Uitspraak
RECHTBANK GELDERLAND
Zittingsplaats Arnhem
Belastingrecht
zaaknummers: ARN 14/7473, ARN 14/7477, ARN 14/7479, ARN 14/7482 en ARN 14/7483
uitspraak van de meervoudige kamer van 23 december 2016 in de zaken tussen
Fiscale eenheid [X] NV en [Y] NV, te [Z] , eiseres
(gemachtigde: mr. [gemachtigde] RA),
en
de inspecteur van de Belastingdienst, kantoor Utrecht, verweerder.
Procesverloop
Verweerder heeft aan eiseres de volgende naheffingsaanslagen en vergrijpboetes opgelegd:
- een naheffingsaanslag omzetbelasting (OB) over het tijdvak 1 januari 2008 tot en met 31 december 2008 van € 63.724, waarbij een vergrijpboete is opgelegd van € 11.531 en € 8.804 aan heffingsrente is berekend (ARN 14/7482);
- een naheffingsaanslag OB over het tijdvak 1 januari 2009 tot en met 31 december 2009 van € 71.924, waarbij een vergrijpboete is opgelegd van € 11.388 en € 7.483 aan heffingsrente is berekend (ARN 14/7477);
- een naheffingsaanslag OB over het tijdvak 1 januari 2010 tot en met 31 december 2010 van € 247.238, waarbij een vergrijpboete is opgelegd van € 22.986 en € 19.542 aan heffingsrente is berekend (ARN 14/7479);
- een naheffingsaanslag OB over het tijdvak 1 januari 2011 tot en met 31 december 2011 van € 124.595, waarbij een vergrijpboete is opgelegd van € 1.418 en € 6.499 aan heffingsrente is berekend (ARN 14/7483);
- een naheffingsaanslag OB over het tijdvak 1 januari 2012 tot en met 31 oktober 2012 van € 56.469, waarbij € 1.543 aan heffingsrente is berekend (ARN 14/7473).
Bij uitspraken op bezwaar heeft verweerder de naheffingsaanslag over het jaar 2008 verminderd naar € 58.974 en de daarbij berekende heffingsrente overeenkomstig verminderd, de vergrijpboetes verminderd naar respectievelijk € 4.907 (2008), € 5.194 (2009), € 1.622 (2010) en nihil (2011) en de naheffingsaanslagen en de beschikkingen heffingsrente voor het overige gehandhaafd.
Eiseres heeft daartegen beroep ingesteld.
Verweerder heeft verweerschriften ingediend.
Het onderzoek ter zitting heeft plaatsgevonden op 23 november 2016.
Eiseres is vertegenwoordigd door haar gemachtigde en [A] RA. Verweerder heeft zich laten vertegenwoordigen door mr. [gemachtigde] en [B] RA.
Overwegingen
Feiten
1. Eiseres is een fiscale eenheid in de zin van artikel 7 van Pro de Wet op de omzetbelasting 1968 (de Wet) die bestaat uit [X] NV ( [X] ) en haar 100% dochteronderneming [Y] NV ( [Y] ). De aandeelhouders van [X] zijn [C] BV ( [C] ) (48,4%), [D] BV ( [D] ) (38%) en [E] NV ( [E] ) (13,6%). De aandeelhouders van de drie laatstgenoemde vennootschappen zijn respectievelijk [F] , [G] en [H] .
2. [Y] is op [2011] geliquideerd. Op diezelfde datum is om die reden de fiscale eenheid van rechtswege opgehouden te bestaan.
3. De bedrijfsactiviteiten van eiseres bestaan uit het ontwikkelen en begeleiden van vastgoedprojecten.
4. [X] bezit ook 100% van de aandelen in de vennootschappen [I] BV ( [I] ) en [J] BV ( [J] ).
5. In 2007 is het Openbaar Ministerie een strafrechtelijk onderzoek gestart tegen de bestuurders [G] , [F] en [H] , alsmede tegen [X] , [D] en [C] in verband met valsheid in geschrifte, witwassen en deelname aan een criminele organisatie.
