Uitspraak
RECHTBANK GELDERLAND
Zittingsplaats Arnhem
Belastingrecht
zaaknummer: AWB 13/3146
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 13 mei 2014
in de zaak tussen
[X], te [Z], eiseres
(gemachtigde: mr. [gemachtigde]),
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Erf- & Schenkbelasting, kantoor Utrecht, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres een aanslag (aanslagnummer [000]) erfbelasting opgelegd ten bedrage van € 122.779. Tevens is bij beschikking € 892 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 1 mei 2013 de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 5 juni 2013, ontvangen door de rechtbank op 7 juni 2013, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 april 2014.
Eiseres is verschenen, bijgestaan door mr. [B]. Namens verweerder is verschenen mr. [gemachtigde].
Eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij.
Feiten
1.
Op 14 december 2011 is de vader van eiseres (hierna: erflater), [A], overleden. Erflater is na het overlijden van zijn echtgenote op 30 oktober 2005 niet opnieuw gehuwd of als partner geregistreerd geweest.
2.
Eiseres stond vanaf haar geboorte op hetzelfde adres als erflater ingeschreven. Eiseres is nimmer gehuwd of als partner geregistreerd geweest.
3.
In de aangifte voor de erfbelasting heeft eiseres een beroep gedaan op de vrijstelling voor partners (hierna: partnervrijstelling), als bedoeld in artikel 32, eerste lid, onder 4°, letter a van de Successiewet 1956 (hierna: SW).
4.
Bij de aanslagregeling is deze vrijstelling niet verleend.
Geschil
5.
In geschil is of eiseres aanspraak kan maken op de partnervrijstelling.
Beoordeling
6.
Tot 1 januari 2010 waren de volgende bepalingen van de SW van toepassing:
Artikel 24
“1. Behoudens de toepassing van artikel 35 wordt Pro de belasting geheven naar het volgende tarief, uitgedrukt in euro's. (…).
2.
Onder verkrijger in tariefgroep 1 wordt verstaan een verkrijger – niet zijnde de echtgenoot – die:
a. (…);
b. tot het tijdstip van het overlijden (…) samen met de erflater (…) na hun 22e jaar gedurende een aaneengesloten periode van ten minste 5 jaren en met geen ander dan met een of meer kinderen jonger dan 27 jaar van een van hen of van hen beiden een gemeenschappelijke huishouding heeft gevoerd. (…); dan wel
c. tot het tijdstip van het overlijden of de schenking samen met de erflater of de schenker na hun 22e jaar gedurende een aaneengesloten periode van ten minste 5 jaren een gemeenschappelijke huishouding heeft gevoerd.
Artikel 32
“1. Van het recht van successie is vrijgesteld, hetgeen wordt verkregen:
1°. (…);
4°. door de hierna genoemde personen tot de daarachter vermelde bedragen:
(…)
e. verkrijger als bedoeld in artikel 24, tweede lid, letter b: € 532.570 en verkrijgers als bedoeld in artikel 24, tweede lid, letter c: € 266.288 (…). "
7.
Bij Wet van 23 december 2009 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Stb. 609 en 612), in werking getreden op 1 januari 2010, is de SW gewijzigd. Sindsdien luiden de thans relevante bepalingen als volgt:
Artikel 1a
“1. In deze wet en de daarop berustende bepalingen worden twee personen als elkaars partners aangemerkt indien voldaan is aan de voorwaarden in de volgende leden. Iedere persoon kan op enig moment ten hoogste één partner hebben.
4.
Indien twee personen ongehuwd zijn, zijn zij slechts elkaars partner indien zij gedurende de in het vijfde lid bedoelde periode:
a. beiden meerderjarig zijn;
b. een gezamenlijke huishouding hebben gevoerd, blijkend uit een inschrijving in de basisadministratie persoonsgegevens of een daarmee naar aard en strekking overeenkomende administratie buiten Nederland op hetzelfde woonadres;
c. een wederzijdse zorgverplichting hebben die is aangegaan bij een ten overstaan van een notaris verleden akte;
d. geen bloedverwanten in de rechte lijn zijn, en
e. niet met een ander aan de in de onderdelen a tot en met d genoemde voorwaarden voldoen.
(…)
7.
