Uitspraak
Gerechtshof Arnhem
tweede meervoudige belastingkamer
nummer 05/00238
Uitspraak
op het beroep van X te Z (gemeente Z) (hierna: belang¬hebben¬de) tegen de uitspraak van de Inspecteur van de Belastingdienst/P (hierna: de Inspecteur) op het bezwaar¬schrift van belangheb¬bende betreffende na te melden verliesvaststellingsbeschikking van het jaar 1998.
1. Beschikking, bezwaar en geding voor het Hof
1.1. Bij beschikking van 18 september 2002 heeft de Inspecteur het verlies van belanghebbende van het jaar 1998 vastgesteld op ƒ 208.782.
1.2. Belanghebbende heeft tegen de beschikking bezwaar gemaakt. De Inspecteur heeft de beschikking bij de bestreden uitspraak gehandhaafd.
1.3. Belanghebbende is van deze uitspraak in beroep gekomen bij het Hof. De Inspecteur heeft een verweerschrift ingediend. Belanghebbende heeft een conclusie van repliek ingediend, de Inspecteur een conclusie van dupliek.
1.4. De mondelinge behandeling van de zaak heeft plaatsgehad ter zitting van het Hof van 29 juni 2007 te Arnhem. Aldaar zijn verschenen en gehoord de gemachtigde van belanghebbende, tot bijstand vergezeld van A, en de Inspecteur.
2. Feiten
2.1. Het Hof stelt op grond van de stukken en het verhandel¬de ter zitting, als tussen partijen niet in geschil, de volgende feiten vast.
2.2. In het onderhavige jaar oefende belanghebbende in de vorm van een eenmanszaak te Q een veehouderijbedrijf uit. Tot het vermogen van de onderneming behoorden het woonhuis, stal, schuren, erf en 24.90.85 hectare cultuurgrond.
2.3. Een gedeelte van de grond (door partijen aangeduid als perceel A001) heeft belanghebbende in 1991 als zittend pachter gekocht. Op deze grond rust een pachtersvoordeel van ƒ 23.500.
2.4. Belanghebbende heeft in 1992 het tijdelijk erfpachtrecht van een gedeelte van de grond (door partijen aangeduid als perceel A002) gekocht. Hierop is ƒ 15.800 afgeschreven. In april 1998 heeft belanghebbende de blote eigendom van deze grond gekocht.
2.5. In 1998 verkoopt belanghebbende de hiervoor onder 2.2 bedoelde tot zijn ondernemings¬vermogen behorende grond aan de gemeente Q, namens wie optrad B. De koopovereenkomst, die is getekend op 30 september 1998, luidt voor zover hier van belang als volgt:
“ De ondergetekende(n)
1. de heer X, veehouder, (…) hierna te noemen: verkoper;
2. de heer B, vennootschapsdirecteur, (…) te dezen handelende voor zich of nader te noemen meester; hierna te noemen: koper,
komen overeen:
Verkoper verkoopt aan koper, die van verkoper koopt:
woonhuis, stal, schuren, erf, percelen weiland, grasland en bouwland (…) in totaal groot (…) 24.90.85 ha (…), hierna ook te noemen: het registergoed,
KOOPPRIJS
De totale koopprijs van het verkochte bedraagt: zevenmiljoen gulden (…). Deze koopsom is als volgt samengesteld:
1. toekomstigewegtracee circa 3.90.00 hectare à 10,- per m²: ƒ 390.000,--
2. overige grond circa 31,46 per m²: ƒ 6.610.000,--
(…)
De koop is gesloten onder de volgende:
BEDINGEN
notariële akte van economische levering
Artikel 1
Het verkochte zal bij akten, welke zullen worden verleden ten overstaan van (…) de notaris, op 1 december 1998 of zoveel eerder of later als partijen nader zullen overeenkomen.
(…)
betaling
Artikel 3
1. (…)
2. Koper is verplicht het verschuldigde te voldoen als volgt:
a. ƒ 5.600.000,-- bij het ondertekenen van de akte van economische levering door creditering van de bank- en/of girorekening(en) van de notaris, uiterlijk per de dag van het ondertekenen van de akte van levering, per valuta van die dag.
b. ƒ 1.400.000,-- ten tijde van het leeg en ontruimd opleveren van het verkochte.
