Uitspraak
RECHTBANK BREDA
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 05/5039
Uitspraakdatum: 27 maart 2007
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[belanghebbende], wonende te [woonplaats], eiser,
en
de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
Eiser en verweerder worden hierna aangeduid als respectievelijk belanghebbende en inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1. De inspecteur heeft aan belanghebbende voor het jaar 1997 een aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen, na verrekening van een verlies uit aanmerkelijk belang, van nihil. Met dagtekening 4 december 2002 heeft de inspecteur aan belanghebbende een navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premieheffing volksverzekeringen opgelegd naar een belastbaar inkomen van ? 134.608 zonder verrekening van verlies uit aanmerkelijk belang. De navorderingsaanslag resulteerde in een na te vorderen bedrag aan inkomstenbelasting/ premie volksverzekeringen voor het jaar van ? 54.993. Tevens is een boete vastgesteld van ? 27.496.
1.2. De inspecteur heeft bij uitspraak op bezwaar van 10 maart 2003 het bezwaar tegen de navorderingsaanslag niet-ontvankelijk verklaard.
1.3. Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 16 april 2003 beroep ingesteld bij het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch. Het Hof heeft bij uitspraak van 1 april 2005 het beroep gegrond verklaard en de inspecteur opgedragen opnieuw uitspraak te doen.
1.4. De inspecteur heeft bij uitspraak van 9 november 2005 de navorderingsaanslag gehandhaafd en de boete vernietigd. Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 20 december 2005, gericht aan het Gerechtshof te ’s-Hertogenbosch, beroep ingesteld. Het Hof heeft de zaak doorgezonden aan de rechtbank.
1.5. De inspecteur heeft op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
1.6. De zaak is behandeld ter zitting van 30 januari 2007. Aldaar zijn verschenen namens belanghebbende de gemachtigde en de inspecteur. Beide partijen hebben een pleitnota overgelegd en voorgelezen.
2. Feiten
2.1. Belanghebbende is directeur/enig aandeelhouder van [BV] Investeringsmaatschappij BV, welke vennootschap op haar beurt tot 2 augustus 2000 alle aandelen hield van [BV1].
2.2. Belanghebbende is enig aandeelhouder van [BV2], gevestigd in Duitsland. Belanghebbende is commanditair vennoot en [BV3] is beherend vennoot in [[CV]].
2.3. [BV] had in 1999 een vordering op [[CV]] van ongeveer ? 3.000.0000 aan (achtergestelde) geldleningen, rekening-courantvorderingen en debiteurenvorderingen. Een deel daarvan was ontstaan doordat [BV] een vordering van de BV op [[CV]], ontstaan door leveringen van de BV aan [[CV]], had overgenomen.
2.4. Naar aanleiding van een namens de inspecteur over 1999 ingestelde controle is namens [BV] aan de inspecteur het volgende bevestigd:
“De totale vordering van de fiscale eenheid [BV] op [[CV]] Beton wordt in 1992 afgeboekt (per 31 december 1992 groot ? 3.000.040,46) zonder dat dit fiscaal aftrekbaar is, met uitzondering van ? 500.000,--.”
2.5. Ultimo 2001 beliep de vordering van [BV] op [[CV]] ? 2.500.000. [[CV]] heeft haar activiteiten gestaakt; de vorderingen zijn nooit afgelost. [BV] heeft de vordering in 2001 geheel afgeboekt tot nihil. In een vaststellingsovereenkomst zijn [BV] en de inspecteur overeengekomen dat dat bedrag niet fiscaal aftrekbaar was bij [BV]. De overeenkomst vermeldt onder meer:
“Deze afspraak staat los van de mogelijkheid dat de heer [belanghebbende] privé in de aangifte inkomstenbelasting van het betreffende jaar het standpunt inneemt dat het onderhavige liquidatieverlies bij hem privé een aftrekbare last vormt.”
2.6. Belanghebbende heeft in zijn aangifte over 1997 een verlies uit aanmerkelijk belang in [NV] aangegeven van f 472.000. Bij de aanslagregeling is de aangifte gevolgd. Bij de navorderingsaanslag is aftrek van dit verlies teruggenomen. Tussen partijen is in confesso dat dat terecht is gedaan omdat het verlies was geleden in 1996. De inspecteur heeft het verlies gedeeltelijk in 1996, ambtshalve, verrekend met het inkomen over dat jaar, waarna een te verrekenen bedrag resteerde.
