Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
registratienummers: AWB 08/5873, 08/5875, 08/5876, 08/5877 en 08/5878
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 16 november 2010
inzake
[X] B.V., gevestigd te [Z], eiseres,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst/Oost, kantoor Almelo, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
1999
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 1999 een aanslag (aanslagnummer [000].V.96.0112) vennootschapsbelasting (hierna: Vpb) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van
f 2.825.552. Hierbij is bij beschikking tevens een bedrag van f 110.823 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 7 november 2008 de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
Bij afzonderlijke beschikkingen met dagtekening 13 december 2008 respectievelijk 31 december 2008 heeft verweerder de belastbare winst over het jaar 1999 verminderd met de over de jaren 2000 en 2001 vastgestelde verliezen.
2000
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2000 een aanslag (aanslagnummer [000].V.06.0112) Vpb opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van ƒ 110.185, alsmede bij beschikking een verzuimboete van ƒ 250. Hierbij is tevens bij beschikking een bedrag van ƒ 3.030 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 7 november 2008 het belastbare bedrag verminderd tot nihil, het verlies over 2000 vastgesteld op ƒ 48.269, de verzuimboete verminderd tot ƒ 50 en de heffingsrente verminderd tot nihil.
2001
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2001 een aanslag (aanslagnummer [000].V.16.0112) Vpb opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 500.000, alsmede bij beschikking een verzuimboete van € 340. Hierbij is tevens bij beschikking een bedrag van € 15.491 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 7 november 2008 het belastbare bedrag verminderd tot nihil, het verlies over 2001 vastgesteld op € 16.077, de verzuimboete verminderd tot € 68 en een bedrag van € 427 aan heffingsrente vergoed.
2002
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2002 een aanslag (aanslagnummer [000].V.26.0112) Vpb opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 500.000, alsmede bij beschikking een verzuimboete van € 567. Hierbij is bij beschikking tevens een bedrag van € 9.773 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 7 november 2008 het belastbare bedrag verminderd tot € 181.788, de verzuimboete gehandhaafd en de heffingsrente verminderd tot € 3.454.
2004
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2004 een aanslag (aanslagnummer [000].V.46.0112) Vpb opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van € 10.000, alsmede bij beschikking een boete van € 1.134. Hierbij is bij beschikking tevens een bedrag van € 165 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 7 november 2008 het belastbare bedrag verminderd tot nihil, het verlies vastgesteld op € 14.265, de verzuimboete verminderd tot € 226 en een bedrag van € 285 aan heffingsrente vergoed.
1999, 2000, 2001, 2002 en 2004
Eiseres heeft tegen de uitspraken op bezwaar bij brief van 15 december 2008, ontvangen door de rechtbank op 17 december 2008, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 augustus 2010 te Arnhem. Namens eiseres is verschenen mr. [gemachtigde] FB, gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen [gemachtigde] en mr. [A]. Ter zitting zijn gelijktijdig de beroepsprocedures behandeld van [B] (registratienummers AWB 08/5825, 08/5826 en 08/5827) en [C] (registratienummers AWB 08/5828, 08/5829 en 08/5830). Partijen stemmen er mee in dat de in de verschillende zaken ingebrachte gedingstukken in alle zaken worden gebruikt.
De gemachtigde van eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan verweerder. Deze pleitnota en de door de gemachtigde van eiseres ter zitting overgelegde afschriften van de grootboekkaarten over 1999 ten name van ‘[D]/BV’, worden tot de gedingstukken gerekend.
De rechtbank heeft het onderzoek ter zitting geschorst teneinde partijen in de gelegenheid te stellen een compromis te beproeven. Nadat eiseres de rechtbank heeft bericht dat er geen compromis tot stand is gekomen en partijen toestemming hebben gegeven uitspraak te doen zonder nadere zitting, heeft de rechtbank het onderzoek gesloten.
2. Feiten
2.1. Eiseres is op 29 december 1999 opgericht door de heer [B] en zijn echtgenote [C] (hierna ook wel als de man, de vrouw of het echtpaar aangeduid).
2.2. Het echtpaar exploiteerde vanaf het jaar 1991 voor gezamenlijke rekening in maatschapsverband een melkvee-, varkens- en kippenbedrijf aan de [A-straat] te [Q].
2.3. Op 28 januari 1999 heeft het echtpaar een voorovereenkomst gesloten ter oprichting van een BV. In deze overeenkomst is, voorzover van belang, het volgende opgenomen:
“De ondergetekenden:
1. (De man) (…)
2. (De vrouw) (…)
(…)
zijn op 1 januari 1999 een voorovereenkomst ter oprichting van een besloten vennootschap met beperkte aansprakelijkheid aangegaan met de bedoeling de resultaten van de tot 1 januari 1999 voor rekening en risico van de ondergetekenden gedreven onderneming vanaf dat moment voor rekening en risico van de besloten vennootschap te laten komen.
