Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
registratienummer: AWB 09/377
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 11 november 2010
inzake
[X], gevestigd te [Z], eiser,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst/Oost, kantoor Almelo, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiser voor het tijdvak 1 januari 2003 tot en met 31 december 2004 met dagtekening 31 oktober 2008 een naheffingsaanslag loonbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: LB/PVV) met aanslagnummer [000].A.01.4500 opgelegd ten bedrage van € 18.060. Daarbij is aan heffingsrente € 1.764 in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij beschikking van 21 november 2008 de heffingsrente ambtshalve verminderd tot € 368.
Eiser heeft tegen de naheffingsaanslag op 4 december 2008 bezwaar gemaakt.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 10 december 2008 de naheffingsaanslag gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen bij brief van 14 januari 2009, ontvangen door de rechtbank op 15 januari 2008, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 30 september 2010 te Arnhem.
Namens eiser is verschenen mr. [gemachtigde] FB, verbonden aan [A] B.V.(hierna: gemachtigde).
Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] en drs. [B].
2. Feiten
De gemachtigde van eiseres is werkzaam bij [A] B.V. (hierna: [A]). Dat kantoor heeft medio 2002 een produkt met de naam ‘[C]’ (hierna: het produkt) op de markt gebracht, dat voorziet in het ter zake van ontslagvergoedingen afsluiten van stamrechten in de zin van artikel 11, eerste lid, letter g, van de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB) met daartoe opgerichte fondsen voor gemene rekening. In de jaren 2002 en 2003 hebben [A] over het produkt overleg gevoerd met de Belastingdienst. Dit heeft geresulteerd in het sluiten van een vaststellingsovereenkomst. Die vaststellingsovereenkomst voorziet erin dat ter zake van het onderbrengen van ontslagvergoedingen in daartoe opgerichte fondsen niet zal worden nageheven, als het verzoek om goedkeuring is gedaan vóór 25 juli 2003. Dat betreft ongeveer 90 gevallen. Verzoeken gedaan na 25 juli 2003 zijn door de Belastingdienst afgewezen. Met [A] is afgesproken om met betrekking tot de vraag of de fondsen kwalificeren als erkende verzekeraar in de zin van artikel 11, eerste lid, letter g, juncto artikel 19a, eerste lid, letter d, van de Wet LB een proefprocedure te starten. De onderhavige zaak betreft die proefprocedure.
[D], geboren in 1962, was in dienstbetrekking bij [J] B.V. te [R]. Bij de beëindiging van die dienstbetrekking is aan hem een ontslagvergoeding toegekend van € 25.000. [E], geboren in 1956, was in dienst van [F] te [Q]. Bij de beëindiging van die dienstbetrekking heeft hij een ontslagvergoeding ontvangen van € 18.000.
Op 10 november 2003 heeft de heer [D] een zogenoemd open fonds voor gemene rekening (hierna ook: fonds [G]) opgericht. In de oprichtingsakte is onder meer het volgende bepaald:
“Artikel 5: beheerder Pro en bewaarder
1. Het beheer over het fonds wordt gevoerd door de beheerder. (…)
2. De van de beheerder onafhankelijke bewaarder wordt belast met de bewaring van de fondswaarden.
(…)
Artikel 6: Participaties Pro
1. Het fondsvermogen is verdeeld in participaties, waarvan blijkt uit verhandelbare bewijzen van deelgerechtigdheid.
Ieder participatie geeft recht op een evenredig deel van het fondsvermogen.
2. De participaties luiden niet op naam en zijn vrij verhandelbaar.
3. Bij de oprichting van het fonds bedraagt het aantal participaties tien (…) van nominaal honderd euro € 100), waarvan bij de heer [D] voornoemd tien (…) participaties (…) worden geplaatst.
Artikel 7: Uitgifte Pro, inkoop en overdracht van participaties
(…)
5. De participaties kunnen vrijelijk aan derden worden overgedragen zonder toestemming van het fonds en de participanten.
