Uitspraak
RECHTBANK GELDERLAND
Zittingsplaats Arnhem
Belastingrecht
zaaknummer: AWB 14/4062
uitspraak van de enkelvoudige belastingkamer van 24 februari 2015
in de zaak tussen
[X], te [Z], eiser
(gemachtigde: mr. [gemachtigde]),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Arnhem, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiser voor het jaar 2010 een aanslag (aanslagnummer [000].H.06) inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen (hierna: IB/PVV) opgelegd, berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 74.383 en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 8.127. Tevens is bij beschikking € 19 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 23 mei 2014 de aanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen bij brief van 18 juni 2014, ontvangen door de rechtbank op 19 juni 2014, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 15 januari 2015. Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen [gemachtigde] en mr. [A].
Verweerder heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij.
Overwegingen
Feiten
1. Eiser heeft in 2000 de aandelen in [B] BV overgenomen van zijn vader. In 2004 is bij een herstructurering de naam van deze vennootschap gewijzigd in [C] BV. In juli 2010 is deze naam gewijzigd in [D] BV. De rechtbank zal deze vennootschap hierna ook als [E] BV aanduiden.
2. [E] BV heeft in mei 2004 vier dochtermaatschappijen opgericht, [F] BV, [G] BV, [H] BV en [I] BV. Laatstgenoemde vennootschap heeft de activiteiten van het oorspronkelijke bouwbedrijf overgenomen.
3. In september 2005 heeft de Rabobank de volgende leningen verstrekt:
- geldlening van € 130.000 aan [I] BV;
- krediet rekening-courant van € 190.000 aan [I] BV;
- geldlening van € 64.000 aan [I] BV;
- geldlening van € 277.500 aan [E] BV;
- geldlening van € 276.000 aan [E] BV;
- geldlening van € 185.000 aan [X].
4. Ter zekerheid voor hetgeen [I] BV, [E] BV, [G] BV, [F] BV en [H] BV aan de Rabobank verschuldigd is, heeft eiser zich in 2005 borg gesteld voor een bedrag van € 150.000. Tevens heeft de Staat der Nederlanden zich op grond van het Besluit Borgstelling MKB-Kredieten voor een bedrag van € 276.000 borg gesteld. In verband met de verstrekking van een aanvullende financiering aan de ondernemingen heeft eiser zich in 2008 jegens de Rabobank borg gesteld voor nogmaals een bedrag van € 150.000.
5. Tot de gedingstukken behoren borgstellingsovereenkomsten van 28 september 2005 en 29 augustus 2008 tussen eiser en bovengenoemde vennootschappen waarin aan eiser telkens een borgstellingsvergoeding van € 1.000 per loonperiode van vier weken wordt toegekend. Overeengekomen is dat deze borgstellingsvergoeding als een opslag op het salaris zal worden uitbetaald. In het jaar 2005 is ter uitvoering hiervan het brutosalaris van eiser verhoogd van € 3.290 naar € 4.290 per periode van vier weken en in 2008 van € 4.900 naar € 5.900 per periode van vier weken. De opslag is als brutoloon verwerkt en daarop is loonheffing ingehouden.
6. Het resultaat en vermogen van [E] BV luidt als volgt:
winst
vermogen
2004
€ 55.474 negatief
€ 93.583
2005
€ 129.212 negatief
€ 38.444 negatief
2006
€ 69.580
€ 30.321
2007
€ n.b.
€ n.b.
2008
€ 252.250
€ 464.798 negatief
2009
€ n.b.
€ n.b.
2010
€ n.b.
€ n.b.
7. Vanaf 2010 worden slechts activiteiten verricht in [I] BV. Sinds september 2010 verkeren [E] BV, [G] BV en [F] BV in staat van faillissement.
8. Eiser heeft aangifte IB/PVV 2010 gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 100.197 negatief. In zijn aangifte heeft eiser een bedrag van € 173.360 (€ 3.000 borgstellingprovisie minus € 200.000 voorziene afwaardering regresvordering plus € 23.640 terbeschikkingstellingsvrijstelling) als negatief resultaat uit ter beschikking gestelde vermogensbestanddelen aangegeven.
9. Eiser heeft ter (finale) afwikkeling van voormelde schulden en borgstellingen in mei 2013 € 200.000 betaald aan de Rabobank.
