Uitspraak
Rechtbank gelderland
Zittingsplaats Arnhem
Belastingrecht
zaaknummer: ARN 15/6925
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 14 juli 2016 in de zaak tussen
[X] , wonende te [Z] , eiser
(gemachtigde: [gemachtigde] ),
en
de inspecteur van de Belastingdienst/Belastingen, kantoor Enschede, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft bij de vaststelling van de aan eiser voor het jaar 2012 opgelegde aanslag inkomstenbelasting en premie volksverzekeringen het verlies uit werk en woning bij beschikking vastgesteld op € 2.963. Eiser heeft tegen deze beschikking bezwaar gemaakt.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar de beschikking gehandhaafd.
Eiser heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft een verweerschrift ingediend.
Eiser heeft een reactie op het verweerschrift gegeven, waarop verweerder schriftelijk heeft gereageerd.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 12 mei 2016. Eiser is verschenen, bijgestaan door zijn gemachtigde. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door [gemachtigde] en [A] .
Overwegingen
Feiten
1. Eiser was in 2010 enig aandeelhouder van [B] B.V. ( [B] BV). [B] BV was 100% aandeelhouder van [C] B.V. ( [C] BV). De laatste was enig aandeelhouder van [D] B.V. ( [D] BV). De activiteiten van [D] BV bestonden uit het ontwikkelen van een platform ten behoeve van het midden- en kleinbedrijf voor onder meer onlineboekhouden.
2. Op 8 oktober 2010 is een financieringsovereenkomst van € 350.000 afgesloten tussen de Rabobank als kredietverstrekker en [B] BV en [D] BV als kredietnemers. Eiser heeft ter zake van dit krediet een borgtocht van € 150.000 afgegeven. Het Ministerie van Economische Zaken (de Staat) heeft op grond van het Kaderbesluit EZ-subsidies een borgtocht afgegeven van € 200.000. De Staat heeft hiervoor van de bank een garantieprovisie ontvangen van € 5.600.
3. In 2011 heeft [E] B.V. (A. BV) 50% van de aandelen in [C] BV overgenomen en is [F] B.V. (B. BV) als 15% aandeelhouder toegetreden. In 2011/2012 hebben B. BV en A. BV achtergestelde leningen verstrekt aan [D] BV.
4. Op 30 mei 2012 is eiser in verband met het faillissement van [C] BV c.s. door de Rabobank aangesproken uit hoofde van de gestelde borgtocht.
5. Op 30 april 2014 heeft eiser over 2102 aangifte gedaan naar een belastbaar inkomen uit werk en woning van € 134.186 negatief. Eiser heeft in de aangifte een bedrag van € 129.360 negatief vermeld aan inkomsten uit het beschikbaar stellen van bezittingen. Dat bedrag is als volgt berekend:
Opbrengsten uit het beschikbaar stellen van bezittingen
€ 3.000
Aftrekbare kosten
€ 150.000
Vrijstelling
€ -17.640
Saldo
€ 129.360
6. Bij de aanslagregeling heeft verweerder -voor zover hier van belang- het verlies uit het ter beschikking stellen van bezittingen gecorrigeerd, omdat volgens hem sprake is van een onzakelijke borgstelling.
Geschil7. In geschil is of verweerder deze correctie terecht heeft aangebracht of anders gezegd: of sprake is van een onzakelijke borgstelling die niet ten laste van het belastbaar inkomen uit werk en woning kan worden gebracht.
8. Eiser stelt dat het verlies op de regresvordering uit hoofde van de borgstelling minus de terbeschikkingstellingsvrijstelling van € 18.000 als inkomsten uit het ter beschikking stellen van bezittingen in de zin van artikel 3.92 van de Wet IB 2001 in mindering op het belastbaar inkomen uit werk en woning kan worden gebracht.
Primair stelt eiser dat verweerder niet aannemelijk heeft gemaakt dat geen enkele onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest onder dezelfde voorwaarden en omstandigheden eenzelfde aansprakelijkheid te aanvaarden.
Subsidiair stelt eiser dat de Staat een onafhankelijke derde is, die bereid is geweest eenzelfde aansprakelijkheid te aanvaarden. Met de door de Staat ontvangen provisie is er ook een niet-winstafhankelijke vergoeding te bepalen.