3. (…)
feitelijke levering, staat van het verkochte
Artikel 4
1. (…)
3. De feitelijke levering van het verkochte zal geschieden bij de ondertekening van de notariële akte van economische levering, behoudens het bepaalde in artikel 20 van Pro deze overeenkomst.
4. (…)
7. Koper verklaart hierbij, dat de woning en de bedrijfsopstallen niet in het ontwikkeling zijnde/komende bestemmingsplan zijn/worden opgenomen. Koper verplicht zich hierbij onherroepelijk, dat de bedrijfsgebouwen na beëindiging van het voortgezet eigen gebruik, zoals bedoeld in artikel 20 van Pro deze overeenkomst, door koper zullen worden afgebroken. Wat de woning betreft, bestaat bij koper naar de huidige inzichten eveneens het voornemen deze af te breken.
(…)
doorverkoop
Artikel 15
Verkoper verplicht zich jegens koper om mee te werken aan doorverkoop, rechtstreekse levering via ABC-akte of een andere vorm van levering op door koper te bepalen wijze. Verkoper is ermee bekend dat de levering zal plaatsvinden aan de gemeente Q en derhalve alle rechten en plichten uit deze overeenkomst overgaan naar de gemeente.
voortgezet gebruik
Artikel 20
1. In afwijking van het bepaalde in artikel 4 lid 3 van Pro deze overeenkomst heeft verkoper het recht om het verkochte na economische levering daarvan om-niet te blijven gebruiken op dezelfde wijze als thans geschiedt, binnen het kader van de uitoefening van het agrarische bedrijf van verkoper, zoals bedoeld in artikel 8 lid 1 letter Pro b van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964, gedurende een periode van minimaal 73 maanden te rekenen van de datum van economische levering, zijnde 1 oktober 1998, derhalve tot minimaal 1 november 2004. (…) ”
2.6. Bij notariële akte van 23 oktober 1998 heeft belanghebbende de economische eigendom van de onderhavige grond aan de gemeente Q geleverd.
2.7. Met dagtekening 20 november 1998 heeft de gemachtigde van belanghebbende een ondertekend en gedeeltelijk ingevuld formulier “Overeenkomst gezamenlijke taxatie” aan de Belastingdienst Registratie en Successie P gezonden.
2.8. Een in januari 1999 gedagtekend taxatierapport luidt voor zover hier van belang als volgt:
“ TAXATIERAPPORT
(…)
Uitgebracht in opdracht van de heer X (…),
door de heren
C, taxateur van de Inspectie der Registratie en Successie (…)
ing. D, taxateur E VastGoed (…);
inzake de waardering van de onroerende zaken, eigendom van opdrachtgever, gelegen aan en nabij de a-straat 1 te Q, in verband met de vaststelling van mogelijke bestemmingswijzigingswinst, op onderdelen van de koopsom bij verkoop aan de gemeente Q, naar de toestand per 23 oktober 1998.
(…)
Omschrijving:
Vorengenoemde agrarische onderneming (…) bestaande uit een woning, bedrijfsgebouwen, erf, tuin, ondergrond van de gebouwen en de bijbehorende cultuurgrond is verkocht aan de Gemeente Q voor een totale koopsom van ƒ 7.000.000,--.
Partijen zijn hierbij de navolgende splitsing van de koopsom overeengekomen:
1. Het toekomstige wegtracé, ca. 3.90.00 ha ƒ 390.000,--
2. De overige grond, ca. 21.00.85 ha ƒ 6.610.000,--
Cultuurgrond:
(…)
Opstallen:
Gezien de overeengekomen sloopverplichting na het einde van de 73-maanden-termijn (…) kennen ondergetekenden geen waarde toe aan de opstallen. Ondergetekenden zijn van mening dat, gezien de genoemde sloopverplichting, de waarde van de opstallen in de overeengekomen prijs voor de overige grond is inbegrepen.