(…)
Artikel 12: Kosten Pro en vergoedingen
1. Ten laste van het fondsvermogen komen de navolgende kosten en lasten;
- de door de beheerder, uit hoofde van zijn (…) functie in rekening gebrachte kosten;
- de door de bewaarder, uit hoofde van zijn (…) functie in rekening gebrachte kosten;
- de door derden in rekening gebrachte kosten, verbonden aan de oprichting van het fonds, het kopen, verkopen, beheren, bewaren en administreren van de fondswaarden alsmede aan het verrichten van daarmee verband houdende werkzaamheden (…).
(…)
Artikel 17: Glijclausule Pro
Indien onherroepelijk komt vast te staan dat enige bepaling in deze fondsvoorwaarden geheel of gedeeltelijk strijdig is met de al dan niet wettelijke definitieregels voor een open fonds voor gemene rekening, als bedoeld in artikel 2, tweede lid van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, dan zal die bepaling in de fondsvoorwaarden met terugwerkende kracht vervallen. Alsdan zullen door de beheerder, zonodig in overleg met de Belastingdienst, vanaf de aanvang nieuwe fondsvoorwaarden worden vastgesteld, die wel voldoen aan de al dan niet wettelijke definitieregels voor een open fonds voor gemene rekening, als bedoeld in artikel 2, tweede lid van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.”.
Op dezelfde datum is tussen dit fonds, als verzekeraar, en [D] als verzekeringnemer een stamrechtovereenkomst gesloten met onder meer de volgende inhoud:
“in aanmerking nemende:
(...)
- dat de ex-werkgever aan de verzekeringnemer bij de beëindiging van deze (…) arbeidsovereenkomst een aanspraak op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon heeft toegekend als bedoeld in artikel 11, lid 1, letter g van de Wet op de loonbelasting 1964;
(…)
- dat de waarde van deze aanspraak is vastgesteld op € 25.000 (…);
- dat de ex-werkgever bereid is tegen algehele kwijting van zijn verplichtingen ter zake dit bedrag te storten als koopsom voor een recht op periodieke uitkeringen bij de verzekeraar;
verklaren te zijn overeengekomen als volgt:
Artikel 1
Verzekeraar verplicht zich, ingaande 1 juli 2030, of zoveel eerder of later als partijen nader onderling overeenkomen, doch niet later dan in het jaar waarin verzekeringnemer de leeftijd van 65 jaar bereikt, twee of meer periodieke uitkeringen uit te keren ten behoeve van verzekeringnemer, of, na zijn overlijden, ten behoeve van zijn partner, waarbij de eisen van artikel 11, lid 1, letter g van de Wet op de loonbelasting 1964 van toepassing zullen zijn.
(…)
Artikel 3
1. De hoogte van de periodieke uitkeringen zal (actuarieel) worden berekend aan de hand van het op moment van ingang aanwezige kapitaal, welk kapitaal evenwel slechts als rekengrootheid zal dienen en niet in contanten kan worden uitgekeerd, en van de op moment van ingang in het levensverzekeringsbedrijf in Nederland gebruikelijke tarieven.
2. Het in het vorige lid bedoelde kapitaal is gelijk aan de door de verzekeringnemer gestorte koopsom ad
€ 25.000 (…) vermeerderd met de tot het moment van ingang jaarlijks bijgeschreven rente, waarvan het percentage te stellen is op tenminste de marktrente voor langlopende leningen. Het kapitaal is echter nooit hoger dan de tegenwaarde van de door de verzekeraar terzake van de door de verzekeringnemer gestorte koopsom gehouden beleggingen.
3. Indien en voorzover het in een percentage uitgedrukte netto-rendement, dat door de verzekeraar op de in het vorige lid bedoelde koopsom, inclusief daarop reeds bijgeschreven rente, wordt behaald in enig jaar hoger is dan het in het vorige lid bedoelde rentepercentage, wordt het kapitaal in dat jaar vermeerderd met dat netto-rendement, nadat hierop één procent in mindering is gebracht.
