Uitspraak
RECHTBANK BREDA
Sector bestuursrecht, meervoudige belastingkamer
Procedurenummer: AWB 10/2332
Uitspraakdatum: 6 april 2011
Uitspraak als bedoeld in afdeling 8.2.6 van de Algemene wet bestuursrecht (Awb) in het geding tussen
[belanghebbende] BV, gevestigd te [woonplaats],
eiseres,
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Limburg, kantoor Venlo,
verweerder.
Eiseres wordt hierna belanghebbende genoemd en verweerder inspecteur.
1.Ontstaan en loop van het geding
1.1.De inspecteur heeft aan belanghebbende op 16 oktober 2009 over het tijdvak 1 januari 2004 tot en met 31 december 2005 een naheffingsaanslag loonbelasting en premie volksverzekeringen opgelegd van € 156.742 en heeft bij afzonderlijke beschikking heffingsrente ten bedrage van € 27.161 in rekening gebracht.
1.2.De inspecteur heeft bij de in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 23 april 2010 de naheffingsaanslag loonbelasting en premie volksverzekeringen en beschikking heffingsrente gehandhaafd.
1.3.Belanghebbende heeft daartegen bij brief van 2 juni 2010, ontvangen bij de rechtbank op 3 juni 2010, beroep ingesteld. Ter zake van dit beroep heeft de griffier van belanghebbende een griffierecht geheven van € 298.
1.4.De inspecteur heeft een verweerschrift ingediend.
1.5.Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 24 februari 2011 te Breda. Tijdens de zitting zijn daarbij gezamenlijk behandeld de zaken die bij de rechtbank zijn geregistreerd onder de procedurenummers 10/2332 tot en met 10/2335 ten name van belanghebbende en [onderneming A] BV. Aldaar zijn verschenen en gehoord, namens de inspecteur, [gemachtigden]. Belanghebbende is, met kennisgeving aan de rechtbank, niet verschenen.
1.6.Belanghebbende heeft voor de zitting een pleitnota toegezonden aan de rechtbank en (door tussenkomst van de griffier) aan de wederpartij, welke pleitnota met instemming van de inspecteur wordt geacht ter zitting te zijn voorgedragen. De inspecteur heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en een exemplaar daarvan overgelegd aan de rechtbank. Van het verder ter zitting verhandelde is een proces-verbaal opgemaakt, waarvan een afschrift op dezelfde dag als deze uitspraak wordt verzonden.
2.Feiten
Op grond van de stukken van het geding en het verhandelde ter zitting staat het volgende vast:
2.1.Belanghebbende is op [datum] 2003 opgericht onder de naam [onderneming A] BV. Op [datum] 2005 is middels een statutaire naamswijziging de naam gewijzigd in de huidige naam van belanghebbende. Per dezelfde datum is de dochteronderneming [onderneming A] BV opgericht. De ondernemersactiviteiten van belanghebbende, de exploitatie van een uitzendbureau, zijn per diezelfde datum overgegaan op de dochter.
2.2.Bij belanghebbende en haar dochtermaatschappij is op 9 augustus 2006 een boekenonderzoek ingesteld. Het rapport van dit onderzoek draagt als datum 5 oktober 2009 en is aan belanghebbende gezonden. In dit rapport zijn met toestemming van het Openbaar Ministerie, stukken gebruikt van verhoren van een door de FIOD/ECD ingesteld strafrechtelijk onderzoek naar de uitbetaalde kilometervergoedingen in de periode 1 januari tot en met 31 december 2005 van belanghebbende en haar dochtermaatschappij.
