Uitspraak
Rechtbank DEN HAAG
Team belastingrecht
zaaknummer: SGR 14/8279
uitspraak van de meervoudige kamer van 21 april 2015 in de zaak tussen
[eiser], wonende te [land], eiser
(gemachtigde: [gemachtigde]),
en
[P] verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2009 een nihilaanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) opgelegd. Tegelijkertijd heeft verweerder voor het jaar 2009 een verlies uit werk en woning van € 166.503 vastgesteld (hierna: de verliesvaststellingsbeschikking).
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de verliesvaststellingsbeschikking gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 3 maart 2015 te Den Haag.
Eiser is verschenen bij zijn gemachtigde en [naam 1]. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [vertegenwoordigers]
Overwegingen
Feiten
1. Eiser heeft in september 2006 samen met [naam 2], een ervaren retailer, de besloten vennootschap [BV] (hierna: de BV) opgericht. De BV had tot doel het exploiteren van een onderneming die handelt in damesmode-artikelen. Eiser bezat vanaf het moment van oprichting van de BV tot in het jaar 2010 95% van de aandelen in de BV. De echtgenote en de dochter van eiser waren in de jaren 2007 en 2008 als verkoopsters werkzaam in de BV.
2. De [bank 1] heeft de BV in november 2006 een kredietfaciliteit van € 200.000 aangeboden onder de volgende voorwaarden:
“Hoofdpunten krediet In rekening courant EUR 200.000,--
Debetrente [bank 1] Basisrente met een opslag van thans 2,25 % -punt
Creditrente Over tegoeden op de rekening courant vergoedt de bank u een rente waarvan de hoogte afhankelijk is van de omvang van deze gelden op uw rekening.
Kasvoorschotprovisie 1 % per jaar over het hoogste valutaire debetsaldo in de afrekenperiode, per kwartaal achteraf.
Betalingsverkeer Transactiegebonden tarifering
Voorziene ingangsdatum Zo spoedig mogelijk
Inperking EUR 25.000,-- per halfjaar tot een minimum van EUR 100.000,--
Eerste inperking 1 juni 2007
(…)
Te stellen zekerheden
Verpanding inventaris
Verpanding voorraden
Verpanding van de vorderingen op derden (creditcard betalers)
Bankborgtocht van EUR 100.000,--, afgegeven door [eiser]
Verdere uitwerking financieringsvoorstel
(…)
De debetrente is:
- de [bank 1] Basisrente, met een minimum van 2,50 %, verhoogd met een opslag van
thans 2,25 %. De [bank 1] Basisrente bedraagt thans 4,00 %. Derhalve bedraagt de
debetrente thans 6,25 % per jaar, per kwartaal achteraf te voldoen.
De [bank 1] Basisrente en de opslag kunnen door de bank altijd worden gewijzigd.
Wijziging van de [bank 1] Basisrente heeft geen invloed op de hiervoor vermelde
minimumrente. (…)”
3. [bank 2] heeft de BV in november 2006 een kredietfaciliteit van € 150.000 aangeboden onder de volgende voorwaarden:
“Omvang faciliteit EUR 150.000,=
Het rekening-courant krediet
Reductieregeling
Het krediet in rekening-courant zal met EUR 10.000, per maand worden verlaagd tot EUR 100.000,= voor het eerst op 01.01.2008, behoudens wijziging.
Tarieven
- Totale debetrente thans 5,50% per jaar
bestaande uit:
- [bank 2] Euro Basisrente 4,00% per jaar (minimum)
- Individuele opslag 1,50% per jaar
[bank 2] kan de individuele opslag steeds wijzigen.
- Kredietprovisie 0,250% per kwartaal
- Afsluitprovisie EUR l.000,=
De kredietprovisie wordt berekend over het hoogste rentedragend debetsaldo.
De afsluitprovisie zal in rekening worden gebracht na ondertekening van deze Kredietovereenkomst.
Zekerheden en verklaringen
-Borgstelling ad EUR 75.000,= te vermeerderen met rente en kosten, van [eiser], wonende (…).
- Pandrecht bedrijfsinventaris.