4. Indien het in het tweede lid bedoelde (rente)percentage en/of het in het derde lid bedoelde op het nettorendement in mindering gebrachte (rente-)percentage naar het oordeel van de Belastingdienst en/of de belastingrechter lager of hoger zal c.q. zullen blijken te zijn dan het c.q. voor de heffing der belastingen aanvaardbaar te achten (rente)percentage(s), wordt c.q. worden eerstbedoelde (rente-)percentage(s), met terugwerkende kracht vervangen door (een) wel als zodanig aanvaardbaar(a)r(e) (rente-)percentages.
(…)
Artikel 10
Indien onherroepelijk komt vast te staan dat enige bepaling in deze stamrechtovereenkomst geheel of gedeeltelijk strijdig is met de wettelijke definitieregels van artikel 11, lid 1, letter g van de Wet op de loonbelasting 1964, dan zal die desbetreffende bepaling met terugwerkende kracht vervallen. Aldan zullen door partijen, zonodig in overleg met de Belastingdienst, vanaf de aanvang nieuwe bepalingen worden vastgesteld, die wel voldoen aan de wettelijke definitieregels van artikel 11 lid Pro 1, letter g van de Wet op de loonbelasting 1964. ”.
De overeenkomst is namens de verzekeraar ondertekend door [D] als beheerder.
Op 18 maart 2004 heeft [E] samen met zijn levenspartner [H] een zelfde fonds (hierna ook: fonds [I]) opgericht. Bij de oprichting zijn tien participaties uitgegeven van elk € 100. Daarvan zijn er negen in handen van [E], één participatie is in handen van [H]. Op dezelfde datum hebben [E] en het fonds een stamrechtovereenkomst gesloten met het fonds als verzekeraar en [E] als verzekerde. Als waarde van de aanspraak die als koopsom wordt gestort, wordt daarin genoemd
€ 18.000. De bepalingen in de oprichtingsakte stemmen overigens overeen met die van de hiervoor geciteerde oprichtingsakte van het fonds [G]. Ook de stamrechtovereenkomst komt, afgezien van de verzekerde bedragen en de ingangsdatum van de uitkeringen, overeen met de stamrechtovereenkomst gesloten tussen [D] en het fonds [G].
Ten laste van de fondsen is bij de oprichting aan gemachtigde voor verleende diensten een bedrag van € 1.100 á € 1.200 betaald.
Betreffende de in 2003 aan de heer [D] (hierna: [D]) door zijn voormalige werkgever toegekende ontslagvergoeding van
€ 25.000 en de in 2004 aan de heer [E] (hierna: [E]) toegekende ontslagvergoeding van € 18.000 heeft verweerder aan eiser de onderhavige naheffingsaanslag LB/PVV opgelegd.
3. Geschil
In geschil is uitsluitend het antwoord op de vraag of het fonds [G] en het fonds [I] fondsen voor gemene rekening zijn als bedoeld in artikel 2, eerste lid, onderdeel e, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 (hierna: Wet Vpb) c.q. of deze fondsen op de voet van artikel 11, eerste lid, letter g, juncto artikel 19a, eerste lid, letter d, van de Wet LB als verzekeraar kunnen optreden. Niet in geschil is, dat als het gelijk aan verweerder is, de naheffingsaanslag terecht aan eiser is opgelegd.
Volgens eiser is aan de wettelijke voorwaarden voldaan. Volgens eiser hebben de kenmerken genoemd in het Besluit van 11 januari 2007, CPP2006/1870M geen wettelijke basis. Eiser wijst er op dat uit de wetsgeschiedenis (Tweede Kamer, 1968-1969, 6006. nr. 22, blz. 20, linkerkolom) blijkt, dat een open fonds zijn open karakter niet verliest als het fonds in één of enkele handen komt. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslag.