(…)
5. Het resultaat van voormelde in maatschapsverband gedreven onderneming komt vanaf 1 januari 1999 voor rekening en risico van de vennootschap.
(…)
8. De volstorting van de aandelen geschiedt door de ondergetekenden door inbreng in het vermogen van de vennootschap van het geheel of van een gedeelte van ieders aandeel in de, in maatschapsverband geëxploiteerde agrarische onderneming (met uitzondering van door de ondergetekenden nader aan te wijzen activa), onder de verplichting voor de vennootschap voor haar rekening te nemen en als eigen schulden te voldoen alle ter zake van bedoeld ondernemen ontstane passiva, een en ander volgens een met inachtneming van in het maatschappelijk verkeer aanvaardbare maatstaven op te maken balans per 31 december 1998.
(…)”
2.4. Tussen 25 mei 1999 en 1 juli 1999 is het gehele melkquotum van het bedrijf in [Q] vervreemd. In juni 1999 zijn de woning, bedrijfsgebouwen, 6 ha. grond en ammoniak- en mestproductierechten verkocht. De levering heeft plaatsgevonden op 6 november 1999. In juli 1999 is ruim 15 ha. cultuurgrond verkocht voor een prijs van afgerond f 1.300.000. De eigendomsoverdracht heeft bij akte van ruilverkaveling van 7 december 2000 plaatsgevonden.
2.5. Op 30 juli 1999 hebben de man en de vrouw een melkveebedrijf te [R] in Duitsland gekocht. Het bedrijf bestond op dat moment uit een woonhuis, bedrijfsgebouwen met inrichting, 37 ha. grond en 535.604 kg melkquotum. De koopsom bedroeg DM 2.300.000.
2.6. Een deel van het melkvee, het jongvee en de landbouwmachines is overgebracht naar het in Duitsland gekochte bedrijf. Met een aantal bedrijven uit Nederland zijn de zakelijke contacten voortgezet.
2.7. Het bedrijf in Duitsland wordt vanaf 1 september 1999 feitelijk geëxploiteerd. De bedrijfsuitoefening komt voor rekening en risico van een naar Duits recht opgericht samenwerkingsverband (Gesellschaft bürgerlichen rechts (hierna: GBR)) met als vennoten de man, de vrouw, hun zoon [E] en eiseres. De voorwaarden waaronder dit samenwerkingsverband is aangegaan zijn op 29 februari 2000 vastgelegd in een “Gesellschafsvertrag” (hierna: de GBR-akte). In de GBR-akte is vastgelegd dat de samenwerking op 1 september 1999 is aangegaan. In de jaarrekening over het eerste boekjaar van de GBR is vermeld dat het echtpaar bij aanvang van het samenwerkingsverband op 1 september 1999 DM 529.104 als eigen vermogen heeft ingebracht, dat eiseres DM 2.760.708 (nadien nog verhoogd met DM 25.000) heeft ingebracht en dat door de zoon DM 30.000 is ingebracht.
2.8. Op 29 september 1999 hebben de man, de vrouw en eiseres (die op dat moment nog opgericht moest worden) een overeenkomst van maatschap gesloten, waarin is vastgelegd dat de voorheen door de man en de vrouw gedreven onderneming met ingang van 1 januari 1999 mede voor rekening van eiseres komt. De man en de vrouw brengen in de eigendom, de economische eigendom of het gebruik en genot van een deel van hun bedrijfsmiddelen en hun arbeid, vlijt, kennis en zakelijke relaties. De inbreng geschiedt tegen boekwaarde. Eiseres brengt f 40.000 in contanten in. In artikel 10 van Pro de maatschapsovereenkomst is aangaande de winstverdeling opgenomen dat de man en de vrouw jaarlijks een vergoeding ontvangen voor de inbreng van het gebruik en genot in de maatschap van bedrijfsmiddelen. Tevens ontvangen zij een in onderling overleg vast te stellen vergoeding voor de door hen verrichte arbeid. De resterende jaarwinst komt voor 25% toe aan de man, voor 25% aan de vrouw en voor 50% aan eiseres. Met betrekking tot de buitengewone baten en lasten (waaronder overdrachts- of stakingswinst) is opgenomen dat deze voor 2,5% toekomen aan de man, voor 2,5% toekomen aan de vrouw en voor 95% toekomen aan eiseres. Tengevolge van de in dit artikel opgenomen winstverdeling is 95% van het belang bij de stille reserves (zijnde het verschil tussen de waarde in het economische verkeer en de boekwaarde in de boeken van de maatschap) in het melkquotum, het mestquotum en de onroerende zaken van de man en de vrouw overgegaan naar eiseres. In artikel 4 is Pro opgenomen dat eiseres de hiervoor verschuldigde – en buiten de boeken van de maatschap om te betalen – vergoeding zal voldoen in de vorm van een lijfrente en/of winstrecht of door verrekening in rekening- courant.