10. Met dagtekening 14 november 2013 is de aanslag IB/PVV 2010 aan eiser opgelegd. Verweerder is daarbij afgeweken van de aangifte en heeft het verlies van € 200.000 niet in aftrek toegelaten en heeft de terbeschikkingstellingsvrijstelling (hierna: tbs-vrijstelling) ten gunste van eiser met € 24.000 gecorrigeerd. Verweerder heeft het belastbaar inkomen uit werk en woning daarbij als volgt vastgesteld: aangegeven verlies uit werk en woning € 100.197 + correctie afwaarderingsverlies € 200.000 -/- tbs-vrijstelling € 24.000 = € 75.803. Na aftrek van de persoonsgebonden aftrek ad € 1.420 resteert een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 74.383. Het belastbaar inkomen uit sparen en beleggen heeft verweerder (zonder correctie) vastgesteld op € 8.127.
11. Eiser heeft daartegen bezwaar gemaakt.
Geschil
12. In geschil is of sprake is van een voor eiser aftrekbaar afwaarderingsverlies op een regresvordering uit hoofde van borgstelling.
13. Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep en tot verlaging van het belastbaar inkomen uit werk en woning met een afwaarderingsverlies van € 200.000. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep en bevestiging van de uitspraak op bezwaar.
14. De rechtbank gaat ervan uit dat het geschil zich niet alleen richt op de opgelegde aanslag, maar ook op de (impliciete) beslissing van de inspecteur het verlies uit werk en woning over het jaar op nihil te stellen.
Beoordeling van het geschil
15. Ingevolge artikel 3.90 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) is het belastbaar resultaat uit overige werkzaamheden het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren. Volgens artikel 3.94 van de Wet IB 2001 is resultaat uit een werkzaamheid het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid. Ingevolge artikel 3.95 van de Wet IB 2001 is, bij de bepaling van het resultaat uit een werkzaamheid, onder andere artikel 3.25 van de Wet IB 2001 van overeenkomstige toepassing, alsof de werkzaamheid een onderneming vormt.
16. Ingevolge artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001, wordt onder werkzaamheid mede verstaan, voor zover hier relevant, het rendabel maken van vermogensbestanddelen – daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen – voor zover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 behoudens indien sprake is van een aanmerkelijk belang op grond van de artikelen 4.10 en 4.11.
17. Artikel 3.92, tweede lid, aanhef en onderdeel a, ten 1°, van de Wet IB 2001 bepaalt: “Voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen wordt: (…) met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een in het eerste lid bedoelde vennootschap of ten behoeve van een daar bedoeld samenwerkingsverband gelijkgesteld: (...) het aangaan of het hebben van een schuldvordering (…)”.
18. Vaststaat dat eiser een aanmerkelijk belang heeft in de hierboven bedoelde zin. Niet gesteld of gebleken is dat het daarbij gaat om een aanmerkelijk belang op grond van de artikelen 4.10 en 4.11 van de Wet IB.
19. Verweerder stelt zich primair op het standpunt dat sprake is van een onzakelijke borgstelling. De rechtbank stelt voorop dat bij de beoordeling van dit standpunt op verweerder de bewijslast rust de feiten te stellen en bij betwisting aannemelijk te maken waaruit volgt dat eiser het uit de borgstelling voortvloeiende (debiteuren)risico heeft aanvaard met de bedoeling het belang van de met hem gelieerde vennootschap in hoedanigheid van aandeelhouder te dienen en niet als een onafhankelijke derde. In zijn arrest van 17 oktober 2014, nummer 14/00955, ECLI:HR:2014:2984, overwoog de Hoge Raad:
‘2.3. Indien een aanmerkelijkbelanghouder zich hoofdelijk aansprakelijk heeft gesteld voor een geldverstrekking aan de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, en dat hoofdelijk aansprakelijk stellen slechts kan worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, zal het eventueel uit die hoofdelijke aansprakelijkheid voortvloeiende verlies niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kunnen worden gebracht (vgl. HR 12 december 2003, nr. 38124, ECLI:NL:HR:2003:AH8973, BNB 2004/265). Voor de beantwoording van de vraag of de hiervoor bedoelde aanvaarding van de hoofdelijke aansprakelijkheid moet worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, is beslissend of een (niet van de winst van de vennootschap afhankelijke) vergoeding kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde aansprakelijkheid te aanvaarden, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden (vergelijk het hiervoor in 2.2 vermelde arrest). Met de hiervoor in 2.2. weergegeven oordelen heeft het Hof dit miskend. Dat geen sprake is van een situatie waarin duidelijk was dat de vennootschap het ontvangen krediet in de toekomst niet zou kunnen terugbetalen, sluit niet uit dat een onafhankelijke derde niet (tegen een vergoeding) bereid zou zijn geweest eenzelfde aansprakelijkheid te aanvaarden onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Bij de beantwoording van deze vraag is niet van belang dat de desbetreffende lening bij een derde is gesloten.”
