Uitspraak
RECHTBANK GELDERLAND
Zittingsplaats Arnhem
Belastingrecht
zaaknummer: AWB 13/6258
uitspraak van de meervoudige belastingkamer van 28 januari 2016
in de zaak tussen
Fiscale eenheid [X] B.V. c.s., te [Z] , eiseres
(gemachtigde: mr. [gemachtigde] ),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres over het tijdvak 1 januari 2007 tot en met 31 december 2011 een naheffingsaanslag omzetbelasting (aanslagnummer [000] .F.04.1501) opgelegd van € 517.935. Tevens is bij beschikking € 47.888 aan heffingsrente in rekening gebracht.
Verweerder heeft bij uitspraak op bezwaar van 6 september 2013 de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen bij brief van 7 oktober 2013, ontvangen door de rechtbank op 11 oktober 2013, beroep ingesteld.
Verweerder heeft de op de zaak betrekking hebbende stukken overgelegd en een verweerschrift ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 14 januari 2016.
Namens eiseres is verschenen drs. [A] , bijgestaan door de gemachtigde. Namens verweerder zijn verschenen mr. [gemachtigde] en mr. [B] .
Eiseres heeft ter zitting een pleitnota voorgedragen en exemplaren daarvan overgelegd aan de rechtbank en aan de wederpartij. Partijen hebben ook een verpakking getoond. Voorts heeft eiseres een korte demonstratie van de werking van de [C] gegeven, waarover het geschil gaat.
Overwegingen
Feiten
1. Eiseres exploiteert een farmaceutische onderneming. Een van de medicijnen die zij levert is [D] , een geneesmiddel dat wordt gebruikt bij de behandeling van astma. Het gebruik ervan vindt plaats met behulp van een inhalator/medicijnverstuiver. Bij de toediening van het medicijn wordt in veel gevallen gebruik gemaakt van een voorzetkamer. Deze verschijnt in twee vormen, te weten de [E] (voor volwassenen en kinderen vanaf circa 4 jaar) en de [C] (voor kinderen tot circa 4 jaar). De [E] bestaat uit twee met de brede kant op elkaar te plaatsen trechters, waarvan het ene smalle eind op de inhalator wordt bevestigd en het andere smalle eind in de mond wordt genomen. De [C] bestaat uit een buis waarvan het ene eind op de inhalator wordt bevestigd en het andere eind uitmondt in een mondkapje, dat om de neus en mond van het kind wordt bevestigd. Met een druk op de medicijnverstuiver komt het medicijn in de voorzetkamer, waarna het vervolgens kan worden geïnhaleerd door in te ademen via het mondstuk of mondkapje van de voorzetkamer.
2. [D] en de inhalator worden in de markt gezamenlijk met een voorzetkamer verkocht (hierna ook combinatieverpakkingen genoemd). Voorzetkamers en inhalatoren met medicijn worden ook afzonderlijk verkocht. Voor de combinatieverpakkingen (bevattende het medicijn, de verpakking van het medicijn, de inhalator en de voorzetkamer) heeft het College ter Beoordeling van Geneesmiddelen (hierna: CBG) een nummer op basis van het Register Verpakte Geneesmiddelen (hierna: RVG-nummer) afgegeven (in het geval van de [C] RVG-nummer [001] ). Voor de los verkochte [D] (inclusief inhalator) is een eigen RVG-nummer afgegeven.
3. De naheffingsaanslag is gebaseerd op het feit dat eiseres voor de levering van de combinatieverpakkingen (zowel [E] als [C] ) het verlaagde btw-tarief van 6% heeft toegepast, terwijl verweerder uitgaat van een tarief van 19%.
4. De levering van de [E] is na overleg met het ministerie van Financiën door verweerder aangemerkt als katheter als bedoeld in tabel I, post a.37 behorende bij de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB).