- Voor zover de Kredietnemer daartoe niet al uit andere hoofde is verbonden, verbindt de Kredietnemer zich voorts hierbij om aan [bank 2] de hierna te noemen zekerheid te verstrekken tot zekerheid voor de verplichtingen zoals beschreven onder 1.3.1 van de Algemene Bepalingen voor Kredietverlening door [bank 2]:
- een pandrecht op alle goederen zoals genoemd in artikel 18 van de Algemene Voorwaarden [bank 2] Bank N.V. Ter uitvoering daarvan geeft de Kredietnemer hierbij, voor zover niet reeds eerder aan [bank 2] verpand, overeenkomstig artikel 18 van de Algemene Voorwaarden [bank 2] Bank N.V. zijn huidige en toekomstige vorderingen - voor zover het toekomstige vorderingen betreft bij voorbaat - op [bank 2] aan [bank 2] in pand tot zekerheid zoals voormeld. De Kredietnemer verleent hierbij aan [bank 2] een volmacht om deze vorderingen te allen tijde en bij herhaling namens de Kredietnemer aan zichzelf te verpanden. Deze volmacht is onvoorwaardelijk en onherroepelijk.”
4. De [bank 3] heeft de BV op 12 december 2006 een kredietfaciliteit van € 150.000 aangeboden voor de financiering van het werkkapitaal. Ten behoeve van de totstandkoming van dit krediet heeft eiser zich op 19 december 2006 jegens de [bank 3] voor de gehele schuld borg gesteld. Eiser ontving hiervoor geen vergoeding van de BV. Ook heeft de BV ten behoeve van eiser geen zekerheden gesteld.
5. Op 6 maart 2008 golden voor de kredietfaciliteit van de [bank 3] de volgende voorwaarden:
“In aanvulling op de kredietovereenkomst van 30 maart 2007 delen wij u mede, dat u kunt blijven beschikken over een krediet in rekening-courant, groot EUR 150.000,00, zegge:
éénhonderdvijftigduizend euro, geldig tot wederopzegging, met dien verstande dat algehele aflossing zal dienen plaats te vinden uiterlijk per 31 december 2008.
(…)
Krediet In rekening-courant
Voor het krediet in rekening courant blijven de bestaande condities van kracht.
(…)
Krediet in rekening-courant
Rentecondities
Voor uw rekening-courant krediet gelden tot herroep de volgende condities:
Debetrente
De [bank 3] Basisrente, momenteel 4,75% p.a, vermeerderd met 2%, beide tezamen met een minimum van 6%, de rente dient per kwartaal achteraf te worden voldaan. De [bank 3] Basisrente wordt periodiek aangepast aan de ontwikkelingen op de geldmarkt; wijzigingen van de [bank 3] Basisrente zullen worden gepubliceerd in ten minste twee landelijke dagbladen.
Kredietprovisie
0,125% over het hoogste debetsaldo per kalenderkwartaal, per kwartaal achteraf te voldoen.
Zekerheden
Tot zekerheid voor de terugbetaling van al hetgeen de vennootschap ons op enig moment zal blijken schuldig te zijn, ontvingen wij, onverminderd ons recht te eniger tijd aanvullende zekerheden te verlangen, waartoe u zich reeds nu voor alsdan jegens ons verbindt:
- Particuliere borgtocht ad EUR 150.000,00 afgegeven door de [eiser] wonende (…), gesecureerd door een hypothecaire inschrijving op diverse commercieel onroerende goederen.”
De [bank 3] heeft de kredietfaciliteit begin januari 2009 beëindigd. De brief van de [bank 3] van 20 november 2012 vermeldt als reden dat de BV op dat moment niet meer voldeed aan de zakelijke doelgroepcriteria van de bank.
6. De BV heeft gebruik gemaakt van de in 2. en 4. vermelde kredietfaciliteiten. Verder zijn eiser en de BV in 2006 overeengekomen dat de BV een bedrag van maximaal
€ 600.000 van eiser zal ontvangen in nader overeen te komen termijnen. Op 15 december 2008 is hiervan door partijen een geldleningsovereenkomst opgemaakt. Deze overeenkomst bevat geen zekerheden en een jaarlijkse rente van 10%. Op jaarbasis dient voorts minimaal 10% van de openstaande schuld door de BV aan eiser te worden afgelost.
7. In 2008 is door de [bank 1] de in 2. vermelde kredietfaciliteit verminderd tot
€ 100.000. Het resterende bedrag kwam overeen met de door eiser afgegeven borgstelling.
8. De vordering van eiser op de BV (inclusief rente) bedroeg per 1 januari 2009
€ 580.913. Eiser heeft in het jaar 2009 € 153.129 afgelost op de schuld van de BV aan de [bank 3]. In de grootboekrekening ‘Lening DGA’ van de BV is dit bedrag als volgt geboekt:
“19-03-2009 lening dga € 4.500
01-05-2009 [eiser] aandeelhouderslening € 4.500
13-06-2009 [eiser] aanzuivering [BV] € 137.500
16-09-2009 [eiser]/shareholder loan € 6.629”
9. Op 21 september 2010 is het faillissement van de BV uitgesproken. Op 20 april 2012 is het faillissement opgeheven bij gebrek aan baten.
