Uitspraak
RECHTBANK DEN HAAG
Team belastingrecht
zaaknummer: SGR 13/6937
uitspraak van de meervoudige kamer van 22 april 2014 in de zaak tussen
[X], wonende te [Z], eiseres
(gemachtigde: [A]),
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Belastingen, kantoor [te P], verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres een aanslag erfbelasting opgelegd voor een bedrag van € [bedrag 1], naar een belaste verkrijging van € [bedrag 2]. Tevens is bij beschikking een bedrag van € [bedrag 3] aan heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de aanslag gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 11 maart 2014.
Eiseres is vertegenwoordigd door haar gemachtigde en [B]. Verweerder is vertegenwoordigd door [C], [D] en [E].
Overwegingen
Feiten
1.
Op 12 november 2010 is [F] (erflater) overleden. Hij was in gemeenschap van goederen gehuwd met eiseres. Tot de huwelijksgoederengemeenschap behoorde een belang van 6,89 % (56 van de 813 uitstaande aandelen) in [G] B.V. (de BV).
2.
Van de aandelen in de BV zijn er 28 verkregen door een aandelenruil kort na de oprichting van BV in 1994. Op een later moment heeft erflater 28 aandelen verkregen van [H] (moment 1) die toen een aanmerkelijk belang in de BV had van 33,46 %.
3.
De BV is een houdstermaatschappij met belangen in diverse actieve vennootschappen over de hele wereld. Een van die vennootschappen betreft [I] Ltd. te [land A] ([I]), waarin de BV ten tijde van het overlijden van erflater een belang hield van 70,6%. Op moment 1 had de BV een belang van 55% in [I].
4.
De waarde van de BV op het moment van overlijden van erflater is vastgesteld op € [bedrag 4]. Hiervan is € [bedrag 5] toe te rekenen aan het belang in [I].
5.
Bij het vaststellen van de aanslag heeft verweerder een verkrijging van € [bedrag 6] in aanmerking genomen. De waarde van het aandeel daarin van eiseres in de BV bedraagt € [bedrag 7]. Verweerder heeft daarvan € [bedrag 8] vrijgesteld wegens toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling (BOR). Mede na toepassing van de vrijstelling ingevolge artikel 32 van Pro de Successiewet 1956 (SW), die in dit geval € [bedrag 9] bedraagt, heeft verweerder een belaste verkrijging vastgesteld van € [bedrag 2]. De belasting daarover bedraagt € [bedrag 10], waarvan € [bedrag 11] is geheven bij conserverende aanslag, en het restant is geheven bij de onderhavige aanslag.
Geschil
6.
In geschil is of de BOR als bedoeld in hoofdstuk IIIA van de SW van toepassing is op het door eiseres geërfde belang in de BV. Meer specifiek is in geschil of de BOR ook van toepassing is op het door de BV gehouden belang in [I].
7.
Eiseres beantwoordt deze vragen bevestigend en heeft althans zo begrijpt de rechtbank, een vijftal standpunten ingenomen die allen concluderen tot het volledig aanmerken van het belang in [I], dan wel de bezittingen en schulden van [I], als ondernemingsvermogen voor toepassing van de BOR. Voor zover geen van deze standpunten slaagt, heeft eiseres nog het standpunt ingenomen dat slechts een gedeelte van dat belang, namelijk voor een bedrag van € [bedrag 12], als beleggingsvermogen moet worden aangemerkt.
8.
Verweerder beantwoordt deze vragen ontkennend en heeft daarbij het standpunt ingenomen dat nu eiseres indirect geen aanmerkelijk belang houdt in [I], de wet geen mogelijkheid biedt om het belang in [I] en evenmin de bezittingen en schulden van die vennootschap aan de BV toe te rekenen waardoor dat vermogen niet uit dien hoofde als ondernemingsvermogen kan worden aangemerkt voor toepassing van de BOR. Het belang in [I] kan daarom voor de BOR slechts als ondernemingsvermogen worden aangemerkt voor zover de regeling van artikel 35c, eerste lid, onder 2, van de SW (de 5%-regeling) daartoe ruimte biedt.
9.
Voor het overige verwijst de rechtbank naar de gedingstukken.
Beoordeling van het geschil
10.