2.3.Tijdens de boekenonderzoeken heeft de inspecteur, voor zover hier van belang, geconstateerd:
-dat kilometervergoedingen volgens een verklaring van de directeur-grootaandeelhouder [directeur-grootaandeelhouder] slechts zouden worden uitbetaald aan de hand van kilometerlijsten,
-dat met grote regelmaat kilometervergoedingen zijn uitbetaald zonder dat er onderliggende kilometerlijsten aanwezig zijn,
-dat met werknemers netto loonafspraken werden gemaakt,
-dat in voorkomende gevallen op de kilometerlijsten andere arbeidsplaatsen dan wel aanzienlijk meer kilometers zijn vermeld dan op de werkbonnen en/of de facturen,
-dat kilometervergoedingen op loonstroken niet overeen kwamen met de gereden en de gedeclareerde kilometers,
-dat er bij een steekproef van 86 posten uit 2005 73 posten met een bovenmatige kilometervergoeding waren, met een foutfractie van 44,11%,
-dat Duitse werknemers een vergoeding van 15 kilometer per gewerkt uur hebben ontvangen zonder dat hier enige declaratie tegenover stond of een vastlegging hiervan had plaatsgevonden in de arbeidsovereenkomst,
-dat bij de doorzoeking pro forma loonberekeningen werden aangetroffen waaruit blijkt dat er in 2007 een herrekening van het netto loon heeft plaatsgevonden, waarbij het bruto uurloon werd verhoogd bij gelijktijdige verlaging van de vast uitbetaalde kilometervergoeding,
-dat uit de loonadministratie blijkt dat deze aanpassing daadwerkelijk heeft plaatsgevonden,
-dat de weekendvergoeding per kas werd uitbetaald,
-dat niet schriftelijk is vastgelegd dat de Poolse werknemers een vergoeding krijgen voor een rit naar huis,
-dat [directeur-grootaandeelhouder] heeft verklaard dat er geen controle was of de Poolse werknemers daadwerkelijk wekelijks voor gezinsbezoek naar Polen reisden,
-dat [heer X] door zijn werkrooster in een weekend niet op en neer naar Polen kon reizen,
-dat [heer Y] gedurende 23 weken een vergoeding voor de weekendreizen heeft gekregen, terwijl hij slechts 3 weken bij belanghebbende werkzaam is geweest,
-dat er met uitzendkrachten geen afspraken zijn gemaakt over de vergoeding van de lunchkosten,
-dat er geen controle plaats heeft gevonden op de daadwerkelijke door de uitzendkrachten gemaakte lunchkosten,
-dat tot medio 2005 ook een deel van de Poolse slagers een lunchvergoeding heeft gekregen,
-dat na een controle van Vereniging Registratie Ondernemingen (VRO) is gebleken dat de lunchvergoedingen niet zouden zijn toegestaan en dat deze vergoedingen met ingang van 2006 beëindigd zijn voor zowel de bouwvakkers als de slagers,
-dat tijdens het boekenonderzoek de ingescande loonbelastingverklaringen aan de belastingdienst ter beschikking zijn gesteld en dat deze voor wat betreft het blokje “loonheffingskorting toepassen” afweken van de tijdens de later door de FIOD in beslag genomen fysieke exemplaren,
-dat [heer Z] de van hem door de FIOD in beslag genomen loonbelastingverklaring gekwalificeerd heeft als zijnde niet door hem ingevuld en ondertekend;
-dat rekening houdende met de correcties in verband met de bovenmatige kilometer- en lunchvergoeding alsmede de ten onrechte toegepaste heffingskorting alle werknemers waarvoor afdrachtvermindering lage lonen is geclaimd, een toetsloon hebben dat hoger is dan het grensbedrag voor de afdrachtvermindering lage lonen.
2.4.Naar aanleiding van het boekenonderzoek is met dagtekening 16 oktober 2009 de onderhavige naheffings¬aanslag opgelegd aan belanghebbende en drie naheffingsaanslagen aan haar dochtermaatschappij. De onderhavige naheffingsaanslag is als volgt opgebouwd:
2004 2005
Aansluiting 24.817
Kilometervergoeding 24.931
Weekendvergoeding 12.926
Lunchvergoeding 9.567 10.779
Heffingskorting 71.372
Lage lonen 2.350
Totaal LB per jaar 9.567 147.175
Totaal 156.742
3.Geschil
3.1.In geschil is of de naheffingsaanslag terecht en tot het juiste bedrag is opgelegd.
