Uitspraak
Rechtbank DEN HAAG
Team belastingrecht
zaaknummers: SGR 18/626, SGR 18/627, SGR 18/628, SGR 18/629 en SGR 18/633
uitspraak van de meervoudige kamer van 28 februari 2019 in de zaken tussen
[eiser] , wonende te [woonplaats] , eiser
(gemachtigde: mr . D . A . Evertsz),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, verweerder .
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiser de volgende navorderingsaanslagen inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (IB/PVV) en boetebeschikkingen opgelegd:
Jaar
zaaknummer
Datum
Aanslagnummer
Te betalen
boete
2008
SGR 18/626
18 februari 2017
[aanslagnummer]
€ 3 . 383
€ 1 . 074
2009
SGR 18/627
17 maart 2017
[aanslagnummer]
€ 7 . 905
€ 2 . 600
2010
SGR 18/626
18 februari 2017
[aanslagnummer]
€ 6 . 450
€ 2 . 145
2011
SGR 18/629
17 maart 2017
[aanslagnummer]
€ 1 . 612
€ 546
2014
SGR 18/633
25 februari 2017
[aanslagnummer]
€ 48 . 742
€ 6 . 090
Tevens is bij beschikkingen heffingsrente/belastingrente in rekening gebracht .
Verweerder heeft bij in één geschrift vervatte uitspraken op bezwaar van 19 december 2017 de navorderingsaanslagen en de boetebeschikkingen gehandhaafd .
Eiser heeft daartegen beroep ingesteld .
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend .
Partijen hebben vóór de zitting nadere stukken ingediend .
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 17 januari 2019 .
Namens eiser is verschenen zijn gemachtigde . Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [A] en [B] .
Overwegingen
Feiten
1 . Eiser heeft in zijn aangiften IB/PVV voor de jaren 2003 tot en met 2014 geen melding gemaakt van de door hem aangehouden bankrekening bij de Zwitserse Basler Kantonalbank (Kantonalbank) .
2 . De aangiften IB/PVV 2003 tot en met 2007 zijn ingediend vóór 2 juli 2009 . De aangifte IB/PVV 2008 is ingediend op 15 oktober 2009 . De aangifte IB/PVV 2009 is ingediend op 17 mei 2011 . De aangifte IB/PVV 2010 is ingediend op 2 augustus 2011 en de aangifte IB/PVV 2011 is ingediend op 11 maart 2013 .
3 . Eiser heeft bij brief van 11 november 2015 in verband met zijn bankrekening bij Kantonalbank een beroep gedaan op de inkeerregeling, zoals deze is opgenomen in artikel 67n van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) . Gegevens van de aangehouden bankrekening zijn op dat moment niet verstrekt .
4 . Eiser heeft bij brief van 14 september 2016 aan verweerder de gegevens overgelegd van de bij Kantonalbank aangehouden bankrekening .
5 . Op 14 december 2016 heeft verweerder aan eiser medegedeeld dat hij voornemens is navorderingsaanslagen met vergrijpboeten op te leggen .
6 . Over de hoogte van de navorderingsaanslagen hebben partijen een vaststellingsovereenkomst gesloten . De vaststellingsovereenkomst is door eiser op
24 januari 2017 ondertekend . Overeengekomen is dat het totaal van de na te vorderen belasting, boete en rente over de jaren 2003 tot en met 2007, 2013 en 2014 in één navorderingsaanslag IB/PVV over het jaar 2014 wordt geformaliseerd . Verweerder heeft voor de jaren 2003 tot en met 2007 een boetepercentage gehanteerd van 30% van de nagevorderde belasting . Voorts is overeengekomen dat over de jaren 2008 tot en met 2012 separaat navorderingsaanslagen zullen worden opgelegd . Bij die aanslagen heeft verweerder een boetepercentage van 60% gehanteerd van de nagevorderde belasting . Voor de jaren 2013 en 2014 wordt geen boete opgelegd . De navorderingsaanslagen zijn, al dan niet met vergrijpboeten, conform het vorenstaande allen in 2017 opgelegd . Voor het jaar 2012 is geen boete opgelegd .
