Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
registratienummer: AWB 08/3331
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 26 januari 2010
inzake
[X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst/Oost, kantoor Enschede, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2004 een aanslag (aanslagnummer [00]) vennootschapsbelasting opgelegd naar een belastbare winst en een belastbaar bedrag van € 452.243. Tevens heeft verweerder bij beschikking € 20.612 heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 23 juni 2008 de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 18 juli 2008, ontvangen bij de rechtbank op
21 juli 2008, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 10 december 2009 te Arnhem.
Namens eiseres zijn daar verschenen de heer [A] en mevrouw [B], bijgestaan door de gemachtigde de heer [gemachtigde], de heer [C] en de heer [D]. Namens verweerder is verschenen de heer [gemachtigde].
2. Feiten
2.1. Eiseres is opgericht op 31 december 1992. De vennootschap [E] NV (gevestigd te België) was tot 23 december 2003 enig aandeelhouder van eiseres. [E] NV was tot dat moment tevens de 100%-houdstermaatschappij van [F] NV.
2.2. Het geplaatste en gestorte kapitaal van [E] NV bedraagt € 6.745.685,51. Het kapitaal wordt vertegenwoordigd door 462.383.379 aandelen zonder nominale waarde. Gedurende het jaar 2004 zijn aandeelhouders van [E] NV (uitgedrukt in een percentage van het nominaal gestorte kapitaal en van het aantal aandelen): [A] (25%) en diens meerderjarige kinderen, [G] (17%), [H]. (17%) en [I] (41%). Op grond van de statuten kan een aandeelhouder niet meer dan 10 stemrechten in de vergadering van aandeelhouders uitoefenen. Tengevolge hiervan bezit ieder van de aandeelhouders van [E] NV 25% van de stemrechten.
2.3. [E] NV heeft op 31 december 2003 haar belang in eiseres verkocht aan de personal holdings van [G], [H]. en [I] (hierna: de kinderen). De aandelenbelangen van de kinderen in eiseres zijn op hetzelfde moment gecertificeerd door middel van de oprichting van Stichting [J]. Het bestuur van Stichting [J] wordt vanaf de oprichtingsdatum gevormd door [A] en zijn echtgenote [B]. Na de verkoop heeft ieder van de kinderen middellijk via de personal holding (een belang van) 1/3 van de certificaten in eiseres.
2.4. Eiseres heeft vervolgens op 31 december 2003 de aandelen [F] NV overgenomen van [E] NV. De koopsom van circa € 12,4 miljoen is eiseres schuldig gebleven aan [E] NV. De rente die eiseres ter zake van deze vordering is verschuldigd aan [E] NV, wordt bij [E] NV in de belastingheffing betrokken.
2.5. Met ingang van 1 januari 2004 vormt eiseres samen met haar dochtermaatschappijen [F] NV, [K] BV en [L] BV een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting. Tot en met 2003 vormde eiseres tezamen met [L] BV een fiscale eenheid voor de vennootbelasting.
2.6. Eiseres heeft in haar aangifte Vpb over het jaar 2004 een rentelast van € 347.095 in aanmerking genomen ter zake van haar schuld aan [E] NV in verband met de door haar verworven aandelen [F] BV. Zij heeft aangifte gedaan naar een belastbare winst van € 25.359. Na overleg met verweerder is de oorspronkelijke koopsom aangepast, waardoor eiseres € 79.789 meer rente aan [E] NV verschuldigd is geworden. In beroep bepleit eiseres daarom een belastbare winst van € 25.359 - € 79.789 = - € 54.430 (verlies). De eigen winst van eiseres vóór aftrek van rente, derhalve zonder rekening te houden met de winst van de andere tot de fiscale eenheid behorende maatschappijen, is negatief.
2.7. Bij de aanslagregeling Vpb 2004 heeft verweerder het standpunt ingenomen dat de rentelast ter zake van de lening van [E] NV niet in aftrek kan worden gebracht op de fiscale winst van de fiscale eenheid. Volgens verweerder is [E] NV een met eiseres ‘verbonden lichaam’ als bedoeld in artikel 10a, vierde lid, onderdeel c, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb). Omdat de som van de eigen winst van eiseres en van de eigen winst van de reeds eerder met haar fiscaal gevoegde [L] BV vóór aftrek van rente negatief is, staat artikel 15ad van de Wet Vpb aan renteaftrek in de weg. Verweerder heeft een rentecorrectie van € 426.884 (€ 347.095 verhoogd met € 79.789) in aanmerking genomen en de aangegeven belastbare winst van de fiscale eenheid verhoogd van € 25.359 tot € 452.243.