Belanghebbende beantwoordt deze vraag ontkennend en de inspecteur bevestigend. Voor beantwoording van deze vraag is van belang of de inspecteur in de naheffingsaanslag terecht bedragen aan bovenmatige kilometervergoedingen, weekendvergoedingen, lunchvergoedingen, heffingskortingen en de correctie lage lonen heeft begrepen. De hoogte van de nageheven onderdelen zijn als zodanig niet in geschil.
3.2.Partijen doen hun standpunten steunen op de gronden die daartoe door hen zijn aangevoerd in de van hen afkomstige stukken. Voorzover zij daar ter zitting van zijn afgeweken verwijst de rechtbank naar het proces-verbaal van de zitting.
3.3.Belanghebbende concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en vermindering van de naheffingsaanslag tot € 24.817.
De inspecteur concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
4.Beoordeling van het geschil
Omkering van de bewijslast
4.1.1.Artikel 27e van de AWR bepaalt, voor zover hier van belang, dat indien niet is voldaan aan de verplichtingen van artikel 52 van Pro de AWR de rechtbank het beroep ongegegrond verklaart, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de uitspraak op bezwaar onjuist is (“omkering en verzwaring van de bewijslast”). Ingevolge artikel 52 van Pro de AWR zijn ondernemers gehouden van hun vermogenstoestand en van alles wat de onderneming aangaat naar de eisen van dat bedrijf op zodanige wijze een administratie te voeren en de daartoe behorende boeken, bescheiden en andere gegevensdragers op zodanige wijze te bewaren, dat te allen tijde hun rechten en verplichtingen alsmede de door de heffing van belasting overigens van belang zijnde gegevens daaruit duidelijk blijken.
4.1.2.Belanghebbende heeft de constateringen in het controlerapport, voor wat betreft de gebreken in de loonadministratie niet, dan wel onvoldoende weersproken. De inspecteur heeft daarmee aannemelijk gemaakt dat de door belanghebbende gevoerde loonadministratie zodanige gebreken vertoont dat deze niet voldoet aan de eisen van artikel 52 van Pro de AWR. Gelet op onder andere de door de werknemers afgelegde verklaringen, de afwezige kilometerlijsten en geconstateerde afwijkingen van de kilometervergoedingen en in aanmerking nemende dat na aanpassing van het bruto loon in 2007 de percentages van de kilometervergoedingen ten opzichte van het fiscale loon zo’n 20% afwijken (afgerond 28% in 2005 bij belanghebbende en haar rechtsopvolger, 34% in 2006 en 30% in 2007 tot de herrekening bij haar rechtsopvolger ten opzichte van 9% na herrekening in 2007) zijn de gebreken in de (loon)administratie van belanghebbende dermate ernstig dat de conclusie gerechtvaardigd is dat belanghebbende niet heeft voldaan aan de op grond van artikel 52 van Pro de AWR op haar rustende verplichtingen. Dit betekent dat de rechtbank het beroep wat betreft de naheffingsaanslag over 2005 ongegrond moet verklaren, tenzij is gebleken dat en in hoeverre de desbetreffende uitspraak op bezwaar onjuist is.
4.1.3.Met betrekking tot het jaar 2004 heeft de inspecteur, naar het oordeel van de rechtbank terecht, gesteld dat er geen sprake is van omkering van de bewijslast. Op grond hiervan dient de vraag of terecht belasting over 2004 van belanghebbende is nageheven beantwoord te worden op basis van de normale regels omtrent de bewijsvoering.
Kilometervergoeding
4.2.1.Met betrekking tot de kilometervergoeding is er geen sprake van omkering van de bewijslast aangezien belanghebbende volgens de normale regels van de bewijsvoering al de bewijslast heeft van het verstrekken van de vrijgestelde kilometervergoeding.