Een beroep op de BOR kan alleen slagen als sprake is van een verkrijging van ondernemingsvermogen als bedoeld in artikel 35c van de SW. Dit artikel luidt – voor zover hier van belang – als volgt:
“1. Voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen wordt onder de verkrijging van ondernemingsvermogen verstaan de verkrijging van:
a. een onderneming als bedoeld in artikel 3.2 van de Wet inkomstenbelasting 2001, of een gedeelte daarvan;
b. een medegerechtigdheid als bedoeld in artikel 3.3, eerste lid, onderdeel a, van de Wet inkomstenbelasting 2001, of een gedeelte daarvan;
c. vermogensbestanddelen die bij de erflater of schenker behoorden tot een aanmerkelijk belang als bedoeld in afdeling 4.3, met uitzondering van artikel 4.10, van de Wet inkomstenbelasting 2001, mits het lichaam waarop het belang betrekking heeft een onderneming drijft als bedoeld in onderdeel a, of een medegerechtigdheid houdt als bedoeld in onderdeel b, en waarbij slechts als ondernemingsvermogen wordt aangemerkt de waarde van deze vermogensbestanddelen voor zover die waarde toerekenbaar is aan:
1°. bedoelde onderneming of medegerechtigdheid, en
2°. het beleggingsvermogen van dat lichaam tot maximaal 5 percent van de ingevolge onder 1° toegerekende waarde;
d. (…)
5. Ingeval het lichaam waarin de erflater of schenker een aanmerkelijk belang als bedoeld in het eerste lid, onderdeel c, hield, een belang heeft in een ander lichaam, worden voor de toepassing van dit hoofdstuk en de daarop berustende bepalingen de bezittingen en schulden van dat andere lichaam, met inachtneming van de omvang van dat belang, toegerekend aan eerstbedoeld lichaam, mits:
a. de erflater of schenker in dat andere lichaam indirect een aanmerkelijk belang hield als bedoeld in afdeling 4.3 van de Wet inkomstenbelasting 2001, of
b. de erflater of schenker in dat andere lichaam indirect een belang hield van minder dan 5% doch ten minste 0,5% en:
1°. dat belang bij een van zijn rechtsvoorgangers krachtens erfrecht, huwelijksvermogensrecht of schenking een indirect aanmerkelijk belang heeft gevormd als bedoeld in onderdeel a;
2°. dat belang uitsluitend is verwaterd door vererving, overgang krachtens huwelijksvermogensrecht of schenking, en
3°. direct voorafgaande aan de verwatering van dat belang tot beneden de 5% dat andere lichaam een onderneming dreef of een medegerechtigdheid hield als bedoeld in het eerste lid, onderdeel c.”
10.1
In de parlementaire behandeling van het voorstel van wet dat heeft geleid tot de invoering van artikel 35c van de SW is voor zover van belang het volgende vermeld:
“Een van de doelstellingen van dit wetsvoorstel is de verkrijging van een zogenoemd indirect aanmerkelijk belang in een lichaam dat een onderneming drijft zoveel mogelijk gelijk te behandelen als de verkrijging van een direct aanmerkelijk belang in een actief lichaam. Het komt regelmatig voor dat het lichaam waarin de erflater of schenker een aanmerkelijk belang houdt, zelf geen onderneming drijft maar wel gerechtigd is tot een dochtervennootschap waarin een onderneming wordt gedreven. Voor toepassing van de bedrijfsopvolgingsregeling wordt daarom voorgesteld, dat als de verkrijger een indirect aanmerkelijk belang verkrijgt in een lichaam dat een onderneming drijft, de bezittingen en schulden van dat lichaam worden toegerekend aan de houdstermaatschappij. Daarmee worden de ondernemingsactiviteiten naar het niveau van de houdster getrokken. De toets van artikel 35c, eerste lid, onderdeel c, vindt vervolgens met inachtneming van deze consolidatie plaats.”
(Tweede Kamer, vergaderjaar 2008–2009, 31 930, nr. 3, p. 45)
“De NOB is verder van mening dat achtergestelde leningen die tot de bezittingen van een holding behoren wel tot het ondernemingsvermogen behoren, mede vanwege de rechtsvormneutraliteit. De NOB geeft als voorbeeld dat een achtergestelde lening van een vennootschap onder firma aan een andere vennootschap onder firma wel kwalificeert. Kennelijk is in dit voorbeeld de vordering gekwalificeerd als ondernemingsvermogen op grond van de vermogensetiketteringsregels en behoort de vordering tot het ondernemingvermogen van de objectieve onderneming die in de vennootschap onder firma wordt gedreven. De regels voor de vermogensetikettering gelden, juist vanwege de beoogde rechtsvormneutraliteit, ook voor vennootschappen die belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting. Indien na consolidatie met de werkmaatschappij de holding wordt geacht een onderneming te drijven en de vordering op grond van de vermogensetiketteringsregels tot het ondernemingsvermogen behoort, kwalificeert de vordering.”
