal, waarin bedragen van € 11.355 en € 13.243 zijn aangegeven, staat bij de ondertekening de naam van eiser vermeld, maar met een iets ander handschrift. Daaronder staat een handtekening die erg lijkt op de handtekening van eiser. Ter zitting heeft eiser betwist dat dit zijn handtekening is.
3. Geschil
In geschil is het antwoord op de vraag of eiser terecht aansprakelijk is gesteld op grond van artikel 36 van Pro de Invorderingswet 1990 (hierna: IW). Partijen zijn het er wel over eens dat de betalingsonmacht van [A. B.V.] niet tijdig is gemeld.
Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en vernietiging van de (tweede) beschikking aansprakelijkstelling. De beroepsgronden van eiser zijn de volgende:
1.Eiser is al eerder voor dezelfde belastingschuld aansprakelijk gesteld, welke beschikking niet is vernietigd, zodat sprake is van formele rechtskracht en een tweede aansprakelijkstelling niet mogelijk is. Eiser beroept zich ook op het vertrouwensbeginsel.
2.De aansprakelijkstelling is prematuur, omdat [A. B.V.] nog betaalt en nog kan betalen.
3.Eiser is in de periode 2004 tot en met 2006 geen formele en geen feitelijke bestuurder geweest zoals bedoeld in artikel 36 van Pro de IW. Ter zitting is hierover opgemerkt dat er geen formeel besluit van de algemene vergadering van aandeelhouders is waarin eiser als formeel bestuurder is benoemd. Feitelijk bestuurder was hij ook niet en dat heeft verweerder volgens hem ook toegegeven in een briefwisseling van 2008 en 2009. Verder benadrukt eiser dat zijn werkzaamheden vóór 1 juli 2007 niet anders waren dan daarna. Eiser heeft ter zitting een bewijsaanbod gedaan ter zake van zijn bestrijding van het formele en feitelijke bestuurderschap.
4.De uitzondering van artikel 36, vierde lid, van de IW is van toepassing, omdat eiser moet worden aangemerkt als gewezen bestuurder ten tijde van het einde van de betalingstermijn van de naheffingsaanslagen;
5.Eiser is niet aansprakelijk voor de boete en de invorderingsrente, omdat hem geen verwijt treft zoals bedoeld in artikel 32 van Pro de IW;
6.De ontvanger heeft betalingen niet verwerkt waardoor de aansprakelijkstelling bij de uitspraak op bezwaar tot een te hoog bedrag is vastgesteld dan wel in stand is gelaten. Ter zitting is nog aangevoerd dat de betalingen op de aanslagen zijn gedaan ten aanzien van het bedrag aan belasting en niet ten aanzien van de boetebedragen. Als eiser niet aansprakelijk gesteld blijkt te kunnen worden voor de boetes, dan stelt hij dat hij alleen aansprakelijk kan worden gehouden voor het openstaande bedrag aan belasting ad € 39.482 (€ 522 voor de LB en € 38.960 voor de OB).
Het verzoek voor integrale proceskostenvergoeding is ter zitting ingetrokken. Wel wordt aanspraak gemaakt op kostenvergoeding volgens het Besluit proceskosten bestuursrecht.
Verweerder heeft alle beroepsgronden bestreden en is van mening dat het beroep ongegrond dient te worden verklaard. Hij heeft opgemerkt dat eiser uiteraard alleen aansprakelijk is voor het thans nog openstaande bedrag van € 131.705. Een betaling op alleen het belastingbedrag van een aanslag is volgens hem niet mogelijk, nu de aanslag maar één nummer heeft en betalingen volgens de Invorderingswet naar evenredigheid worden afgeboekt op belastingbedrag, de boete en de heffingsrente.
4.Beoordeling van het geschil
Wettelijk kader
Ingevolge artikel 36, eerste lid, van de IW is, voor zover hier van belang, iedere bestuurder van een lichaam hoofdelijk aansprakelijk voor - onder meer - de loonbelasting en de omzetbelasting die het rechtspersoonlijkheid bezittend lichaam verschuldigd is overeenkomstig het bepaalde in de volgende leden van het artikel.
