Uitspraak
RECHTBANK ARNHEM
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
registratienummers: AWB 11/2763 en AWB 11/2764
uitspraak ingevolge artikel 8:77 van Pro de Algemene wet bestuursrecht (Awb)
van 26 april 2012
inzake
[X], wonende te [Z], eiser,
gemachtigde mr. [gemachtigde] FB,
tegen
de inspecteur van de Belastingdienst/Oost, kantoor Doetinchem, verweerder.
1. Ontstaan en loop van het geding
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2007 de volgende aanslagen opgelegd en beschikkingen vastgesteld:
- een aanslag (aanslagnummer [000].H.76 en dagtekening 27 augustus 2010) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV), berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 46.452 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.818. Tevens is bij beschikking € 2.133 aan heffingsrente in rekening gebracht;
- een aanslag (aanslagnummer [000].W.76 en dagtekening 27 augustus 2010) bijdrage Zorgverzekeringswet (hierna: bijdrage Zvw), berekend naar een maximum bijdrage-inkomen van € 30.623. Tevens is bij beschikking € 173 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Hiertegen heeft eiser tijdig bezwaar gemaakt. Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van
31 mei 2011 de aanslagen en de beschikkingen heffingsrente gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen bij brief van 12 juli 2011, ontvangen door de rechtbank op 18 juli 2011, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaken betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 19 maart 2012 te Arnhem. Eiser is daar in persoon verschenen, bijgestaan door de gemachtigde mr. [gemachtigde] FB. Namens verweerder zijn verschenen [gemachtigde] en mr. [A]. Met toestemming van partijen zijn de zaken gelijktijdig behandeld met de zaken met nummers 11/2765 en 11/2766. In laatstgenoemde zaken wordt afzonderlijk uitspraak gedaan.
2. Feiten
2.1. Eiser en zijn echtgenote ([Y]) dreven vanaf 1990 in maatschapsverband een agrarische onderneming. De winstverdeling was 50%-50%.
2.2. Op 7 maart 1995 hebben eiser en zijn echtgenote (hierna ook: verkopers) een deel van de gronden van de landbouwmaatschap, 10.11.50 hectare grond, verkocht aan een projectontwikkelaar. Bij akte van 3 juli 1995 is deze grond juridisch geleverd. De overdrachtsprijs bedroeg fl. 1.820.700. In de verkoopovereenkomst is opgenomen dat de koper voornemens is om de grond te gebruiken als cultuurgrond en in de toekomst mogelijk voor woningbouw. De verkopers hebben het gratis voortgezet gebruik voor een minimale periode van 6 jaar en 1 maand behouden. Daarnaast hebben de verkopers tot uiterlijk 2005 het recht op eerste (terug)koop verkregen voor het geval de verkochte grond niet ten behoeve van de exploitatie van woningbouw in gebruik kon worden genomen. Voor het geval de verkochte grond zal worden aangewend voor woningbouw, hebben de verkopers een voorkeursrecht op vijf bouwkavels bedongen. In de leveringsakte is over dit voorkeursrecht het volgende opgemerkt:
“Ten tijde van de planuitvoering zal verkoper de volgende wensen bij koper kunnen inwilligen tegen hieronder genoemde bedragen:
- (…)
- een voorkeursrecht op vijf bouwkavels (maximaal vijfhonderd vierkante meter per bouwkavel) zulks tegen een prijs per vierkante meter van een honderd vijf en twintig gulden (f. 125,--).
Genoemde prijzen zijn exclusief omzetbelasting.
(…)
Het genoemde voorkeursrecht op vijf bouwkavels moet uitgeoefend worden uiterlijk bij het realiseren van de laatste fase van het uitbreidingsplan en kan alleen worden uitgeoefend op kavels waarvan verkoper (mede-) eigenaar is geweest. Niet verrekend worden voor- en/of nadelen voorvloeiende uit het niet-gebruik maken van het voormelde voorkeursrecht. Dit voorkeursrecht komt slechts toe aan de gezinsleden van de verkoper (verkoper en vijf kinderen) en is niet overdraagbaar aan derden.”
2.3. De in het voorkeursrecht opgenomen prijs van f. 125 per m² is gelijk aan de prijs die in 1995 voor woningbouwkavels moest worden betaald. Het voorkeursrecht is niet op de balans van de maatschap geactiveerd. De kinderen van eiser en zijn echtgenote waren ten tijde van de verkoop van de grond in 1995 allen minderjarig. De waarde van de voorkeursrechten is evenmin (vanaf 2001) aangegeven in box 3 in de aangiften IB/PVV van eiser en zijn echtgenote.
