Uitspraak
RECHTBANK BREDA
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 06/1434
Uitspraakdatum: 12 juli 2007
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[belanghebbende], gevestigd te [woonplaats], België, eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder.
Eiseres en verweerder worden hierna aangeduid als respectievelijk belanghebbende en inspecteur.
1. Ontstaan en loop van het geding
1.1 De inspecteur heeft aan belanghebbende
- over het tijdvak 1 augustus 2003 tot en met 31 december 2003 een naheffings¬aanslag loonbelasting / premie volksverzekeringen; hierna: de naheffingsaanslag 2003) opgelegd van € 85.000;
- over het tijdvak 1 oktober 2004 tot en met 31 december 2004 een naheffingsaanslag loonbelasting / premie volksverzekeringen; hierna: de naheffingsaanslag 2004) opgelegd van € 183.000, alsmede bij beschikking een boete van € 4.537.
1.2 De inspecteur heeft bij de bestreden uitspraken op bezwaar van 10 februari 2006 het bezwaar tegen de naheffingsaanslag 2003 niet-ontvankelijk verklaard, de naheffingsaanslag 2004 verminderd tot een bedrag van € 25.252 en de boete verminderd tot € 2.525. De naheffingsaanslag 2003 is ambtshalve verminderd tot een bedrag van € 11.537.
1.3 Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 22 maart 2006, ontvangen bij de rechtbank op 23 maart 2006, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 281.
1.4 De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5 Belanghebbende heeft, na daartoe door de rechtbank in de gelegenheid te zijn gesteld, schriftelijk gerepliceerd.
1.6 Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 5 maart 2007 te Breda. Aldaar zijn verschenen en gehoord gemachtigde van belanghebbende, alsmede de inspecteur.
Ter zitting heeft belanghebbende een afschrift van een brief met dagtekening 08.11.2006 van de (Belgische) Federale Overheidsdienst Financiën overgelegd aan de rechtbank en de inspecteur; de inspecteur heeft een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en belanghebbende. Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift aan deze uitspraak is gehecht.
1.7 De rechtbank heeft vervolgens het onderzoek gesloten en bepaald dat schriftelijk uitspraak zal worden gedaan.
2. Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat, als tussen partijen niet in geschil, dan wel door de een gesteld en door de ander niet of niet voldoende weersproken, het volgende vast:
- belanghebbende is een naar Belgisch recht in 2001 opgerichte besloten vennoot¬schap met beperkte aansprakelijkheid (hierna: BVBA); zij is in België te [woonplaats] op het woonadres van haar zaakvoerder gevestigd en heeft in Nederland geen vaste inrichting of vaste vertegen¬woor¬diger;
- belanghebbende wordt krachtens artikel 12 van Pro haar statuten en ook feitelijk in en buiten rechte vertegenwoordigd door haar zaakvoerder;
- belanghebbende heeft naast haar zaakvoerder, tevens oprichter en enig vennoot (aandeel¬houder), [zaakvervoerder], geen ander personeel in dienst;
- belanghebbende heeft als primair doel het verlenen van adviezen en hulp aan het bedrijfsleven en de overheid op het gebied van planning, organisatie, efficiëntie en toezicht, het verschaffen van informatie aan de bedrijfsleiding enzovoort (hierna: advieswerk);
- in de periode tussen 5 augustus 2003 en 1 maart 2005 heeft [zaakvoerder] in Nederland advieswerk verricht, waarbij de beloning voor die werkzaamheden is uitbetaald aan belanghebbende, die ook de overeenkomsten tot het verrichten van dat advieswerk met de Nederlandse opdrachtgevers heeft gesloten;
- de in Nederland behaalde omzet beliep € 50.000 in 2003, € 114.300 in 2004 en € 8.000 in 2005;
- in de betreffende jaren heeft belanghebbende haar volledige winst, waaronder die uit in Nederland verricht advieswerk, verantwoord in haar aangiften voor de Belgische vennoot¬schapsbelasting en heeft [zaakvoerder] zijn van belanghebbende voor zijn werk¬zaamheden ontvangen beloning in zijn aangiften voor de Belgische personenbelasting verantwoord;
- de door [zaakvervoerder] van belanghebbende ontvangen beloning beliep € 8.400 in 2003, € 25.200 in 2004 en € 10.500 in 2005;
- de inspecteur heeft 70% van de in Nederland behaalde omzet aangemerkt als door [zaakvoerder] genoten gebruikelijk loon in de zin van artikel 12a Wet op de loonbelasting 1964 (Wet LB). Bij de onderhavige naheffingsaanslagen is loonbelasting nageheven over die bedragen.