6. Op 14 december 2010 hebben [X] , [D] en [C] alsmede [G] , een schikking getroffen met een tweetal gedupeerden.
7. Op 28 december 2010 hebben de in 6. genoemde partijen ook een schikking met het Openbaar Ministerie getroffen ter voorkoming van strafvervolging. De in 6. vermelde schikking was voorwaarde voor de schikking met het Openbaar Ministerie.
8. De aandeelhouders/bestuurders [F] en [H] hebben geen schikking getroffen en zijn strafrechtelijk vervolgd.
9. Voor het afwenden van de strafrechtelijke vervolging hebben zowel de bestuurders [G] , [F] en [H] als de drie met hen gelieerde vennootschappen [X] , [D] en [C] juridische bijstand gekregen van verschillende advocaten. Deze advocaten hebben hun diensten gefactureerd aan [X] . Eiseres heeft de hierover berekende OB op aangifte in aftrek gebracht.
10. Over het tweede kwartaal van 2011 heeft eiseres een suppletieaangifte ingediend waarbij zij € 61.555 aan voorbelasting heeft teruggevraagd, welk verzoek uitsluitend betrekking heeft op facturen van de advocaten voor de juridische bijstand in de strafrechtprocedures.
11. In 2013 is bij eiseres een boekenonderzoek (het onderzoek) ingesteld naar de aangiften OB over de periode 1 januari 2008 tot en met 30 september 2012. De bevindingen uit het boekenonderzoek zijn neergelegd in een controlerapport van 20 november 2013 (het rapport).
12. In het rapport is - onder meer - het volgende vermeld.
“Bij de start van mijn onderzoek heb ik een overzicht van [de accountant van eiseres] ontvangen dat is opgemaakt door één van de medewerkers van [de accountant van eiseres]. Dit overzicht heeft betrekking op de periode 2008 tot en met september 2012. Gedurende het boekenonderzoek is dit overzicht uitgebreid met de kosten van de maanden oktober tot en met december 2012 (bijlage 1).
Het overzicht bevat 19 kolommen met daarin de bedragen betreffende de verschillende juridische kosten.
Voor dit onderzoek relevante kolommen:
Kolom Advocatenkantoor Opmerkingen
1. [M] Algemeen Civiel advocaat, o.a. schadevergoeding civiel en bijstand strafrechtadvocaten
2 [M] strafr.onderzoek Civiel advocaat, bijstand verleend aan strafrechtadvocaten
10 [M] [F] (…) Procedures mbt [ [J] ]
11 [K] Algemeen Strafrecht t.b.v. [ [X] ]
12 [K] HT Strafrecht t.b.v. [ [G] ]
13 [K] HvT Strafrecht t.b.v. [ [F] ]
14 [K] DL Strafrecht t.b.v. [ [H] ]
18 [L] Strafrechtadvocaat t.b.v. [ [X] ],[ [G] ], [ [F] ] en [ [H] ]
19 Overig Overig waaronder enkele facturen mbt [ [J] ]
Tijdens mijn boekenonderzoek heb ik de verdeling van de kosten over de verschillende kolommen onderzocht. Voor de conclusies ten behoeve van mijn onderzoek neem ik deze verdeling als uitgangspunt.
(…)”
13. Tijdens de controle heeft de controlerend ambtenaar geconstateerd dat eiseres in de onderzochte periode voor te hoge bedragen belasting in aftrek heeft gebracht. De controlerend ambtenaar heeft daarbij het standpunt ingenomen dat eiseres ten onrechte aftrek van voorbelasting heeft geclaimd ter zake van:
gefactureerde kosten in verband met juridische dienstverlening die betrekking heeft op het voorkomen van strafvervolging; en
dienstverlening aan andere (rechts- of natuurlijke) personen dan eiseres.
Daarnaast heeft de controlerend ambtenaar geconstateerd dat eiseres in 2012 aangifte is blijven doen op naam en omzetbelastingnummer van de fiscale eenheid terwijl deze op dat moment niet meer bestond. Dit heeft over 2012 per saldo tot een teruggaaf ten name van de fiscale eenheid geleid van € 56.469.