Geschil
5. In geschil is het antwoord op de vraag of de naheffingsaanslag terecht is opgelegd. In het bijzonder is in geschil of op de levering van de combinatieverpakking het verlaagde tarief van toepassing is, omdat sprake is van een geneesmiddel, een katheter of een vernevelaar. Indien dat niet het geval is, is in geschil of het vertrouwensbeginsel of het neutraliteitsbeginsel is geschonden. De berekening van de naheffingsaanslag en de heffingsrente als zodanig is niet in geschil.
Beoordeling van het geschil
6. Voor zover hier thans van belang, bedroeg de belasting ter zake van de onderhavige leveringen op grond van artikel 9, eerste lid, van de Wet OB 19%. In afwijking van het eerste lid bepaalt het tweede lid van artikel 9, aanhef en onder a, van de Wet OB dat de belasting 6% bedraagt voor leveringen van goederen en diensten, genoemd in de bij de wet behorende tabel I.
7. In tabel I zijn, voor zover van belang, de volgende goederen en diensten opgenomen:
a.6. geneesmiddelen als bedoeld in artikel 1, eerste lid, onder b, van de Geneesmiddelenwet;
a.37. medicijnvernevelaars; katheters.
De rechtbank stelt vast dat de tekst van onderdeel a.6. tot 1 juli 2007 luidde “farmaceutische specialités en farmaceutische preparaten als zijn omschreven in artikel 1, eerste lid, onder h en i, van de Wet op de Geneesmiddelenvoorziening”. Dit heeft ermee te maken dat de Geneesmiddelenwet eerst op 1 juli 2007 in werking is getreden. Voor de beoordeling van het geschil heeft dit geen gevolgen, aangezien ook onder de Wet op de Geneesmiddelen-voorziening sprake dient te zijn van geneesmiddelen.
8. Als gevolg van het feit dat de [E] als katheter kan worden beschouwd (dit is tussen partijen niet meer in geschil), is de naheffingsaanslag door verweerder tussentijds verminderd tot € 129.484 aan enkelvoudige belasting en € 11.969 aan heffingsrente. Gelet hierop is sprake van een gegrond beroep.
Geneesmiddel
9. Naar het oordeel van de rechtbank valt de combinatieverpakking niet onder de definitie van geneesmiddel van artikel 1 van Pro de Geneesmiddelenwet, nu geen sprake is van een substantie of samenstel van substanties (of voorheen farmaceutische specialités of preparaten). Eiseres heeft aangevoerd dat de combinatieverpakking één RVG-nummer heeft en dat dit betekent dat de combinatie door het CBG als één geneesmiddel in de zin van artikel 1 is Pro aangemerkt. Verweerder heeft betwist dat het feit dat sprake is van een afzonderlijk RVG-nummer voor de combinatieverpakking betekent dat het product als een geheel moet worden gezien. Het feit dat een geneesmiddel onderdeel uitmaakt van de verpakking (te weten [D] ) brengt mee dat de verpakking slechts verhandeld mag worden na toekenning van een RVG-nummer, aldus verweerder. Tegenover deze gemotiveerde betwisting heeft eiseres met de enkele verwijzing naar het RVG-nummer naar het oordeel van de rechtbank niet aannemelijk gemaakt dat het geheel door het CBG als één geneesmiddel wordt beschouwd. In het midden kan dan ook blijven wat de gevolgen daarvan voor de beoordeling in het kader van de omzetbelasting zijn.
10. Ook overigens ziet de rechtbank onvoldoende aanknopingspunten om de levering van inhalator (inclusief medicijn) met [C] als één levering te zien. Eiseres heeft betoogd dat sprake is van een samengestelde prestatie en dat verweerder de prestaties kunstmatig en ten onrechte splitst. Volgens eiseres bestaat de hoofdprestatie uit de levering van het medicijn. De levering van de [C] is onontbeerlijk voor de hoofdprestatie, nu kinderen tot ca. vier jaar ademhalen door hun neus. Zij zijn dus niet in staat het medicijn rechtstreeks vanuit de inhalator in te nemen. De [C] heeft geen zelfstandige functie en de inhalator heeft dat voor kinderen tot ca. vier jaar oud ook niet. Dat de [C] verhoudingsgewijs duur is, doet volgens eiseres niet af aan het feit dat deze ondergeschikt is aan het medicijn.