Meer subsidiair stelt eiser dat A. BV en B. BV bereid waren om risicodragend kapitaal aan de vennootschap ter beschikking te stellen op een moment dat het slechter ging met de vennootschap dan in oktober 2010 en dat zij aldus bereid waren een groter risico te nemen. Hieruit kan worden afgeleid dat zij in oktober 2010 bereid zouden zijn geweest een vergelijkbare borgverplichting aan te gaan.
Nog meer subsidiair stelt eiser dat uit de uitspraak van rechtbank Gelderland van 24 februari 2015 (ECLI:NL:RBGEL:2015:1038), waarin is overwogen dat het in vroegere jaren usance was voor banken om zekerheid in de vorm van borgstellingen te vragen, ook als dat niet nodig was, valt af te leiden dat de borgstelling niet slechts in de hoedanigheid van aandeelhouder werd afgegeven. Daarnaast was borgstelling van de aandeelhouder een voorwaarde voor de borgstelling door de Staat. Hij had dan ook geen keus.
Eiser concludeert tot gegrondverklaring van het beroep met vaststelling van het verlies uit werk en woning op € 134.963.
9. Verweerder heeft de stellingen van eiser gemotiveerd weersproken en stelt dat de borgstelling van eiser als onzakelijk moet worden aangemerkt. Een onafhankelijke derde zou onder dezelfde voorwaarden en omstandigheden niet borg willen staan voor de schulden van de vennootschappen. Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van het beroep.
Beoordeling van het geschil
10. Volgens artikel 3.90 van de Wet IB 2001 is het belastbare resultaat uit overige werkzaamheden het gezamenlijke bedrag van het resultaat uit een of meer werkzaamheden die geen belastbare winst of belastbaar loon genereren. Volgens artikel 3.94 van deze wet is resultaat uit een werkzaamheid het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden behaald met een werkzaamheid. Volgens artikel 3.95 van dezelfde wet is, bij de bepaling van het resultaat uit een werkzaamheid, onder andere artikel 3.25 van die wet van overeenkomstige toepassing, alsof de werkzaamheid een onderneming vormt.
11. Volgens artikel 3.92, eerste lid, aanhef en onderdeel a, van de Wet IB 2001, wordt onder werkzaamheid mede verstaan, voor zover hier relevant, het rendabel maken van vermogensbestanddelen – daaronder begrepen de schulden die rechtstreeks samenhangen met die vermogensbestanddelen – voor zover deze vermogensbestanddelen al dan niet tegen vergoeding rechtens dan wel in feite, direct of indirect ter beschikking worden gesteld aan een vennootschap waarin de belastingplichtige of een met hem verbonden persoon, een aanmerkelijk belang heeft.
12. Artikel 3.92, tweede lid, aanhef en onderdeel a, ten 1°, van de Wet IB 2001 bepaalt onder meer, dat voor de toepassing van dit artikel en de daarop berustende bepalingen met het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen aan een in het eerste lid bedoelde vennootschap wordt gelijkgesteld het aangaan of het hebben van een schuldvordering.
13. Indien, zoals in dit geval, een aandeelhouder zich hoofdelijk aansprakelijk heeft gesteld voor een geldverstrekking aan de vennootschap waarin hij een aanmerkelijk belang heeft, en dat hoofdelijk aansprakelijk stellen slechts kan worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, zal het eventueel uit die hoofdelijke aansprakelijkheid voortvloeiende verlies niet ten laste van het resultaat uit overige werkzaamheden kunnen worden gebracht (HR 12 december 2003, nr. 38124, ECLI:NL:HR:2003:AH8973).
Voor de beantwoording van de vraag of de aanvaarding van de hoofdelijke aansprakelijkheid moet worden aangemerkt als een handelen van een aandeelhouder als zodanig, is beslissend of een (niet van de winst van de vennootschap afhankelijke) vergoeding kan worden bepaald waartegen een onafhankelijke derde bereid zou zijn geweest eenzelfde aansprakelijkheid te aanvaarden, onder overigens dezelfde voorwaarden en omstandigheden (Hoge Raad, 17 oktober 2014, nr. E14/00995, ECLI:NL:HR:2014:2984). Of sprake is van een onzakelijke borgstelling moet worden beoordeeld naar het moment van aangaan ervan (zie HR 25 november 2011, ECLI:NL:HR:2011:BP8952).
