Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, enkelvoudige belastingkamer
registratienummer: AWB 10/1665
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 10 mei 2011
inzake
[X], wonende te [Z], eiseres,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst/Randmeren, kantoor Almere, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2006 met dagtekening 6 november 2009 een aanslag (aanslagnummer [000].H.66) inkomstenbelasting (hierna: IB) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van
€ 37.817, en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 528. Tevens is bij beschikking heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 22 april 2010 de aanslag verminderd tot aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 35.325 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 528. Daarnaast is de heffingsrente verlaagd tot € 551.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 5 mei 2010, ontvangen door de rechtbank op 6 mei 2010, beroep ingesteld. Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend. Eiseres heeft naar aanleiding van het verweerschrift een aanvullend stuk met dagtekening 3 oktober 2010 overgelegd aan de rechtbank. De rechtbank heeft op 19 oktober 2010 een kopie van dit stuk aan verweerder verzonden.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 januari 2011 te Arnhem. Eiseres is daar in persoon verschenen. Namens verweerder is verschenen [gemachtigde].
2. Feiten
2.1. Eiseres woont in Nederland. Zij is sinds 1993 als stewardess in dienstbetrekking werkzaam voor [A], waarvan de centrale leiding in [Q] (Verenigde Staten van Amerika) is gevestigd. Aldaar worden aan eiseres werkroosters toegewezen en worden salarissen berekend en uitbetaald. In het jaar 2006 heeft zij van deze werkgever een loon van € 37.817 ontvangen.
2.2. In de periode 1993 tot 2001 was zij gestationeerd in [R] (Verenigd Koninkrijk) en vertrokken haar vluchten vanaf de luchthaven aldaar. Sinds 2001 is zij gestationeerd in [S] (Duitsland) en vertrekken haar vluchten vanaf die luchthaven. Haar werkgever beschikt in [S] over een kantoor, waar haar supervisor en een manager aanwezig zijn en waar personeelszaken worden geregeld. In dit kantoor worden de briefings voor de vluchten uitgevoerd. De vluchten van eiseres zijn internationale vluchten, meestal naar de Verenigde Staten.
2.3. Duitsland heeft het loon van eiseres niet in de heffing van loon- of inkomstenbelasting betrokken. Wel heeft Duitsland premies volksverzekeringen geheven. De Verenigde Staten hebben, blijkens de tot de gedingstukken behorende Amerikaanse jaaropgave en aangifte inkomstenbelasting van eiseres, 1.175 US Dollar aan inkomstenbelasting geheven.
2.4. Naar aanleiding van de door haar ingediende aangifte IB/PVV over het jaar 2001 heeft eiseres in 2003 mondeling overleg gevoerd met wijlen de heer [B] van de Belastingdienst. In dit overleg is gesproken over de belastbaarheid van het door haar van [A] ontvangen loon.
2.5. Over de periode 2001 tot en met 2005 heeft verweerder aan eiseres aanslagen IB tot een bedrag van nihil opgelegd.
3. Geschil
In geschil is het antwoord op de vraag of (en zo ja voor welk bedrag) eiseres recht heeft op vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting met betrekking tot het door haar van [A] ontvangen loon. Eiseres is van mening dat het heffingsrecht over haar gehele inkomen ad € 37.817 toekomt aan Duitsland of de Verenigde Staten en dat de vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting ter zake van dat bedrag zou moeten worden toegepast. Daarnaast stelt eiseres dat zij er op vertrouwde dat haar loon zou zijn vrijgesteld, omdat dat ook over voorafgaande jaren het geval is geweest.
Verweerder stelt zich op het standpunt dat krachtens artikel 10, tweede lid van het verdrag Nederland-Duitsland het heffingsrecht aan de woonstaat, derhalve Nederland, toekomt. De aftrek ter voorkoming van dubbele belasting is derhalve niet van toepassing. Volgens verweerder kan geen sprake zijn van opgewekt vertrouwen omdat eiseres naar zijn mening door in de aangiften vrijstelling te verzoeken, deze aangifte onjuist heeft ingevuld.
De hoogte van het belastbaar inkomen uit werk en woning is niet meer in geschil. Dit moet worden verlaagd naar € 28.376.
4. Beoordeling van het geschil
Belastingverdragen
4.1. Artikel 10 van Pro het belastingverdrag Nederland-Duitsland luidt voor zover relevant als volgt:
“1. Indien een natuurlijk persoon met woonplaats in een van de Staten inkomsten verkrijgt uit niet-zelfstandige arbeid, heeft de andere Staat het recht tot belastingheffing voor deze inkomsten, indien de arbeid in de andere Staat wordt uitgeoefend.