3. Geschil
3.1 In geschil is het antwoord op de vraag of belanghebbende werkzaamheden heeft verricht als bedoeld in artikel 6, derde lid, aanhef en onderdeel b (hierna ook: de wets¬bepaling), van de Wet LB zodat belanghebbende als inhoudings¬plichtig voor de loon¬belasting moet worden beschouwd ter zake van het fictief door haar zaakvoerder genoten loon. Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend, de inspecteur bevestigend.
3.2 Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken.
3.3 Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraken op bezwaar en vernietiging van de naheffingsaanslagen.
3.4 De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4. Beoordeling van het geschil
De naheffingsaanslag 2003
4.1 Belanghebbende is niet-ontvankelijk verklaard in haar bezwaar tegen deze naheffingsaanslag. Voor zover het beroep is gericht tegen deze uitspraak concludeert de inspecteur dat het bezwaarschrift buiten de bezwaar¬termijn is ingediend en belanghebbende derhalve niet-ontvankelijk is in haar bezwaar en dat deze uitspraak op bezwaar bevestigd moet worden.
4.2 Nu belanghebbende de termijnoverschrijding niet betwist en in rechte evenmin is gebleken dat ter zake van de indiening van het bezwaarschrift sprake was van een verschoon¬bare termijnoverschrijding als bedoeld in artikel 6:11 van Pro de Algemene wet bestuursrecht zal de rechtbank beslissen conform de conclusie van de inspecteur en het beroep voorzover gericht tegen de naheffingsaanslag 2003 betreft ongegrond verklaren.
De naheffingsaanslag 2004
4.3 Het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslag 2004 terecht is opgelegd is afhankelijk van de antwoorden op de drie onderstaande vragen:
1. Is belanghebbende inhoudingsplichtig omdat zij op grond van de wetsbepaling geacht wordt een vaste inrichting in Nederland te hebben?
2. Zijn de inkomsten uit in Nederland verrichte werkzaamheden door artikel 15 van Pro het op 5 juni 2001 gesloten Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en het Koninkrijk België tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (Trb. 2001,136; hierna: het verdrag) ter belastingheffing aan Nederland toegewezen?
3. Indien de twee voorgaande vragen in bevestigende zin zijn beantwoord, kan dan het bepaalde in artikel 12a van de Wet LB toepassing vinden?
Van deze vragen is de eerste de belangrijkste, immers als die vraag ontkennend moet worden beantwoord is het antwoord op de tweede en derde vraag voor de te nemen beslissing niet relevant.
4.4 Artikel 6 van Pro de Wet LB luidt, voor zover te dezen van belang:
1. ( . . . . )
2. ( . . . . )
3. Voor de toepassing van het tweede lid, onderdeel a, wordt als een vaste inrichting in ieder geval aangemerkt:
a. ( . . . . )
b. het verrichten van werkzaamheden die gericht zijn op het verlenen van tussenkomst ten behoeve van degenen die tegen beloning persoonlijke arbeid in Nederland verrichten en een derde ten behoeve van wie die arbeid wordt verricht.
4.5 Belanghebbende betwist de toepasselijkheid van de wetsbepaling, onder meer stellende dat er noch sprake is van een derde partij ten behoeve van wie de arbeid verricht is, noch van “tussenkomst”, als bedoeld in de wetsbepaling.
4.6 De inspecteur stelt zich daarentegen op het standpunt dat de wetsbepaling in samen¬hang met het bepaalde in het tweede lid van artikel 6 van Pro de Wet LB onverkort van toe¬pas¬sing is, ook wanneer het gaat om een in het buitenland gevestigde rechtspersoon met slechts één persoon op de loonlijst, waarbij de functie van deze ene persoon geen rol speelt bij de beoordeling van de vraag of de wetsbepaling al dan niet van toepassing kan zijn.
Voorts stelt hij dat er wel degelijk sprake is van derde partijen, namelijk de bedrijven in Neder¬land waarmee belanghebbende afspraken heeft gemaakt over de inzet van haar zaak¬voerder-eigenaar-werknemer ([zaakvoerder]) op projecten in Nederland en dat daarbij sprake is van tussenkomst door belanghebbende, getuige bijvoorbeeld een schriftelijke overeenkomst en het aanvragen van detacheringsverklaringen voor de sociale zekerheid.
4.7 Bij de parlementaire behandeling van wetsvoorstel 25 051, welk voorstel onder meer heeft geleid tot het toevoegen van onderdeel b aan het derde lid van artikel 6 van Pro de Wet LB hebben de indieners van het voorstel - de Staatsecretaris van Financiën en die van Sociale Zaken en Werkgelegenheid - op zijn minst de indruk gewekt dat met de voorgestelde wetsbepaling slechts beoogd werd een halt toe te roepen aan de praktijken van malafide buitenlandse uitzendbureaus, getuige onderstaande passages uit de Memorie van Toelichting en de Nota naar aanleiding van het Verslag:
'2. Resultaten wetsvoorstel
( . . . . . )
Buitenlandse koppelbazen die pogen de belasting- en premieheffing te ontgaan worden aan¬gepakt. Het voorstel voert voor deze situaties een regeling in die het mogelijk maakt eenvou¬di¬ger en sneller belasting en premie te heffen en misbruiksituaties tegen te gaan.'