2.7. Belanghebbende heeft in bezwaar tegen de navorderingsaanslag gesteld dat alsnog rekening gehouden moet worden met een in 1997 te verrekenen verlies uit aanmerkelijk belang wegens de liquidatie van [[CV]].
2.8. De navorderingsaanslag is bij beschikking van 23 november 2005 verminderd tot nihil door verrekening (carry forward) van het restant van het verlies uit aanmerkelijk belang in [NV] uit 1996.
3. Geschil
3.1. In geschil is (a) of belanghebbende belang heeft bij zijn beroep, nu de navorderings-aanslag reeds tot nihil is verminderd en (b) of, en zoja tot welk bedrag belanghebbende een verlies uit aanmerkelijk belang heeft geleden bij de liquidatie van [[CV]].
3.2. Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vaststelling van het verlies uit aanmerkelijk belang op f 2.500.000.
3.3. De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
3.4. Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken en hetgeen zij ter zitting hebben aangevoerd.
3.5. Belanghebbende heeft ter zitting, zakelijk weergegeven, het volgende gesteld:
Belanghebbende was tot een half jaar geleden van mening dat sprake was van een liquidatieverlies voor [BV]. De discussie daarover is pas afgewikkeld bij de controle van [BV], toen een compromis werd bereikt. Het lijkt nu net alsof belanghebbende vanaf 1993 termijnen heeft laten verlopen en pas later verlies wil nemen, maar dat is niet het geval.
Belanghebbende heeft geen nadere stukken uit Duitsland ontvangen waaruit blijkt dat [[CV]] is geliquideerd. Het vermogen is uiteindelijk wel vereffend. Er is een brand geweest en daarna is de boedel afgewikkeld, met uitzondering van de intercompany-leningen. Belanghebbende is van mening dat er geen compromis met de inspecteur is bereikt over de aftrek bij belanghebbende. Belanghebbende heeft ƒ2.500.000 verloren en dat kan hij, fiscaal, nergens kwijt.
Belanghebbende begrijpt van de rechtbank dat er tegen de beschikking waarbij het verlies uit 1996 is verrekend met het inkomen van 1997, in elk geval wel geprocedeerd kan worden en dat het beroepschrift in feite als bezwaarschrift moet worden beschouwd. In dat geval wil belanghebbende dat dat geschrift wordt beschouwd als een verzoek om rechtstreeks beroep bij de rechtbank.
De vereffening van [[CV]] zal wel ooit voltooid zijn. Alle aanslagen en verliesbeschikkingen staan nog open. Belanghebbende behoudt zich alle rechten voor de andere jaren voor.
Belanghebbende stelt dat zij een aanmerkelijk belang had in [[CV]], net zoals geoordeeld is in de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem van 13 april 2000, nr. 00/0101. [[CV]] was een open CV.
In eerste instantie waren de leningen van de BV aan [[CV]] wel zakelijk. Achteraf stelt ook belanghebbende dat een deel onzakelijk was. Belanghebbende had als compagnon belang bij een hoge omzet.
3.6. De inspecteur heeft ter zitting, zakelijk weergegeven, het volgende gesteld:
Volgens de inspecteur is er een compromis gesloten dat ook de inkomstenbelasting omvat. De inspecteur wil daar niet op terugkomen. Uitdrukkelijk is afgesproken dat van een dividenduitkering door [BV] geen sprake was.
Als de vereffening van [[CV]] niet in 1997 is voltooid, zoals de inspecteur stelt, hoort het verlies niet in dit jaar thuis. Daarvoor hoeft geen praktische oplossing te worden gezocht.
De inspecteur begrijpt van de rechtbank dat er tegen de beschikking waarbij het verlies uit 1996 is verrekend met het inkomen van 1997, in elk geval wel geprocedeerd kan worden en dat het beroepschrift in feite als bezwaarschrift moet worden beschouwd. In dat geval gaat de inspecteur ermee akkoord dat dat geschrift wordt beschouwd als een verzoek om rechtsreeks beroep bij de rechtbank en dat de rechtbank de zaak direct behandelt.
De leningen aan [[CV]] zijn ontstaan vanwege de relatie van belanghebbende met zowel [BV] als [[CV]]. Er was dus feitelijk een winstuitdeling door [BV] maar de bedragen van de leningen zijn nooit als dividend bij belanghebbende belast. De inspecteur is akkoord gegaan met niet-belasten omdat de leningen stammen uit de tijd dat dividend nog met 72% inkomstenbelasting werd belast. Vandaar dat via de adviseur van belanghebbende een compromis is gesloten.