2. In afwijking van het eerste lid kunnen inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid slechts in de Staat worden belast, waar de werknemer zijn woonplaats heeft, indien deze werknemer
1 tijdelijk in totaal niet meer dan 183 dagen gedurende een kalenderjaar, in de andere Staat verblijft,
2 voor zijn gedurende deze tijd uitgeoefende werkzaamheden vergoeding ontvangt van een werkgever, die zijn woonplaats niet in de andere Staat heeft en
3 voor zijn werkzaamheden niet ten laste van een zich in de andere Staat bevindende vaste inrichting of duurzame inrichting van de werkgever vergoeding ontvangt.
2a. Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel, kunnen inkomsten uit niet-zelfstandige arbeid, die worden verkregen door een natuurlijke persoon die in een van de Staten zijn woonplaats heeft en die ten laste komen van een op een grensoverschrijdend bedrijventerrein gelegen vaste bedrijfsinrichting
(…)
3. Indien een natuurlijk persoon voortdurend of overwegend aan boord van schepen of luchtvaartuigen van een scheepvaart- of luchtvaartonderneming diensten verricht, wordt de arbeid geacht te zijn uitgeoefend in de Staat, waar de plaats van de leiding van de onderneming zich bevindt. Zolang deze Staat de inkomsten uit zodanige arbeid niet belast, heeft de woonstaat het recht tot belastingheffing voor deze inkomsten.”
4.2. Artikel 16 van Pro het belastingverdrag Nederland-Verenigde Staten van Amerika luidt voor zover relevant als volgt:
“1. Onder (…) zijn salarissen, lonen en andere soortgelijke beloningen verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking slechts in die Staat belastbaar, tenzij de dienstbetrekking in de andere Staat wordt uitgeoefend. Indien de dienstbetrekking aldaar wordt uitgeoefend, mag de ter zake daarvan verkregen beloning in die andere Staat worden belast.
2. Niettegenstaande de bepalingen van het eerste lid is de beloning verkregen door een inwoner van een van de Staten ter zake van een in de andere Staat uitgeoefende dienstbetrekking slechts in de eerstbedoelde Staat belastbaar, indien:
a de genieter in de andere Staat verblijft gedurende een tijdvak of tijdvakken, die in het desbetreffende belastingjaar een totaal van 183 dagen niet te boven gaan; en
b de beloning wordt betaald door of namens een werkgever die geen inwoner van de andere Staat is; en
c de beloning niet ten laste komt van een vaste inrichting die, of van een vast middelpunt dat, de werkgever in die andere Staat heeft.
3. Niettegenstaande de voorgaande bepalingen van dit artikel is de beloning genoten door een inwoner van een van de Staten ter zake van een dienstbetrekking als lid van de vaste bemanning van een schip of luchtvaartuig dat in internationaal verkeer wordt geëxploiteerd, slechts in die Staat belastbaar.”
Heffingsrecht algemeen
4.3. Nu eiseres in Nederland woont, is zij op grond van de geldende wettelijke bepalingen alhier belastingplichtig voor haar wereldinkomen, het inkomen waar ook ter wereld verworven. Een vrijstelling van belastingheffing kan zij slechts ontlenen aan het met Duitsland of de Verenigde Staten gesloten verdrag ter voorkoming van dubbele belasting.
4.4. De rechtbank merkt nog op dat – anders dan eiseres veronderstelt - de omstandigheid dat in Duitsland ten laste van eiseres premies voor de volksverzekeringen worden geheven niet aan heffing van belasting door Nederland in de weg staan. De aanwijzing van verzekeringsplicht en toewijzing van heffingsrecht van premies volksverzekeringen in internationaal verband worden geregeerd door eigen regels en staan los van de mogelijkheid tot belastingheffing.
Toetsing aan het belastingverdrag met de Verenigde Staten
4.5. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres voor toepassing van het met de Verenigde Staten gesloten belastingverdrag in Nederland woont. Tevens is niet in geschil dat zij als stewardess werkzaam is het internationale vliegverkeer. Uit het hierboven opgenomen derde lid van artikel 16 van Pro het verdrag met de Verenigde Staten, volgt dan dat het recht om belasting te heffen over het loon van een werknemer in het internationale vliegverkeer altijd is toegewezen aan de staat waar die werknemer woont, in casu Nederland. Aan dit verdrag kan eiseres daarom geen recht op belastingvrijstelling ontlenen.
Toetsing aan het belastingverdrag met Duitsland
4.6. Eiseres beroept zich verder op artikel 10, derde lid, van het belastingverdrag met Duitsland. Zij stelt dat zij overwegend werkzaam is aan boord van een luchtvaartuig, dat de leiding van de onderneming ([A]) zich in de Verenigde Staten bevindt en dat aldaar belasting wordt geheven. Eiseres meent dat het recht tot belastingheffing op grond van genoemde bepaling daarom aan de Verenigde Staten is toegewezen en dat zij op grond hiervan in Nederland van belastingheffing is vrijgesteld.