Verweerder stelt dat geen sprake is van een open fonds voor gemene rekening omdat niet voldaan is aan de in het Besluit van 11 januari 2007, CPP2006/1870M gestelde eisen inhoudende dat een dergelijk fonds gericht is op het bijeenbrengen van vermogen door meerdere personen, dat sprake is van één of meer gemeenschappelijke beleggingsdoeleinden en dat de participaties vrij verhandelbaar zijn. Volgens verweerder is niet voldaan aan de eis dat het fonds gericht is op het bijeenbrengen van vermogen door meerdere personen. Wat betreft het fonds [G] wijst verweerder er op dat alle participaties in het fonds in handen zijn van [D]. Wat betreft beide fondsen wijst verweerder erop dat er, na aftrek van kosten, nauwelijks vermogen rest om te beleggen. Volgens verweerder brengt een grammaticale uitleg van het woord ‘alle’ in artikel 2, eerste lid, onderdeel e, van de Wet Vpb mee dat in het fonds minstens drie personen moeten deelnemen. Volgens verweerder is daarom ook wat het fonds [I] aangaat niet voldaan aan de eis dat het vermogen door meerdere personen bijeen is gebracht. Volgens verweerder brengt dat ook mee dat niet gesproken kan worden van een gemeenschappelijk beleggingsdoel. Verweerder stelt ook dat ondanks het bepaalde in artikel 7, vijfde lid, van de oprichtingsakten, geen sprake is van vrije verhandelbaarheid. Volgens verweerder moet de vrije verhandelbaarheid feitelijk worden getoetst en is daaraan niet voldaan omdat de participant in de praktijk alle rechten aan zichzelf zal voorbehouden. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
4. Beoordeling van het geschil
Wettelijk kader
Ingevolge artikel 11, eerste lid, letter g, ten eerste, van de Wet LB (tekst voor de betrokken jaren), behoren niet tot het loon aanspraken op periodieke uitkeringen ter vervanging van gederfd of te derven loon, mits deze aanspraken voorzien in aan de werknemer of gewezen werknemer toekomende periodieke uitkeringen die niet later ingaan dan in het jaar waarin hij de leeftijd van 65 jaar bereikt of in periodieke uitkeringen die bij zijn overlijden ingaan en toekomen aan zijn (gewezen) echtgenote dan wel degene met wie hij duurzaam een huishouden heeft gevoerd en met wie geen bloed- of aanverwantschap in de rechte lijn bestaat, of aan zijn kinderen of pleegkinderen die de leeftijd van 30 jaar nog niet hebben bereikt.
Ingevolge artikel 11, eerste lid, letter g, ten tweede, van de Wet LB, voor zover hier van belang, geldt voorts als voorwaarde dat voor deze aanspraken als verzekeraar optreedt een lichaam als bedoeld in artikel 19a, eerste lid, onderdelen a, b of d, van de Wet LB.
In artikel 19a, eerste lid, van de Wet LB (tekst voor de betrokken jaren) is, voor zover hier van belang, bepaald dat als verzekeraar kan optreden
a. een lichaam dat ingevolge artikel 5, onderdeel b, van de Wet Vpb is vrijgesteld van die belastingen;
b. een verzekeraar die bevoegd is het directe verzekeringsbedrijf, bedoeld in de Wet toezicht verzekeringsbedrijf 1993, uit te oefenen;
d. een ander lichaam dan bedoeld in de onderdelen a en b, dat in Nederland is gevestigd, de pensioenverplichting of de verplichting tot vervroegde uittreding voor de heffing van de vennootschapsbelasting rekent tot het binnenlandse ondernemingsvermogen.
Ingevolge artikel 2, eerste lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (hierna: AWR) dient onder lichaam te worden verstaan verenigingen en andere rechtspersonen, maat- en vennootschappen, ondernemingen van publiekrechtelijke rechtspersonen en doelvermogens.