Taxatie:
Rekening houdende met het vorenstaande en verder met alle voor de waardebepaling van belang zijnde gegevens wordt van de vooromschreven onroerende zaken door ondergetekende de waarde in het economisch verkeer als volgt gewaardeerd:
Cultuurgrond, in vrije staat bij agrarische bestemming (WEVAB) ƒ 8,=/m²
Opstallen (…) in vrije staat ƒ nihil ”
2.9. In het ‘Accountantsrapport boekjaar 1998’ is de waarde van het door belanghebbende voorbehouden gebruiksrecht berekend op ƒ 99.484, zijnde de contante waarde van de voor dergelijke grond gedurende 73 maanden verschuldigde pachttermijnen. Op dit recht is in 1998 ƒ 2.722 afgeschreven. De opbrengst ter zake van de verkoop is in dit rapport gesteld op ƒ 7.099.484. De boekwaarde van de gronden bedroeg, na een correctie in verband met ruilverkavelingslasten, ƒ 783.056. De boekwinst is in het accountantsrapport berekend op (ƒ 7.099.484 - ƒ 783.056 =) ƒ 6.316.428. Van deze boekwinst is ƒ 93.577 aangemerkt als belaste bestemmingswijzigingswinst en toegevoegd aan een vervangingsreserve. Het restant is aangemerkt als vallende onder de landbouwvrijstelling.
2.10. Belanghebbende heeft voor het jaar 1998 aangifte gedaan van een verlies van ƒ 248.340.
2.11. Bij het nemen van de in geding zijnde verliesvaststellingsbeschikking heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat in het hiervoor vermelde accountantsrapport bij de berekening van de opbrengst ter zake van de verkoop ten onrechte geen rekening is gehouden met de omstandigheid dat een gedeelte van de koopsom ad ƒ 1.400.000 pas na 73 maanden zou worden betaald. De Inspecteur heeft de contante waarde van dit gedeelte van de koopsom op ƒ 1.098.058 gesteld en de opbrengst ter zake van de verkoop op (ƒ 5.600.000 + ƒ 1.098.058 + ƒ 99.484 =) ƒ 6.797.542. Voorts heeft de Inspecteur zich op het standpunt gesteld dat de vordering van ƒ 1.400.000 tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende behoort en dat aangroei van de vordering van ƒ 1.098.058 naar ƒ 1.400.000 in de desbetreffende jaren tot de winst moet worden gerekend. Hij heeft de aangroei van de vordering over het jaar 1998 op ƒ 7.320 berekend. Verder was de Inspecteur naar thans niet meer in geschil is: ten onrechte van mening dat de vrijval van een ruilverkavelingsschuld van ƒ 32.234 tot de winst moest worden gerekend. Dusdoende heeft de Inspecteur het verlies van belanghebbende als volgt berekend:
aangegeven verlies ƒ 248.340
af: aangroei vordering - 7.320
af: vrijval ruilverkavelingsschuld - 32.234
vastgesteld verlies ƒ 208.786
2.12. In het jaar 2000 heeft belanghebbende grond gelegen in R gekocht. De bedrijfsuitoefening is aanvankelijk gedeeltelijk en na afloop van het gebruiksrecht van 73 maanden geheel verplaatst naar deze grond.
2.13. Met dagtekening 7 maart 2002 verklaart F onder meer als volgt:
“ Ondergetekende mevrouw F afdelingshoofd Vastgoed van de Eenheid Ontwikkeling verklaart hierbij namens de gemeente Q (hierna: gemeente) dat de gemeente bij overeenkomst van 23 oktober 1998 van de heer X heeft aangekocht de economische eigendom van onderstaande registergoederen:
(…)
- dat in de koopovereenkomst een gebruiksrecht gedurende 73 maanden is verleend aan de heer X;
- dat de aankoop rekening houdende met dit gebruiksrecht heeft plaatsgevonden voor een bedrag ad ƒ 7.000.000 in contanten;
- dat 20% van deze koopsom ad ƒ 1.400.000 wordt uitbetaald bij oplevering in vrije staat (op zijn vroegst na 73 maanden);
- dat geen rentevergoeding is overeengekomen;
- dat bij aankoop zonder gebruiksrecht een eerdere exploitatie binnen het kader van het geldende bestemmingsplan voor eigen rekening had kunnen plaatsvinden;
verklaart dat
indien de verkoop zou hebben plaatsgevonden zonder het genoemde gebruiksrecht en derhalve bij directe oplevering, zij voor de grond een koopsom ad ƒ 7.094.000,00 direct in contanten zou hebben betaald. De vermeerdering van de koopsom is gelegen in het feit dat voor een oppervlakte van 21.05.85 hectare een jaarlijkse pachtsom ad ƒ 750,00 per hectare geïnd zou worden over een periode van zes jaren; ”
3. Het geschil, de standpunten en conclusies van partijen
3.1. Tussen partijen is in geschil (1) de waarde van het gebruiksrecht, (2) of de vordering op de gemeente van ƒ 1.400.000 tot het ondernemingsvermogen van belanghebbende behoort, (3) of de Inspecteur het gelijkheidsbeginsel heeft geschonden en (4) of belanghebbende recht heeft op vergoeding van proceskosten voor de bezwaar en beroepsfase. Niet in geschil is dat de Inspecteur ten onrechte een correctie van ƒ 32.234 heeft aangebracht in verband met de vrijval van een ruilverkavelingsschuld.