2.4. Op 26 november 1997 hebben eiser en zijn echtgenote enerzijds en de Belastingdienst Ondernemingen Almelo anderzijds, een vaststellingsovereenkomst gesloten. Daarbij is overeengekomen dat de landbouwvrijstelling op circa 8 hectare grond van toepassing is, tenzij deze grond binnen 73 maanden na 3 juli 1995 aan het agrarisch gebruik wordt onttrokken. Voor de andere 2 hectare grond is een bestemmingswijzigingswinst in aanmerking genomen. Aan het voorkeursrecht is geen waarde toegekend.
2.5. Per 1 januari 2002 zijn eiser, zijn echtgenote, hun dochter ([B]) en diens partner ([C]) een maatschap aangegaan. In deze maatschap zijn door eiser en zijn echtgenote ingebracht de eigendom van alle activa van de voor hun rekening gedreven landbouwmaatschap, onder de verplichting voor de maten tot overname van de tot dat bedrijf behorende passiva, zulks overeenkomstig de per de aanvangsdatum op te maken balans. Eiser en zijn echtgenote zijn gecrediteerd voor de door hen ingebrachte activa voor de bedragen waarvoor deze zaken voorkomen op de slotbalans per 31 december 2001. De stille reserves in de opstallen, gronden, veestapel en productierechten zijn voorbehouden. Het voorkeursrecht is hierbij niet op de balans van de maatschap geactiveerd. Evenmin is in de maatschapsakte melding gemaakt van het voorkeursrecht of van het voorbehoud van de stille reserves daarin. Met ingang van 1 januari 2002 is de winstverdeling als volgt: 40% voor eiser, 10% voor de echtgenote van eiser, 40% voor [C] en 10% voor [B].
2.6. In 2006 is het bestemmingsplan [D] gewijzigd. In 2007 zijn de gronden bouwrijp gemaakt en zijn alle bouwkavels verkocht. In 2007 hebben eiser, de echtgenote van eiser en drie van hun kinderen gebruik gemaakt van het voorkeursrecht. Drie bouwkavels zijn daarbij verkocht en geleverd aan de kinderen van eiser en zijn echtgenote. Eiser en zijn echtgenote hebben twee bouwkavels gekocht en één daarvan aangewend voor de bouw van een woning. Ten aanzien van de andere bouwkavel is de koopovereenkomst ontbonden en hebben eiser en zijn echtgenote een schadevergoeding ontvangen van
€ 65.909.
2.7. Verweerder heeft het verschil tussen de marktwaarde in 2007 (van € 200 per m²) en de in 1995 overeengekomen prijs (van fl. 125 per m²) van de aangekochte grondpercelen in 2007 tot de belastbare inkomens uit werk en woning van eiser en zijn echtgenote gerekend, bij ieder voor de helft. Het voordeel is door verweerder berekend op € 305.917.
2.8. Verweerder heeft bij het opleggen van de aanslag IB/PVV 2007 het belastbaar inkomen uit werk en woning van eiser als volgt vastgesteld:
Belastbaar inkomen uit werk en woning volgens aangifte € 11.719 -/-
Correctie verkoopwinst bouwkavels (50%) € 152.958
Correctie zelfstandigenaftrek € 4.649
Correctie MKB-winstvrijstelling € 16.443 -/-
Vastgesteld inkomen uit werk en woning € 129.445
Onverrekende verliezen uit eerdere jaren € 82.993 -/-
Belastbaar inkomen uit werk en woning na verliesverrekening € 46.452
2.9. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen is door verweerder als volgt vastgesteld:
Belastbaar inkomen uit sparen en beleggen volgens aangifte € 7.202
Correctie persoonsgebonden aftrek € 616
Vastgesteld belastbaar inkomen uit sparen en beleggen € 7.818
3. Geschil
In geschil is het antwoord op de vraag of het met de uitoefening van het voorkeursrecht behaalde voordeel tot de belaste winst uit onderneming van eiser behoort. De berekening van het genoten voordeel is niet in geschil.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Verweerder neemt het standpunt in dat het voorkeursrecht verplicht ondernemingsvermogen is en dat daarom het in 2007 gerealiseerde voordeel tot de winst uit onderneming behoort. Het voorkeursrecht vormt volgens verweerder een onderdeel van de bij verkoop van een bedrijfsmiddel (de grond) ontstane vordering. Omdat het verloop en de omvang van die vordering (het mogelijk bij uitoefening van dat recht te behalen voordeel) onzeker zijn, dient het voorkeursrecht volgens verweerder tot het verplichte ondernemingsvermogen te worden gerekend. Volgens verweerder zijn die onzekerheden zodanig dat die als een ondernemingsrisico zijn aan te merken en zou het in strijd zijn met de redelijkheid het voorkeursrecht als privévermogen aan te merken. Ter ondersteuning van zijn standpunt verwijst hij naar de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem van 26 september 2007, nr. 05/00238, LJN BB5519, welke uitspraak onder toepassing van artikel 81 Wet Pro RO is bevestigd door de Hoge Raad in zijn arrest van 17 oktober 2008, nr. 07/13026, VN 2009/6.1.2.