In artikel 36, tweede lid, van de IW juncto artikel 7, eerste lid, van het Uitvoeringsbesluit Invorderingswet 1990 (hierna: het Uitvoeringsbesluit) is bepaald, voor zover hier van belang, dat het lichaam verplicht is om, nadat gebleken is dat het niet tot betaling van de belasting in staat is, uiterlijk twee weken na de dag waarop de verschuldigde belasting behoorde te zijn afgedragen, daarvan mededeling aan de ontvanger te doen. Dit is de zogenaamde meldingsplicht.
In artikel 7, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit is bepaald dat de melding betalingsonmacht in afwijking van het eerste lid kan worden gedaan uiterlijk binnen twee weken na de vervaldag van de naheffingsaanslag die is opgelegd vanwege de omstandigheid dat de verschuldigde belasting meer beloopt dan die welke overeenkomstig de aangifte is dan wel had moeten worden afgedragen. Dit geldt echter alleen voor zover die omstandigheid niet te wijten is aan opzet of grove schuld van het lichaam.
Artikel 36, derde lid, van de IW bepaalt dat indien het lichaam op de juiste wijze aan de meldingsplicht heeft voldaan, een bestuurder aansprakelijk is indien aannemelijk is dat het niet betalen van de belastingschuld het gevolg is van aan hem te wijten kennelijk onbehoorlijk bestuur in de periode van drie jaren, voorafgaande aan het tijdstip van de melding.
In artikel 36, vierde lid, van de IW is bepaald dat indien het lichaam niet of niet op de juiste wijze aan de meldingsplicht heeft voldaan, een bestuurder op de voet van het derde lid aansprakelijk is, met dien verstande dat wordt vermoed dat de niet betaling aan hem is te wijten en dat de periode van drie jaren wordt geacht in te gaan op het tijdstip waarop het lichaam in gebreke is. Tot de weerlegging van het vermoeden wordt slechts toegelaten de
bestuurder die aannemelijk maakt dat het niet aan hem te wijten is dat het lichaam niet aan zijn meldingsplicht heeft voldaan.
Ingevolge artikel 36, vijfde lid, onderdeel a, van de IW wordt voor de toepassing van dit artikel onder bestuurder ook verstaan de gewezen bestuurder. In artikel 36, zesde lid, van de IW, is echter bepaald dat de tweede volzin van het vierde lid (“Tot de weerlegging van het vermoeden wordt slechts toegelaten …”), niet van toepassing is op de gewezen bestuurder.
Artikel 32 van Pro de IW bepaalt in het tweede lid: “De bepalingen van dit hoofdstuk strekken zich mede uit tot in te vorderen bedragen die verband houden met de belasting waarvoor de aansprakelijkheid geldt, een en ander voor zover het belopen daarvan aan de aansprakelijke is te wijten.”
Artikel 49 van Pro de IW regelt de aansprakelijkstelling van de bestuurder voor belastingschulden van de vennootschap, die de belastingschuldige wordt genoemd. In de eerste volzin van het eerste lid is bepaald dat de aansprakelijkstelling niet plaatsvindt vóór het tijdstip waarop de belastingschuldige in gebreke is met de betaling van zijn belastingschuld.
Beoordeling van de beroepsgronden
1. Grond 1. Is de tweede aansprakelijkstelling mogelijk nadat de eerste aansprakelijkstelling op nihil is gesteld?
1.1 De tekst van de uitspraak op bezwaar met betrekking tot de eerste aansprakelijkstelling laat, mede in het licht van het hoorverslag, geen andere uitleg toe dan dat verweerder van mening is dat eiser aansprakelijk is voor de naheffingsaanslagen OB en LB, maar dat verweerder tot de conclusie is gekomen dat de aansprakelijkstelling te vroeg is opgelegd. Tijdens het hoorgesprek was immers gebleken dat het bezwaar tegen de naheffingsaanslagen was binnengekomen bij de Belastingdienst op dezelfde dag waarop de aansprakelijkstelling was gedateerd. Nu op die dag nog niet was beslist op het – bij het bezwaar gevoegde - verzoek tot uitstel van betaling, terwijl de ontvanger als beleid heeft dat niet wordt ingevorderd als nog niet is beslist op een verzoek tot uitstel van betaling, voldeed de aansprakelijkstelling niet aan de in artikel 49 van Pro de IW gestelde voorwaarde dat [A. B.V.] in gebreke was.