7 . In de vaststellingsovereenkomst is verder het volgende vermeld:
“Tussen partijen is niet in geschil dat, mocht komen vast te staan dat het legaliteitsbeginsel niet is geschonden, de navorderingsaanslag en boetebeschikkingen inhoudelijk juist zijn . Tussen partijen is evenmin in geschil dat, mocht komen vast te staan dat het legaliteitsbeginsel verhindert dat een vergrijpboete kan worden opgelegd voor zover aangiften zijn ingediend vóór 2 juli 2009, de navorderingsaanslag 2014 dient te worden verminderd met een bedrag van € 6 . 090, zijnde het bedrag dat betrekking heeft op de vergrijpboeten over voornoemde jaren ( (…) 2004, 2005, 2006 en 2007, respectievelijk € 1 . 605 + € 1 . 646 + € 1 . 782 + € 1 . 057 = € 6 . 090) . ”
Geschil
8 . In geschil is het antwoord op de vraag of de boeten terecht zijn opgelegd . Het geschil spitst zich toe op de vraag of de boeten zijn opgelegd in strijd met artikel 7 van Pro het Europees Verdrag tot bescherming van de rechten van de mens en de fundamentele vrijheden (EVRM) en artikel 15 van Pro het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR) . Niet langer in geschil is dat eiser ook voor de jaren 2008 en volgende jaren geen afstand heeft gedaan van zijn recht om bezwaar en beroep aan te tekenen tegen de navorderingsaanslagen .
9 . Eiser stelt dat het in artikel 7 EVRM Pro en artikel 15 IVBPR Pro vervatte nulla poena-beginsel eveneens geldt ten aanzien van de beleidsregels zoals neergelegd in het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst (BBBB) . Gelet op de tekst van het BBBB ten tijde van het begaan van het beboetbare feit (de indiening van onjuiste aangiften) kon hij erop vertrouwen dat bij inkeer nadien geen hogere boete zou worden opgelegd dan de boete die gold ten tijde van die indiening . Dat geldt ook in het geval dat na wijziging van de beleidsregels wordt ingekeerd . Verder stelt eiser dat voor de periode na 1 januari 2010 de boeteoplegging in strijd is met het in de hiervoor aangehaalde verdragsbepalingen begrepen lex mitior-beginsel . Eiser heeft de rechtbank ter zitting verzocht om prejudiciële vragen te stellen aan de Hoge Raad .
10 . Verweerder stelt zich op het standpunt dat de beleidsregels van toepassing zijn zoals die golden ten tijde van de inkeer en dat deze de toets van zowel het nulla poena-beginsel als het lex mitior-beginsel kunnen doorstaan .
Beoordeling van het geschil
11 . Tussen partijen is niet in geschil dat eiser voor de in geschil zijnde jaren opzettelijk onjuiste aangiften heeft gedaan en dat hij pas in 2015 is overgegaan tot het vrijwillig verstrekken van gegevens die hebben geleid tot de bestreden navorderingsaanslagen . Nu eiser pas op 11 november 2015 is ingekeerd, heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank, onder verwijzing naar het arrest van de Hoge Raad 2 november 2018
(ECLI:NL:HR:2018:2041), de wettelijke regels juist toegepast door aan eiser boeten op te leggen wegens het opzettelijk onjuist doen van aangiften . Eiser heeft zich evenwel op het standpunt gesteld dat het arrest er niet aan af doet dat de beleidsregels zoals verweerder die heeft toegepast in strijd zijn met het legaliteitsbeginsel .
12 . Eiser stelt dat hij op grond van de navolgende paragrafen van het BBBB erop mocht vertrouwen dat bij inkeer geen hogere boete zou worden opgelegd dan de boete die gold ten tijde van het begaan van het beboetbare feit:
Paragraaf 1, tweede lid, van het BBBB, zoals dat luidde in de periode van 4 juli 2009 tot en met 30 juni 2010:
“Voor nog niet onherroepelijk vaststaande boetebeschikkingen en nog op te leggen boeten waarop een eerdere versie van dit besluit van toepassing is, geldt het volgende . Voor zover het in dit besluit neergelegde beleid gunstiger is dan mijn eerdere beleid heeft belanghebbende recht op toeppassing van dit gunstiger beleid . ”
Paragraaf 1, derde lid, van het BBBB, zoals dat luidde tot en met 31 december 2013:
“Op beboetbare feiten die zijn begaan vóór de inwerkingtredingsdatum van dit besluit blijven de (oude) beleidsregels van toepassing, zoals deze luidden ten tijde van het begaan van het beboetbare feit . ”
13 . De rechtbank stelt vast dat per 1 januari 2014 een vierde lid aan paragraaf 1 van het BBBB is toegevoegd luidende:
“Het voorgaande lid is niet van toepassing op beleidsregels inzake inkeer” .