4.7. Tussen partijen is niet in geschil dat eiseres voor toepassing van het met Duitsland gesloten belastingverdrag in Nederland woont. Anders dan eiseres is de rechtbank van oordeel dat eiseres zich niet op genoemd artikel 10, derde lid, van het belastingverdrag met Duitsland kan beroepen. Gelet op de samenhang tussen artikel 7 en Pro artikel 10, derde lid, van het verdrag, kan deze bepaling slechts worden toegepast, indien de aldaar bedoelde leiding van de onderneming zich bevindt in één van de twee bij het verdrag betrokken staten, te weten Nederland en Duitsland. De rechtbank vindt ook steun voor dit oordeel in artikel 15, derde lid en artikel 3, eerste lid, onderdeel e, van het OESO-Modelverdrag, waaruit blijkt dat de bijzondere regeling voor arbeid in het internationale verkeer slechts van toepassing is indien de leiding van de vervoersonderneming wordt uitgeoefend in één van de verdragsluitende staten. Omdat de leiding van [A] zich niet in Nederland of Duitsland, maar De Verenigde Staten bevindt, is artikel 10, derde lid, van het belastingverdrag met Duitsland niet van toepassing.
4.8. Het vorenstaande betekent, dat moet worden getoetst aan de in het eerste en tweede lid van artikel 10 van Pro het belastingverdrag met Duitsland opgenomen algemene regeling van voorkoming van dubbele belasting zoals deze tussen Nederland en Duitsland is afgesproken. Het eerste lid wijst het recht op belastingheffing over het inkomen van een in Nederland wonende persoon als uitgangspunt aan Duitsland toe, indien en voor zover de werkzaamheden van die persoon in Duitsland worden uitgeoefend. De rechtbank merkt in dit verband op dat door partijen niets is gesteld over de mate waarin eiseres haar werkzaamheden daadwerkelijk in Duitsland (in [S] of boven Duits grondgebied) heeft verricht. Gelet op het karakter van de gemaakte vluchten (internationaal en voornamelijk naar de Verenigde Staten), acht de rechtbank het aannemelijk dat dit zeer gering is in vergelijking met haar werkzaamheden buiten Duitsland. Voor zover eiseres haar werkzaamheden buiten Duitsland (boven internationale wateren en in de Verenigde Staten) heeft verricht, kan zij aan het belastingverdrag met Duitsland geen recht op vrijstelling ontlenen. Voor dat (grootste) gedeelte van het inkomen van eiseres heeft verweerder daarom terecht geen vrijstelling verleend.
4.9. Voor zover de werkzaamheden van eiseres (in geringe mate) daadwerkelijk in Duitsland hebben plaatsgevonden, is het volgende van belang. Het tweede lid van artikel 10 van Pro het verdrag wijst in afwijking van het eerste lid, heffing toch toe aan de woonstaat (in casu Nederland), indien aan drie aldaar genoemde voorwaarden wordt voldaan. De eerste voorwaarde is dat de werknemer niet meer dan 183 dagen per kalenderjaar in Duitsland heeft verbleven. Gelet op de door eiseres in haar beroepschrift en ter zitting aangevoerde feiten (veel intercontinentale vluchten met meerdaags verblijf in de Verenigde Staten) acht de rechtbank het aannemelijk dat zij per kalenderjaar minder dan 183 dagen daadwerkelijk in Duitsland heeft verbleven, zodat aan de eerste voorwaarde is voldaan. Ook aan de tweede gestelde voorwaarde, dat het loon is ontvangen van een niet in Duitsland gevestigde werkgever, wordt voldaan. Het staat immers vast dat haar werkgever in de Verenigde Staten, en dus niet in Duitsland, is gevestigd.