11. Het uitgangspunt volgens vaste jurisprudentie van het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ) is dat voor de toepassing van de omzetbelasting elke prestatie als onderscheiden en zelfstandig moet worden beschouwd. Hiervoor verwijst de rechtbank naar het arrest van het HvJ van 27 september 2012, zaaknummer C-392/11, ECLI: EU:C:2012:597, Field Fisher Waterhouse LL, overweging 14 en de daar vermelde arresten. Wanneer een handeling uit verschillende elementen bestaat, rijst evenwel de vraag of zij moet worden geacht te bestaan uit één enkele prestatie dan wel uit meer onderscheiden en zelfstandige prestaties die uit het oogpunt van de omzetbelasting afzonderlijk moeten worden beoordeeld. Daarover heeft het HvJ geoordeeld dat een prestatie als één enkele prestatie moet worden beschouwd wanneer twee of meer elementen of handelingen die de belastingplichtige levert of verricht zo nauw met elkaar verbonden zijn, dat zij objectief gezien één, niet te splitsen economische prestatie vormen, waarvan het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen (HvJ 27 oktober 2005, zaaknummer C-41/04, ECLI: EU:C:2005:649, Levob Verzekeringen en OV Bank en HvJ 2 december 2010, zaaknummer C-276/09, ECLI: EU:C:2010:730, Everything Everywhere Ltd.). Van één prestatie is tevens sprake wanneer een of meer elementen een hoofdprestatie vormen terwijl de andere elementen een of meer aanvullende prestaties vormen die het fiscale lot van de hoofdprestatie delen. Een prestatie moet met name als bijkomend worden beschouwd wanneer zij voor de klant geen doel op zich is, maar een middel om de hoofdprestatie van de dienstverrichter zo aantrekkelijk mogelijk te maken (zie onder meer HvJ 10 maart 2011, zaaknummers C-497/09, C-499/09, C-501/09 en C-502/09, Bog e.a., ECLI: EU:C:2011:135, en HvJ 21 februari 2013, zaaknummer C-18/12, Žamberk, ECLI: EU:C:2013:95).
12. Naar het oordeel van de rechtbank is ter zake van de levering van de inhalator (met medicijn) en de levering van de [C] geen sprake van twee handelingen die zo nauw verbonden zijn dat het kunstmatig zou zijn die uit elkaar te halen. Daarvoor is van doorslaggevende betekenis dat zowel inhalatoren als [C] ook los worden verkocht. Dit heeft met name te maken met het feit dat zij elk een eigen, afwijkende gebruiksduur hebben. Er is voorts geen sprake van een noodzakelijk vaste combinatie. Er zijn andere leveranciers van met de [C] vergelijkbare producten. Ter zitting heeft eiseres erkend dat die andere producten - zo nodig met gebruikmaking van een verloopstuk - ook passen dan wel passend te maken zijn. Splitsing in twee leveringen is dan ook mogelijk zonder dat dit kunstmatig wordt. Om dezelfde redenen is ook geen sprake van een hoofdprestatie met bijkomende elementen. Niet aannemelijk is dat de inhalator en de [C] door de consument als één geheel worden ervaren, met name door de verschillen in gebruiksduur en het kunnen combineren van de onderdelen met producten van andere producenten.
13. Gelet op het voorgaande dienen de levering van de inhalator en de levering van de [C] zelfstandig te worden beoordeeld. Naar het oordeel van de rechtbank kan er geen twijfel over bestaan dat de [C] zelf geen geneesmiddel in de zin van onderdeel a.6 van tabel I (of voorheen farmaceutisch(e) specialité of preparaat) is. Daarmee moet geconcludeerd worden dat ook de combinatieverpakking geen geneesmiddel is.