4. Beoordeling van het geschil
4.1. De rechtbank zal eerst beoordelen of belanghebbende in zijn beroep kan worden ontvangen, of dat hij geen belang heeft bij zijn beroep.
4.2. Artikel 60, eerste en derde lid, Wet op de inkomensbelasting 1964 (de Wet) bepaalt dat ter zake van een verlies uit aanmerkelijk belang een bedrag van 25% daarvan wordt verrekend met ten hoogste het bedrag van de belasting over achtereenvolgens het kalender-jaar waarin het verlies is geleden, de drie voorgaande en de acht volgende kalenderjaren, en dat, ingeval het te verrekenen bedrag niet volledig is verrekend met de belasting over het kalenderjaar waarin het verlies is ontstaan, het nog niet verrekende bedrag wordt vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur, gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag over dat jaar.
4.3. In de aangifte over 1997 is een verlies uit aanmerkelijk belang vermeld van ? 472.000 ter zake van de verkoop van aandelen [NV]. De aangifte is bij de aanslagregeling gevolgd. Blijkens de aangifte van belanghebbende was de verschuldigde inkomstenbelasting vóór verrekening van aanmerkelijk belangverlies ? 40.338 en is daarmee verrekend een bedrag ad ? 40.338 aan belasting in verband met verlies uit aanmerkelijk belang, corresponderend met een verlies uit aanmerkelijk belang van 4 x ? 40.338 of ? 161.352.
4.4. Aangezien bij de primitieve aanslag over 1997 niet het gehele in de aangifte vermelde verlies uit het aanmerkelijk belang in [NV] met het inkomen van 1997 is verrekend terwijl, naar de inspecteur in het verweerschrift heeft bevestigd, de aangifte bij de aanslagregeling is gevolgd, was in 1997 sprake van een verlies. Artikel 51a van de Wet bepaalt dat het bedrag van het verlies wordt vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking. De volledige aanslag bevindt zich niet bij de stukken, maar uit de stukken van het geding (een deel van het verlies is immers in 1997 verrekend) leidt de rechtbank af dat bij de aanslag tevens bij beschikking het nog te verrekenen verlies uit aanmerkelijk belang is vastgesteld op ? 472.000 min (4 x ? 40.338) = ? 310.648. Belanghebbende heeft tegen die beschikking geen bezwaar gemaakt.
4.5. Vaststaat dat het verlies uit aanmerkelijk belang in [NV] niet in 1997, maar in 1996 was gerealiseerd. De inspecteur heeft de verrekening van het verlies uit aanmerkelijk belang in [NV] in 1997 met het overige inkomen van dat jaar ongedaan gemaakt door het opleggen van de onderhavige navorderingsaanslag. Uit de stukken blijkt niet dat ook het bij beschikking vastgestelde nog te verrekenen verlies van ? 310.648 is gecorrigeerd. Wel valt uit de stukken op te maken dat het verlies uit aanmerkelijk belang in [NV] alsnog ambtshalve in aanmerking is genomen bij de vaststelling van het inkomen van belang-hebbende over 1996, dat dat verlies in dat jaar niet geheel verrekend kon worden en dat dat heeft geresulteerd in een beschikking waarbij het nog te verrekenen verlies uit 1996 is vastgesteld en in de verrekening van dat verlies met het in de navorderingsaanslag over 1997 vastgestelde inkomen.
4.6. De inspecteur stelt dat bij de ambtshalve vermindering van de navorderingsaanslag over 1997 tot nihil, het verlies uit het aanmerkelijk belang in [NV] uit 1996 is verrekend. Artikel 52a van de Wet bepaalt dat het bedrag van een met het inkomen van een volgend kalender-jaar verrekend verlies door de inspecteur gelijktijdig met het vaststellen van de aanslag wordt vastgesteld bij voor bezwaar vatbare beschikking.
4.7. Volgens het systeem van artikel 60 van Pro de Wet gaat de verrekening van een verlies uit aanmerkelijk belang in het jaar waarin dat verlies is geleden, vóór op de verrekening van verlies in andere jaren. Indien belanghebbende in 1997 een verlies uit aanmerkelijk belang in [[CV]] heeft geleden, zoals hij stelt, gaat de verrekening van dat verlies met het overige inkomen uit 1997 derhalve vóór op de verrekening van verlies uit het aanmerkelijk belang in [NV] uit 1996. Indien belanghebbendes stelling juist is, was hij door de verrekening van het verlies uit aanmerkelijk belang in [[CV]] in 1997 immers geen inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen verschuldigd op de navorderingsaanslag over 1997 en was er dus geen ruimte voor verrekening van verlies uit 1996.