2.8. Met dagtekening 17 november 2007 is de definitieve aanslag Vpb 2004 aan eiseres opgelegd. Hiertegen is door eiseres bij brief van 12 december 2007, ontvangen door verweerder op 13 december 2007, bezwaar gemaakt. Bij uitspraak op bezwaar van 23 juni 2008 heeft verweerder het bezwaar van eiseres ongegrond verklaard.
3. Geschil
In geschil is het antwoord op de vraag of de rente die eiseres heeft betaald aan [E] NV geheel of gedeeltelijk niet van de winst van de fiscale eenheid aftrekbaar is op grond van artikel 15ad van de Wet Vpb. Het geschil spitst zich daarbij toe op de vraag of eiseres een met [E] NV verbonden lichaam vormt in de zin van artikel 10a, vierde lid, onderdeel c, van de Wet Vpb. Eiseres beantwoordt deze vraag ontkennend en verweerder bevestigend.
Tussen partijen is niet in geschil dat verweerder de rente tot een te hoog bedrag heeft gecorrigeerd. De belastbare winst van eiseres moet ten hoogste op € 372.454 worden vastgesteld.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Wettelijk kader
In artikel 15ad van de Wet Vpb (tekst 2004) is het volgende opgenomen:
1. Renten - kosten en valutaresultaten daaronder begrepen - ter zake van geldleningen die verband houden met de verwerving door een maatschappij van aandelen - daaronder begrepen een kapitaalstorting - in een andere maatschappij en die rechtens dan wel in feite direct of indirect zijn verschuldigd aan een lichaam of een natuurlijk persoon die met de eerstbedoelde maatschappij is verbonden, komen in het jaar waarin de fiscale eenheid ten aanzien van deze maatschappijen tot stand komt en de daarop volgende zeven jaren slechts in aftrek tot het bedrag dat de winst van de fiscale eenheid zou belopen zonder rekening te houden met het aan die andere maatschappij en de maatschappijen waarin die maatschappij ten tijde van de verwerving een belang had als bedoeld in artikel 10a, vierde lid, toe te rekenen deel daarvan en voorts zonder rekening te houden met de hiervoor bedoelde renten alsmede winst waarop een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is. Voor de toepassing van de eerste volzin worden met aandelen gelijkgesteld, winstbewijzen en schuldvorderingen die bij de schuldenaar feitelijk functioneren als eigen vermogen in de zin van artikel 10, eerste lid, onderdeel d.
2. Voorzover renten in een jaar ingevolge het eerste lid niet in aftrek zijn gekomen, worden deze als zodanige renten in het volgende jaar in aanmerking genomen.
(…)”
Ingevolge artikel 10a, vierde lid, van de Wet Vpb wordt, voor de toepassing van artikel 15ad van de Wet Vpb, als een met de belastingplichtige verbonden lichaam aangemerkt:
a. een lichaam waarin de belastingplichtige voor ten minste een derde gedeelte belang heeft;
b. een lichaam dat voor ten minste een derde gedeelte belang heeft in de belastingplichtige;
c. een lichaam waarin een derde voor ten minste een derde gedeelte belang heeft, terwijl deze derde tevens voor ten minste een derde gedeelte belang heeft in de belastingplichtige;
d. een lichaam dat met de belastingplichtige deel uitmaakt van een fiscale eenheid als bedoeld in de artikelen 15 en 15a, tenzij het de toepassing betreft van de artikelen 10d en 15ad.
4.2. Standpunten van partijen
Tussen partijen is niet in geschil dat mevrouw [I] door middel van haar aandelen een direct financieel belang (in de zin van aanspraak op vermogen en winsten) in [E] NV heeft van 41% en door middel van haar certificaten een indirect financieel belang van een derde in eiseres. Evenmin is tussen partijen in geschil dat mevrouw [I] een zeggenschap (in de zin van stemrechten in de vergadering van aandeelhouders) van 25% in [E] NV heeft en geen stemrechten in eiseres kan uitoefenen.
De vraag die partijen verdeeld houdt, is of het ontbreken van tenminste een derde stemgerechtigdheid van [I] in beide vennootschappen tot gevolg heeft dat niet meer gesproken kan worden over een verbonden lichaam in de zin van artikel 15ad Wet Vpb 1969 juncto artikel 10a, vierde lid Wet Vpb 1969. Eiseres beantwoordt die vraag bevestigend en verweerder ontkennend. Eiseres betoogt namelijk dat geen sprake is van verbondenheid als genoemd in artikel 10a, vierde lid, onderdeel c Wet Vpb 1969, omdat de stemgerechtigdheid als doorslaggevend criterium heeft te gelden voor het beoordelen van verbondenheid. Verweerder gaat er, wat er ook zij van de verhouding van stemgerechtigdheid, vanuit dat de (indirecte) gerechtigdheid in het gestorte kapitaal van doorslaggevende betekenis is voor het begrip "belang" ex artikel 10a Wet Vpb 1969."