4.2. De rechtbank overweegt als volgt. Eiser heeft in 1995 een bedrijfsmiddel (de grond) verkocht en in eigendom overgedragen aan een projectontwikkelaar. De hiervoor bedongen tegenprestatie bestaat, voor zover van belang, uit een eenmalige betaling van f. 1.820.700, het recht op voortgezet gebruik van de betreffende grond gedurende een periode van 73 maanden en het voorkeursrecht. Het voorkeursrecht omvat een jegens de koper/projectontwikkelaar onder voorwaarden uit te oefenen recht op levering van vijf kavels bouwgrond tegen een prijs van f. 125 per vierkante meter, welke prijs naar tussen partijen niet in geschil is – ten tijde van de vestiging van het voorkeursrecht de waarde in het economische verkeer van bouwgrond ter plaatse vertegenwoordigde.
4.3. De tegenprestatie bij verkoop van een bedrijfsmiddel behoort tot de winst uit onderneming. Voor zover die tegenprestatie nog niet is voldaan, behoort de daarmee overeenstemmende vordering tot het verplichte bedrijfsvermogen. Met de betaling van het bedrag van f. 1.820.700, de vestiging van het recht op voortgezet gebruik en de vestiging van het voorkeursrecht heeft de koper aan zijn betalingsverplichtingen voldaan. Hiermee is de vordering wegens verkoop van het bedrijfsmiddel tenietgegaan. Naar het oordeel van de rechtbank moet dit voorkeursrecht daarna als een zelfstandig vermogensrecht worden aangemerkt.
4.4. Het voorkeursrecht is bedongen in de bedrijfsuitoefening van eiser. De vraag moet dan worden beantwoord of het eiser vrij stond dit recht bij de vestiging ervan tot zijn privévermogen te rekenen. Verweerder neemt het standpunt in dat het recht vanwege de daaraan verbonden onzekerheden, tot het verplichte ondernemingsvermogen moet worden gerekend.
4.5. Verweerder voert terecht aan dat aan het voorkeursrecht ten tijde van de verkrijging van dat recht onzekerheden zijn verbonden. In de eerste plaats is onzeker of aan de voorwaarde wordt voldaan dat het bestemmingsplan wordt gewijzigd en de grond bouwrijp wordt gemaakt. In de tweede plaats is de waardeontwikkeling van de bouwkavels onzeker. Daarnaast is onzeker of bij eiser en zijn kinderen ten tijde van de bestemmingsplanwijziging nog de behoefte bestaat van het voorkeursrecht gebruik te maken ter verkrijging van één of meerdere bouwkavels.
4.6. Deze onzekerheden dwingen er echter niet toe het voorkeursrecht tot het ondernemingsvermogen te rekenen. Integendeel. Het voorkeursrecht ziet namelijk slechts op de mogelijkheid ten behoeve van eiser en zijn gezin te voorzien in het bouwen van een woning. Het dossier biedt geen enkel aanknopingspunt voor de veronderstelling dat de mogelijk te bouwen woningen een functie in de bedrijfsuitoefening van eiser zullen vervullen. Verweerder heeft zulks ook niet gesteld. Daarnaast is van belang dat de aan het voorkeursrecht verbonden voorwaarde dat de noodzakelijke wijziging van het bestemmingsplan tot stand wordt gebracht, in geen enkel verband staat met de bedrijfsuitoefening van eiser en zijn echtgenote. Ook de ontwikkeling van de waarde van dat recht ten gevolge van de waardeontwikkeling van bouwgrond staat daarvan los en is door eiser, noch in privé, noch in zijn onderneming beïnvloedbaar. Slechts de gebruikmaking van het voorkeursrecht heeft eiser in eigen hand, maar ook die beslissing wordt slechts door privé-omstandigheden beïnvloed. Onder deze omstandigheden is de rechtbank van oordeel dat het voorkeursrecht bij de vestiging, dat wil zeggen bij de levering van de grond aan de koper, tot het verplichte privévermogen van eiser en zijn echtgenote is gaan behoren.