‘2.3. Indien een aanmerkelijkbelanghouder zich hoofdelijk aansprakelijk heeft gesteld voor een geldverstrekking aan de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, en dat hoofdelijk aansprakelijk stellen slechts kan worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, zal het eventueel uit die hoofdelijke aansprakelijkheid voortvloeiende verlies niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kunnen worden gebracht (vgl. HR 12 december 2003, nr. 38124, ECLI:NL:HR:2003:AH8973, BNB 2004/265). Voor de beantwoording van de vraag of de hiervoor bedoelde aanvaarding van de hoofdelijke aansprakelijkheid moet worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, is beslissend of een (niet van de winst van de vennootschap afhankelijke) vergoeding kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde aansprakelijkheid te aanvaarden, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden (vergelijk het hiervoor in 2.2 vermelde arrest). Met de hiervoor in 2.2. weergegeven oordelen heeft het Hof dit miskend. Dat geen sprake is van een situatie waarin duidelijk was dat de vennootschap het ontvangen krediet in de toekomst niet zou kunnen terugbetalen, sluit niet uit dat een onafhankelijke derde niet (tegen een vergoeding) bereid zou zijn geweest eenzelfde aansprakelijkheid te aanvaarden onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. Bij de beantwoording van deze vraag is niet van belang dat de desbetreffende lening bij een derde is gesloten.”
20. Ter zitting heeft eiser onweersproken gesteld dat de borgstelling van september 2005 een voortzetting betrof van een reeds bestaande borgstelling in verband met een bestaande financiering door de Rabobank. Eiser heeft ter zitting verklaard dat die bestaande financiering en borgstelling in 2005 opnieuw zijn geformaliseerd omdat eiser met zijn bedrijf een nieuw pand betrok en als gevolg daarvan overging van de Rabobank te [Z] naar Rabobank te [Q]. Mede gelet op deze omstandigheden dient ten aanzien van de borgstelling uit 2005 en van de borgstelling uit 2008 afzonderlijk te worden beoordeeld of sprake is van een aftrekbaar afwaarderingsverlies.
21. Met betrekking tot de borgstelling uit 2005 heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat een onafhankelijke en zakelijk handelende derde op het relevante tijdstip niet (tegen een niet-winstafhankelijke vergoeding) tot borgstelling zou zijn overgegaan. De rechtbank neemt hierbij in aanmerking dat niet is gesteld of gebleken dat dergelijke borgtochtovereenkomsten in het zakelijke verkeer tussen onafhankelijke derden in het geheel niet worden gesloten. Daarnaast acht de rechtbank van belang dat eiser onweersproken heeft gesteld dat de borgstelling uit 2005 een voortzetting betrof van een bestaande borgstelling in verband met een bestaande financiering, dat in 2005 nog geen tekenen zichtbaar waren van de crisis die enkele jaren daarna zou volgen, en dat het destijds voor bankinstellingen usance was om zekerheden in de vorm van borgstellingen te vragen, ook als de bankinstellingen die extra zekerheden niet nodig hadden ter dekking van hun risico’s. Voorts neemt de rechtbank daarbij in aanmerking dat niet in geschil is dat eiser voor zijn borgstelling uit 2005 een (relatief hoge) vergoeding ontving van € 1.000 per loontijdvak van vier weken. Aan de zakelijkheid van de borgstelling doet niet af dat in 2005 sprake was van een relatief gering negatief resultaat van de vennootschap. Gelet hierop acht de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat van een onzakelijke borgstelling in voornoemde zin sprake is.