Katheter
14. Eiseres heeft zich voorts, met verwijzing naar het standpunt van verweerder ter zake van de [E] , op het standpunt gesteld dat sprake is van een katheter. Weliswaar is er bij de [C] geen sprake van dat het buisje wordt ingebracht door een opening in het lichaam, maar die voorwaarde staat pas sinds september 2014 in de toelichting bij de tabel, aldus eiseres. Dit kan dus geen reden zijn de [E] wel en de [C] niet als katheter te bestempelen.
15. Naar het oordeel van de rechtbank dient bij de interpretatie van de tabel mede gewicht te worden toegekend aan het dagelijks spraakgebruik en de maatschappelijke opvattingen. Naar maatschappelijke opvattingen is een katheter iets wat wordt ingebracht in het lichaam. Dat dit tot september 2014 niet uitdrukkelijk in de definitie in de toelichting bij de tabel stond, doet daaraan niet af en maakt van de [C] nog geen katheter. Ook op deze grond is derhalve niet het verlaagde tarief van toepassing.
Medicijnvernevelaar
16. Partijen hebben ter zitting desgevraagd verklaard dat zij het erover eens zijn dat geen sprake is van een medicijnvernevelaar. Er vindt verstuiving (van een suspensie, een combinatie van een vloeistof en een vaste stof die daarmee niet mengt) plaats in de inhalator, en niet in de [C] . Bovendien kan verstuiving niet gelijkgesteld worden met verneveling (van een vloeistof), aldus de eensluidende visie van partijen.
Tussenconclusie
17. Gelet op het voorgaande is niet voldaan aan de (wettelijke) voorwaarden voor toepassing van het tarief van 6% op de levering van de combinatieverpakking.
Vertrouwensbeginsel
18. Eiseres heeft zich beroepen op het vertrouwensbeginsel. Zij heeft daarbij verwezen naar informatie op de website van de Belastingdienst. Daarop is vermeld dat geneesmiddelen vallen onder het 6%-tarief als ze voldoen aan de volgende voorwaarden:
- ze zijn geregistreerd of ze voldoen aan de definitie die de Geneesmiddelenwet geeft;
- ze hebben een farmaceutische vorm, zoals: pillen, poeders, tabletten, capsules, zalven, gels, crèmes, drankjes, injectievloeistoffen, gevulde injectiespuiten en gevulde vernevelaars.
Voorts heeft ze gewezen op het Besluit van de staatssecretaris nr. BLKB 2011/26M (besluit van 27 oktober 2011, Stcrt. 2011, nr. 19798). Daarin is aangesloten bij de registratie als geneesmiddel en het in dat verband beschikbare RVG-nummer.
19. Met haar stellingen gaat eiseres er naar het oordeel van de rechtbank ten onrechte aan voorbij dat in dit geval geen sprake is van een geneesmiddel in de zin van tabel I. Zowel op de website van de Belastingdienst als in de toelichting bij het hiervoor genoemde besluit van de staatssecretaris wordt een uitleg gegeven ter zake van de levering van goederen die wel als geneesmiddel worden beschouwd. Reeds om die reden faalt het beroep van eiseres op het vertrouwensbeginsel.
Neutraliteitsbeginsel
20. Ten slotte heeft eiseres een beroep gedaan op het neutraliteitsbeginsel. Zij heeft daartoe aangevoerd dat de [C] exact dezelfde functie vervult als de [E] , die wel onder het verlaagde tarief valt. Het enige verschil is dat de producten zijn ontwikkeld voor verschillende patiëntengroepen en dus zijn afgestemd op de verschillende ademhalingsfysiologie en instrueerbaarheid. De ontwerpverschillen zijn van ondergeschikte aard, aldus eiseres. Voorts is het volgens eiseres in strijd met het neutraliteitsbeginsel dat een geneesmiddel dat samen met een medisch hulpmiddel eenmalig gebruikt wordt als één geïntegreerd product wordt beschouwd en de combinatie van [C] en inhalator niet.