4.7. De verwijzing door verweerder naar het arrest van de Hoge Raad van 17 oktober 2008, kan aan deze conclusie niet afdoen. In dit arrest was de situatie aan de orde dat de koper van landbouwgrond 80% van de overeengekomen koopsom bij het sluiten van de overeenkomst diende te voldoende en 20% bij vrije oplevering van de grond. De contante waarde van die tweede betaling diende volgens het gerechtshof en de Hoge Raad tot het verplichte ondernemingsvermogen te worden gerekend. Anders dan in dit arrest had eiser geen vordering tot nabetaling van een gedeelte van de koopsom, maar verkreeg eiser een zelfstandig vermogensrecht, waarvan de vermogensetikettering afzonderlijk moet worden bezien. Evenmin is sprake van een situatie waarin de betaling van de koopsom deels voorwaardelijk is.
4.8. Verweerder neemt ten aanzien van het voorkeursrecht subsidiair het standpunt in dat in ieder geval sprake is van keuzevermogen. Verweerder stelt dat eiser in die situatie het voorkeursrecht tot zijn ondernemingsvermogen heeft gerekend omdat hij de waarde van dat recht nimmer als privévermogen in box 3 heeft aangegeven. Eiser stelt dat hij het voorkeursrecht altijd tot zijn privévermogen heeft gerekend.
4.9. Voor het geval – in afwijking van hetgeen hiervoor is geoordeeld – het voorkeursrecht bij het ontstaan ervan keuzevermogen vormde, rust op verweerder de last aannemelijk te maken dat eiser het voorkeursrecht tot zijn ondernemingsvermogen heeft gerekend. Daartoe is onvoldoende dat eiser het recht niet als privébezitting in zijn aangiften heeft vermeld. Nu het voorkeursrecht niet in de jaarrekeningen van de opvolgende maatschappen is vermeld en bij het toetreden van twee (schoon)kinderen tot de maatschap in 2002 evenmin melding is gemaakt van dat voorkeursrecht, moet ervan worden uitgegaan dat eiser het voorkeursrecht van begin af tot zijn privévermogen heeft gerekend. Dat betekent dat ook in het geval sprake zou zijn van keuzevermogen, het gelijk aan de zijde van eiser is.
4.10. Gelet op het vorenoverwogene heeft eiser het voorkeursrecht terecht tot zijn privévermogen gerekend. De overige stellingen van eiser behoeven geen behandeling meer. Het beroep moet gegrond worden verklaard.
4.11. Nu eiser geen afzonderlijke gronden tegen de beschikkingen heffingsrente heeft aangevoerd, zal de in rekening gebrachte heffingsrente dienen te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de aanslagen.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aan¬lei¬ding verweerder te veroordelen in de kos¬ten die eiser in verband met de behande¬ling van het beroep redelij¬kerwijs heeft moeten maken. De twee zaken van eiser hangen samen met de twee gelijktijdig behandelde zaken van zijn echtgenote (AWB 11/2765 en 11/2766). De kosten voor deze zaken zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.311 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 437, en een wegingsfactor van 1,5 wegens vier samenhangende zaken). Gelet hierop zal de rechtbank aan eiser de helft, ofwel € 656 toewijzen. Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart de beroepen gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar;
- vermindert de aanslag IB/PVV 2007 tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 7.202;
- stelt het verlies uit werk en woning voor het jaar 2007 vast op € 11.719;
- vernietigt de beschikking inzake de verrekening van verliezen uit voorafgaande jaren;
- vermindert de aanslag bijdrage Zvw 2007 tot nihil;
- vermindert de in rekening gebrachte bedragen aan heffingsrente overeenkomstig de verminderde aanslagen;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraken op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 656;
- gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 41 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, voorzitter, mr. G.H.W. Bodt en mr. R.W. Otto, rechters, in tegenwoordigheid van mr. P.P.J. Leenders, griffier.
De griffier, De voorzitter,
Uitgesproken in het openbaar op: 26 april 2012
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te Arnhem (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.