3.2. Belanghebbende stelt zich op het standpunt dat de waarde van het gebruiksrecht primair ƒ 396.654 en subsidiair ƒ 391.170 bedraagt, zodat de afschrijving op het gebruiksrecht in het onderhavige jaar primair ƒ 16.300 en subsidiair ƒ 16.075 is. Voorts stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de Inspecteur gelijke gevallen ongelijk behandelt welke ongelijke behandeling berust op een oogmerk van begunstiging, dat de vordering op de gemeente van ƒ 1.400.000 tot zijn privévermogen behoort en dat hij recht heeft op vergoeding van zijn proceskosten.
3.3. De Inspecteur is van mening dat de waarde van het gebruiksrecht ƒ 99.484 bedraagt, dat de vordering wegens betaling van ƒ 1.400.000 tot het privévermogen van belanghebbende behoort en dat belanghebbende geen recht heeft op een vergoeding van zijn proceskosten.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
3.5. Belanghebbende concludeert tot vernietiging van de bestreden uitspraak en tot vaststelling van het verlies op ƒ 261.918. De Inspecteur concludeert eveneens tot vernietiging van de bestreden uitspraak, echter tot vaststelling van het verlies op ƒ 241.020.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. Belanghebbende stelt primair dat de waarde van het gebruiksrecht ƒ 396.654 bedraagt, te weten de aanvankelijk gehanteerde waarde van ƒ 99.484, verhoogd met het verschil tussen de nominale waarde van de vordering van ƒ 1.400.000 en de contante waarde ervan, ƒ 1.102.830. Tot steun van zijn stelling, stelt belanghebbende dat de waarde van de grond minnelijk is getaxeerd op ƒ 7.000.000 en dat de Inspecteur aan deze taxatie is gebonden. Voorts wijst belanghebbende erop dat in hem bekende vergelijkbare situaties de Belastingdienst heeft ingestemd met een waarde van een pachtrecht van ƒ 1.845.735, ƒ 2.699.606 en ƒ 985.000.
4.2. Naar het oordeel van het Hof blijkt uit het hiervoor onder 2.8 aangehaalde taxatierapport niet dat de taxateurs de waarde van de grond hebben getaxeerd op ƒ 7.000.000. In het rapport is slechts vermeld dat partijen die koopsom zouden zijn overeengekomen. Belanghebbendes stelling faalt derhalve.
4.3. Belanghebbende beroept zich op het gelijkheidsbeginsel met de stelling dat de Inspecteur in andere, vergelijkbare gevallen ervan is uitgegaan dat als het verkochte een hogere waarde heeft dan de waarde van de in contanten (te) ontvangen tegenprestatie (dat wil zeggen direct ontvangen deel en nabetaling), het verschil als waarde van het gebruiksrecht dient te worden aangemerkt. Het Hof constateert dat de Inspecteur in het onderhavige geval ditzelfde uitgangspunt hanteert, zodat geen sprake is van strijd met het gelijkheidsbeginsel. Daaraan doet niet af dat in de door belanghebbende bedoelde gevallen kennelijk, anders dan in het onderhavige geval, overeenstemming bestond over de waarde van de verkochte onroerende zaken.
4.4. Subsidiair stelt belanghebbende zich op het standpunt dat de waarde van verkochte grond blijkens de hiervoor onder 2.13 aangehaalde verklaring van F ƒ 7.094.000 is, dat deze waarde in drie delen is betaald, te weten een bedrag van ƒ 5.600.000, een vordering met een contante waarde van ƒ 1.102.830 en een gebruiksrecht, zodat het gebruiksrecht (ƒ 7.094.000 - ƒ 5.600.000 - ƒ 1.102.830 =) ƒ 391.170 waard is.