14. De controlerend ambtenaar heeft de voor de jaren 2008 tot en met 2011 te corrigeren voorbelasting als volgt verwerkt en in het controlerapport vermeld, waarbij hij aansluiting heeft gezocht bij de verschillende kolommen in het door de accountant van eiseres opgestelde overzicht (het overzicht) betreffende de (voorbelasting over de) juridische kosten (zie de hiervoor in 12. aangehaalde passage uit het rapport).
Jaar
[M]
[M]
[ [J] ]
[K]
[ [G] ]
[ [F] ]
[ [H] ]
[L]
Totaal
Algemeen
Strafr.
Algemeen
Kolom
1
2
10 en 19
11
12
13
14
18
2008
5.033
24.381
12.566
-
14.079
7.665
-
63.724
2009
513
20.774
25.859
4.528
10.269
9.981
-
71.924
2010
512
6.487
88.854
10.932
40.093
34.43
65.93
247.238
2011
40.019
9.694
41.029
1.974
35.177
20.382
37.875
186.15
Daarbij is opgemerkt dat de totale correctie over 2011 van € 186.150 tevens omvat het niet verlenen van de negatieve suppletieaangifte van eiseres ten bedrage van € 61.155 (zie hiervoor in 10.), zodat de na te heffen OB over 2011 € 124.595 bedraagt.
De over 2012 na te heffen OB van € 56.469 betreft de in dat jaar ten name van de fiscale eenheid geclaimde en verleende teruggaaf (zie hiervoor in 13.).
15. Naar aanleiding van het onderzoek heeft verweerder zich op het standpunt gesteld dat eiseres ten onrechte aftrek van voorbelasting heeft geclaimd ter zake van aan haar dan wel aan derden ( [J] ) verleende/gefactureerde juridische bijstand en heeft hij overeenkomstig die berekeningen in het rapport (zoals cijfermatig weergegeven in 14.) aan eiseres de naheffingsaanslagen en vergrijpboetes opgelegd, waarbij tevens de via de suppletie gevraagde teruggaaf van € 61.155 niet is verleend.
16. Bij zijn uitspraken op bezwaar heeft verweerder de naheffingsaanslagen en de vergrijpboetes gehandhaafd dan wel verminderd zoals hiervoor reeds is weergegeven (zie hiervoor onder ‘
Procesverloop’). De resterende vergrijpboetes (25%) hebben betrekking op de voorbelasting die eiseres heeft geclaimd ter zake van facturen die op naam van [J] zijn gesteld.
Procesverloop’). De resterende vergrijpboetes (25%) hebben betrekking op de voorbelasting die eiseres heeft geclaimd ter zake van facturen die op naam van [J] zijn gesteld.
Geschil
17. In geschil is of eiseres tot hogere bedragen recht heeft op aftrek van voorbelasting dan verweerder heeft toegestaan. Daarnaast is in geschil of de vergrijpboetes terecht zijn opgelegd.
18. Eiseres stelt - kort gezegd - dat alle gecorrigeerde voorbelasting ziet op kosten die betrekking hebben op haar belaste economische activiteiten en dat zij de voorbelasting dus terecht heeft afgetrokken.
Eiseres concludeert tot gegrondverklaring van de beroepen en vernietiging van de naheffingsaanslagen, de boetebeschikkingen en de beschikkingen heffingsrente.
19. Verweerder stelt zich - kort gezegd - op het standpunt dat voorbelasting die betrekking heeft op (juridische) dienstverlening die verband houdt met strafvervolging niet voor aftrek in aanmerking komt. Daarbij wijst verweerder op het arrest van het Hof van Justitie EU (HvJ) van 21 februari 2013, nr. C-104/12 (Wolfram Becker), ECLI:EU:C:2013:99. Daarnaast stelt verweerder dat een deel van de facturen waarvoor eiseres vooraftrek heeft geclaimd geen betrekking heeft op dienstverlening aan eiseres, zodat in zoverre ook geen recht op aftrek bestaat. Ook stelt verweerder dat de vergrijpboetes terecht aan eiseres zijn opgelegd.
Verweerder concludeert tot ongegrondverklaring van de beroepen.