4.2.2.Belanghebbende is niet in deze bewijslast geslaagd. Aan de onder 2.3 vermelde feiten ontleent de rechtbank het vermoeden dat belanghebbende bovenmatige kilometervergoedingen heeft uitbetaald door meer kilometers in aanmerking te nemen dan feitelijk waren gereden.
4.2.3.Met betrekking tot de hoogte van de bovenmatige kilometervergoedingen overweegt de rechtbank het volgende. Het staat de inspecteur vrij om bij een groot personeelsbestand als dat van belanghebbende de juistheid van de berekende loonheffing te beoordelen door middel van een steekproef (zie hiervoor onder andere HR 14 maart 2008, nr. 39.866, onder andere gepubliceerd in NTFR 2008/549). Die steekproef moet dan wel voldoen aan de daarvoor geldende kwaliteitseisen. De bewijslast van de juistheid van de steekproef en van de extrapolatie van de uitkomsten daarvan rust op de inspecteur. Uit de door de inspecteur overgelegde stukken blijkt dat de steekproef is opgezet met inachtneming van de algemeen aanvaarde controlegrondslagen (waaronder vastlegging van bij de steekproef gehanteerde materialiteit en celgrootte) en beleidslijnen die de belastingdienst daarvoor pleegt te hanteren.
4.2.4.In het kader van het onderzoek is door de inspecteur een zogenoemde guldenssteekproef getrokken uit de door belanghebbende en haar dochtermaatschappij in 2005 verstrekte kilometervergoedingen. In de steekproef zijn 86 weekvergoedingen, betaald in 2005, betrokken van in totaal 63 uitzendkrachten. De inspecteur heeft de in de steekproef betrokken vergoedingen onderzocht en óf geaccepteerd óf voor een bepaald percentage bovenmatig geacht. De som van die percentages kwam uit op 44,11 (het zogenoemde foutpercentage). De inspecteur heeft bij de beoordeling of van een fout sprake was tot uitgangspunt genomen dat er vooraf (op wat voor wijze ook) een declaratie voor het juiste aantal gereden kilometers moest zijn en de uitbetaalde kilometers vergeleken met de vastlegging bij de projecten. Met gebruikmaking van het resultaat van de steekproef heeft de inspecteur vervolgens een schatting gemaakt van de vermoedelijke omvang van het deel van de kostenvergoedingen waarvoor kan worden aangenomen dat daarover loonbelasting behoefde te worden ingehouden. Naar het oordeel van de rechtbank is de steekproef juist opgezet en uitgevoerd.
4.2.5.Belanghebbendes standpunt dat rekening gehouden moet worden met negatieve correcties omdat er kostenvergoedingen zijn toegekend die hoger onbelast hadden mogen uitvallen, maakt dat niet anders. Een vergoeding is onbelast indien de werkgever, binnen de juiste kaders en normen, naast het loon vooraf een aparte vergoeding voor de gemaakte kosten met de werknemer is overeengekomen en op het moment van uitbetaling ook als zodanig heeft aangemerkt. Men kan hierbij achteraf niet een stuk van het loon als onbelaste vergoeding aanmerken.
4.2.6.Ook het standpunt van belanghebbende dat in de steekproef Duitse werknemers zijn meegenomen met een andere regeling en dat er geen rekening is gehouden met de mogelijkheid dat een werknemer materiaal op moest halen, brengt de rechtbank niet tot een ander oordeel. Belanghebbende heeft de door de inspecteur bovenmatig geachte vergoedingen op zich niet bestreden. Voorts heeft belanghebbende geen nadere of cijfermatige onderbouwing gegeven met betrekking tot de Duitse werknemers. Bovendien vindt de rechtbank de stelling van belanghebbende met betrekking tot het ophalen van materialen niet geloofwaardig.