4.3. Wetshistorie
Op 28 april 1990 is de Wet van 25 april 1990, Stb. 1990, 173, in werking getreden. In het tot dat moment geldende vijfde lid van artikel 13 van Pro de Wet Vpb was een bepaling opgenomen die het verhogen van de verkrijgingsprijs van deelnemingen door overdrachten binnen concernverband beoogde tegen te gaan. Voor de vennootschappen waarop die maatregel betrekking had werd verwezen naar artikel 23d van de wet, waarin was opgenomen dat het ging om transacties met een persoon die of een lichaam dat voor ten minste een derde gedeelte van het nominaal gestorte kapitaal aandeelhouder was geweest (letter b) of met een andere vennootschap indien de belastingplichtige in die vennootschap of een derde in beide vennootschappen voor ten minste een derde gedeelte van het nominaal gestorte kapitaal aandeelhouder is geweest (letter c).
Met ingang van 28 april 1990 is in het zesde lid van artikel 13b van de Wet Vpb een definitie van het begrip verbonden lichamen opgenomen. In de Memorie van toelichting is daarover opgemerkt.
“In het achtste lid wordt aangegeven wat onder een met de belastingplichtige verbonden lichaam wordt verstaan en wel in:
onderdeel a. lichamen waarin de belastingplichtige zelf een belang heeft (dochters);
onderdeel b. lichamen die een belang in de belastingplichtige hebben (moeders);
onderdeel c. lichamen waarin een derde een belang heeft, terwijl deze derde ook een belang heeft in de belastingplichtige (zusters).
Het gaat in alle drie de gevallen om een belang van ten minste 33'/3 procent. Nu gesproken wordt over “belang” gaat het niet alleen om directe maar ook om indirecte relaties tussen de genoemde lichamen. De voorgestelde regeling wijkt op een tweetal punten af van de regeling zoals die is neergelegd in artikel 23d, eerste lid, onderdelen b en c, van de Wet Vpb, welke regeling thans ook voor artikel 13, vijfde lid (de huidige regeling voor de liquidatieverliezen), geldt. In de eerste plaats is, door de keuze van de term «belang», de reikwijdte verruimd zodat voortaan niet alleen vennootschappen met een in aandelen verdeeld kapitaal onder de regeling vallen. Daardoor wordt tevens bereikt dat bij vennootschappen met een in aandelen verdeeld kapitaal niet meer uitsluitend het aandeel in het gestorte kapitaal beslissend is maar dat ook het aandeel in het geplaatste kapitaal van belang is. In de tweede plaats speelt in de voorgestelde regeling voor de deelnemingsvrijstelling de periode van vijf jaar, zoals die geldt voor artikel 23d, geen rol. Daaraan is hier geen behoefte.”
(Kamerstukken II, 1986-1987, 19 968, nr. 3, pagina 11).
In de Memorie van antwoord aan de Eerste Kamer wordt opgemerkt:
“Ten slotte vragen de leden van de C.D.A. –fractie in dit verband om een nadere toelichting op het begrip “belang” in artikel 13b, zevende lid. Het begrip belang maakt onderdeel uit van het begrip verbonden lichaam. Van een verbonden lichaam is sprake bij belangen van ten minste een derde gedeelte. In aansluiting op de memorie van toelichting kan worden opgemerkt dat het begrip belang zowel directe als indirecte relaties omvat. Het begrip belang omvat mede relaties met lichamen die geen in aandelen verdeeld kapitaal hebben. Voorts wordt met het begrip belang bereikt dat bij vennootschappen met een in aandelen verdeeld kapitaal niet uitsluitend het aandeel in het gestorte kapitaal beslissend is maar ook het aandeel in het geplaatste kapitaal.”
(Kamerstukken I, 1989-1990, 19 968, nr. 41c, pagina 10)
Met ingang van 24 december 1996 is de definitie van verbonden lichamen overgebracht naar artikel 10a (Wet tegengaan uitholling belastinggrondslag en het versterken van de fiscale infrastructuur). In de Nota naar aanleiding van het verslag van de Tweede Kamer is het volgende opgemerkt:
'De leden van de VVD-fractie vragen of met de term 'belang' gedoeld wordt op financieel belang en niet op stemrecht. Mijn reactie hierop is, dat het woord belang in het voorgestelde vijfde lid, dezelfde betekenis heeft als in het huidige artikel 13b, zesde lid. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot het laatstgenoemde artikellid (Kamerstukken II 1986/87, 19 968, nr. 3, blz. 11) is aangegeven dat door de gehanteerde term 'belang' niet alleen vennootschappen met een in aandelen verdeeld kapitaal onder de regeling vallen. Een consequentie daarvan is dat bij vennootschappen met een in aandelen verdeeld kapitaal niet meer uitsluitend het aandeel in het gestorte kapitaal, maar ook het aandeel in het geplaatste kapitaal een rol speelt. Het laatste impliceert dat niet alleen het financiële belang doorslaggevend behoeft te zijn. Het stemrecht wordt immers vooral bepaald door het aandeel in het geplaatste kapitaal en door de aard van de aandelen, terwijl het financiële belang vooral wordt bepaald door het aandeel in het gestorte kapitaal. Voorts hebben deze leden de indruk dat de letterlijke tekst van artikel 10a, vijfde lid, alleen directe belangen en geen indirecte belangen omsluit. Deze interpretatie deel ik niet. In de memorie van antwoord bij het bovengenoemde wetsvoorstel is namelijk aangegeven dat de term 'belang' zowel directe als indirecte relaties omvat (Kamerstukken I, 1989/90, 19 968, nr. 41c, blz. 10).'
