Uitspraak
RECHTBANK DEN HAAG
Team belastingrecht
zaaknummer: SGR 12/4151
uitspraak van de meervoudige kamer van 7 februari 2013 in de zaak tussen
[X] N.V., gevestigd te [Z], eiseres
(gemachtigde: [A]),
en
de inspecteur van de Belastingdienst [te P], verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres voor het jaar 2003 een navorderingsaanslag vennootschapsbelasting (Vpb) opgelegd (de navorderingsaanslag), berekend naar een belastbaar bedrag van € 2.670.170. Bij deze navorderingsaanslag is bij beschikking een bedrag van € 201.873 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 31 januari 2009 de navorderingsaanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 2.289.585 en daarbij de in rekening gebrachte heffingsrente verminderd tot € 173.061.
Bij uitspraak van 30 maart 2011, nummer 10/1624, heeft de rechtbank Haarlem het door eiseres tegen de uitspraak van verweerder ingestelde beroep gegrond verklaard, de navorderingsaanslag en de heffingsrentebeschikking vernietigd, verweerder veroordeeld in de proceskosten van eiseres en verweerder gelast het griffierecht aan eiseres te vergoeden.
Bij arrest van 11 mei 2012, nummer 11/02195, heeft de Hoge Raad het door de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van de rechtbank Haarlem ingestelde beroep in cassatie gegrond verklaard, de uitspraak van de rechtbank Haarlem vernietigd en het geding naar de rechtbank Den Haag verwezen ter verdere behandeling en beslissing van de zaak met inachtneming van het arrest (het verwijzingsarrest).
Partijen hebben zich over het verwijzingsarrest uitgelaten; verweerder bij brief van 26 juni 2012 en eiseres bij brief van 27 september 2012.
Eiseres heeft vóór de zitting nadere stukken ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 22 januari 2013 te Den Haag.
Namens eiseres is daar verschenen [B]. Namens verweerder is verschenen [C].
Overwegingen
Feiten
1. Met dagtekening 24 september 2005 is aan eiseres de (primitieve) aanslag Vpb over het jaar 2003 (aanslag 2003) opgelegd, berekend naar een belastbaar bedrag van nihil. Tegelijk met deze aanslag is – impliciet – het verlies over dat jaar vastgesteld op nihil.
2. Met dagtekening 3 november 2005 heeft eiseres pro forma bezwaar gemaakt tegen voornoemde aanslag. Bij brief van 23 december 2005 heeft eiseres het bezwaar gemotiveerd en daarbij een aanvullende aangifte Vpb voor het jaar 2003 ingediend. In de brief van 23 december 2005 heeft eiseres onder meer het volgende vermeld:
“Op grond van vorenstaande zenden wij u hierbij een herziene aangifte vennootschapsbelasting 2003 van [eiseres]. Dienaangaande merken wij op dat het belastbaar bedrag ingevolge deze herziene aangifte op negatief € 365.005 is berekend en de niet aftrekbare kosten ex artikel 13 lid 1 van Pro de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 op € 2.663.848.
Ons bezwaar richt zich tegen uw standpunt geen aftrek te verlenen van kosten die samenhangen met buitenlandse deelnemingen, aangezien deze deelnemingen buiten de EU/EER zijn gevestigd.”
3. Op 24 mei 2006 heeft eiseres de aangifte Vpb voor het jaar 2004 ingediend en een verlies over dat jaar aangegeven van € 7.171.275.
4. Bij brief van 5 september 2007 heeft verweerder eiseres een brief gestuurd in verband met het bezwaar tegen de aanslag 2003. Deze brief luidt – voor zover hier van belang – als volgt.
“Recentelijk heb ik het dossier [eiseres] overgenomen van mijn collega de heer [D]. Ik heb momenteel het door u ingediende bezwaarschrift tegen de aanslag vennootschapsbelasting 2003 met aanslagnummer [xxx] en met dagtekening 24 september 2005 in behandeling waarvoor allereerst mijn excuses voor de vertraagde behandeling.