Beoordeling van het geschil
20. Op grond van artikel 2 van Pro de Wet brengt een ondernemer op de belasting die hij is verschuldigd ter zake van zijn leveringen en diensten, de belasting ter zake van de aan hem verrichte leveringen van goederen en verleende diensten in aftrek.
21. In artikel 15, lid 1, letter a, van de Wet staat vermeld dat een ondernemer de OB in aftrek kan brengen die aan hem in rekening is gebracht ter zake van door andere ondernemers aan hem verrichte leveringen en verleende diensten. De OB is alleen aftrekbaar voor zover de goederen en diensten door de ondernemer worden gebruikt voor belaste handelingen. Verder geldt dat uit de factuur de aard en omvang van de verrichte prestaties moet blijken.
De naheffingsaanslag over het jaar 2012
22. Vast staat dat de fiscale eenheid per [2011] van rechtswege is opgehouden te bestaan. Dit betekent dat zij ten onrechte in 2012 aangifte is blijven doen als ware zij de fiscale eenheid. Reeds daarom heeft verweerder de over 2012 per saldo teruggevraagde OB van € 56.469 terecht nageheven.
De facturen ten name van [J] (kolommen 10 en 19 uit het overzicht)
23. Vast staat dat de correctie onder de naam [J] uitsluitend betrekking heeft op facturen die op naam van [J] zijn gesteld. Eiseres heeft in dit verband aangevoerd dat [J] deel uit maakt van de fiscale eenheid en dat zij daarom recht heeft op aftrek van de op die facturen vermelde OB. Eiseres heeft echter tegenover de gemotiveerde weerspreking door verweerder geen stukken overgelegd waaruit blijkt dat [J] deel uit maakt van de fiscale eenheid. Het zijn van 100%-aandeelhouder in die BV, is daartoe onvoldoende. Nu de bewuste facturen niet op naam van eiseres zijn gesteld, heeft verweerder terecht het standpunt ingenomen dat voor eiseres geen recht bestaat op aftrek van de op deze facturen vermelde OB. Deze belasting is dus terecht nageheven.
De overige facturen
24. Met betrekking tot de overige facturen stelt de rechtbank voorop dat ter zitting is komen vast te staan dat deze uitsluitend zien op juridische dienstverlening in het kader van de strafrechtelijke procedures die het uitvloeisel zijn van het in 2007 gestarte strafrechtelijk onderzoek.
25. In het hiervoor genoemde arrest Wolfram Becker - dat gaat over de vraag of een vennootschap recht heeft op aftrek van voorbelasting die is betaald over de advocaatkosten voor een strafprocedure tegen de zaakvoerder/hoofdvennoot van de vennootschap - heeft het HvJ het volgende voor recht verklaard:
“
Het Hof (Eerste kamer) verklaart voor recht:
Het Hof (Eerste kamer) verklaart voor recht:
Het bestaan van een rechtstreeks en onmiddellijk verband tussen een gegeven handeling en de gehele activiteit van de belastingplichtige aan de hand waarvan moet worden bepaald of hij de goederen en diensten heeft gebruikt ,,voor zijn belaste handelingen”, in de zin van artikel 17, lid 2, sub a, van de Zesde richtlijn (77/388/EEG) van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde: uniforme grondslag, zoals gewijzigd bij richtlijn 2001/115/EG van de Raad van 20 december 2001, hangt af van de objectieve inhoud van het door de belastingplichtige verkregen goed of van de door hem ontvangen dienst.
In casu geven de diensten van een advocaat, waarmee wordt beoogd strafsancties af te weren voor de zaakvoerders van een belastingplichtige onderneming die natuurlijke personen zijn, deze onderneming niet het recht de voorbelasting over de verrichte diensten af te trekken.”