2.9. Op 29 december 1999 is eiseres door de man en de vrouw opgericht. Tot bestuurder is de heer [F] (de in Nederland woonachtige zoon van de man en de vrouw) benoemd. De man en de vrouw hebben ieder 50% van de geplaatste aandelen in eiseres genomen. Het geplaatste kapitaal bedraagt f 40.000 en is door de oprichters in contanten volgestort.
2.10. Aan het einde van het jaar 1999 zijn alle melkvee-, pluimvee- en varkensactiviteiten in Nederland gestaakt. De in [S] gepachte stallen zijn niet feitelijk door de maatschap gebruikt voor het mesten van varkens. De bezittingen van de maatschap tussen de man, de vrouw en eiseres bestonden op 31 december 1999 volgens de balans nog slechts uit overgebleven machines en inventaris (f 63.660), ledenkapitaal coöperatie (f 74.725) en vorderingen (f 849.371).
2.11. Op 30 juni 2000 heeft eiseres zowel met de man als met de vrouw een overeenkomst van lijfrente gesloten ter uitvoering van de financiering van de overdracht op 1 januari 1999 van een gedeelte van het belang bij de bedrijfsmiddelen. Voor de aan de man toegekende lijfrente is deze een premie van f 464.343 verschuldigd. Voor de aan de vrouw toegekende lijfrente is deze eveneens een premie van f 464.363 verschuldigd.
2.12. Op 25 juni 2001 heeft eiseres met de man en de vrouw een overeenkomst van winstrecht gesloten ter uitvoering van de financiering van de overdracht op 1 januari 1999 van een gedeelte van het belang bij de bedrijfsmiddelen. De waarde van het overgedragen belang in de bedrijfsmiddelen (en daarmee de waarde van het winstrecht) is voor de man vastgesteld op f 809.132 en voor de vrouw op f 630.644. De overeenkomst luidt, voor zover van belang, als volgt (waarbij met ondergetekende sub 1a de man wordt bedoeld, met ondergetekende sub 1b de vrouw en met ondergetekende sub 2 eiseres):
“1.2 De winstrechtaanspraken als bedoeld onder artikel 1.1c eindigen zodra het jaar waarin de ondergetekende sub 1a respectievelijk het jaar waarin de ondergetekende sub 1b statistisch gezien komt te overlijden is verstreken, voor de ondergetekende sub 1a is dit het jaar 2024 en voor de ondergetekende sub 1b is dit het jaar 2030. Daarenboven zullen de winstrechtaanspraken eindigen zodra de som der winstrechtuitkeringen de in lid 3 en lid 4 genoemde waarden met meer dan 50% hebben overschreden.
1.3. Het door de ondergetekende sub 1a aan de ondergetekende sub 2 tegen een winstrecht overgedragen aandeel in de maatschap, zoals vastgelegd in de artikelen 4 en 10 van de overeenkomst van maatschap van 29 september 1999, wordt voor deze winstrechtovereenkomst geacht een waarde te vertegenwoordigen van f 809.132,- (…).
1.4 Het door de ondergetekende sub 1b aan de ondergetekende sub 2 tegen een winstrecht overgedragen aandeel in de maatschap, zoals vastgelegd in de artikelen 4 en 10 van de overeenkomst van maatschap van 29 september 1999, wordt voor deze winstrechtovereenkomst geacht een waarde te vertegenwoordigen van f 630.644,- (…).
1.5 Het jaarlijks winstrecht van de winstrechtgenieter sub 1a bestaat uit een aandeel ter grootte van 7% van de winst van de onder lid 7 gedefinieerde grondslag zijnde de geprognosticeerde genormaliseerde winst, welke de ondergetekende sub 2 behaalt met de exploitatie van de agrarische onderneming (pluimvee-, varkens- en rundveehouderij te [Q].
1.6 Het jaarlijks winstrecht van de winstrechtgenieter sub 1b bestaat uit een aandeel ter grootte van 5% van de winst van de onder lid 7 gedefinieerde grondslag zijnde de geprognosticeerde genormaliseerde winst, welke de ondergetekende sub 2 behaalt met de exploitatie van de agrarische onderneming (pluimvee-, varkens- en rundveehouderij) te [Q].
1.7 De grondslag voor het winstrecht dient als volgt worden bepaald: Omzet verminderd met de directe kosten. Voor alle duidelijkheid bepalen de ondergetekenden sub 1 en de ondergetekende sub 2 dat afschrijvingen, rentelasten en soortgelijke kosten alsook overdrachts- en stakingswinst uitdrukkelijk buiten beschouwing blijven bij de bepaling van de grondslag voor het winstrecht.