22. Dit is anders voor wat betreft de borgstelling uit 2008. Met betrekking tot de borgstelling uit 2008 heeft verweerder naar het oordeel van de rechtbank aannemelijk gemaakt dat een onafhankelijke, zakelijk handelende derde op het relevante tijdstip niet tot deze borgstelling (tegen een niet-winstafhankelijke vergoeding) zou zijn overgegaan. De rechtbank neemt daarbij in aanmerking dat eiser een aanvullende borgstelling is aangegaan voor € 150.000, zonder dat daarbij door de vennootschappen zekerheden zijn verstrekt of bepalingen zijn opgenomen over mogelijke verhaalsmogelijkheden en de rangorde jegens overige schuldeisers. De rechtbank acht hierbij ook van belang dat verweerder onweersproken heeft gesteld dat uit het verslag van de curator volgt dat het concern in 2007 een verlies heeft geleden van € 700.000 en [E] BV in 2007 een verlies heeft geleden van € 580.000 en dat sprake was van een groot negatief eigen vermogen. De rechtbank komt gelet op het bovenstaande tot de conclusie dat geen (niet van de winst afhankelijke) vergoeding kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde bereid geweest zou zijn geweest een zelfde aansprakelijkheid te aanvaarden onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden. De rechtbank acht daarom aannemelijk dat ten tijde van het aangaan van de borgstelling de hoedanigheid als aandeelhouder doorslaggevend is geweest voor eisers handelen. Het afwaarderingsverlies dat is voortgevloeid uit het aldus aanvaarde risico dient bij de bepaling van het resultaat uit overige werkzaamheden buiten beschouwing te blijven. Verweerder heeft terecht geen afwaarderingsverlies op een regresvordering in aanmerking genomen.
23. Aan het voorgaande doet niet af dat eiser heeft gesteld dat de ING bank in 2007 nog een financiering heeft verstrekt, zonder daarbij zekerheden te bedingen en zonder een aflossingsschema overeen te komen. In tegenstelling tot hetgeen eiser meent, volgt uit de ter zitting overgelegde pagina’s uit het eerste verslag van de curator niet dat ING bank geen zekerheidsrechten heeft gevestigd, maar juist dat de ING heeft gesteld een pandrecht te hebben gevestigd maar dat de curator geen stukken heeft mogen ontvangen waaruit blijkt dat er daadwerkelijk zekerheidsrechten zijn gevestigd.
24. Verweerder heeft niet bestreden dat, indien de borgstelling als zakelijk kan worden aangemerkt, eiser al in 2010 een verlies kon nemen. Gelet op het feit dat de beide borgstellingen voor gelijke bedragen zijn aangegaan, en eiser ter afwikkeling van beide borgstellingen een bedrag van € 200.000 heeft betaald, ziet de rechtbank aanleiding het verlies naar evenredigheid te verdelen en te bepalen dat eiser een bedrag van € 100.000 in 2010 in aanmerking kan nemen als afwaarderingsverlies in het kader van de terbeschikkingstellingsregeling. Het restantverlies van € 100.000 valt dan in de sfeer van het aanmerkelijk belang en kan niet als verlies uit de terbeschikkingstellingsregeling worden aangemerkt. Dat bedrag dient op het aangegeven inkomen te worden gecorrigeerd, verminderd met de tbs-vrijstelling (12%).
25. Het belastbare inkomen uit werk en woning moet dan worden vastgesteld op (in € ):
Verlies uit werk en woning volgens aangifte
-100.197
Minder afwaarderingsverlies /tbs-vrijstelling
88
Vast te stellen verlies uit werk en woning
-12.197
Inkomen uit sparen en beleggen
8.127
Persoonsgebonden aftrek
-1.42
Vast te stellen belastbaar inkomen uit sparen en beleggen
6.707
26. Gelet op het voorgaande dient het beroep gegrond te worden verklaard.
27. Nu eiser geen afzonderlijke gronden tegen de beschikking heffingsrente heeft aangevoerd, zal de in rekening gebrachte heffingsrente dienen te worden verminderd overeenkomstig de vermindering van de aanslag.
28. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiser in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 974 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 487 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- vermindert de belastingaanslag tot een berekend naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van nihil en een belastbaar inkomen uit sparen en beleggen van € 6.707;
- vermindert de beschikking heffingsrente dienovereenkomstig;
- stelt het verlies uit werk en woning vast op € 12.197;
- bepaalt dat deze uitspraak in de plaats treedt van de vernietigde uitspraak op bezwaar;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiser ten bedrage van € 974;
- gelast dat verweerder het door eiser betaalde griffierecht van € 45 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. A.I. van Amsterdam, rechter, in tegenwoordigheid van mr. R.W.H. van Brandenburg, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 24 februari 2015
griffier
rechter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.