14 . Aangezien eiser stelt dat de oplegging van de boeten heeft plaatsgevonden in strijd met het bepaalde in artikel 7, eerste lid, van het EVRM en artikel 15, eerste lid, van het IVBPR, dient de rechtbank te onderzoeken of de beleidsregels, die in het geval van eiser zijn toegepast, in strijd komen met de hier genoemde verdragsbepalingen .
15 . In het onder 11 genoemde arrest heeft de Hoge Raad geoordeeld dat de inkeerregeling weliswaar valt onder de werking van artikel 7 van Pro het EVRM, maar dat dat niet wegneemt dat - mede gelet op het van toepassing zijnde overgangsrecht - bij inkeer vanaf 1 januari 2010 een boete kan worden opgelegd . De Hoge Raad overweegt daartoe als volgt:
“2 . 4 . 2 . Krachtens de eerste twee leden van de in deze zaak toepasselijke boetebepaling, artikel 67d AWR, is het opzettelijk doen van een onjuiste belastingaangifte een vergrijp ter zake waarvan een bestuurlijke boete kan worden opgelegd van ten hoogste honderd percent van het bedrag van de aanslag, voor zover dat bedrag als gevolg van dat opzettelijk handelen niet zou zijn geheven . De aldus omschreven grondslag en maximale hoogte van de boete zijn ten aanzien van de in dit geding van belang zijnde belastingjaren steeds dezelfde gebleven .
2 . 4 . 3 . De in artikel 67n AWR opgenomen inkeerregeling is omschreven als (voor zover hier van belang) het alsnog een juiste en volledige aangifte doen vóórdat de betrokkene weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid (van de eerder gedane aangifte) bekend is of bekend zal worden . Hieruit vloeit voort dat de aan deze inkeerbepaling te ontlenen verwachting omtrent het al dan niet belopen van een vergrijpboete, of omtrent de hoogte van die boete, niet moet worden beoordeeld naar het moment waarop de onjuiste of onvolledige aangifte wordt gedaan, maar naar het moment waarop de betrokkene inkeert .
2 . 4 . 4 . Uit het samenstel van de artikelen 67d en 67n AWR volgt dat ten tijde van het begaan van het beboetbare feit voorzienbaar is dat de boete het in de wet genoemde maximum kan belopen tenzij alsnog juiste en volledige gegevens worden verstrekt vóór het moment waarop de betrokkene weet of redelijkerwijs moet vermoeden dat de inspecteur met de onjuistheid of onvolledigheid van de eerder gedane belastingaangiften bekend is of zal worden .
2 . 4 . 5 . In de wet strekkende tot wijziging van onder meer artikel 67n AWR, welke wijziging van kracht is geworden op 2 juli 2009, is een bepaling van overgangsrecht opgenomen die erop neerkomt dat de inkeerregeling zoals die voor de wetswijziging gold tot 1 januari 2010 toepasselijk bleef op aangiften die vóór die datum waren gedaan of gedaan hadden moeten worden (artikel XV, lid 2, van de Wet van 1 juli 2009, Stb . 2009, 280) . Daarmee heeft de wetgever belanghebbenden de gelegenheid gegeven hun gedrag op de wetswijziging af te stemmen en te bewerkstelligen dat zij alsnog gebruik zouden kunnen maken van de inmiddels vervangen, gunstiger inkeerregeling . Daarom kan niet worden volgehouden dat de bovengenoemde wetswijziging voor een belanghebbende onvoorzienbaar maakte of, en zo ja, tot welk bedrag, hij na de inkeer een boete zou kunnen krijgen .