26. Naar het oordeel van de rechtbank volgt uit het arrest Wolfram Becker dat voor eiseres in ieder geval geen recht op aftrek van voorbelasting bestaat ter zake van aan haar gefactureerde juridische bijstand die is verleend in verband met de strafvervolging van (rechts- of natuurlijke) personen niet zijnde eiseres, zoals [G] , [F] en [H] , alsmede [D] en [C] . Voor zover uit de facturen blijkt dat sprake is van juridische dienstverlening in het kader van de strafrechtelijke procedures die uitsluitend betrekking hebben op andere (rechts- of natuurlijke) personen dan eiseres, bestaat voor eiseres dus geen recht op vooraftrek. Dat, naar eiseres stelt, zij bij deze dienstverlening eveneens een belang had omdat zij in verband met haar eigen strafvervolging gebaat was bij een goede verdediging van de aandeelhouders en de andere bij de strafvervolging betrokken vennootschappen, maakt dit niet anders. Dat doet immers niet af aan het feit dat deze in feite is verleend aan derden. Het arrest van de Hoge Raad van 1 mei 2015, 13/06113, ECLI:NL:HR:2015:1173, waarnaar eiseres in dit verband verwijst, brengt de rechtbank evenmin tot een ander oordeel, reeds omdat dit arrest niet afdoet aan de inhoud en de strekking van het arrest Wolfram Becker. Verweerder heeft de in dit verband afgetrokken OB terecht nageheven.
27. Met betrekking tot de voor het jaar 2011 geclaimde vooraftrek ter zake van de juridische dienstverlening geldt daarbij nog het volgende. Vast staat dat [X] op 28 december 2010 een schikking met het Openbaar Ministerie heeft getroffen ter voorkoming van strafvervolging, zodat de strafrechtelijke vervolging van [X] op dat moment is geëindigd. Dit betekent dat de daarna verleende juridische dienstverlening uitsluitend betrekking kan hebben op andere (rechts- of natuurlijke) personen dan eiseres. Dit betekent dat de in dit verband over het jaar 2011 geclaimde vooraftrek in ieder geval terecht is nageheven dan wel, voor zover het de negatieve suppletieaangifte over het tweede kwartaal van dat jaar betreft, terecht is geweigerd.
28. Eiseres heeft over de jaren 2008 tot en met 2010, derhalve over de periode vóórdat [X] de schikking heeft getroffen, ook vooraftrek geclaimd voor facturen van advocaten waarop niet expliciet wordt verwezen naar andere (rechts- of natuurlijke) personen dan eiseres (omschrijving algemeen). Uit die facturen blijkt niet expliciet dat sprake is van juridische dienstverlening in het kader van de strafrechtelijke procedures die uitsluitend betrekking hebben op andere (rechts- of natuurlijke) personen dan eiseres. Met betrekking tot de in dit verband afgetrokken OB overweegt de rechtbank als volgt.
29. Voor het recht op aftrek van voorbelasting dient er een rechtstreeks en onmiddellijk verband te bestaan tussen de kosten waarover de aftrek wordt gevraagd en de economische activiteit van de belastingplichtige. Of daarvan sprake is dient te worden vastgesteld aan de hand van de objectieve inhoud van de ingekochte leveringen en diensten en van de economische prestaties van de ondernemer. Dat verband dient te bestaan tussen de ingekochte leveringen en diensten en latere economische prestaties, maar kan, bij wijze van uitzondering, ook bestaan ten aanzien van een belastbare handeling in een eerder stadium.
30. Gezien de aard van de kosten waarvoor de vooraftrek wordt gevraagd, zou eiseres deze ook hebben gemaakt wanneer zij in een later stadium geen economische activiteiten meer zou hebben verricht. Niet aannemelijk is derhalve dat de kosten zijn gemaakt ten behoeve van latere economische activiteiten van eiseres. Voor wat betreft haar eerdere economische activiteiten heeft eiseres niet aannemelijk gemaakt dat die eerdere activiteiten zonder de advocaatkosten niet zouden hebben plaatsgevonden. Dit betekent dat geen sprake is van kosten die zijn gemaakt ten behoeve van haar economische activiteiten en dat eiseres de OB die hierop drukt niet in aftrek kan brengen.