(Kamerstukken II, 1995/96, 24 696, nr. 5, blz. 35)
4.4. Beoordeling
Tot 28 april 1990 was verbondenheid in artikel 23d van de Wet Vpb gedefinieerd als het bezit van een derde gedeelte van het nominale gestorte kapitaal. Hiermee werd aangesloten bij het financiële belang - in de zin van rechten op vermogen en winst - bij de aandelen van de vennootschap. Uit de hiervoor aangehaalde parlementaire geschiedenis leidt de rechtbank af dat het begrip ‘belang’ is ingevoerd om de reikwijdte van het in artikel 23a en artikel 13, vijfde lid, van de wet (later artikelen 13b en 10a) opgenomen verbondenheidsbegrip te verruimen. Door de keuze voor de term ‘belang’ valt niet alleen een aandeel in het gestorte kapitaal onder de werking van het artikel, maar óók een aandeel in het geplaatste kapitaal. Eveneens wordt hierdoor bewerkstelligd dat ook indirecte belangen en belangen in vennootschappen met een niet in aandelen verdeeld kapitaal onder de werking van (thans) artikel 10a en de daarin genoemde andere artikelen vallen.
In de parlementaire geschiedenis is vermeld dat bij vennootschappen met een in aandelen verdeeld kapitaal niet uitsluitend het financiële belang doorslaggevend behoeft te zijn voor de beoordeling of sprake is van een belang. Anders dan eiseres stelt zijn in de parlementaire geschiedenis geen aanknopingspunten te vinden voor haar stelling dat de zeggenschapsverhouding als doorslaggevend criterium fungeert voor het beoordelen van verbondenheid. Slechts in die gevallen waarin er geen of niet voldoende financieel belang aanwezig is, kan toetsing aan het zeggenschapscriterium er toe leiden dat tóch sprake is van een kwalificerend belang.
Hierbij is nog van belang dat artikel 10a en de overige in dat artikel genoemde andere artikelen van de Wet Vpb zich kenmerken door hun anti-misbruik karakter. In algemene zin richten deze artikelen zich op transacties binnen concernverband die gericht zijn op belastingbesparing in Nederland, waarbij de belastingbesparing via het aandelenbezit ten goede komt aan het concern. Tegen deze achtergrond ligt het voor de hand het begrip verbondenheid primair op te vatten als financiële verbondenheid. Dat heeft de wetgever ook gedaan door tot 28 april 1990 aan te knopen bij het aandeel in het gestorte nominale kapitaal. Gelet op de duidelijke wens van de wetgever om vanaf dat moment te komen tot een uitbreiding van het begrip verbondenheid - en daarmee van het aantal situaties dat onder de anti-misbruik regelingen valt - is de rechtbank van oordeel dat bij een financieel belang van 1/3 altijd aan het verbondenheidscriterium wordt voldaan, ongeacht het aandeel in het stemrecht van het betreffende lichaam. De financiële verbondenheid wordt derhalve niet opzij gezet als het stemrecht minder dan 1/3 bedraagt.
De conclusie is dan ook dat verweerder er terecht vanuit is gegaan dat [E] NV en eiseres verbonden lichamen zijn, als bedoeld in artikel 10a van de Wet Vpb. Verweerder heeft daarom terecht renteaftrek geweigerd.
Nu tussen partijen niet in geschil is dat verweerder de rente tot een te hoog bedrag heeft gecorrigeerd, moeten de belastbare winst en het belastbare bedrag van eiseres op € 372.454 worden vastgesteld. Gelet hierop is het beroep van eiseres gegrond.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres in verband met de behande¬ling van het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 644 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1).
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een berekend naar een belastbaar bedrag van € 372.454 en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- bepaalt dat verweerder de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig vermindert;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 644;
- gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 288 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, voorzitter, mr. J.J. Catsburg en
mr. M.J.A Castelijn, rechters, in tegenwoordigheid van mr. P.P.J. Leenders, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Uitgesproken in het openbaar op: 26 januari 2010
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.