De rechtbank is van oordeel dat uit de tekst van de uitspraak op bezwaar duidelijk is dat verweerder de eerste aansprakelijkstelling alleen daarom niet handhaafde. Daarbij moet ook voor eiser en zijn gemachtigde voldoende duidelijk zijn geweest dat een tweede aansprakelijkstelling zou volgen als de naheffingsaanslagen definitief zouden vaststaan en [A. B.V.] dan nog in gebreke zou zijn met betaling. Het beroep op het vertrouwensbeginsel faalt daarom.
1.2 Het enkele feit dat de eerste aansprakelijkstelling op nihil is gesteld en niet is ingetrokken of vernietigd, is in het licht van de tekst van de uitspraak op bezwaar van 14 mei 2008 onvoldoende om uit te gaan van de formele rechtskracht van die aansprakelijkstelling. De rechtbank beschouwt de uitspraak op bezwaar materieel als een intrekking van de aansprakelijkstelling, nu de bedoeling van verweerder voldoende duidelijk was voor eiser. Uit artikel 7:12 van Pro de Awb volgt slechts dat de beslissing op bezwaar dient te berusten op een deugdelijke motivering; het dictum van een uitspraak op bezwaar is daar niet wettelijk voorgeschreven, zodat hierin geen aanleiding kan worden gevonden om anders te oordelen.
De tekst van artikel 49 van Pro de IW noopt ook niet tot een ander oordeel. De kennelijke opvatting van eisers gemachtigde dat een formele intrekking nodig is, vindt naar het oordeel van de rechtbank geen steun in de wet.
2. Grond 2. Is de aansprakelijkstelling prematuur?
De omstandigheid dat [A. B.V.] nog betalingen deed op de aanslagen na de aansprakelijkstelling van eiser, doet er niet aan af dat er nog bedragen op de aanslagen open stonden, zodat [A. B.V.] in gebreke bleef met de betaling. De wet vereist niet dat verweerder wacht met de aansprakelijkstelling totdat zeker is dat niets meer van de vennootschap kan worden ontvangen. Het gaat volgens artikel 36 van Pro de IW immers om een hoofdelijke aansprakelijkheid. Zoals blijkt uit het door gemachtigde van eiser in zijn pleitnota aangehaalde deel van de wetsgeschiedenis, is er juist geen wettelijke verplichting opgenomen voor verweerder om te wachten met de aansprakelijkstelling totdat bij de invordering bij de vennootschap tot het uiterste is gegaan. Verweerder heeft voorts onweersproken gesteld dat bij [A. B.V.] geen verhaalsobjecten zijn gevonden. De stelling van eiser dat [A. B.V.] nog steeds omzet draait en dat daarop verhaal kan plaatsvinden, is onvoldoende om anders te oordelen. Ter zitting is namelijk gebleken dat [A. B.V.] geen aangiftes of afdrachten doet naar aanleiding van deze gestelde omzetten. De omstandigheid dat [Y] in mei 2009 tegen verweerder heeft gezegd dat hij een betalingsregeling wil treffen, is evenmin reden om aan te nemen dat de hoofdelijke aansprakelijkstelling van eiser prematuur is. Sinds december 2008 is er immers niets meer betaald op de naheffingsaanslagen.