4.10. Aan de derde voorwaarde van artikel 10, tweede lid, van het belastingverdrag met Duitsland wordt echter niet voldaan. Deze laatste voorwaarde voor toewijzing van het heffingsrecht aan Nederland eist dat het salaris dat eiseres heeft genoten voor haar werkzaamheden in Duitsland, niet ten laste van een vaste inrichting van de werkgever in Duitsland komt. Vast staat dat [A] een kantoor in [S] tot haar beschikking heeft. Op grond van artikel 2 van Pro het belastingverdrag wordt een kantoor aangemerkt als vaste inrichting. De beloning voor de door eiseres in Duitsland verrichte activiteiten zou naar het oordeel van de rechtbank bij de winstbepaling in Duitsland ten laste van die vaste inrichting moeten komen. Hierbij is niet van belang of het op haar werkzaamheden in Duitsland betrekking hebbende loon daadwerkelijk ten laste van de winst van die vaste inrichting is gebracht, maar of uitsluitend of de beloning op grond van artikel 5 van Pro het verdrag toegerekend dient te worden aan de vaste inrichting, dat wil zeggen aan de arbeid die ten behoeve van de vaste inrichting is verricht (Hoge Raad 23 november 2007, nr. 42743, BNB 2008/29, LJN AY8549). Nu niet aan alle drie voorwaarden is voldaan, is heffing over het salaris van eiseres – voor zover betrekking hebbende op de in Duitsland verrichte werkzaamheden – volgens het verdrag aan Duitsland toegewezen. Nederland dient daarom voor dat gedeelte vrijstelling van dubbele belasting te verlenen. Voor dat (kleinste) gedeelte van het inkomen van eiseres heeft verweerder daarom ten onrechte geen vrijstelling verleend. De vraag hoe hoog het inkomen is waarvoor vrijstelling moet worden verleend, kan echter gelet op hetgeen hierna wordt overwogen, onbeantwoord blijven.
Opgewekt vertrouwen
4.11. Eiseres heeft aangevoerd dat zij voor de jaren 2001 tot en met 2005 wel een volledige vrijstelling van haar inkomen heeft genoten. De rechtbank vat dit op als een beroep op het vertrouwensbeginsel.
4.12. Voor een in rechte te beschermen vertrouwen is volgens vaste jurisprudentie van de Hoge Raad (onder andere HR 13 december 1989, nr. 25 077, BNB 1990/119, LJN ZC4179) meer vereist dan de enkele omstandigheid dat verweerder de aangiften gedurende een aantal jaren heeft gevolgd. Er zullen bijkomende omstandigheden moeten zijn op grond waarvan bij de belastingplichtige de indruk is gewekt dat het volgen van de aangiften in voorafgaande jaren het gevolg is van een bewuste standpuntbepaling van de inspecteur.
4.13. Vast staat dat eiseres in de loop van het jaar 2003 overleg heeft gevoerd met een medewerker van verweerder, de heer [B]. Zoals eiseres, onweersproken, heeft toegelicht, was de aanleiding voor dit overleg de behandeling van de aangifte IB/PVV over het jaar 2001 waarin eiseres – in verband met de aanvang van haar werkzaamheden in/vanuit [S] – de vrijstelling ter voorkoming van dubbele belasting weer had aangekaart. Eveneens staat vast dat haar voor de jaren 2001 tot en met 2005 vrijstelling is verleend. Naar het oordeel van de rechtbank vormt het overleg met de heer [B] een bijkomende omstandigheid als bedoeld in bovengenoemd jurisprudentie. Naar aanleiding van dit overleg en het vervolgens gedurende een aantal jaren achtereen volgen van de ingediende aangiften, mocht eiseres er van uitgaan dat er sprake was van een bewuste standpuntbepaling. Hierdoor mocht zij er op vertrouwen dat verweerder haar ook voor de latere jaren vrijstelling zou verlenen. Dat van dit overleg geen schriftelijk verslag is opgemaakt, zoals door verweerder is aangevoerd, doet daar niet aan af. Dat betekent dat eiseres terecht een beroep op het vertrouwensbeginsel doet en zij recht heeft op vrijstelling van haar volledige buitenlandse inkomen.
Conclusie
4.14. Het beroep moet gegrond worden verklaard. De aanslag moet worden vastgesteld met inachtneming van een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 28.376 en een vermindering ter voorkoming van dubbele belasting volgens de vrijstellingsmethode op basis van een buitenlands inkomen van € 37.817. Omdat het beroep ook geacht wordt betrekking te hebben op de heffingsrente, is het in zoverre eveneens gegrond. De heffingsrente moet in de zelfde verhouding worden verminderd als de vermindering van de aanslag.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet aanleiding verweerder te veroordelen in de door eiseres gemaakte reiskosten voor het bijwonen van de mondelinge behandeling van haar beroep (€ 34,80).
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep met betrekking tot de aanslag en de beschikking heffingsrente gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de aanslag tot een aanslag berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 28.376 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 528, rekening houdend met een aftrek ter voorkoming van dubbele belasting volgens de vrijstellingsmethode naar een buitenlands inkomen van € 37.817;
- vermindert de heffingsrente in de zelfde verhouding als de vermindering van de aanslag;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats komt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder tot vergoeding van de door eiseres gemaakte proceskosten ad € 34,80;
- gelast dat verweerder aan eiseres het door haar betaalde griffierecht ad € 41 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, rechter, in tegenwoordigheid van mr. L.M.J. Sangster, griffier.
De griffier, De rechter,
Uitgesproken in het openbaar op: 10 mei 2011
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.