14. Verweerder heeft onder meer met verwijzing naar het Business plan 2010-2012 van de vennootschappen, waarin voor het eerste jaar een verlies van € 460.000 en voor het tweede een verlies van bijna € 100.000 werd verwacht, met verwijzing naar de bijzondere positie van de Staat en van A. BV en B. BV en naar het feit dat eiser voor zijn borgstelling geen zekerheden of vergoeding heeft bedongen, de stelling van eiser dat een onafhankelijk derde bereid zou zijn geweest onder dezelfde voorwaarden en omstandigheden een dergelijke borgstelling aan te gaan weersproken. Het is dan aan eiser, als degene die het verlies in aanmerking wenst te nemen, om aannemelijk te maken dat daarvan in dit geval wel sprake is. Naar het oordeel van de rechtbank is eiser hierin niet geslaagd. De borgstelling is onder zodanige voorwaarden en omstandigheden tot stand gekomen dat eiser daarbij een risico op zich heeft genomen dat een onafhankelijke derde, die niet tevens aandeelhouder is, niet zou hebben aanvaard. De borgstelling is daarom onzakelijk.
15. Bij dit oordeel neemt de rechtbank in aanmerking dat eiser de borgstelling heeft verleend zonder enige vorm van zekerheid. Alle (toekomstige) bezittingen van [D] BV, zoals inventaris en auteursrechten, waren aan de bank verpand. Bovendien was in oktober 2010 het product van de vennootschap, de software van het platform, nog niet ontwikkeld en waren er nog geen opbrengsten of contracten met afnemers. Volgens het businessplan zou de vennootschap in de eerste jaren fors verlies lijden. Hij liep dus een groot risico. Een onafhankelijke derde in overigens gelijke omstandigheden zou dit risico niet zomaar op zich genomen hebben. Eiser heeft voorts niet aannemelijk gemaakt dat voor zijn borgstelling een van de winst van de vennootschappen onafhankelijke vergoeding kon worden bepaald en dat hij die is overeengekomen. De verwijzing naar het feit dat de Staat zich ook borg heeft gesteld en hiervoor een vergoeding heeft ontvangen, is hiertoe onvoldoende, omdat de Staat in een volstrekt andere positie verkeert dan eiser en met toepassing van het Kaderbesluit
EZ-subsidies zich ten doel heeft gesteld in die jaren de kredietverlening aan het midden- en kleinbedrijf te faciliteren. De enkele vermelding van eiser in zijn aangifte voor 2012 van € 3.000 aan opbrengsten uit het ter beschikking stellen van vermogensbestanddelen is, mede gezien de onweersproken stelling van verweerder dat in de jaren 2010 en 2011 in dit kader geen opbrengsten zijn aangegeven, onvoldoende om aannemelijk te achten dat eiser voor zijn borgstelling een vergoeding heeft bedongen of dat deze bepaalbaar zou zijn geweest.
16. Dat A. BV en B. BV in 2011 risicodragend kapitaal aan de vennootschap ter beschikking hebben gesteld, leidt niet tot een ander oordeel. De deelname van deze vennootschappen in het kapitaal van [C] BV is van een later tijdstip dan waarop de zakelijkheid van de borgstelling van eiser moet worden beoordeeld. Bovendien gaat het hier -naar verweerder onweersproken heeft gesteld- om investeringsmaatschappijen, die over het algemeen zogenaamd durfkapitaal fourneren en in die zin niet zijn aan te merken als een met eiser vergelijkbare onafhankelijke derde. De verwijzing naar de uitspraak van deze rechtbank van 24 februari 2015 kan eiser evenmin helpen, omdat in die casus in elk geval bij de eerste borgstelling minder risico werd gelopen. Dat eiser naar eigen zeggen, min of meer, verplicht was om borg te staan, betekent evenmin dat deze hiermee op zakelijke overwegingen was gebaseerd.
17. Gelet op wat hiervoor is overwogen, is het beroep ongegrond.
Proceskosten
18. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing
De rechtbank verklaart het beroep ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. T. van Rij, voorzitter, mr. E. Kouwenhoven en mr. G.J. Ebbeling, leden, in aanwezigheid van mr. P.C. Stroebel, griffier.
De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 14 juli 2016.
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030,
6800 EM Arnhem.