Ingevolge artikel 2, eerste lid, onderdeel e, van de Wet Vpb zijn belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting fondsen voor gemene rekening. Op grond van artikel 2, tweede lid, van de Wet Vpb wordt onder een fonds voor gemene rekening verstaan een fonds ter verkrijging van voordelen voor de deelgerechtigden door het voor gemene rekening beleggen of anderszins aanwenden van gelden, mits van de deelgerechtigdheid van het fonds blijkt uit verhandelbare bewijzen van deelgerechtigdheid. Een fonds voor gemene rekening wordt ingevolge deze bepaling als onderneming aangemerkt. Tevens is daarin bepaald dat de bewijzen van deelgerechtigdheid als verhandelbaar worden aangemerkt indien voor vervreemding niet de toestemming van alle deelgerechtigden is vereist, met dien verstande dat ingeval vervreemding uitsluitend kan plaatsvinden aan het fonds voor gemene rekening of aan bloed-/en aanverwanten in de rechte linie de bewijzen niet als verhandelbaar worden aangemerkt.
Fonds voor gemene rekening?
Een fonds voor gemene rekening in de zin van artikel 2, eerste lid, onderdeel e, van de Wet Vpb is een lichaam in de zin van artikel 2, eerste lid, van de AWR en kan als zodanig als verzekeraar optreden op de voet van artikel 19a, eerste lid, aanhef en onder d, van de Wet LB. De vraag die dient te worden beantwoord is of het fonds [G] en het fonds [I] fondsen voor gemene rekening zijn in de zin van artikel 2, tweede lid, van de Wet Vpb.
De rechtbank acht in dat verband het volgende van belang. Voor beide fondsen geldt het volgende. Het door uitgifte van participaties in het fonds verkregen kapitaal gaat op aanbetaling van gemachtigde voor door haar verleende diensten. Daarvan rest dus niets ter belegging. Beide fondsen hebben krachtens de lijfrenteovereenkomst die met hen is gesloten een verplichting tot het op enig moment uitkeren van een lijfrente. Artikel 3 van Pro de overeenkomsten garandeert dat het kapitaal aan de hand waarvan de uitkeringen worden berekend, gelijk is aan de door de verzekeringnemer gestorte koopsom vermeerderd met rente waarvan het percentage tenminste gelijk is aan de marktrente op langlopende leningen en, dat, indien het netto-rendement hoger is dan dat rentepercentage, dit kapitaal nog verder wordt verhoogd met het verschil tussen dat netto-rendement en de marktrente na aftrek van één procent, met als maximum de tegenwaarde van de door de verzekeraar ter zake van de koopsom gehouden beleggingen. Het eventuele overrendement wordt dus onder aftrek van één procent toegevoegd aan het stamrechtkapitaal. Verweerder heeft ter zitting gesteld dat het percentage van één procent nodig is om daaruit de kosten van het fonds, waaronder de kosten voor het opstellen van de jaarrekeningen, te voldoen. Eiser heeft dat niet betwist. Gelet op het voorgaande rest er voor de participanten geen rendement. Derhalve is geen sprake van beleggen of het anderszins aanwenden van gelden voor gemene rekening.
Voor het fonds [G] geldt bovendien het volgende. Het fonds [G] heeft maar één participant. Van het voor gemeenschappelijke rekening beleggen van vermogen is daarom geen sprake. Van het fonds [G] kan ook daarom niet worden gezegd dat sprake is van een fonds voor gemene rekening. Daaraan doet niet af dat in de Nadere Memorie van Antwoord bij de behandeling van het voorstel voor de Wet Vpb is opgemerkt dat een open fonds (voor gemene rekening) niet besloten wordt indien alle bewijzen van deelgerechtigdheid in één of enkele handen komen.
Uit het voorgaande volgt dat de naheffingsaanslag terecht is opgelegd.
Ingevolge het arrest van de Hoge Raad van 27 november 2009, 07/13621, LJN BJ 7907, moet het beroep worden geacht mede betrekking te hebben op de heffingsrente. Eiser heeft geen zelfstandige gronden aangevoerd tegen de heffingsrente. Ook dit kan daarom niet leiden tot gegrondverklaring van het beroep.
Gelet op het vooroverwogene dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
6. Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. E.C.G. Okhuizen, voorzitter, mr.drs. L.B.M. Klein Tank en mr. M.J.A. Castelijn, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L.A. Aalbersberg, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Uitgesproken in het openbaar op: 11 november 2010
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.