Voor de toepassing van de erfbelasting geldt de in het vierde lid, onderdeel d, gestelde voorwaarde niet voor bloedverwanten in de eerste graad, ingeval een van deze bloedverwanten een uitkering als bedoeld in artikel 19a van de Wet maatschappelijke ondersteuning (WMO) heeft genoten in verband met in het kalenderjaar voorafgaand aan het jaar van overlijden van de andere bloedverwant aan die bloedverwant verleende zorg.
Artikel 32
1.
Van erfbelasting is vrijgesteld, hetgeen wordt verkregen:
1°. (…)
4°. door de hierna genoemde personen tot de daarachter vermelde bedragen:
a. partner: € 603.600;
b. (…)
c. kinderen (…): € 19.114 (…). "
Artikel 19a van de WMO luidt als volgt:
"1. Onze Minister kan aan een persoon die mantelzorg als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onder b, verleent ter waardering van zijn werk een uitkering verstrekken.
2.
Bij ministeriële regeling kunnen regels worden gesteld met betrekking tot het verstrekken van een uitkering. In ieder geval worden regels gesteld met betrekking tot:
a. het bedrag van de uitkering;
b. de aanvraag van de uitkering;
c. de criteria die voor de verstrekking van de uitkering worden gesteld;
d. de betaling van de uitkering.
3.
Onze Minister kan de in het eerste lid bedoelde bevoegdheid delegeren aan een ander bestuursorgaan."
In de ministeriële regeling ter uitvoering van artikel 19a van de WMO is onder meer het volgende bepaald:
" Artikel 6b
1.
Een mantelzorger ontvangt ter waardering van zijn werk een uitkering, indien:
a. door het CIZ of bureau jeugdzorg op of na 1 augustus 2009 aan een persoon een indicatie is afgegeven met een geldigheidsduur van ten minste 371 dagen voor extramurale zorg in het kader van de Algemene Wet Bijzondere Ziektekosten, en
b. de onder a bedoelde persoon de desbetreffende mantelzorger als begunstigde voor de uitkering heeft aangewezen.
Artikel 6d
1.
De toekenning van een uitkering vindt plaats door de SVB naar aanleiding van een daartoe door de mantelzorger bij de SVB ingediende aanvraag.
4.
De aanvraag heeft betrekking op het kalenderjaar waarin de in artikel 6b, eerste lid, onder a, bedoelde indicatie is afgegeven. "
Artikel 3:4, tweede lid, van de Algemene wet bestuursrecht (hierna: Awb) bepaalt dat de voor een of meer belanghebbenden nadelige gevolgen van het besluit niet onevenredig mogen zijn in verhouding tot de met het besluit te dienen doelen.
8.
Eiseres heeft betoogd dat verweerder ten onrechte de ruime vrijstelling voor partners, als bedoeld in artikel 32, eerste lid, onder 4°, letter a, van de SW niet heeft toegepast op de verkrijging uit de erfenis van haar vader. In dit verband heeft zij, zakelijk weergegeven, gesteld dat zij met erflater heeft samengewoond en hem heeft verzorgd als mantelzorger. Om hen moverende redenen is eerst na het overlijden van erflater een aanvraag gedaan voor afgifte van een CIZ-indicatie. De beleidsregels van het CIZ staan echter een afgifte van een indicatiebesluit met terugwerkende kracht in de weg, zodat geen indicatie is afgegeven.
9.
Volgens eiseres is het niet toekennen van de partnervrijstelling in strijd met artikel 1 van Pro het Eerste Protocol bij het Verdrag tot Bescherming van de Rechten van de Mens en de Fundamentele Vrijheden (hierna: EP). Het niet toekennen van de partnervrijstelling is volgens eiseres eveneens in strijd met artikel 26 van Pro het Internationaal verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (hierna: IVBPR) en in strijd met het evenredigheidsbeginsel.
10.
Verweerder heeft zich, kort weergegeven, op het standpunt gesteld dat eiseres niet voldoet aan het in artikel 1a, vierde lid, van de SW neergelegde vereiste, namelijk dat zij in het jaar voorafgaande aan het overlijden een mantelzorgcompliment als bedoeld in artikel 19a van de WMO heeft genoten. Volgens verweerder moet deze keuze van de wetgever, gelet op de ruime beoordelingsvrijheid die hem in dit opzicht toekomt, worden gerespecteerd en is het beroep op de partnervrijstelling daarom terecht afgewezen. Tevens is het Besluit van de staatssecretaris, 28 mei 2013, nr. BLKB2013/909M niet op eiseres van toepassing omdat ten tijde van het overlijden van haar vader geen CIZ-indicatie aanwezig was.