1.8 De ondergetekende sub 2 verplicht zich jegens de ondergetekenden sub 1 om het tegen winstrecht verworven aandeel in het maatschapsvermogen blijvend aan te wenden in het kader van het door de ondergetekende sub 2 voor gezamenlijke rekening en risico met de ondergetekenden sub 1 te exploiteren agrarische onderneming te [Q]. Ingeval de ondergetekende sub 2 de bij het aangaan van een maatschap met ondergetekenden sub 1 verworven (aandelen in) bedrijfsmiddelen geheel of gedeeltelijk vervreemdt, verplicht de ondergetekende sub 2 zich de gerealiseerde opbrengst bij vervreemding aan te wenden voor vervangende investeringen ten behoeve van de gezamenlijke exploitatie van genoemd agrarisch bedrijf, of een ander soortgelijk agrarisch bedrijf waar dan ook.
1.9 Het door de ondergetekende sub 2 aan de ondergetekenden sub 1 toegekende winstrecht geeft ondergetekende sub 1, naast een recht op een aandeel in de winst (zoals omschreven in lid 5 en lid 6 van dit artikel) behaald met of bij de exploitatie van eerder genoemd agrarisch bedrijf, ook recht op een aandeel in de winst behaald met de exploitatie van een soortgelijk agrarisch bedrijf dat ter vervanging van eerdergenoemd melkveebedrijf is verworven, met dien verstande dat de grondslag voor winstrechtbepaling als bedoeld in lid 7 voor dit soortgelijke agrarisch bedrijf alsdan vergelijkbaar dient te zijn met de grondslag van het agrarische bedrijf te [Q]. Vergelijkbaar als bedoeld in de vorige volzin houdt in dat een grondslag welke maximaal 25% afwijkt van de grondslag als bedoeld in lid 6 gerelateerd aan het agrarisch bedrijf te [Q]. Is de grondslag ingeval van investering in een soortgelijk agrarisch bedrijf niet aldus vergelijkbaar zal het winstrechtpercentage zoals bepaald in lid 5 en lid 6 zodanig worden aangepast dat dit aangepaste winstrechtpercentage leidt tot een winstrechtuitkering welke minder dan 5% afwijkt van de winstrechtuitkering berekend op basis van het winstrechtpercentage zoals bepaald in lid 5 en lid 6 en op basis van de genormaliseerde winst in de jaren 1996 tot en met 1998.
1.10 De ingevolge onderhavig artikel bepaalde winstrechtuitkering aan de winstrechtgenieter sub 1a zal nimmer meer bedragen dan (150% van de door partijen geprognosticeerde jaarlijkse winstuitkering ad f 50.428,--) f 75.642.
1.11 De ingevolge onderhavig artikel bepaalde winstrechtuitkering aan de winstrechtgenieter sub 1b zal nimmer meer bedragen dan (150% van de door partijen geprognosticeerde jaarlijkse winstuitkering ad f 34.748,--) f 52.122.”
2.13. Verweerder heeft de belastbare winst over het jaar 1999 als volgt berekend (bedragen in guldens):
Belastbare winst volgens aangifte (verlies) -32.290
1. Correctie ingebracht kapitaal +413.646
2. Correctie verplichting winstrecht +1.382.826
3. Correctie investeringsaftrek +32.993
4. Correctie vergoeding ingebracht kapitaal +70.965
5. Correctie lijfrenteverplichting +957.412
Vastgestelde belastbare winst/ belastbaar bedrag 2.825.552
2.14. Ter zitting heeft eiseres de correctie investeringsaftrek alsnog geaccepteerd. In zijn verweerschrift heeft verweerder aangegeven dat de correctie lijfrenteverplichting kan komen te vervallen. Ter zitting heeft verweerder ook de correctie vergoeding ingebracht kapitaal laten vallen. Tevens is verweerder ter zitting er mee akkoord gegaan dat voor de beoordeling van het geschil wordt uitgegaan van de bij het beroepschrift gevoegde herziene jaarrekening van eiseres over het jaar 1999, waaruit een verlies van f 34.416 voortvloeit (verlaging winst met f 2.126).
3. Geschil
Voor het jaar 1999 is in geschil of verweerder terecht de volgende correcties heeft aangebracht:
1. de correctie met betrekking tot het ingebrachte kapitaal (ƒ 413.646);
2. de correctie met betrekking tot de winstrechtverplichting (ƒ 1.382.826).
Het geschil betreft de aanslag, de beschikking vaststelling jaarverlies en de heffingsrente.
Voor de jaren 2000, 2002 en 2004 is in geschil of verweerder terecht correcties heeft aangebracht op de door eiseres ingediende aangiften.
Voor het jaar 2001 is in geschil of verweerder ten onrechte de stand van het verlies per 31 december 2001 niet bij beschikking heeft vastgesteld.
Namens eiseres is ter zitting aangegeven dat de opgelegde verzuimboeten tussen partijen niet in geschil zijn.