3. Grond 3. Was eiser in de periode 2004-2006 formeel of feitelijk bestuurder?
3.1 De stukken die onder de vaststaande feiten zijn genoemd, waaronder met name de arbeidsovereenkomsten, de inschrijving bij de KvK en de “Declaration of authorization”, leiden tot het oordeel dat eiser formeel bestuurder van [A. B.V.] was. Het feit dat er geen schriftelijk besluit van de algemene vergadering van aandeelhouders is gevonden waarin eiser tot formeel bestuurder is benoemd, leidt niet tot een ander oordeel. Uit de feiten moet namelijk worden afgeleid dat de aandeelhouder van [A. B.V.], [B N.V.], eiser heeft willen aanstellen en ook daadwerkelijk heeft aangesteld als formeel bestuurder.
3.2 De verklaring van eiser dat hij het formulier voor de inschrijving bij de KvK niet heeft ondertekend, acht de rechtbank in het licht van alle feiten niet geloofwaardig. Daarbij weegt mee dat eisers handtekening zoals die ter zitting is gezet, op het oog precies overeenkomt met de handtekening op het formulier voor de KvK, terwijl de handtekening zodanig ingewikkeld is, dat deze moeilijk is na te maken.
3.3 Het bewijsaanbod dat eisers gemachtigde ter zitting heeft gedaan, wordt als niet ter zake dienend gepasseerd, nu de vraag naar het formele bestuurdersschap alleen op grond van stukken kan worden beoordeeld. Verklaringen van een belastingadviseur [I] en een boekhouder [J] van [A. B.V.] kunnen niet bijdragen aan die beoordeling. Misschien kunnen deze personen wel iets verklaren over de vraag of eiser zich daadwerkelijk met de administratie en met de aangiftes heeft bemoeid, maar voor de vraag naar het formeel bestuurderschap is dat niet van belang.
3.4 Nu de aansprakelijkheid op grond van artikel 36 van Pro de IW bestaat als blijkt van formeel bestuurderschap, kan in het midden blijven of eiser ook feitelijk als bestuurder is opgetreden. Het bewijsaanbod dat hierop ziet is dus niet relevant voor de beoordeling en wordt gepasseerd.
3.5 De rechtbank merkt over het feitelijk bestuurderschap nog wel het volgende op. Eiser is in de periode 2004 tot en met 2006 in elk geval bij [A. B.V.] werkzaam geweest en hij heeft zich blijkens zijn visitekaartje en blijkens zijn eigen verklaring naar buiten toe gepresenteerd als managing director van [A. B.V.]. Nu die functie ook in zijn arbeidsovereenkomsten is genoemd en er op diverse stukken handtekeningen voorkomen die lijken op de handtekening van eiser, kan in elk geval niet worden gezegd dat het formele bestuurderschap feitelijk geen enkele inhoud heeft gehad. Dit geldt temeer nu er geen andere formele bestuurder van [A. B.V.] was in de periode 2004-2006.
3.6 De stelling dat [Y] feitelijk de baas was en dat eiser alleen uitvoerde wat [Y] wilde, doet er niet aan af dat eiser als formeel bestuurder verantwoordelijk was voor de handelingen die hij zelf feitelijk verrichtte en ook voor de handelingen die de boekhouder verrichtte. In zoverre is ook niet doorslaggevend of eiser de aangiftes zelf heeft ondertekend of dat de boekhouder dit heeft gedaan.
3.7 De stellingen van eiser in de pleitnota over het feitelijk bestuurderschap onder verwijzing naar een e-mail van [Y] uit 2008 en de in de pleitnota geciteerde opmerking van verweerder dat feitelijk bestuurderschap niet aannemelijk kan worden gemaakt, zijn niet doorslaggevend voor de periode 2004-2006 waarop de naheffingsaanslagen zien. De e-mail van [Y] betreft immers het jaar 2008 en de opmerking van verweerder slaat op de periode na 1 juli 2007, toen eiser zich als formeel bestuurder had laten uitschrijven bij de KvK. Voorts is niet aannemelijk geworden dat eisers werkzaamheden vanaf 2004 tot en met 2009 steeds hetzelfde zijn geweest. Eisers brief aan [Y] van 27 juni 2007 duidt er veeleer op dat eiser tot die datum als bestuurder is opgetreden en daarna niet meer. Het gedane bewijsaanbod betreft ook niet de stelling dat de werkzaamheden van eiser voor en na 1 juli 2007 het zelfde waren.