11.
Artikel 1 van Pro het EP beschermt het recht op het ongestoorde genot van het eigendom. In het geval van belastingheffing zal een beroep op het ongestoorde genot van eigendom voornamelijk worden beoordeeld in het licht van de tweede alinea van artikel 1 van Pro het EP, waarin is bepaald dat een Staat het recht heeft om die wetten toe te passen die hij noodzakelijk oordeelt om het gebruik van eigendom te reguleren in overeenstemming met het algemeen belang of om de betaling van belastingen te verzekeren. Volgens vaste rechtspraak van het Europese Hof voor de Rechten van de Mens (hierna: EHRM) bevat dit artikel drie weliswaar van elkaar te onderscheiden bepalingen, maar kunnen die niet los van elkaar worden beschouwd (vgl. EHRM 22 januari 2009, "Bulves" AD v Bulgaria, ECLI:NL:XX:2009:BI3532, EHRM 16 april 2002, SA Dangeville c France, ECLI:NL:XX:2002:AO5258 en EHRM 5 januari 2000, Beyeler v Italy, ECLI:NL:XX:2000:AB9006). Daarbij komt de fiscale wetgever een ruime mate van beoordelingsvrijheid toe die dient te worden geëerbiedigd, tenzij de gemaakte keuze van iedere redelijke grond ontbloot is (vgl. EHRM 22 juni 1999, Della Ciaja v Italy, no. ECLI:NL:XX:1999:AV1935). Dit is niet het geval indien niet gezegd kan worden dat de wetgever een fair balance heeft getroffen tussen de met de wet te dienen algemene belangen en het individuele belang bij de bescherming van het eigendomsrecht (vgl. "Bulves" AD v Bulgaria, eerder aangehaald).
12.
De rechtbank stelt voorop dat binnen de ruime beoordelingsmarge van de wetgever in ieder geval ook valt de aanwijzing van categorieën belastingplichtigen, het belastingtarief, alsmede eventuele vrijstellingen die de facto leiden tot een lager tarief of zelfs een volledig vrijgestelde verkrijging. De rechtbank ziet in de keuzen die zijn neergelegd in de SW met ingang van 1 januari 2010, met name die welke het nieuwe partnerbegrip betreffen, in beginsel geen overschrijding van de beoordelingsvrijheid van de wetgever.
13.
Uit de parlementaire geschiedenis bij de wetswijziging kan worden opgemaakt dat in eerste instantie niet was gekozen voor de uitbreiding van het begrip partner in artikel 1a, zevende lid, van de SW – met de bijbehorende verhoogde vrijstelling ingevolge artikel 35 van Pro de SW – met inwonende kinderen die tevens mantelzorg verrichten (vgl. de Memorie van Toelichting, TK 2008/2009, 31930, nr. 3, pp. 5-7). De rechtbank merkt overigens op dat deze categorie belastingplichtigen – inwonende kinderen die mantelzorg verlenen – nog niet werd onderscheiden onder de SW (oud). Inwonenden (waaronder inwonende kinderen) hadden tot 1 januari 2010 op de voet van artikel 24, tweede lid, van de SW aanspraak op dezelfde vrijstelling als een partner indien sprake was van een zogenoemde tweerelatie (letter b) en van ongeveer de helft van de partnervrijstelling in geval van een zogenoemde meerrelatie (letter c). Ook moet worden geconstateerd dat deze vrijstelling voor inwonenden in het geheel is komen te vervallen per 1 januari 2010. Bij amendement van 3 november 2009 van het lid Sap (TK 2009/2010, 31.930, nr. 84) is echter het (uiteindelijk) zevende lid aan artikel 1a van de SW toegevoegd. Uit de mondelinge behandeling van het wetsvoorstel kan worden afgeleid dat met dit amendement is getracht om alsnog een bepaalde groep belastingplichtigen, kinderen die bij hun nog enige levende ouder inwonen om diegene mantelzorg te verlenen, een hoge vrijstelling van de erfbelasting te geven, waarbij kennelijk onder ogen is gezien dat het voor de Belastingdienst niet eenvoudig is om te controleren wie wel en wie niet onder deze groep valt (Handelingen TK 17-1247 e.v., 18-1421 e.v.). Gelet hierop en gelet op het uitdrukkelijke doel dat is beoogd met de uitbreiding van het partnerbegrip, acht de rechtbank ook het gebruik van het in artikel 1a, zevende lid, van de SW neergelegde criterium niet van iedere redelijkheid ontbloot. In zoverre vormt het vereist zijn van een mantelzorgcompliment als bedoeld in artikel 19a van de WMO geen ongerechtvaardigde inbreuk op het eigendomsrecht van eiseres.