4. Beoordeling van het geschil
1999
Correctie kapitaalverschil
4.1. Verweerder heeft de winst van eiseres verhoogd met f 413.646 omdat hij een verschil heeft geconstateerd tussen de waardering in de balans van eiseres van de participatie van eiseres in de Duitse GBR (f 3.445.632) en het lagere bedrag dat volgens de jaarrekening van die GBR door eiseres als kapitaal is gestort en als winstaandeel is genoten (omgerekend f 3.031.986). Verweerder heeft zich op het standpunt gesteld dat sprake is van een waarderingswinst, waarvoor geen vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting kan worden genoten.
4.2. De rechtbank deelt het standpunt van eiseres dat van een waarderingsverschil en van winst geen sprake is. Verweerder neemt als uitgangspunt de op 22 november 2001 opgemaakte en bij de aangifte gevoegde jaarrekening van eiseres over het jaar 1999. Hierin is als aandeel in het vermogen van de GBR een bedrag van f 3.445.632 geactiveerd. Dit bedrag bestaat blijkens de toelichting uit een saldo van stortingen en onttrekkingen van f 3.481.441 en een verliesaandeel van f 35.809. Onder de schulden is een rekening-courantschuld aan de aandeelhouders van
f 490.642 opgenomen. Echter, op 28 februari 2003 is een herziene jaarrekening over het jaar 1999 opgemaakt, welke door eiseres als bijlage bij haar beroepschrift is gevoegd. Op de balans van deze herziene jaarrekening is als aandeel in het vermogen van de GBR een bedrag van f 3.007.328 geactiveerd. Dit bedrag bestaat blijkens de toelichting uit een saldo van stortingen en onttrekkingen van f 3.045.263 en een verliesaandeel van f 37.935. Als schuld in rekening courant aan de aandeelhouders is op de balans f 54.464 gepassiveerd.
4.3. Uit het vorenstaande volgt dat in de op 22 november 2001 opgemaakte jaarrekening per abuis het kapitaalaandeel in de GBR dat toebehoorde aan [B] en [C] aan eiseres is toegerekend en op haar balans is opgenomen, waartegenover een schuld aan hen op de balans is opgenomen. In de herziene jaarrekening van 28 februari 2003 is dit hersteld en is tevens een geringe winstcorrectie van f 2.126 doorgevoerd. Van een waarderingsverschil, laat staan van een winst, is geen sprake. Deze correctie moet daarom komen te vervallen.
Correctie winstrechtverplichting
4.4. Eiseres en [B] en [C] hebben in het jaar 1999 een overeenkomst van maatschap gesloten, waarbij de laatstgenoemden de door hen gedreven onderneming, met uitzondering van de landbouwgronden, met terugwerkende kracht tot 1 januari 1999 tegen boekwaarde hebben ingebracht. De waarde in het economische verkeer van enkele van de ingebrachte vermogensbestanddelen (productierechten en onroerende zaken) was op die datum aanzienlijk hoger dan de boekwaarde; er was voor hen sprake van aanzienlijke stille reserves. Tengevolge van de bepalingen in de maatschapsovereenkomst omtrent de winstverdeling is het belang bij de op die datum bestaande stille reserves voor 95% over gegaan op eiseres. Zij heeft zich tegenover het verkregen belang verplicht tot uitkering van een lijfrente en van een winstrecht aan [B] en [C]. In haar jaarrekening heeft zij de waarde in het economische verkeer van de verkregen rechten als kostprijs geactiveerd: f 640.141 voor de stille reserve in de productierechten en f 1.368.979 voor de stille reserve in de onroerende zaken. Daar tegenover heeft zij onder andere een winstrechtverplichting tot een bedrag van f 1.439.776 gepassiveerd. Van die verplichting heeft zij de over het jaar 1999 verschuldigde uitkeringen ad f 56.950 afgeboekt. Een oprenting van of dotatie aan die verplichting wegens herwaardering is achterwege gebleven. De stand van de winstrechtverplichting ultimo 1999 bedraagt hierdoor f 1.382.826.
4.5. Verweerder stelt zich op het standpunt dat met betrekking tot het winstrecht sprake is van aandelen in de winst die de tegenprestatie vormen voor de overdracht van het belang bij de stille reserves in de productierechten en onroerende zaken, maar dat deze aandelen in de winst aan [B] en [C] in hun hoedanigheid van oprichters of aandeelhouders toekomen. Op grond van artikel 9, eerste lid, letter c (tekst 1999) van de Wet Vpb, komen die uitkeringen volgens verweerder niet ten laste van de winst van eiseres. Onder verwijzing naar de arresten van de Hoge Raad van 11 november 1959, BNB 1960/3 en 26 juni 1963, BNB 1963/293 neemt hij daarnaast het standpunt in dat de waarde van het winstrecht in mindering moet worden gebracht op de te activeren waarde van de tegenover het winstrecht verkregen belang (stille reserve) van de productierechten en de onroerende zaken. Hij is hierbij niet uitgegaan van de hoogte van de verplichting bij het aangaan daarvan, maar heeft zich beperkt tot de stand van de verplichting aan het einde van het jaar 1999. Omdat die productierechten en onroerende zaken in de loop van het jaar 1999 zijn vervreemd, heeft eiseres door die lagere boekwaarde in de opvatting van verweerder een winst gerealiseerd ter grootte van het bedrag van de winstrechtverplichting van f 1.382.826.