4. Grond 4. Moet eiser worden aangemerkt als gewezen bestuurder?
4.1 Uit het rapport van het boekenonderzoek volgt dat de naheffingsaanslagen zijn opgelegd vanwege de aansluitingsverschillen tussen de administratie en de aangiftes. Uit het rapport blijkt ook dat de administratie compact en overzichtelijk was, zodat aan alle betrokkenen duidelijk moet zijn geweest dat de aangiftes onjuist waren. Hieruit volgt dat sprake is geweest van opzet of in elk geval van grove schuld bij [A. B.V.]. Voorts zijn de boetes bij de naheffingsaanslagen, die zijn opgelegd vanwege voorwaardelijk opzet bij [A. B.V.], na bezwaar in stand gebleven, waarna geen beroep is ingesteld. Daarmee staat in rechte vast dat het aan de voorwaardelijk opzet van [A. B.V.] te wijten is dat te weinig belasting is aangegeven en afgedragen.
4.2 Gelet op artikel 7, tweede lid, van het Uitvoeringsbesluit betekent dit dat de melding van betalingsonmacht niet tot twee weken na de naheffingsaanslagen (15 november 2007) kon worden gedaan, toen eiser geen bestuurder meer was. De melding had steeds moeten worden gedaan binnen twee weken na afloop van de betreffende aangiftetijdvakken. Deze tijdvakken lopen vanaf 2004 tot en met 14 februari 2007. In die tijd was eiser bestuurder van [A. B.V.]. De regeling ten aanzien van de gewezen bestuurder in artikel 36, zesde lid, van de IW is dus niet op eiser van toepassing ten aanzien van de onderhavige naheffingsaanslagen.
4.3 Dit betekent dat eiser overeenkomstig artikel 36, vierde lid, van de IW aannemelijk moet maken dat het niet voldoen aan de meldingsplicht niet aan hem te wijten is. Alleen als hij dit aannemelijk maakt, wordt hij toegelaten tot weerlegging van het wettelijke vermoeden van kennelijk onbehoorlijk bestuur.
Nu eiser niets heeft gesteld over het niet voldoen aan de meldingsplicht en over de vraag of dit hem kan worden verweten, heeft hij niet aannemelijk gemaakt dat het niet melden niet aan hem te wijten is. Daarmee staat via de weg van het onweerlegbare wettelijke vermoeden vast dat sprake is van kennelijk onbehoorlijk bestuur. Dit brengt mee dat eiser aansprakelijk is voor de belastingschulden van [A. B.V.] voor zover deze betrekking hebben op de onderhavige naheffingsaanslagen en voor zover deze aanslagen niet zijn voldaan.
5. Grond 5. Is eiser ook aansprakelijk voor boetes en rente?
5.1 Eiser is op grond van artikel 32 van Pro de IW alleen aansprakelijkheid voor de boetes en de rente indien verweerder aannemelijk maakt dat eiser een verwijt treft ten aanzien van het belopen daarvan. Het wettelijke bewijsvermoeden ten nadele van eiser geldt hier niet.
5.2 De rechtbank is van oordeel dat verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat eiser een verwijt treft ten aanzien van het niet (tijdig) betalen door [A. B.V.] van de OB en LB over de tijdvakken 2004-2006. Eiser was in die periode wel de enige formele bestuurder van [A. B.V.], zodat hij verantwoordelijk was voor de te lage aangiftes, ook als deze door de boekhouder zouden zijn gedaan zonder zijn toestemming of medeweten. Maar niet is uit te sluiten dat, zoals eiser heeft aangevoerd, [Y] inderdaad feitelijk de baas was en dat eiser alleen maar heeft uitgevoerd wat [Y] wilde. Niet helemaal onmogelijk is dat [Y] eiser met opzet, maar zonder dat eiser dat doorzag, in de positie heeft gebracht dat eiser de enige aansprakelijk te stellen persoon werd voor de handelingen die door en ten behoeve van het geldelijk gewin van [Y] waren uitgevoerd. Niet gebleken is immers dat eiser er financieel beter van is geworden. Nu een aansprakelijkstelling als de onderhavige diep ingrijpt in het leven van eiser, is er aanleiding eiser het voordeel van de twijfel te geven.