14.
De rechtbank overweegt verder dat de situatie waarin eiseres en haar vader in 2011 verkeerden verschilt met die waarin de rechtbank Oost-Nederland op 28 februari 2013 heeft beslist. De rechtbank heeft daar geoordeeld dat de betwiste aanslag erfbelasting is genomen in strijd met artikel 1 van Pro het EP om reden dat de betreffende belastingplichtige niet in staat is geweest een mantelzorgcompliment over 2009 te verkrijgen. Deze situatie doet zich in casu echter niet voor.
15.
Betreffende het beroep van eiseres op artikel 26 van Pro het IVBPR oordeelt de rechtbank als volgt. Bij de beoordeling of in het onderhavige geval sprake is van een ongerechtvaardigde discriminatoire behandeling dient te worden vooropgesteld dat op fiscaal gebied aan de wetgever een ruime beoordelingsvrijheid toekomt bij het beantwoorden van de vraag of gevallen als gelijk moeten worden beschouwd en of, in het bevestigende geval, een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin in verschillende zin te regelen (vgl. EHRM 22 juni 1999, nr. 46757/99, zaak Della Ciaja/Italië, genoemd in rechtsoverweging 11). Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (EHRM 10 juni 2003, zaak M.A. en anderen tegen Finland, ECLI:NL:XX:2003:AV4014).
16.
De bepaling dat bloedverwanten in de eerste graad als partner kunnen worden aangemerkt in gevallen waarin een inwonend kind mantelzorg verleent aan een ouder, is in de SW opgenomen bij amendement. Verweerder stelt en de rechtbank acht aannemelijk dat daarbij is aangesloten bij het criterium dat de bloedverwant een mantelzorgcompliment moet hebben genoten, teneinde de regeling controleerbaar en uitvoerbaar te houden. Aldus kan naar het oordeel van de rechtbank niet worden gezegd dat de keuze van de wetgever om onderscheid te maken tussen enerzijds bloedverwanten in de eerste graad die een mantelzorgcompliment hebben genoten en anderzijds bloedverwanten in de eerste graad die geen mantelzorgcompliment hebben genoten van redelijke grond is ontbloot. Mitsdien heeft de wetgever, zonder overschrijding van de hem toekomende ruime beoordelingsvrijheid, kunnen menen dat, voor zover al sprake is van gelijke gevallen, er een objectieve en redelijke rechtvaardiging bestaat om die gevallen niettemin verschillend te behandelen.
17.
Eiseres heeft ook een beroep gedaan op het evenredigheidsbeginsel.
Een beroep op het evenredigheidsbeginsel, zoals bedoeld in artikel 3:4, tweede lid van de Awb, kan enkel slagen als het bestuursorgaan een discretionaire bevoegdheid heeft, hetgeen bij het opleggen van een aanslag erfbelasting niet het geval is. Van strijd met het evenredigheidsbeginsel is naar het oordeel van de rechtbank dan ook geen sprake.
18.
Gelet op het voorgaande dient het beroep ongegrond te worden verklaard.
19.
Nu eiseres geen afzonderlijke beroepsgronden tegen de in rekening gebrachte heffingsrente heeft aangevoerd, dient ook het beroep inzake de beschikking heffingsrente ongegrond te worden verklaard.
20.
De rechtbank ziet geen aanleiding voor een proceskostenveroordeling.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. R.P. van Baaren, voorzitter, mr. M.C.G.J. van Well en mr. R.A. Eskes, rechters, in tegenwoordigheid van mr. L.L. van Benthem, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 13 mei 2014
griffier
voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.