In uw bezwaar geeft u aan dat [eiseres] in 2003 in verband met haar buitenlandse deelnemingen kosten maakt, waaronder afschrijving van geactiveerde kosten ad EUR 2.594.689. Om te kunnen beoordelen of de door u geactiveerde kosten afgeschreven kunnen worden ten laste van het fiscaal resultaat, vraag ik u vriendelijk inzicht te geven in de aard van de gemaakte kosten alsook in de datum van de gemaakte kosten. Immers, indien het gaat om aankoopkosten van een deelneming kan de afschrijving van deze kosten in 2003 niet in mindering worden gebracht van het fiscaal resultaat.
Indien ik het op basis van uw antwoord op mijn vorige vraag aannemelijk acht dat de kosten qua aard deelnemingskosten betreffen, verzoek ik u vriendelijk om in het licht van de uitspraak van de Hoge Raad van 14 april 2006 met rolnummer 41 815 toe te lichten waarom u van mening bent dat de kosten die [eiseres] maakt in verband met haar deelnemingen in aftrek kan worden gebracht. Uiteraard is het ook mogelijk om naar aanleiding van bovengenoemde uitspraak van de Hoge Raad -die is gedaan na indiening van uw bezwaar- te overwegen uw bezwaar in te trekken.”
5. Bij brief van 13 mei 2008 heeft eiseres gereageerd op het voornemen van verweerder om het bezwaar af te wijzen. Op 7 juli 2008 heeft eiseres nadere informatie verstrekt in verband met het bezwaar.
6. Met dagtekening 18 augustus 2008 heeft verweerder aan eiseres meegedeeld dat hij het bezwaar tegen de aanslag 2003 wil afwijzen en voornemens is de navorderingsaanslag op te leggen.
7. Na telefonisch overleg tussen partijen medio september 2008 heeft verweerder bij brief van 25 september 2008 nogmaals aan eiseres meegedeeld dat hij het bezwaar tegen de aanslag 2003 zal afwijzen en voornemens is tevens de navorderingsaanslag op te leggen.
8. Met dagtekening 23 oktober 2008 is het bezwaar van eiseres tegen de aanslag 2003 afgewezen.
9. Met dagtekening 25 oktober 2008 heeft verweerder het verlies over het jaar 2004 vastgesteld op € 3.774.706.
10. Met dagtekening 15 november 2008 is aan eiseres de navorderingsaanslag opgelegd waarbij € 201.873 aan heffingsrente in rekening is gebracht. Bij brief van 23 december 2008 heeft eiseres bezwaar gemaakt tegen deze aanslag en heffingsrentebeschikking.
11. Bij uitspraak op bezwaar van 31 januari 2009 heeft verweerder de navorderingsaanslag verminderd tot een aanslag berekend naar een belastbaar bedrag van € 2.289.585 en daarbij de in rekening gebrachte heffingsrente verminderd tot € 173.061.
12. Met dagtekening 14 februari 2009 is een deel van het over 2004 vastgestelde verlies verrekend met het belastbare bedrag over 2003. Het belastbare bedrag over 2003 is naar aanleiding daarvan vastgesteld op nihil. De beschikking heffingsrente is daarbij gehandhaafd.
Geschil
13. Na het verwijzingsarrest is tussen partijen nog in geschil of de bij de navorderingsaanslag in rekening gebrachte heffingsrente dient te worden gematigd. Nu de navorderingsaanslag met het verwijzingsarrest onherroepelijk is komen vast te staan, is deze niet meer in geschil.
14. Eiseres stelt dat verweerder onredelijk lang heeft gewacht met het opleggen van de navorderingsaanslag terwijl hij wist of behoorde te weten dat eiseres daardoor per saldo een rentenadeel zou lijden. Om die reden dient de heffingsrente te worden gematigd. Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en matiging van de heffingsrente tot een bedrag van primair € 99.140, subsidiair € 105.318, meer subsidiair € 113.544 en nog meer subsidiair € 118.446.
15. Verweerder neemt primair het standpunt in dat er geen aanleiding bestaat om de berekende heffingsrente te matigen en concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep. Subsidiair concludeert verweerder tot gegrondverklaring van het beroep, vernietiging van de uitspraak op bezwaar en matiging van de heffingsrente tot een bedrag van € 146.428.
16. Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
Beoordeling van het geschil
Omvang van de verwijzingsopdracht
17. De Hoge Raad heeft in het verwijzingsarrest als volgt geoordeeld:
”3.4.4. Belanghebbende heeft zich voor de Rechtbank op het standpunt gesteld dat de Inspecteur de heffingsrente had moeten matigen, naar de Hoge Raad begrijpt met een beroep op het zorgvuldigheidsbeginsel. Voor een dergelijke matiging kan reden zijn indien de inspecteur met het opleggen van een navorderingsaanslag onredelijk lang heeft gewacht, terwijl hij wist, of behoorde te weten, dat de belastingplichtige hierdoor per saldo een rentenadeel lijdt, bijvoorbeeld in een situatie van achterwaartse verliesverrekening. De verwijzingsrechtbank zal een en ander dienen te beoordelen.”
18. De rechtbank dient te beoordelen of sprake is van een schending van het zorgvuldigheidsbeginsel door verweerder. De vraag is daarom of verweerder met het opleggen van de navorderingsaanslag onredelijk lang heeft gewacht, terwijl hij wist, of behoorde te weten, dat bij eiseres sprake is van een situatie van achterwaartse verliesverrekening waardoor zij per saldo een rentenadeel lijdt, en of om die reden aanleiding bestaat de heffingsrente te matigen. De rechtbank overweegt dienaangaande als volgt.
19. Uit de gedingstukken blijkt dat partijen met betrekking tot de aanslag 2003 verdeeld waren over de vraag of de kosten met betrekking tot het aanhouden van deelnemingen in buiten de EU/EER gevestigde lichamen, van de winst aftrekbaar waren (deelnemingskosten).
20. Eiseres heeft haar bezwaar tegen de aanslag 2003 bij brief van 23 december 2005 nader gemotiveerd. Daarbij heeft zij een aanvullende aangifte ingediend waarin zij deelnemingskosten ten bedrage van € 2.663.848 ten laste van de winst heeft gebracht (zie onder 2). Naar het oordeel van de rechtbank heeft verweerder naar aanleiding van deze brief – meer in het bijzonder de onder 2 aangehaalde passage uit die brief – en de daarbij ingediende aanvullende aangifte Vpb voor 2003, moeten beseffen dat er voor hem aanleiding bestond om een navorderingsaanslag Vpb over het jaar 2003 op te leggen. Immers, verweerder huldigde destijds het standpunt dat de deelnemingskosten in het geheel niet aftrekbaar waren, ook niet voor zover het buiten de EU/EER gevestigde deelnemingen betrof. Daarvan uitgaande heeft verweerder op dat moment moeten beseffen dat de aanslag 2003, tot een (aanzienlijk) te laag bedrag was vastgesteld. De rechtbank gaat voorbij aan de stelling van verweerder dat hij dit pas had hoeven beseffen na afronding van de bezwaarfase ter zake van de aanslag 2003. Na de motivering van het bezwaar heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank echter nog niet direct hoeven beseffen dat het niet zo spoedig mogelijk opleggen van de navorderingaanslag zou leiden tot een rentenadeel voor eiseres in vorenbedoelde zin. Immers, verweerder wist noch behoefde op dat moment te weten dat eiseres over 2004 een aanzienlijk (verrekenbaar) verlies had geleden nu de aangifte over dat jaar nog niet was ingediend.
21. Eiseres heeft vervolgens op 24 mei 2006 de aangifte Vpb voor het jaar 2004 ingediend en daarin een verlies aangegeven van € 7.171.275. Verweerder heeft ter zitting verklaard dat dit verlies, dat uiteindelijk definitief is vastgesteld op een verlies van € 3.774.706, reeds in juni 2006 in het systeem van de Belastingdienst was ingevoerd en voorlopig (intern) was vastgesteld en dat daarbij tevens was beoordeeld of aanleiding bestond om vanwege dit verlies en de voor de jaren 2001 en 2002 vastgestelde aanslagen Vpb, een voorlopige verliesverrekening te verlenen. Nu voor de jaren 2001 en 2002 tevens verliezen, en derhalve nihilaanslagen, waren vastgesteld, en de aanslag 2003 nog niet onherroepelijk vaststond, bestond geen aanleiding een dergelijke voorlopige verliesverrekening te verlenen, aldus verweerder.