10. Eiser heeft aangifte IB/PVV voor het jaar 2009 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 336.496 negatief. In die aangifte heeft eiser een netto resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen vermeld ten bedrage van
€ 336.496 negatief (bruto resultaat € 68.845 minus kosten € 405.341). Het bedrag van
€ 405.341 betreft een afwaardering op de lening(en) verstrekt door eiser aan de BV.
11. Verweerder heeft het belastbaar inkomen uit werk en woning als volgt vastgesteld:
aangegeven belastbaar inkomen uit werk en woning: € 336.496-/-
correctie afwaardering vordering op BV: € 153.129
correctie looninkomsten:
€ 16.864
€ 16.864
vastgesteld belastbaar inkomen uit werk en woning: € 166.503 -/-
Geschil12.In geschil is of verweerder het verlies voor het jaar 2009 terecht heeft vastgesteld op € 166.503. Het geschil spitst zich toe op de vraag of eiser zijn vordering van € 153.129 op de BV (hierna ook: de vordering) ten laste van zijn resultaat uit overige werkzaamheden kon afwaarderen naar nihil.
Beoordeling
Toepassing belastingverdrag Nederland-[land]
13. Naar het oordeel van de rechtbank dient allereerst te worden beoordeeld of aan Nederland op grond van het Verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en de [X] Bondstaat ter voorkoming van dubbele belasting op het gebied van belastingen van het inkomen en van het vermogen, gesloten te ’s-Gravenhage op [datum] (hierna: het verdrag) het heffingsrecht over de afwaardering van de vordering moet worden toegewezen.
14. Ter zitting is komen vast te staan dat eiser met ingang van 1 juli 2008 in [land] woont. De gemachtigde van eiser heeft ter zitting gesteld dat op grond van het verdrag het heffingsrecht aan Nederland toekomt, omdat er sprake was van een vaste inrichting in Nederland. Verweerder heeft hierover geen standpunt ingenomen.
15. Door eiser zijn geen feiten en/of omstandigheden gesteld waaruit zou kunnen volgen dat eiser in het jaar 2009 een vaste inrichting in Nederland had als bedoeld in de artikelen 4 dan wel 5 van het verdrag en waaraan de vordering kan worden toegerekend. Naar het oordeel van de rechtbank kwalificeert de vordering daarom als vermogen in de zin van artikel 2, eerste lid, van het verdrag. Gelet hierop komt het heffingsrecht over de vordering aan [land] toe en is de afwaardering van de vordering reeds om die reden terecht gecorrigeerd. In het geval ervan moet worden uitgegaan dat het heffingsrecht over de vordering wel aan Nederland dient te worden toegewezen, is er nog een andere reden die aan de afwaardering in de weg staat. De rechtbank overweegt als volgt.
Afwaardering vordering
16. De rechtbank stelt voorop dat de vordering van eiser op de BV ad € 153.129 niet kan worden aangemerkt als een regresvordering, omdat eiser dit bedrag uit eigen beweging aan de [bank 3] heeft betaald. De regresvordering ontstaat eerst op het moment dat eiser de schuld van de BV op grond van de overeenkomst van borgtocht heeft moeten voldoen. Zoals verweerder terecht heeft gesteld, is eiser echter niet als borg aangesproken.
17. De rechtbank komt voorts tot het oordeel dat, zo er in fiscaalrechtelijke zin al sprake is van een geldlening hetgeen verweerder in beroep heeft betwist, deze geldlening onder zodanige voorwaarden en omstandigheden is verstrekt dat de afwaardering terecht is gecorrigeerd. De rechtbank overweegt hiertoe als volgt.
18. Indien en voor zover een geldverstrekking door een aanmerkelijk belanghouder (hierna: ab-houder) aan of ten behoeve van de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft (hierna: de geldlening) plaatsvindt onder zodanige voorwaarden en omstandigheden dat daarbij door die ab-houder een debiteurenrisico wordt gelopen dat een onafhankelijke derde niet zou hebben genomen, moet, behoudens bijzondere omstandigheden, ervan worden uitgegaan dat hij dat debiteurenrisico in zoverre heeft aanvaard met de bedoeling het belang van zijn vennootschap in de hoedanigheid van
ab-houder te dienen. Dit brengt mee dat een verlies op de geldlening in zoverre niet in mindering op de winst van die vennootschap kan worden gebracht. Of sprake is van een onzakelijke lening moet worden beoordeeld naar het moment van aangaan ervan
(zie HR 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP8952, ro. 3.3).