31. Overigens overweegt de rechtbank hierbij dat uit de bewuste facturen onvoldoende duidelijk blijkt dat deze enkel betrekking hebben op de kosten van vervolging van eiseres en niet ook, dan wel uitsluitend, op de kosten van vervolging van de andere (rechts-)personen. Een ondernemer heeft weliswaar recht op aftrek van voorbelasting vermeld op een factuur die op zijn naam is gesteld en waarvan hij kennelijk degene is die deze moet betalen. Verweerder heeft echter met de verwijzing naar het feit dat de strafvervolging in totaal zes (rechts- of natuurlijke) personen betrof en de advocaten al hun daarop betrekking hebbende diensten aan eiseres hebben gefactureerd, in samenhang bezien met het feit dat de bewuste facturen slechts in zeer algemene termen zijn gesteld, voldoende twijfel gezaaid om van eiseres aanvullend bewijs te vragen dat en in hoeverre zij daadwerkelijk de afnemer is van de aldus gefactureerde diensten. Eiseres heeft, ondanks dat verweerder daarnaar nadrukkelijk heeft gevraagd, geen inzicht gegeven op wie - laat staan in welke mate - de bewuste dienstverlening betrekking heeft gehad. Ook om die reden kon en mocht verweerder er vanuit gaan dat geen sprake is van kosten gemaakt ten behoeve van de economische activiteiten van eiseres.
32. Gelet op het in 28. tot en met 31. overwogene, is de rechtbank van oordeel dat verweerder ook de in dit verband teruggevraagde OB terecht heeft nageheven.
33. Gelet op wat hiervoor is overwogen, zijn de beroepen voor zover gericht tegen de naheffingsaanslagen, zoals deze luiden na de bij uitspraak op bezwaar verleende vermindering, ongegrond.
De heffingsrente
34. Tegen de heffingsrente heeft eiseres geen afzonderlijke gronden aangevoerd. Nu gesteld noch gebleken is dat deze naar onjuiste bedragen of in strijd met enige regel van geschreven of ongeschreven recht in rekening is gebracht dan wel bij de uitspraak op bezwaar op onjuiste wijze is verminderd, bestaat geen aanleiding de heffingsrente verder te matigen.
De vergrijpboetes
35. Vast staat dat eiseres OB terug heeft gevraagd ter zake van facturen die op naam zijn gesteld van [J] . Aldus is sprake van een in laakbaarheid aan opzet grenzende mate van verwijtbaarheid. Met verweerder is de rechtbank van mening dat eiseres had moeten begrijpen dat zij geen recht op aftrek heeft van OB op facturen die niet op haar naam zijn gesteld. Eiseres heeft haar stelling dat zij recht had op die vooraftrek omdat [J] deel uitmaakt van de fiscale eenheid, niet onderbouwd zodat geen sprake is van een pleitbaar standpunt.
36. Op grond van artikel 67f van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (Awr) in samenhang met paragraaf 25 van het Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingrecht, kan de inspecteur, indien het aan grove schuld van een belastingplichtige te wijten is dat belasting die op aangifte moet worden voldaan geheel of gedeeltelijk niet is betaald, een boete opleggen van 25%. Uit artikel 20 van Pro de Awr volgt dat met het geheel of gedeeltelijk niet betalen van belasting wordt gelijk gesteld het geval waarin op verzoek ten onrechte tot te hoge bedragen teruggaaf van belasting is verleend. Gelet daarop heeft verweerder terecht vergrijpboetes van 25% (schuldgradatie grove schuld) opgelegd. De rechtbank acht deze boetes in overeenstemming met de ernst van het vergrijp en uit een oogpunt van normhandhaving passend en geboden.
37. De beroepen zijn ongegrond.
Proceskosten
38. Voor een proceskostenveroordeling bestaat geen aanleiding.
Beslissing
De rechtbank verklaart de beroepen ongegrond.
Deze uitspraak is gedaan door mr. G.J. Ebbeling, voorzitter, mr. E. Kouwenhoven en mr. T. van Rij, rechters, in tegenwoordigheid van mr. A.J. Kwestro, griffier. De beslissing is in het openbaar uitgesproken op 23 december 2016
griffier voorzitter
Afschrift verzonden aan partijen op:
Rechtsmiddel
Tegen deze uitspraak kunnen partijen binnen zes weken na de verzenddatum hoger beroep instellen bij het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (belastingkamer), Postbus 9030,
6800 EM Arnhem.