Weekendvergoeding
4.3.1.Ook met betrekking tot de weekendvergoedingen heeft belanghebbende de bewijslast. Volgens belanghebbende is er een mondelinge afspraak gemaakt met de Polen dat ze om het weekend een vergoeding krijgen voor een rit naar huis.
4.3.2.De rechtbank is van oordeel dat een dergelijke vergoeding in beginsel mogelijk is voor daadwerkelijk gemaakte reizen voor familiebezoek. Voor het declareren van een kilometervergoeding ter zake van het vervoer per eigen auto voor gezinsbezoek zou in beginsel kunnen worden volstaan met een door de werknemer ondertekende declaratie. Nu echter dergelijke declaraties niet aanwezig zijn, belanghebbende slechts stelt mondelinge afspraken te hebben gemaakt en geen controle heeft uitgeoefend en er, naar het oordeel van de rechtbank, gelet op de feiten en omstandigheden genoemd onder 2.3, gerede twijfel bestaat omtrent het waarheidsgehalte van de gestelde familiebezoeken, acht de rechtbank onder deze omstandigheden een vergoeding voor het familiebezoek niet aannemelijk.
4.3.3.Voor een geslaagd beroep op het vertrouwensbeginsel moet worden beoordeeld of belanghebbende aan de brief van de inspecteur van 3 december 2004 het in rechte te beschermen vertrouwen mocht ontlenen dat deze vergoeding gegeven mocht worden. Belanghebbende schrijft in haar brief van 16 december 2004 (Rb: uit de brief van de inspecteur blijkt dat deze in november is verzonden) hierover: “Woon werk verkeer buitenlandse werknemers. Wij betalen hiervoor de wettelijke toegestane 0,18 eurocent per km dit voor een enkele reis per week.” In zijn reactie van 3 december 2004 schrijft de inspecteur: “ … De kosten van reizen naar het land van herkomst die de werknemer maakt om zijn gezin, dat in het land van herkomst is blijven wonen, te bezoeken zijn aan te merken als extraterritoriale kosten.”
4.3.4.Naar het oordeel van de rechtbank heeft de inspecteur in bovenstaande brief juist aangegeven dat belanghebbende slechts de door de buitenlandse werknemer gemaakte kosten mocht vergoeden. Dat belanghebbende een enkele reis per week vergoedt, kan in principe zonder inhouding van loonbelasting en premies volksverzekeringen geschieden indien deze kosten ook daadwerkelijk gemaakt zijn. Het blijft de verantwoordelijkheid van belanghebbende om slechts die kosten te vergoeden die ook daadwerkelijk zijn gemaakt. De rechtbank is van oordeel dat de tekst van de brief redelijkerwijs niet zover reikt dat in strijd met de wet aftrek zou worden toegestaan. Er is geen sprake van opgewekt vertrouwen van de zijde van de inspecteur.
Lunchvergoeding
4.4.1. Belanghebbende heeft de bewijslast voor de lunchvergoeding. Hij stelt dat de vergoeding zakelijk is en verwijst hiervoor naar de bouw-CAO, de beoordeling van 14 december 2007 van de CAO voor de bouwnijverheid 2007-2009 door de kennisgroep CAO-adoptie en het handboek loonbelasting.
4.4.2.In de Collectieve arbeidsovereenkomst voor de Bouwnijverheid van de periode 1 april 2004 tot en met 31 maart 2007 is geen vergoeding voor maaltijden tussen de middag vastgelegd. De beoordeling van de kennisgroep CAO-adoptie betreft een CAO over latere jaren. Hierop kan dan ook niet met vrucht een beroep worden gedaan.