21. Naar het oordeel van de rechtbank is de heffing niet in strijd met het neutraliteitsbeginsel. Voor zover het gaat om het verschil tussen de [C] en de [E] , is sprake van verschillende doelgroepen. De consument van de [C] is een kind in de leeftijd van nul tot circa vier jaar (of desnoods de ouder als wettelijk vertegenwoordiger), de consument van de [E] is een kind vanaf circa vier jaar of een volwassene (als gebruiker). Er vindt dus geen concurrentieverstoring plaats. In die situatie is er geen ruimte voor toepassing van het neutraliteitsbeginsel. Weliswaar heeft eiseres aangevoerd dat er een kleine groep jonge kinderen is die van beide voorzetkamers gebruik kan maken, maar verweerder heeft terecht opgemerkt dat in die overgangsfase rond het
vierde jaar hooguit een overstap van de [C] naar de [E] plaatsvindt, en niet andersom. Van uitwisselbaarheid is dan ook geen sprake.
22. Ter zake van de vergelijking met geïntegreerde producten die als geneesmiddel worden beschouwd geldt dat geen sprake is van vergelijkbare dan wel concurrerende producten. De producten zijn niet vergelijkbaar, omdat bij het gebruik van de [C] en [D] het moment dat het medicijn op is, in de regel niet samenvalt met het eind van de levensduur van de [C] . Ter zake van de concurrentiepositie is gesteld noch aannemelijk geworden dat er op de markt geïntegreerde inhalatoren met voorzetkamers voor jonge kinderen zijn die onder het lage tarief vallen.
Eindconclusie
23. Gelet op hetgeen is overwogen in punt 8, dient het beroep gegrond te worden verklaard. Voor een verdere vermindering of vernietiging van de naheffingsaanslag is geen grond.
Proceskostenvergoeding
24. De rechtbank vindt aanleiding verweerder te veroordelen in de kosten die eiseres in verband met de behandeling van het beroep redelijkerwijs heeft moeten maken. Deze kosten zijn op de voet van het Besluit proceskosten bestuursrecht voor de door een derde beroepsmatig verleende rechtsbijstand vastgesteld op € 992 (1 punt voor het indienen van het beroepschrift, 1 punt voor het verschijnen ter zitting met een waarde per punt van € 496 en een wegingsfactor 1). Van overige voor vergoeding in aanmerking komende kosten is de rechtbank niet gebleken. Niet gebleken is dat in bezwaar om een kostenvergoeding is verzocht.
Beslissing
De rechtbank:
- verklaart het beroep gegrond;
- vernietigt de uitspraak op bezwaar;
- handhaaft de naheffingsaanslag en de beschikking heffingsrente zoals deze door verweerder ambtshalve zijn verminderd;
- veroordeelt verweerder in de proceskosten van eiseres ten bedrage van € 992;
- gelast dat verweerder het door eiseres betaalde griffierecht van € 318 vergoedt.
Deze uitspraak is gedaan door mr. R.A. Eskes, voorzitter, mr. F.M. Smit en mr. P.J. Tikken, rechters, in tegenwoordigheid van mr. T.J.P. Wientjens, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op: 28 januari 2016
de griffier is buiten staat
deze uitspraak te ondertekenen
griffier
voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030, 6800 EM Arnhem.
Bij het instellen van hoger beroep dient het volgende in acht te worden genomen:
1 - bij het beroepschrift wordt een afschrift van deze uitspraak overgelegd;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
2 - het beroepschrift moet ondertekend zijn en ten minste het volgende vermelden:
a. de naam en het adres van de indiener;
b. een dagtekening;
c. een omschrijving van de uitspraak waartegen het hoger beroep is ingesteld;
d. de gronden van het hoger beroep.