4.6. Eiseres heeft aangevoerd dat partijen bij het overeenkomen van het winstrecht zakelijk hebben gehandeld en dat de uitkeringen daarom aan [B] en [C] niet in hun hoedanigheid van oprichter, deelnemer of aandeelhouder toekomen.
4.7. De rechtbank merkt allereerst op dat de waarde van de door de man en de vrouw aan eiseres overgedragen vermogensbestanddelen tussen partijen niet in geschil is. Hetzelfde geldt voor de hoogte van het als tegenprestatie toegekende winstrecht. De waarde van het winstrecht wijkt derhalve niet af van de daar tegenover staande waarde in het economische verkeer van de vermogensbestanddelen. Partijen hebben in zoverre zakelijk met elkaar gehandeld. Dit betekent naar het oordeel van de rechtbank dat artikel 7 van Pro de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (sinds 1 januari 2001 vervangen door artikel 3.8 van de Wet IB 2001) en artikel 8 van Pro de Wet Vpb geen aanleiding geven tot de door verweerder voorgestane winstneming. Deze artikelen beogen immers een begrenzing te geven van de voor de heffing van de vennootschapsbelasting in aanmerking te nemen totaalwinst, met als uitgangspunt dat bij de vennootschap slechts belast worden de voordelen die zij heeft verkregen uit onderneming. De voordelen die een vennootschap geniet of de verliezen die zij lijdt in haar relatie met de aandeelhouder moeten worden geëlimineerd. Vanuit dit perspectief is geen aanleiding voor correctie nu partijen de hoogte van het winstrecht op zakelijke wijze hebben bepaald.
4.8. Volgens de hoofdregel van artikel 10, onderdeel a, van de Wet Vpb, zijn van aftrek uitgesloten de middellijke of onmiddellijke uitkeringen van winst, onder welke naam of in welke vorm ook gedaan. De uitkeringen waartoe eiseres zich heeft verplicht, zijn naar het oordeel van de rechtbank aan te merken als uitkeringen van winst in vorenbedoelde zin. De uitkeringen zijn onmiskenbaar afhankelijk van in de toekomst met de onderneming van eiseres te maken winst, en worden ook als zodanig door eiseres en de gerechtigden aangeduid. De omstandigheid dat de uitkeringen afhankelijk zijn van de genormaliseerde winst (omzet minus directe kosten) doet daar niet aan af.
4.9. Vervolgens moet worden getoetst of recht op aftrek van de winstrechtuitkeringen kan worden gegrond op artikel 9, eerste lid, letter c, van de Wet Vpb (vanaf 1 januari 2002 onderdeel b). Hierin is bepaald dat aandelen in de winst die de tegenprestatie vormen voor onder andere leveringen of aankopen toch ten laste van de winst van de vennootschap gebracht kunnen worden, tenzij deze aandelen in de winst aan oprichters, aandeelhouders, leden, deelnemers of deelgerechtigden als zodanig toekomen. Van oprichters dan wel aandeelhouders “als zodanig” is volgens de Hoge Raad sprake als deze personen met de belastingplichtige hebben gehandeld als rechtstreeks belanghebbenden bij de onderneming van de belastingplichtige en niet als derden (Hoge Raad 11 november 1959, nr. 14052, BNB 1960/3 en 15 oktober 2010, nr. 09/00438, LJN BM8150). Op grond van de volgende feiten en omstandigheden oordeelt de rechtbank dat aan die eis van handelen als rechtstreeks belanghebbenden bij de onderneming van eiseres wordt voldaan.
- De man en de vrouw zijn oprichters en ieder voor 50% aandeelhouder van eiseres.
- Eiseres is opgericht om mede te participeren in de voorheen door de man en de vrouw gedreven onderneming.
- Het winstrecht is een zeer hoge verplichting van eiseres in vergelijking met haar eigen vermogen bij oprichting (f 40.000). Desondanks is voor de betaling van de winstrechten geen zekerheid gesteld.
- De resultaten van de onderneming van eiseres – en daarmee tevens de omvang van de te verwachten winstrechtuitkeringen - zijn nagenoeg volledig afhankelijk van de werkzaamheden van eiseres in de oude en de nieuwe onderneming.
- De jaarlijkse winstrechtuitkeringen zijn gemaximaliseerd.
Gelet hierop moet worden geoordeeld dat de uitkeringen uit het winstrecht niet ten laste van de winst van eiseres kunnen worden gebracht.