4.4.3.In het handboek loonheffing en premies werknemersverzekeringen 2005 wordt over maaltijden het volgende opgemerkt: “Een vergoeding of verstrekking van maximaal 80 maaltijden per kalenderjaar is onbelast, als de vergoeding of verstrekking een meer dan bijkomstig zakelijk karakter heeft. …
Ook voor ambulante werknemers geldt deze regeling. Voor de beantwoording van de
vraag of iemand ambulant is, past u het 20-dagencriterium toe. De werknemer moet
wel zijn aangewezen op een restaurant of dergelijke eetgelegenheid. …”
4.4.4.Nu belanghebbende haar stelling verder niet nader onderbouwd heeft, geen controle heeft uitgeoefend op de daadwerkelijk gemaakte kosten en op het aantal dagen, ook aan slagers de vergoeding uit de latere bouw-CAO tot medio 2005 vergoedde en de hele vergoeding na een controle van de Vereniging Registratie Ondernemingen in 2006 is beëindigd omdat deze niet zou zijn toegestaan, heeft belanghebbende onvoldoende aannemelijk gemaakt dat de vergoeding ziet op kosten die haar werknemers hebben gemaakt.
Heffingskorting
4.5.1.Voor de inhouding van de loonbelasting dient de werknemer de benodigde gegevens aan de werkgever te verstrekken. Voor 2007 deed hij dit door middel van een loonbelastingverklaring. Na ontvangst van de loonbelastingverklaring moest de werkgever tot 1 januari 2007 op de loonbelastingverklaring aangeven of de heffingskorting bij de werknemer moest worden toegepast (artikel 65, lid 5 Uitvoeringsregeling 2001, tekst voor 2004 en 2005). Dit moest gebeuren voor de (eerste) inhouding van de loonbelasting, zodat de werkgever kon bepalen hoeveel er ingehouden moest worden.
4.5.2.In casu heeft belanghebbende alle verklaringen ingescand en deze digitaal in 2006 aan de belastingdienst ter beschikking gesteld voor de controle. Bij een grote groep werknemers bleek het invulblok “heffingskorting toepassen” niet ingevuld te zijn. Hoewel er onduidelijkheid bestaat omtrent de datum van het inscannen, de inspecteur stelt dat deze ruim na de invuldatum zijn ingescand en belanghebbende stelt dat de verklaringen zijn ingescand op het moment dat de bestanden naar een externe server zijn gekopieerd, leidt de rechtbank uit de stelling van belanghebbende af dat dit (wellicht massaal) is gebeurd enige tijd na indiening van de verschillende verklaringen en eerste inhouding van loonbelasting.
4.5.3.Tijdens de doorzoeking in 2008 zijn de personeelsdossiers in beslag genomen. Bij de hierin opgenomen ‘papieren’ loonbelastingverklaringen was het blok van de heffingskorting wel ingevuld. Belanghebbende geeft als mogelijke verklaring hiervoor dat de onjuistheid later door de werknemer zelf is geconstateerd en aangevuld. De rechtbank leidt uit deze verklaring, de ingescande loonbelastingverklaringen en de verklaring van [heer Z] onder 2.3 af dat er met de papieren loonbelastingverklaringen is gerommeld. Nu er gerede twijfel is bij de juistheid van de ‘papieren’ verklaringen kan er bij de werknemers waar deze verschillen zijn opgetreden geen rekening gehouden worden met de heffingskorting.
Afdrachtsvermindering lage lonen
4.6.Tussen partijen is niet in geschil dat deze correctie de overige correcties volgt. Nu het beroep voor de overige correcties van belanghebbende ongegrond is, is het beroep in zoverre ook ongegrond.
4.7.Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
5.Proceskosten
De rechtbank ziet geen aanleiding de inspecteur te veroordelen in de kosten die belanghebbende in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken.
6.Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Aldus gedaan door mr. W.A.P. van Roij, voorzitter, mr A.A. den Hartog en mr. M.L.M. van Kempen, rechters, en door de voorzitter en mr. M.S.J. Pijnenburg-Braspenning, griffier, ondertekend.
De griffier, De voorzitter,
Uitgesproken in het openbaar op 6 april 2011.
Afschrift aangetekend verzonden aan partijen op: 19 april 2011.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof te ‘s-Hertogenbosch (belastingkamer), Postbus 70583, 5201 CZ ’s-Hertogenbosch.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.