MvT, Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, blz. 4.
( . . . . . )
'12. Buitenlandse koppelbazen
De laatste jaren blijkt steeds vaker gebruik gemaakt te worden van buitenlandse tussen¬personen die arbeidskrachten ter beschikking stellen aan binnenlandse ondernemers. Op basis van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting wordt met betrekking tot uitzendkrachten bepaald, dat als degene tot wie de dienstbetrekking bestaat wordt beschouwd degene op wie de verplich¬ting rust het loon te betalen. De Wet LB 1964 bepaalt dat degene tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan de inhoudingsplichtige is, met andere woorden de tussen¬persoon is de inhoudingsplichtige. Echter ingeval er sprake is van een tussenpersoon die niet in Nederland woont of gevestigd is, is er slechts sprake van een inhoudingsplichtige voor zover hij in Nederland een vaste inrichting heeft. Gezien het feit dat deze tussen¬personen meestal geen vaste inrichting in Nederland hebben en zij daarnaast met name gebruik maken van buitenlandse werknemers, betekent dit dat vaak geen belasting wordt geheven. Dit is in sommige gevallen terecht, aangezien Nederland op grond van belasting¬verdragen niet altijd heffingsbevoegd is, bijvoorbeeld in het geval van een buitenlandse werknemer die in een verdragsland woont en op wie de zogenaamde 183-dagenregeling van toepassing is. In veel andere gevallen is Nederland wel heffingsbevoegd maar kan de heffing niet worden geëffectueerd, doordat er geen inhoudings¬plichtige is en de werknemer geen aangifte indient. Door een fictieve vaste inrichting te creëren en deze aan te wijzen als inhoudingsplichtige kan, met name gelet op de bestaande wettelijke aansprakelijkheids¬bepalingen, de heffing beter worden geëffectueerd.'
MvT, Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, blz. 35.
'In het nieuwe onderdeel b wordt een vaste inrichting gefingeerd in de situatie dat 'uitzend¬werkzaamheden' worden verricht. Aldus wordt het mogelijk om, in samenhang met het tweede lid van art. 6, in het buitenland gevestigde uitzendbureaus die geen 'echte' vaste inrichting in Nederland hebben maar zich op de Nederlandse arbeidsmarkt bezighouden met het ter beschikking stellen van uitzendkrachten, inhoudingsplichtig te maken voor de loon¬heffing. Er is van afgezien om de desbetreffende uitzendwerkzaamheden te beperken tot in het kader van een onderneming verrichte werkzaamheden (overeenkomstig onderdeel a), ten einde te voorkomen dat de inhoudingsplicht op eenvoudige wijze kan worden omzeild door te stellen dat de uitzendwerkzaamheden niet in het kader van een onder¬neming worden verricht. Het spreekt voor zich dat met de bedoelde nieuwe fictiebepaling geen inbreuk wordt gemaakt op de heffingsbevoegdheden onder belastingverdragen.'
MvT, Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 3, blz. 49.
en:
'12. Buitenlandse koppelbazen
'De leden van de fractie van de PvdA vragen zich met betrekking tot het voorstel voor het creëren van een fictieve vaste inrichting voor buitenlandse tussenpersonen af, of de 183-dagenregeling die nu van toepassing is met verdragslanden, ook voor die landen geldt waarmee geen verdrag is afgesloten. Dienaangaande merken wij op dat de 183-dagenregeling (die het heffingsrecht toewijst aan het woonland) alleen voorkomt in belastingverdragen en derhalve niet in de nationale Nederlandse belastingwetgeving. Dit betekent dat de 183-dagen¬regeling toepassing mist, ingeval Nederland met het woonland van de betrokken werknemer geen belastingverdrag heeft gesloten. In deze niet-verdrags¬situaties zijn de betrokken werk¬nemers dan ook gewoon belasting in Nederland verschuldigd over het salaris dat zij genieten voor in Nederland verrichte werkzaamheden. Nu de buitenlandse tussen¬personen in het wets¬voorstel als vaste inrichting worden aangemerkt, kan de door de werk¬nemers verschuldigde Nederlandse belasting reeds geheven worden via inhouding. Ten overvloede zij opgemerkt dat de 183-dagenregeling in belastingverdragen wordt uitgelegd met inachtneming van de in paragraaf 8 van het Commentaar op artikel 15 van Pro het OESO-modelverdrag 1992 geboden mogelijkheid om in geval van internationale terbeschikking¬stelling van arbeidskrachten de inlener als werkgever aan te merken. Indien in verdrags¬verhoudingen sprake is van misbruik¬situaties vindt de 183-dagenbepaling derhalve geen toepassing.'