19. Voor de beantwoording van de vraag of de in geschil zijnde vordering moet worden aangemerkt als een onzakelijke lening, is van belang of een rente kan worden bepaald waaronder een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening te verstrekken, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Indien de rente zodanig moet worden aangepast dat de geldleningen in wezen winstdelend zouden worden, moet worden verondersteld dat een debiteurenrisico wordt gelopen dat deze derde niet zou hebben genomen (zie HR 15 maart 2013, ECLI:NL:HR:2013:BW6552).
20. Of in het onderhavige geval sprake is van het op zakelijke gronden verstrekken van een geldlening dient te worden beoordeeld aan de hand van de voorwaarden waaronder eiser op 15 december 2008 met de BV de overeenkomst van geldlening heeft gesloten en mede de omstandigheden waaronder het in geschil zijnde bedrag van € 153.129 in 2009 is verstrekt.
21. Naar het oordeel van de rechtbank is de geldlening van eiser aan de BV onder zodanige voorwaarden en omstandigheden verstrekt dat daarbij door eiser een debiteurenrisico is gelopen dat een onafhankelijke derde die niet tevens aandeelhouder is, niet zou hebben aanvaard. Hierbij neemt de rechtbank in aanmerking dat (i) de geldlening, in tegenstelling tot de voorwaarden van de overige door de BV aangegane geldleningen, is verstrekt zonder enige vorm van zekerheid, (ii) bij het aangaan van de lening aan de overige kredietverleners reeds alle belangrijke bezittingen van de BV waren verpand, (iii) de BV ten gevolge van verliezen geleden in de jaren 2007 en 2008 ultimo 2008 over een ruim negatief eigen vermogen beschikte, (iv) in de aangifte IB/PVV 2008 de door eiser reeds eerder aan de BV verstrekte leningen gedeeltelijk zijn afgewaardeerd, en (v) begin januari 2009 door de [bank 3] de kredietfaciliteit geheel is beëindigd. Daarbij merkt de rechtbank op dat eiser ter zitting heeft betoogd dat het jaar 2009 heeft te gelden als een opbouwjaar. In het jaar 2009 zijn aldus eiser kostenmaatregelen genomen waarna in de eerste helft van 2010 een zogenoemd ‘break-even-point’ in de bedrijfsresultaten werd behaald. Het was pas aan het einde van de zomer van 2010 dat de onderneming er dusdanig slecht voor kwam te staan dat het duidelijk was dat de BV niet kon worden voortgezet, aldus eiser. Zo dit betoog, gelet op de hiervoor genoemde feiten en omstandigheden, al op waarheid berust, kan het eiser niet baten. Als voor het bepalen van het moment van afwaarderen van de vordering hiervan moet worden uitgegaan, zal die afwaardering immers pas aan 2010 moeten worden toegerekend.
22. Gelet op de voornoemde beperkingen, risico’s en voorwaarden die verbonden zijn aan de geldlening van eiser aan de BV, kan naar het oordeel van de rechtbank in dit geval geen rente worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde lening onder - behoudens de rente - dezelfde voorwaarden en omstandigheden te verstrekken. Hierbij merkt de rechtbank op dat zij het door eiser in de overeenkomst van geldlening overeengekomen rentepercentage van 10% afgezet tegen de door de andere kredietverleners gevraagde percentages en de daarbij overeengekomen zekerheden volstrekt ontoereikend acht. Alsdan moet, behoudens bijzondere omstandigheden die in dit geval niet zijn aangevoerd noch zijn gebleken, ervan worden uitgegaan dat eiser dit risico heeft aanvaard met de bedoeling in zijn hoedanigheid van aandeelhouder het belang van de BV te dienen. Dit brengt mee dat eiser geen verlies op de geldlening in mindering kan brengen. Het gelijk is derhalve aan verweerder.
23. Gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, zal de rechtbank het beroep ongegrond verklaren.
Proceskosten
Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. dr. N. Djebali, voorzitter, en mr. E. Kouwenhoven en
mr. J.W. van den Berge, leden, in aanwezigheid van mr. S.R.M. Dekker, griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 21 april 2015.
griffier voorzitter
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (belastingkamer), Postbus 20021,
2500 EA Den Haag.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1. bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd.
2. het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.