4.8. Door de onder 2.8. vermelde vermindering is derhalve exact het resultaat bereikt dat belanghebbende voor ogen stond: vernietiging van de navorderingsaanslag. Belanghebbende heeft dan geen belang bij zijn beroep tegen deze aanslag omdat dat beroep hem niet in een gunstigere positie kan brengen. In zoverre is het beroep niet-ontvankelijk.
4.9. Belanghebbende heeft echter wel belang bij bezwaar en beroep tegen de beschikking waarbij het verlies uit 1996 is verrekend met het inkomen uit 1997, aangezien zijn stelling erop neerkomt dat het verlies uit 1996 niet met het inkomen uit 1997 kon worden verrekend omdat dat inkomen al nihil was door verrekening van het verlies uit aanmerkelijk belang in [[CV]]. Vaststaat dat de verrekening van het verlies uit 1996 met het inkomen uit 1997 is geschied bij beschikking van 23 november 2005. De inspecteur heeft bij brief van 25 oktober 2005 (bijlage 11 bij het verweerschrift) aangegeven dat dat een voor bezwaar en beroep vatbare beschikking is. Partijen zijn ter zitting eenparig tot het oordeel gekomen dat het beroepschrift van belanghebbende, dat op 20 december 2005 is ingekomen, mede moet worden beschouwd als bezwaarschrift tegen deze beschikking en dat dat bezwaarschrift strekt tot het rechtstreeks instellen van beroep bij de rechtbank.
4.10. Nu belanghebbende wel belang heeft bij zijn beroep tegen de beschikking waarbij het verlies uit 1996 wordt verrekend met het inkomen van 1997, is het beroep in zoverre wel ontvankelijk.
4.11. Belanghebbende heeft zijn deelneming als commanditaire vennoot in de [[CV]] aangemerkt als een deelneming in een open commanditaire vennootschap en daardoor als een aanmerkelijk belang.
4.12. Belanghebbende heeft verwezen naar de uitspraak van het Gerechtshof Arnhem van 13 april 2000, nr. 00/0101 VN 2000/40.5 en hetgeen daarin is overwogen. Het Hof verwijst daarin onder meer naar het Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 8 september 1999, nr. DB 99/2344 (VN 1999/46.12, het Besluit) waarin aan de hand van vragen en antwoorden nader ingegaan op het ondernemerschap in de inkomstenbelasting.
Vraag 7 en het daarop gegeven antwoord luiden als volgt:
"Vraag 7. Is er in de volgende situaties sprake van een besloten of een open commanditaire vennootschap (of een daarmee vergelijkbare buitenlandse partnership)?
a. toetreding of vervanging van commanditaire vennoten kan plaats hebben na toestemming van nagenoeg alle vennoten (beherend en commanditair);
b. toetreding of vervanging van commanditaire vennoten kan zonder toestemming plaats hebben als de participaties binnen de kring van de bestaande vennoten blijven;
c. de beherend vennoot heeft de volmacht om namens de commanditaire vennoten toestemming te verlenen bij een voorgenomen toetreding of vervanging van vennoten;
d. toetreding of vervanging kan plaatsvinden als de commanditaire vennoten niet binnen een bepaalde periode bezwaar maken tegen de voorgenomen toetreding of vervanging of geen gebruik maken van de mogelijkheid de participatie zelf over te nemen.
Antwoord 7: De vennootschappen in de genoemde situaties zijn niet verzekerd van een besloten karakter. Om het persoonlijke samenwerkingsverband van de vennoten bij een besloten samenwerkingsverband te benadrukken dienen alle vennoten zelf actief toestemming te geven voor iedere wijziging van de verhoudingen tussen de vennoten onderling en toetreding of vervanging door derden. Teneinde mogelijke misverstanden en problemen bij de uitvoering te vermijden merk ik op dat vennootschappen als besloten worden aangemerkt indien de statutaire bepalingen en de feitelijke gedragingen hiermee in overeenstemming zijn. Commanditaire vennootschappen die niet voldoen aan de genoemde criteria, maar tot op heden wel als besloten zijn aangemerkt hebben de mogelijkheid om zonder fiscale consequenties binnen één jaar na datum van deze publicatie de statuten aan de genoemde criteria aan te passen."