4.10. Voor de winstbepaling van eiseres heeft dit de volgende consequenties. Eiseres heeft de verplichting tot het doen van uitkeringen tot de waarde daarvan ad f 1.439.776 op haar balans opgenomen. Als waarderingsmethode heeft zij er voor gekozen de in een jaar gedane uitkeringen in mindering op de verplichting te brengen en vervolgens die verplichting met inachtneming van de resterende looptijd te herwaarderen. Uit die herwaardering kan een dotatie (last of bate) voortvloeien, afhankelijk van het (afnemende) aantal jaren waarin nog uitkeringen moeten worden gedaan, de winstverwachtingen voor die jaren, de daaruit voortvloeiende hoogte van winstrechtuitkeringen en de in aanmerking te nemen rente bij het contant maken van die uitkeringen. De dotatie wordt in de jaarrekening van eiseres ten laste van de winst gebracht.
4.11. Door het afboeken van de in een jaar gedane winstuitkering op de verplichting, blijft die uitkering op die wijze buiten de winstbepaling. Tot een winstcorrectie hoeft die afboeking daarom niet te leiden. Een eventuele dotatie aan die verplichting in verband met de jaarlijkse herwaardering dient vervolgens op grond van artikel 10 van Pro de Wet Vpb buiten de winstbepaling te blijven. Eiseres heeft echter in het jaar 1999 – anders dan in latere jaren - geen aanleiding gezien een dotatie wegens herwaardering aan de verplichting toe te voegen, zodat ook geen bedrag ten laste van haar winst is gebracht. In dit systeem worden gedurende de gehele looptijd van de winstrechtverplichtingen geen bedragen ten laste van de winst gebracht: tot het bedrag van de oorspronkelijke verplichtingen vindt afboeking op de verplichting plaats, het meerdere blijft op grond van artikel 10 van Pro de Wet Vpb buiten de winstbepaling.
4.12. Onder verwijzing naar de hiervoor in 4.5. genoemde arresten van de Hoge Raad van
11 november 1959 en 26 juni 1963 neemt verweerder daarnaast het standpunt in dat de waarde van het winstrecht in mindering moet worden gebracht op de te activeren waarde van de tegenover het winstrecht verkregen belang in (de stille reserve van) de productierechten en de onroerende zaken. Omdat die productierechten en onroerende zaken in de loop van het jaar 1999 zijn vervreemd, heeft eiseres door die lagere boekwaarde in de opvatting van verweerder een winst gerealiseerd ter grootte van het bedrag van de winstrechtverplichting van f 1.382.826.
4.13. Naar het oordeel van de rechtbank is deze jurisprudentie van de Hoge Raad achterhaald door latere jurisprudentie van dit college met betrekking tot de informele kapitaalstorting. De rechtbank wijst hierbij met name op het arrest van 31 mei 1978, nr. 18230, BNB 1978/252, (informele kapitaalstorting in de kostensfeer door moedervennootschap) en de arresten van 8 juli 1986, nr. 23440, BNB 1986/295 en nr. 23441, BNB 1986/296 (informele kapitaalstorting in de kostensfeer door aandeelhouders/natuurlijke personen). Het kenmerk van deze arresten is dat de Hoge Raad slechts de voordelen die voortvloeien uit de ondernemingsuitoefening door de vennootschap – en dus niet de voordelen die terug te voeren zijn op vennootschappelijke betrekkingen – tot de winst rekent. Slechts indien er bij een informele kapitaalinbreng in de kostensfeer een mismatch zou ontstaan tussen de heffing van de inkomstenbelasting en de vennootschapsbelasting (geen heffing bij de aandeelhouder/inbrenger die ten gunste van de vennootschap afziet van door hem te genieten inkomsten, maar wel aftrek bij de vennootschap) is aanleiding een dergelijke kapitaalstorting voor de heffing van de vennootschapsbelasting niet te erkennen.
4.14. De in deze zaak aan de orde zijnde situatie is - althans voor de winstbepaling van de vennootschap - in grote mate vergelijkbaar met een informele kapitaalstorting. De man en de vrouw hebben tegen verkrijging van een winstrecht waardevolle bedrijfsmiddelen permanent ter beschikking gesteld van de vennootschap waarvan zij aandeelhouder zijn. Zij hebben dat gedaan in hun hoedanigheid van oprichter, aandeelhouder, deelnemer of deelgerechtigde. De afboeking van de winstrechtverplichting op de waarde van de verkregen bedrijfsmiddelen zou ertoe leiden dat bij eiseres winst wordt geconstateerd die zij niet heeft behaald, hetgeen in strijd komt met het door de Hoge Raad ontwikkelde kader waarin slechts de voordelen uit onderneming worden belast. De eerder genoemde mismatch die erkenning van de inbreng zou kunnen blokkeren is niet aan de orde. De man en de vrouw genieten immers de waarde van het winstrecht ofwel bij het bedingen daarvan in één keer (zoals deze rechtbank in zijn uitspraken van heden ten aanzien van de man en de vrouw heeft beslist) ofwel in termijnen als winst uit onderneming. De achtergrond van de aftrekuitsluiting in artikel 9, eerste lid, letter c, van de Wet Vpb is winstuitkeringen aan personen die – anders dan als aandeelhouder – rechtstreeks belang hebben bij de onderneming van de vennootschap voor de fiscale winstbepaling op dezelfde wijze te behandelen als winstuitkeringen aan aandeelhouders. De door verweerder bepleite opvatting zou daarentegen niet tot een gelijke, maar een aanzienlijk nadeliger behandeling leiden en moet gelet op het vorenstaande worden verworpen. Het gelijk is daarom aan de zijde van eiseres. Ook deze correctie moet komen te vervallen.