4.5. Uit de verklaring van F is af te leiden dat de gemeente Q bereid zou zijn geweest voor de grond een hogere koopsom te betalen indien belanghebbende geen gebruiksrecht zou hebben voorbehouden, in verband met de omstandigheid dat dan een pachtsom van ƒ 750 per jaar per hectare zou zijn ontvangen. Het Hof begrijpt dat de gemeente in dat geval bereid zou zijn geweest een bedrag van ƒ 94.000 meer te betalen, onder overigens gelijke voorwaarden zoals de betaling van een gedeelte van de koopsom na verloop van een termijn van 73 maanden. De vermelding dat de gemeente de koopsom “direct in contanten zou hebben betaald” houdt het Hof voor een kennelijke vergissing.
4.6. Op grond van het vorenoverwogene acht het Hof aannemelijk dat de waarde van het door belanghebbende bedongen gebruiksrecht niet meer bedraagt dan ƒ 99.484.
4.7. Belanghebbende stelt dat de vordering van nominaal ƒ 1.400.000 op de gemeente Q in verband met de verkoop van de grond tot zijn privévermogen behoort, aangezien de verkoop van de grond niet overeenkomstig het doel van de onderneming is, het beloop en de grootte van de vordering niet onzeker zijn en de afwikkeling van de vordering niet afhankelijk is van uit de ondernemingssfeer stammende onzekerheden.
4.8. De vordering vloeit voort uit de verkoop van een bedrijfsmiddel. De vordering vloeit niet voort uit de verkoop van een gehele onderneming of van een zelfstandig gedeelte daarvan. Anders dan belanghebbende verdedigt is naar ’s Hofs oordeel de vordering daarmee ook niet op één lijn te stellen. Onder deze omstandigheden is het in strijd met de redelijkheid de vordering te rekenen tot het privévermogen, zodat deze verplicht tot het ondernemingsvermogen behoort.
4.9. Gelet op het vorenoverwogene is het gelijk aan de Inspecteur. Aangezien niet in geschil is dat de Inspecteur ten onrechte een correctie heeft aangebracht in verband met de vrijval van een ruilverkavelingsschuld, moet het vastgestelde verlies met ƒ 32.234 worden verhoogd tot ƒ 241.020.
5. Proceskosten
Het Hof acht termen aanwezig de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van zijn beroep voor het Hof en van zijn bezwaarschrift redelijkerwijs heeft moeten maken. Het Hof stelt deze kosten overeenkomstig de Bijlage bij het Besluit proceskosten bestuursrecht vast op 2,5 punten (beroepschrift, repliek en verschijnen ter zitting) maal € 322 maal 1 in verband met het gewicht van de zaak , ofwel op € 805 voor de behandeling van het beroepschrift, en op 2 punten (bezwaarschrift en hoorzitting) maal € 161 maal 1 in verband met het gewicht van de zaak ofwel op € 322 voor de behandeling van het bezwaarschrift.
6. Beslissing
Het Gerechtshof:
? verklaart het beroep gegrond;
? vernietigt de uitspraak van de Inspecteur waarvan beroep;
? stelt het verlies vast op ƒ 241.020;
? gelast dat de Staat aan belanghebbende vergoedt het door deze gestorte griffierecht van € 37, en
? veroordeelt de Inspecteur in de proceskosten van belanghebbende tot een bedrag van € 1.127 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die de kosten moet vergoeden.
Aldus gedaan te Arnhem op 26 september 2007 door mrs. J. van de Merwe, voorzitter, C.M. Ettema en R.F.C. Spek en in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van drs. V.F.R. Woeltjes als griffier.
(V.F.R. Woeltjes) (J. van de Merwe)
Afschriften zijn aangetekend per post verzonden op 1 oktober 2007.
Tegen deze uitspraak kunnen beide partijen binnen zes weken na de verzenddatum beroep in cassatie instellen bij de Hoge Raad der Nederlanden (belastingkamer), Postbus 20303, 2500 EH Den Haag. Daarbij moet het volgende in acht worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. de dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het beroep in cassatie is gericht;
d. de gronden van het beroep in cassatie.
Voor het instellen van beroep in cassatie is griffierecht verschuldigd. Na het instellen van beroep in cassatie ontvangt de indiener een nota griffierecht van de griffier van de Hoge Raad.
In het cassatieberoepschrift kan de Hoge Raad verzocht worden om de wederpartij te veroordelen in de proceskosten.