4.13. De rechtbank vat de verwijzing door belanghebbende naar de uitspraak van Hof Arnhem op als een beroep op door het Besluit opgewekt vertrouwen. Uit het tot de stukken behorende Gesellschafsvertrag van [[CV]] blijkt niet dat alle vennoten actief toestemming dienen te geven voor iedere wijziging van de verhoudingen tussen de vennoten onderling en toetreding of vervanging door derden. Het bepaalde in het Besluit brengt dan mee dat in de visie van de staatssecretaris geen sprake is van een besloten commanditaire vennootschap. De rechtbank is van oordeel dat belanghebbende aan het Besluit het in rechte te honoreren vertrouwen heeft kunnen ontlenen dat zijn deelneming in [[CV]] zou worden behandeld als een deelneming in een open commanditaire vennootschap.
4.14. Tussen partijen is niet meer in geschil dat aan het grootste deel van de leningen tussen [BV] en [[CV]] geen zakelijke redenen ten grondslag liggen en dat [BV] met de onzakelijke leningen het belang van haar aandeelhouder op het oog had. In die visie is sprake geweest van uitdelingen door [BV] aan belanghebbende, gevolgd door informele kapitaalstortingen door belanghebbende in [[CV]], en is belanghebbendes standpunt dat hij een verlies uit aanmerkelijk belang realiseert bij de liquidatie van [[CV]] juist.
4.15. De inspecteur heeft gesteld dat bij de onder 2.2. vermelde vaststellingsregeling mede was afgesproken dat de uitdelingen door [BV] aan belanghebbende niet in de belasting-heffing bij belanghebbende zouden worden betrokken en dat belanghebbende geen verlies uit aanmerkelijk belang ter zake zou claimen. De rechtbank is van oordeel dat een dergelijke afspraak niet uit de tekst van de vaststellingsovereenkomst is te lezen. De zinsnede waarin belanghebbende zich het recht voorbehoudt om aftrek te claimen in de inkomstenbelasting-sfeer, wijst eerder op het tegendeel. De rechtbank is dan ook van oordeel dat belanghebbende gerechtigd is zijn stellingen over het bestaan van een verlies uit aanmerkelijk belang te handhaven.
4.16. Uitgaande van een uitdeling van [BV] aan belanghebbende en een informele kapitaalstorting door belanghebbende [[CV]], dient de verkrijgingprijs van het aanmerkelijk belang van belanghebbende in [[CV]] te worden verhoogd met het bedrag van die informele kapitaalstorting (Hoge Raad 11 juni 2004, nr. 39 584, BNB 2005/150).
4.17. Artikel 20c, lid 15, slotzin, van de Wet bepaalt dat ingeval bij ontbinding van de vennootschap nadat de vereffening van het vermogen is voltooid, een bedrag aan verkrijgingsprijs resteert, het restant aan verkrijgingprijs wordt aangemerkt als een negatief vervreemdingsvoordeel. Artikel 20h, zesde lid, van de Wet bepaalt dat dat negatieve vervreemdingsvoordeel in geval van ontbinding van de vennootschap in aanmerking wordt genomen op het tijdstip waarop de vereffening is voltooid. Belanghebbende, op wie te dezen de bewijslast rust, heeft niet aannemelijk gemaakt dat [[CV]] is ontbonden, noch dat de vereffening van het vermogen van [[CV]] in 1997 is voltooid. Het verlies uit aanmerkelijk belang dat het gevolg is van de (eventuele) ontbinding van [[CV]] is dan niet in 1997 verrekenbaar en de beschikking waarbij het verlies uit aanmerkelijk belang uit 1996 met het inkomen uit 1997 is verrekend, is juist.
4.18. Al het vorenoverwogene leidt tot de conclusie dat het beroep van belanghebbende tegen de navorderingsaanslag niet ontvankelijk is wegens gebrek aan belang, en dat het beroep tegen de beschikking waarbij het verlies uit 1996 is verrekend met het inkomen van 1997 ongegrond is.
5. Proceskosten
De rechtbank ziet geen reden voor een veroordeling in de proceskosten.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep niet-ontvankelijk voor zover het de navorderingsaanslag inkomstenbelasting/premie volksverzekeringen over het jaar 1997 betreft;
- verklaart het beroep ongegrond voor zover het de beschikking tot verrekening van verlies uit 1996 met het inkomen uit 1997 betreft.
Deze uitspraak is gedaan op 27 maart 2007 door mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren, voorzitter, mr A.A. den Hartog en mr. W. Brouwer, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van mr. M.S.J. Pijnenburg-Braspenning, griffier.
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.