NV, Kamerstukken II 1996/97, 25 051, nr. 5, blz. 33.
4.8 Inmiddels is gebleken dat de wetsbepaling dusdanig ruim is dat ook bonafide werk¬zaamheden gericht op het tijdelijk tewerkstellen van eigen, vast personeel van en door in het buitenland gevestigde rechtspersonen onder het toepassings¬bereik van die bepaling vallen. De rechtbank heeft daarbij het oog op het arrest van de Hoge Raad van 29 juni 2007, nr. 42.748, waarin de uitspraak van de vierde meervoudige belastingkamer van het gerechts¬hof te ’s-Hertogenbosch van 13 oktober 2005, nr. 2003/02825 werd bevestigd.
In deze uit¬spraak ging het om een in Portugal gevestigde besloten vennoot¬schap met beperkte aan¬sprake¬lijkheid die haar tijdelijk overtollige personeel tewerk stelde bij haar zuster¬vennoot¬schappen in Neder¬land.
4.9 Belanghebbendes zaakvoerder is in wezen een zelfstandige - en wordt in België ook als zodanig beschouwd - die zich voor de exploitatie van zijn adviesvaardigheden heeft omhuld met het kleed van een éénpersoons-BVBA. De keuze van [zaakvoerder] voor deze rechtsvorm impliceert dat overal waar hij beroepsmatig gaat of staat ook zijn BVBA gaat of staat en omgekeerd. Met belanghebbende is de rechtbank dan ook van oordeel dat al het beroepsmatig handelen van [zaakvervoerder] - niet alleen het aanvragen van detacheringsverklarin¬gen en het sluiten van overeenkomsten, maar ook het uitvoeren van het advieswerk - namens en voor rekening en risico van belanghebbende geschiedt. Met andere woorden: de werk¬zaam¬heid van belang¬hebbende is niet het ‘uitzenden’ van haar zaakvoerder voor het verrich¬ten van advieswerk bij derden, maar het zelf uitvoeren van het advieswerk, waartoe - anders dan de hierboven genoemde Portugese vennootschap - belang¬hebbende zich met haar zaak¬voerder naar de plaats van het advieswerk ver¬plaatst. Belanghebbende kan als rechtspersoon immers niet anders dan door middel van haar organen, in casu haar zaakvoerder deelnemen aan het economisch verkeer.
4.10 Bovengenoemd oordeel brengt de rechtbank tot het vervolgoordeel dat de door belanghebbende verrichte werk¬zaamheden noch naar de tekst, noch naar doel en strekking van de wets¬bepaling zijn aan te merken als ‘het verrichten van werkzaamheden die gericht zijn op het verlenen van tussen¬komst ten behoeve van degenen die tegen beloning persoon¬lijke arbeid in Nederland verrich¬ten en een derde ten behoeve van wie die arbeid wordt verricht’ en dat belanghebbende dus niet geacht kan worden in Nederland een vaste inrichting te hebben. Onder verwijzing naar de slotzin van overweging 4.3 behoeven de in die overweging genoemde vragen 2 en 3 dan geen beantwoording meer.
4.11 Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep voorzover gericht tegen de naheffingsaanslag 2004 en de boete gegrond te worden verklaard.
5. Proceskosten
De rechtbank vindt aanleiding de Inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 1.207,50 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 0,5 punt voor het indienen van de conclusie van repliek en 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 322 en een wegingsfactor 1,5). Voor de overige door belanghebbende genoemde proceskosten, te weten de kosten van de bezwaar¬procedure, zal geen vergoeding worden vastgesteld nu niet gebleken is dat daar reeds in de bezwaarfase om verzocht is.
6. Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep ongegrond voor zover het betreft de naheffingsaanslag 2003;
- verklaart het beroep voor het overige gegrond;
- vernietigt de uitspraken op bezwaar tegen de naheffingsaanslag 2004 en de boete;
- vernietigt de naheffingsaanslag 2004;
- vernietigt de boetebeschikking;
- veroordeelt de inspecteur in de proceskosten van belanghebbende ten bedrage van € 1.207,50 en wijst de Staat aan als de rechtspersoon die dit bedrag aan belang¬hebbende moet vergoeden;
- gelast dat de Staat het door belanghebbende betaalde griffierecht van € 281 aan haar vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan op 12 juli 2007 door mr A.A. den Hartog, voorzitter, mr. A.F.M.Q. Beukers-van Dooren en mr. W. Brouwer, rechters, en op dezelfde dag in het openbaar uitgesproken in tegenwoordigheid van drs. J.M.C. Hendriks, griffier.
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.