5.3 Dit brengt mee dat eiser alleen aansprakelijk kan worden gehouden voor de niet betaalde OB en LB over de periode 2004-2006 en dat hij daarnaast de invorderingsrente over dat bedrag moet betalen vanaf 8 oktober 2008 tot de dag van betaling. De heffingsrente en de boetes hoeft hij niet te betalen en de invorderingsrente vanaf 14 november 2007 tot 8 oktober 2008 ook niet.
6. Grond 6: Hoogte bedrag aansprakelijkstelling
6.1 De vraag rijst vervolgens hoe hoog het bedrag van de niet betaalde belasting thans is.
Eisers gemachtigde heeft aangevoerd dat de verrichte betalingen alleen in mindering moeten worden gebracht op de belastingbedragen en niet op de boetes, omdat dit bij de overschrijvingen zou zijn vermeld. De rechtbank verwerpt deze redenering en is het met verweerder eens dat de betalingen, die op een bepaald aanslagnummer zijn gedaan, volgens de wettelijke bepaling van artikel 7, tweede lid, van de IW naar evenredigheid moeten worden afgeboekt op alle onder dat aanslagnummer vallende onderdelen: belasting, boete en heffingsrente.
6.2 Uit de stukken, met name uit de opsomming in het verweerschrift op pagina 2, kunnen de volgende cijfers worden afgeleid.
De naheffingsaanslag LB bestaat voor 62% uit belasting (€ 57.337: € 92.471 x 100) en voor het restant uit boete en heffingsrente. Van de naheffingsaanslag LB is thans een bedrag van € 29.190 nog niet betaald.
De naheffingsaanslag OB bestaat voor 64% uit belasting (€ 155.421: € 241.508 x 100).
Van de naheffingsaanslag OB staat thans nog een bedrag van € 102.515 open.
Uitgaande van een evenredige afboeking van de gedane betalingen, moet worden aangenomen dat het openstaande bedrag aan LB voor 62% bestaat uit belasting, hetgeen neerkomt op een bedrag van (62% x € 29.190=) € 18.097.
Het openstaande bedrag aan OB bestaat voor 64% uit belasting, hetgeen neerkomt op (64% x € 102.515=) € 65.610.
6.3 Gezien het bovenstaande bedraagt het totaal openstaande bedrag aan belasting ten aanzien van de onderhavige naheffingsaanslagen LB en OB € 83.707 (€ 18.097 + € 65.610). Het bedrag van de aansprakelijkstelling wordt door de rechtbank derhalve op dit bedrag vastgesteld. Voorts dient eiser de invorderingsrente over dit bedrag vanaf 8 oktober 2008 te betalen. Verweerder zal opnieuw moeten uitrekenen hoe hoog die invorderingsrente is. Het eerder berekende bedrag aan invorderingsrente was immers mede over de boete en de heffingsrente berekend.
Gelet op het bovenstaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.
5.Proceskosten
De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiser in verband met de behande¬ling van het bezwaar en het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 805 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift met een waarde per punt van € 161, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1). Overige kosten zijn niet gesteld of gebleken.
6.Beslissing
De rechtbank:
-verklaart het beroep gegrond;
-vernietigt de uitspraak op bezwaar;
-vermindert het bedrag van de aansprakelijkstelling tot € 83.707;
-bepaalt dat verweerder opnieuw moet berekenen hoe hoog de door eiser te betalen invorderingsrente is over dit bedrag
vanaf 8 oktober 2008;
-bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
-veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 805;
-gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 39 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. F.M. Smit, voorzitter, mr. A.I. van Amsterdam en mr. P.J. Tikken, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L.A. Aalbersberg, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Uitgesproken in het openbaar op: 1 december 2009.
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 1 december 2009.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.