2 . 5 . Het oordeel van de Rechtbank dat toepassing van de vanaf 1 januari 2010 geldende tekst van artikel 67n AWR op het verbeteren van de voordien gedane aangiften ertoe leidt dat ‘eerder begane feiten’ zwaarder worden bestraft, dat wil zeggen zwaarder dan voorzienbaar was op het moment waarop de aangiften telkens opzettelijk onjuist werden gedaan, getuigt, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, van een onjuiste rechtsopvatting . ”
2 . 4 . 5 . In de wet strekkende tot wijziging van onder meer artikel 67n AWR, welke wijziging van kracht is geworden op 2 juli 2009, is een bepaling van overgangsrecht opgenomen die erop neerkomt dat de inkeerregeling zoals die voor de wetswijziging gold tot 1 januari 2010 toepasselijk bleef op aangiften die vóór die datum waren gedaan of gedaan hadden moeten worden (artikel XV, lid 2, van de Wet van 1 juli 2009, Stb . 2009, 280) . Daarmee heeft de wetgever belanghebbenden de gelegenheid gegeven hun gedrag op de wetswijziging af te stemmen en te bewerkstelligen dat zij alsnog gebruik zouden kunnen maken van de inmiddels vervangen, gunstiger inkeerregeling . Daarom kan niet worden volgehouden dat de bovengenoemde wetswijziging voor een belanghebbende onvoorzienbaar maakte of, en zo ja, tot welk bedrag, hij na de inkeer een boete zou kunnen krijgen .
2 . 5 . Het oordeel van de Rechtbank dat toepassing van de vanaf 1 januari 2010 geldende tekst van artikel 67n AWR op het verbeteren van de voordien gedane aangiften ertoe leidt dat ‘eerder begane feiten’ zwaarder worden bestraft, dat wil zeggen zwaarder dan voorzienbaar was op het moment waarop de aangiften telkens opzettelijk onjuist werden gedaan, getuigt, gelet op hetgeen hiervoor is overwogen, van een onjuiste rechtsopvatting . ”
16 . Het in artikel 7 van Pro het EVRM en artikel 15 van Pro het IVBPR vervatte nulla poena-beginsel, dat inhoudt dat geen zwaardere straf mag worden opgelegd dan de straf die van toepassing was ten tijde van het begaan van de overtreding, geldt naar het oordeel van de rechtbank eveneens ten aanzien van de toepassing van beleidsregels . De bepalingen in het BBBB zijn naar het oordeel van de rechtbank te beschouwen als regels van sanctierecht in de zin van het arrest van de Hoge Raad van 12 juli 2011 (ECLI:NL:HR:2011:BP6978), waarmee binnen het bereik wordt gekomen van artikel 7 van Pro het EVRM en artikel 15 van Pro het IVBPR .
17 . De stelling van eiser dat de beleidsregels van toepassing blijven zoals die luidden ten tijde van het begaan van het beboetbare feit, volgt de rechtbank evenwel niet . Naar het oordeel van de rechtbank zijn de wettelijke bepalingen en de beleidsregels onlosmakelijk met elkaar verbonden . Aangezien de vrijwillige inkeer pas in 2015 heeft plaatsgevonden en op die inkeer artikel 67n van de AWR van toepassing is zoals dat artikel luidde in 2015, dienen naar het oordeel van de rechtbank eveneens de beleidsregels tot uitgangspunt te worden genomen zoals die golden ten tijde van de inkeer . Het per 1 januari 2014 ingevoerde vierde lid van paragraaf 1 van het BBBB verhindert de toepassing van de vóór 1 januari 2014 geldende beleidsregels .
18 . Verweerder heeft de boeten daarom terecht en overigens naar de juiste bedragen opgelegd en de rechtbank acht de opgelegde boeten passend en geboden .
19 . Gelet op het voorgaande dienen de beroepen ongegrond te worden verklaard .
20 . Gelet op het oordeel van de Hoge Raad van 2 november 2018, ziet de rechtbank geen aanleiding tot het stellen van prejudiciële vragen .
Proceskosten
21 . Voor een proceskostenvergoeding bestaat geen aanleiding .
Beslissing
De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond .
Deze uitspraak is gedaan door mr . E . E . Schotte, voorzitter, en mr . G . J . Ebbeling en
mr . T . A . de Hek, leden, in aanwezigheid van mr . J . van der Plas, griffier . De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 28 februari 2019 .
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na verzending hoger beroep instellen bij het gerechtshof Den Haag (team belastingrecht), Postbus 20302,
2500 EH Den Haag .