22. Aangezien het verlies over 2004 reeds in juni 2006 in het systeem van de Belastingdienst was ingevoerd en daarbij is beoordeeld of een voorlopige verliesverrekening kon worden verleend, had verweerder naar het oordeel van de rechtbank op dat moment moeten beseffen dat eiseres gebaat was bij een zo spoedig mogelijke afhandeling van haar bezwaar tegen de aanslag 2003 en het – eveneens zo spoedig mogelijk – opleggen van de daaruit voortvloeiende – voorzienbare (zie onder 20) – navorderingsaanslag. Immers, verweerder wist of behoorde te weten dat bij het vaststellen van de navorderingsaanslag heffingsrente zou worden berekend, terwijl bij een latere vermindering van die aanslag vanwege verrekening met het verlies uit 2004, op grond van artikel 30g van de Algemene wet inzake rijksbelasting geen heffingsrente zou worden vergoed. Verweerder had derhalve moeten beseffen dat eiseres bij een vertraging in voornoemd proces per saldo een rentenadeel zou lijden. De (voorlopige) vaststelling van het verlies over 2004 in juni 2006 had naar het oordeel van de rechtbank voor verweerder daarom aanleiding moeten zijn om alsnog zo spoedig mogelijk een navorderingsaanslag op te leggen. Hieraan doet naar het oordeel van de rechtbank niet af dat het verlies over 2004 pas op 25 oktober 2008 bij beschikking is vastgesteld.
23. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen had verweerder naar het oordeel van de rechtbank uiterlijk begin juli 2006 een aanvang moeten maken met de behandeling van het bezwaar tegen de aanslag 2003. Niet in geschil is dat verweerder dit eerst op 5 september 2007 heeft gedaan. Daarmee is naar het oordeel van de rechtbank voor de periode tussen 1 juli 2006 en 5 september 2007 sprake van een onzorgvuldig handelen door verweerder nu met betrekking tot het afdoen van het bezwaar tegen de aanslag 2003 en het opleggen van de navorderingsaanslag onredelijk lang is gewacht. Derhalve bestaat naar het oordeel van de rechtbank aanleiding om de heffingsrente te matigen, en wel met het bedrag aan heffingsrente over de periode van 1 juli 2006 tot 5 september 2007.
24. Gelet op de door partijen geschetste gang van zaken aangaande het verdere verloop van de bezwaarprocedure - derhalve vanaf 5 september 2007 - betreffende de aanslag 2003, is de rechtbank van oordeel dat geen reden is voor verdere matiging van de heffingsrente. De daarna opgelopen vertraging in de afhandeling van het bezwaar is immers mede aan eiseres te wijten.
25. De rechtbank kan verweerder niet volgen in zijn stelling dat een matiging van de heffingsrente niet aan de orde is, omdat eiseres gelijktijdig met het rentenadeel een rentevoordeel genoot, nu zij langer over gelden kon beschikken die eigenlijk aan de Belastingdienst toebehoorden. Verweerder gaat er ten onrechte aan voorbij dat bij een eerder opleggen van de navorderingsaanslag met aansluitend een voorlopige verliesverrekening geen, dan wel een aanzienlijk lagere, betalingsverplichting voor eiseres zou zijn ontstaan.
26. Gelet op het vorenoverwogene dient het beroep tegen de beschikking heffingsrente gegrond te worden verklaard.
Proceskosten
27. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van de verwijzingsprocedure redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 708 (0,5 punt voor het geven van schriftelijke inlichtingen, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 472 en een wegingsfactor 1).
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep tegen de beschikking heffingsrente gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar voor zover deze betrekking heeft op de beschikking heffingsrente;
- gelast verweerder de bij beschikking in rekening gebrachte heffingsrente te verminderen met de over de periode van 1 juli 2006 tot 5 september 2007 berekende heffingsrente;
- bepaalt dat deze uitspraak in zoverre in de plaats treedt van het vernietigde besluit;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten tot een bedrag van € 708, te betalen aan eiseres.
Deze uitspraak is gedaan door mr. R.C.H.M. Lips, voorzitter, en mr. K.M. Braun en
mr. A. Zonneveld, leden, in aanwezigheid van mr. A.J. Kwestro, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 7 februari 2013.
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.