4.15. Uit het vorenstaande volgt dat de belastbare winst over het jaar 1999 moet worden vastgesteld op een verlies van f 2.825.552 (belastbare winst/bedrag volgens aanslag) –
f 2.126 (herziening jaarrekening) – f 413.646 (kapitaalverschil) – f 1.382.826 (winstrecht) – f 70.965 (vergoeding ingebracht kapitaal) – f 957.412 (lijfrente) = f -1.423 (€ 646).
2000, 2001, 2002 en 2004
4.16. Voor het jaar 2000 heeft verweerder aangegeven dat het verlies van dit jaar alsnog overeenkomstig het door eiseres in haar aangifte opgenomen en door haar in beroep verdedigde standpunt op f 106.371 (€ 48.269) kan worden vastgesteld. Het beroep is in zoverre gegrond.
4.17. Voor het jaar 2001 heeft verweerder het verlies bij uitspraak op bezwaar overeenkomstig de aangifte op € 16.077 vastgesteld. Tussen partijen is dit niet in geschil. Eiseres is echter van mening dat verweerder verzuimd heeft het saldo van de aan het eind van het jaar 2001 nog te verrekenen verliezen bij beschikking vast te stellen. De in hoofdstuk IV van de Wet Vpb opgenomen regeling met betrekking tot geleden verliezen voorziet echter niet in een dergelijke beschikking. Het beroep is in zoverre dan ook ongegrond.
4.18. Voor het jaar 2002 heeft verweerder aangegeven dat de belastbare winst alsnog overeenkomstig het door eiseres in haar aangifte opgenomen en door haar in beroep verdedigde standpunt op € 44.277 kan worden vastgesteld. Het beroep is in zoverre gegrond. De beschikking heffingsrente moet dienovereenkomstig worden verminderd. De klacht van eiseres dat verweerder verzuimd heeft het saldo van de aan het einde van dit jaar nog te verrekenen verliezen vast te stellen, is ongegrond. De verliezen over de jaren 1999 (eerste boekjaar van eiseres) tot en met 2001 worden in deze uitspraak vastgesteld op € 646 (1999) + € 48.269 (2000) + € 16.077 (2001) = € 64.992. Door voorwaartse verliescompensatie met (een deel van) deze verliezen moet het belastbare bedrag over het jaar 2002 op nihil worden gesteld.
4.19. Voor het jaar 2004 heeft verweerder aangegeven dat het verlies van dit jaar alsnog overeenkomstig het door eiseres in haar aangifte opgenomen en door haar in beroep verdedigde standpunt op € 108.579 kan worden vastgesteld. Het beroep is in zoverre gegrond. De klacht van eiseres dat verweerder verzuimd heeft het saldo van de aan het einde van dit jaar nog te verrekenen verliezen vast te stellen kan niet slagen.
Heffingsrente
4.20. Tegen de heffingsrente zijn geen afzonderlijke grieven aangevoerd. De heffingsrente moet daarom worden verminderd naar mate de betreffende aanslagen worden verminderd.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiseres in verband met de behande¬ling van het bezwaar en het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.449 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen ter hoorzitting met een waarde per punt van € 161, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1,5).
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart de beroepen tegen de aanslagen Vpb en beschikkingen heffingsrente met betrekking tot de jaren 1999, 2000, 2002 en 2004 gegrond;
- verklaart het beroep met betrekking tot het jaar 2001 ongegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar over de jaren 1999, 2000, 2002 en 2004;
- vermindert de aanslag over het jaar 1999 tot een berekend naar een belastbare winst van nihil;
- vernietigt de beschikking heffingsrente over het jaar 1999;
- stelt het verlies over het jaar 1999 vast op f 1.423 (€ 646);
- stelt het verlies over het jaar 2000 vast op f 106.371 (€ 48.269);
- vermindert de aanslag over het jaar 2002 tot een berekend naar een belastbare winst van € 44.277 en een belastbaar bedrag van nihil;
- vernietigt de beschikking heffingsrente over het jaar 2002;
- stelt het verlies over het jaar 2004 vast op € 108.579;
- bepaalt dat deze uitspraak in zo verre in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 1.449;
- gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 285 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, voorzitter, en mr.drs. L.B.M. Klein Tank en
mr. M.C.G.J. van Well, rechters, in tegenwoordigheid van mr. M.H. Gudden, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Uitgesproken in het openbaar op: 16 november 2010
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.