(Tweede Kamer, vergaderjaar 2009–2010, 31 930, nr. 13, p. 27)
De NOB heeft verder gevraagd om een ruim standpunt in te nemen ten aanzien van de vraag of sprake is van beleggingsvermogen dan wel ondernemingsvermogen. Gezien het belang van de bedrijfsopvolgingsregeling zal de orde doelen op een ruime uitleg van het begrip ondernemingsvermogen. Er bestaat geen reden om het begrip ondernemingsvermogen ruimer uit te leggen, dan voor de toepassing van de inkomstenbelasting het geval is. Er is sprake van beleggingsvermogen of ondernemingsvermogen, welke vaststelling moet plaatsvinden alsof de BV een IB-onderneming zou drijven. Zou voor een BV een andere uitleg worden gegeven aan de begrippen ondernemings- en beleggingsvermogen, dan in geval van een IB-onderneming, dan zou dat leiden tot een verschil van behandeling van de rechtsvorm, terwijl met het wetsvoorstel juist wordt beoogd rechtsvormneutraliteit te bewerkstelligen.
(Tweede Kamer, vergaderjaar 2008–2009, 31 930, nr. 9, p. 96)
11.
Tussen partijen is niet in geschil dat het aanhouden van het belang in [I] door BV in het verlengde ligt van diens ondernemingsactiviteiten en als zodanig ondernemingsvermogen vormt voor de BV, en dat erflater in de andere door BV aangehouden belangen indirect aanmerkelijk belangen hield als bedoeld in afdeling 4.3 van de Wet IB 2001. Daar vanuit gaande dient de omvang van het door eiseres verkregen ondernemingsvermogen als volgt te worden bepaald.
Op grond van artikel 35c, vijfde lid, onderdeel a, van de SW worden de bezittingen en schulden van de lichamen waarin BV belangen aanhield die voor erflater indirect gehouden aanmerkelijke belangen vormden, toegerekend aan de BV. Vervolgens worden deze bezittingen en schulden op de balans van de BV geëtiketteerd tot ondernemingsvermogen dan wel beleggingsvermogen. Vervolgens dient deze etikettering naar het oordeel van de rechtbank blijkens de wetsgeschiedenis ook te plaats te vinden voor het op de balans van de BV voorkomende aandelenbelang in [I]. Daarom dient ook van dit aandelenbelang in [I] te worden beoordeeld of dit bij de BV kwalificeert als ondernemingsvermogen of als beleggingsvermogen. Keuzevermogen wordt hierbij aangemerkt als ondernemingsvermogen.
12.
Nu niet in geschil is dat de ondernemingsactiviteiten van [I] in het verlengde liggen van de (concern)activiteiten van BV en het belang in [I] voor de BV ondernemingsvermogen vormt, kwalificeert het aandelenbelang in [I] naar het oordeel van de rechtbank ten minste als keuzevermogen en derhalve voor de toepassing van de BOR als ondernemingsvermogen. Dit leidt tot de conclusie dat het gehele vermogen van de BV van € [bedrag 13], inclusief het belang in [I] van € [bedrag 14] - het aandeel van eiseres daarin bedraagt € [bedrag 7] (7/813-deel) -, moet worden aangemerkt als verkregen ondernemingsvermogen als bedoeld in artikel 35c van de SW. Het andersluidende standpunt van verweerder berust op een onjuiste rechtsopvatting.
13.
Gelet op wat hiervóór is overwogen, dient het beroep gegrond te worden verklaard.
Proceskosten
14.
De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de door eiseres gemaakte proceskosten. Deze kosten stelt de rechtbank op grond van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vast op € 1.581,50 (1 punt voor het indienen van het bezwaarschrift, 1 punt voor het verschijnen op de hoorzitting op 27 april 2011 en 0,5 punt voor het verschijnen ter nadere hoorzitting op 21 december 2011 met een waarde per punt van € 243, 1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 487 en een wegingsfactor 1).
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- draagt verweerder op de belastingaanslag te verminderen met in achtneming van een door eiseres verkregen ondernemingsvermogen van € [bedrag 7] en bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van het vernietigde bestreden besluit;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres tot een bedrag van € 1.581,50;
- draagt verweerder op het betaalde griffierecht van € 44 aan eiseres te vergoeden.
Deze uitspraak is gedaan door mr. T.A. de Hek, voorzitter, en mr. R.C.H.M. Lips en mr. E.J.W. Heithuis, leden, in aanwezigheid van mr. M. Molenaar, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 22 april 2014.
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (belastingkamer), Postbus 20021, 2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1.
bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2.
het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.